Abzugsverbot (§ 3c EStG)

Inhaltsverzeichnis

1 Inhalt und Zweck der Vorschrift
2 Allgemeiner Anwendungsbereich (§ 3c Abs. 1 EStG)
3 Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 1 EStG
4 Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG
4.1 Darlehen und vergleichbare Forderungen (§ 3c Abs. 2 Satz 3 EStG)
4.2 Wirtschaftlich vergleichbare Leistungen (§ 3c Abs. 2 Satz 4 EStG)
4.3 Behandlung von Teilwertabschreibungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG
4.4 Überlassung von Wirtschaftsgütern (§ 3c Abs. 2 Satz 6 EStG)
4.5 Kürzung bei Organbeteiligungen (§ 3c Abs. 2 Satz 8 EStG)
4.6 Sonderregelung für Wertpapierleihe (§ 3c Abs. 2 Satz 9 EStG)
5 Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht
6 § 3c EStG im internationalen Steuerrecht
6.1 Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft
6.2 Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Inhalt und Zweck der Vorschrift

§ 3c EStG sieht ein Abzugsverbot für WK und BA im Zusammenhang mit steuerfreien Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen vor, um die Gewährung eines doppelten Steuervorteils (steuerfreie Einnahmen und Abzug von BA/WK) zu vermeiden. In § 3c Abs. 2 EStG hat der Grundsatz eine spezielle Ausprägung für das Teileinkünfteverfahren. Gegen diese wurden verfassungsrechtliche Bedenken geäußert, die aber von der Rechtsprechung verneint wurden (BFH vom 19.6.2007, VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551 und vom 16.12.2007, VIII R 51/06, HFR 2008, 168; BVerfG vom 9.2.2010, 2 BvR 2221/07 und 2 BvR 2659/07 n.v.: nicht zur Entscheidung angenommen; BFH vom 5.2.2009, VIII B 59/08, DStRE 2009, 641). Eine Rechtswidrigkeit des § 3c Abs. 1 EStG ist nicht festzustellen, soweit auf Ebene des Stpfl. zwischen dem steuerlichen Vorteil (der Steuerfreiheit der Einnahmen) und dem steuerlichen Nachteil (dem Abzugsverbot) ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH Urteil vom 23.2.2006, C-471-04, BStBl II 2008, 834). Auch eine etwaige Unionsrechtswidrigkeit des § 3c Abs. 2 EStG ist nicht feststellbar. Soweit diese Annahme für Organschaftsfälle vorgebracht wird, ist dies bei den §§ 14 ff. KStG zu heilen. Ein Quellensteuerabzug für Ausschüttungen von inländischen KapGes an ausländische Anteilseigner ist das Problem (EuGH vom 20.10.2011, C-284/09, DStR 2011, 2038 und EuGH vom 13.3.2014, C-375/12, DStRE 2014, 1115).

Das Abzugsverbot des § 3c gilt für Personenunternehmen wie für KapGes (§ 8 Abs. 1 KStG) sowie für unbeschränkte und beschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen. Bei Letzteren ist zusätzlich noch § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

Über § 7 GewStG greift die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen gem. § 3c Abs. 1 EStG auf die Ermittlung des Gewebeertrags über.

Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung aus Beteiligungen an KapGes erfolgt die Berücksichtigung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG und § 8b KStG nicht im Feststellungsverfahren, sondern im Folgebescheid auf Ebene des Gesellschafters (BFH Urteil vom 18.7.2012, X R 28/10, BStBl II 2013, 444). Bezüglich der Bindungswirkung der einheitlichen und gesonderten Feststellungen hat der BFH mit Urteil vom 25.7.2019 (IV R 47/16, BFH/NV 2019, 1367) entschieden, dass bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG anzuwenden sind, sodass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich netto festzustellen sind. Dabei ist es nach Auffassung des BFH aber auch zulässig, wenn die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG unterliegenden laufenden Einkünfte oder Veräußerungsgewinne zusätzlich brutto festgestellt werden, wenn sich aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennen lässt, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist. Der BFH spricht sich in diesem Kontext dafür aus, dass im Rahmen einer »modifizierten Bruttomethode« Steuerfreistellungen gem. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG im Ausgangspunkt zwingend im Feststellungszeitpunkt zu berücksichtigen sind. Diese Regelungen betreffen die Höhe der – festzustellenden – stpfl. Einkünfte der Mitunternehmerschaft i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO; die Einkünfte bzw. die diesen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen sind nach Auffassung des BFH »netto« festzustellen. Unter Verweis auf den zu Zebragesellschaften ergangenen Beschluss des Großen Senats des BFH (BFH vom 11.4.2005, GrS 2/02, BStBl II 2005, 679) bestehen nach Ansicht des BFH jedoch keine rechtlichen Bedenken gegen die vom FA vorgenommene »Bruttofeststellung«.

Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auf Ebene der Mitunternehmerschaft die »steuerpflichtigen Einkünfte« festzustellen. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG stellen Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen Beteiligung an einer in- oder ausländischen Körperschaft sowie Gewinne aus der Veräußerung solcher Anteile (nachfolgend auch betriebliche Beteiligungseinkünfte), die im Gesamtgewinn (Gesamthands- oder Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim Mitunternehmer wieder (anteilig) von der Steuer frei. Diese Steuerfreistellungen sind unmittelbar bei Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte der Mitunternehmerschaft zu beachten. Für natürliche Personen als Mitunternehmer ergibt sich dies daraus, dass die Mitunternehmerschaft zwar Einkünfteermittlungssubjekt, die Einkommensteuersubjekte aber die an ihr beteiligten natürlichen Personen sind (Transparenzprinzip). Für Körperschaften als Mitunternehmer wird dies ausdrücklich in § 8b Abs. 6 KStG angeordnet. Somit werden die betrieblichen Beteiligungseinkünfte bei natürlichen Personen als Mitunternehmern nach den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG im Ergebnis zu 40 %, bei Mitunternehmern in der Rechtsform einer Körperschaft nach § 8b Abs. 1 und Abs. 2 KStG im Ausgangspunkt zu 100 % von der Steuer freigestellt. Aufgrund der Tatsache, dass diese Steuerbefreiungsvorschriften an den Besteuerungsgegenstand »betriebliche Beteiligungseinkünfte« und nicht an das jeweilige Steuersubjekt anknüpfen, handelt es sich hierbei um sachliche und nicht um persönliche Steuerbefreiungen. Gleichzeitig wird § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit der Verpflichtung »die stpfl. Einkünfte« festzustellen entsprochen, wenn nicht der Nettobetrag, sondern zusätzlich neben dem Nettobetrag innerhalb der festgestellten Einkünfte die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. unter § 8b KStG fallende Einkünfte »brutto« als »andere Besteuerungsgrundlage« bindend festgestellt werden.

Diese modifizierte Bruttomethode entspricht bei einstöckigen Mitunternehmerschaften, an denen natürliche Personen und/oder KapGes unmittelbar als Mitunternehmer beteiligt sind im Ergebnis der Nettomethode. Letztlich sind innerhalb des Feststellungsbescheids – selbst wenn der Nettobetrag nicht ausdrücklich ausgewiesen wird – alle Faktoren mit Bindungswirkung festgestellt worden, die zur Ermittlung des Nettobetrags erforderlich sind. Die Anwendbarkeit der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG ergibt sich aus den innerhalb des Feststellungsverfahrens bekannt gewordenen Rechtsformen der Mitunternehmer.

2. Allgemeiner Anwendungsbereich (§ 3c Abs. 1 EStG)

Systematisch setzt die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 EStG an, greift aber nicht für Ausgaben, die von der Summe oder dem Gesamtbetrag der Einkünfte oder vom Einkommen subtrahiert werden. Somit ist § 3c Abs. 1 EStG nicht für Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen anwendbar. Dasselbe gilt für die Ermittlung ausländischer Einkünfte i.S.d. § 34d EStG oder bei der Ermittlung der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Mithin sind vom Abzugsverbot grundsätzlich alle Erwerbsaufwendungen betroffen. Es spielt dabei keine Rolle, ob es sich um »laufende« WK/BA, um Vorab-Aufwendungen oder um nachträgliche WK/BA handelt.

Voraussetzung für das Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG ist allerdings ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang.

3. Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 1 EStG

Die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG erfordert drei Tatbestandsvoraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen. Hierbei handelt es sich um

• das Vorliegen steuerfreier Einnahmen,

• das Vorliegen von Ausgaben und

• einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen.

Einnahmen i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG sind alle WG in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart zufließen. Für die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG sind die Bruttoeinnahmen anzusetzen; entsprechend sind mit den Einnahmen korrespondierende Ausgaben, Einlagen und Darlehensauszahlungen nicht zu berücksichtigen.

Die Steuerfreiheit der Einnahmen kann entweder aufgrund ausdrücklicher Regelung im EStG oder KStG bestehen, beispielsweise §§ 3, 3b EStG, §§ 5, 8b KStG) oder auf sonstigen Bestimmungen oder aufgrund sog. technischer Steuerbefreiungen gem. §§ 40, 40a EStG bei pauschalem Steuerabzug.

Korrespondierend mit den Einnahmen umfassen Ausgaben alle tatsächlichen Aufwendungen, die bei der Einkünfteermittlung tatbestandsmäßig als BA i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG oder als WK i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen sind. Ausgaben können ebenfalls in Geld oder Geldeswert bestehen. Vom Ausgabenbegriff umfasst sind auch Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerungen, Teilwertabschreibungen und Gemeinkosten. Die Passivierung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten zählt ebenfalls zu den Ausgaben. Werden sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Einnahmen erzielt, sind Werbungskostenpauschbeträge und Einkünftefreibeträge bei den steuerpflichtigen Einnahmen anzusetzen (BFH vom 25.9.2014, III R 61/12, BStBl II 2015, 182).

Die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG setzt für die Steuerbefreiung der Einnahmen voraus, dass die mit diesen Einnahmen korrespondierende Ausgaben in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies betrifft Kosten, die nach Entstehung oder gemäß Zweckbindung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen. Dieser unlösbare Zusammenhang erfordert daher eine Prüfung, ob die entsprechenden Aufwendungen ohne die konkreten steuerfreien Einnahmen nicht angefallen wären. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang ist dabei nicht ausreichend. Ein zeitlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Einnahmen und BA/WK ist nicht erforderlich; ebenso wenig ist es erforderlich, dass Zufluss und Abfluss im selben Veranlagungszeitraum (BFH Urteil vom 22.9.2006, I R 59/05, BStBl II 2007, 756) oder innerhalb derselben Einkunftsart (BFH vom 18.7.2012, X R 62/09, BStBl II 12, 721) anfallen. Entsprechend ist § 3c Abs. 1 EStG auf vorweggenommene bzw. nachträgliche BA/WK anwendbar. Abweichend hiervon verlangt der BFH einen zeitlichen Zusammenhang zwischen Ausschüttungen und Aufwendungen (BFH vom 14.7.2004, I R 17/03, BStBl II 2005, 53).

Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG wird angewendet, wenn der gesetzliche Tatbestand erfüllt ist oder erfüllt werden wird. Ausgaben, die ausschließlich oder wirtschaftlich vorrangig durch steuerfreie oder nicht steuerbare Einnahmen veranlasst sind, unterliegen vollständig dem Abzugsverbot. Ausgaben, die sowohl mit steuerfreien als auch steuerbaren Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, sind entsprechend des Verhältnisses dieser Einnahmen aufzuteilen, objektivierbare zeitliche oder quantitative Kriterien sind gem. der Rspr. des BFH für die Abgrenzung anzuwenden (BFH vom 15.1.2015, I R 48/13, BStBl II 2015, 713). Werden Einnahmen bis zu einem bestimmten Betrag steuerfrei belassen, entfällt ein Abzug in gleicher Höhe. Der steuerfreie Ersatz von Ausgaben ist durch die Höhe der Ersatzleistungen begrenzt (BFH vom 26.3.2002, VI R 26/00. BStBl II 2002, 832). Werden steuerfrei vereinnahmte Einnahmen zurückgezahlt, besteht das Abzugsverbot bis zur Höhe der zurückgezahlten Beträge (das hierzu anhängige BFH-Verfahren unter dem Az. VI B 28/15 wurde nach Rücknahme der NZB eingestellt).

4. Anwendungsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG

§ 3c Abs. 2 EStG ist Bestandteil des ab dem VZ 2009 geltenden Teileinkünfteverfahrens, das für natürliche Personen mit Gewinneinkünften sowie für bestimmte PersGes gilt. Mit der Absenkung der steuerfrei zu vereinnahmenden Gewinnen und Einnahmen auf 40 % ist der Anteil der zu berücksichtigenden steuermindernden Beträge auf 60 % erhöht worden. Die in § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 aufgeführten BV-Minderungen, Veräußerungskosten und WK bestimmen sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Dasselbe gilt für die gem. § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erwähnte Werte des BV oder der Anteile am BV oder an den AK/HK.

Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG setzt voraus, dass nach den Ermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 4 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG die Aufwendungen und WK nach dem Grunde und der Höhe nach steuermindernd zu berücksichtigen sind. Eine anteilige Kürzung ist vorzunehmen, soweit zwischen den Einnahmen und Ausgaben ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit den nach § 3 Nr. 40 EStG unter das Teileinkünfteverfahren fallenden BV-Mehrungen, Erträgen und Einnahmen (hierzu zählen u.a. offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Veräußerungserlöse, Kapitalrückzahlungen sowie die Auskehrung von WG bei Liquidation und Insolvenz) ist notwendig.

Dieser wirtschaftliche Zusammenhang besteht veranlassungsabhängig und kann auch mittelbar ausgestaltet sein. Für die Zuordnung der Aufwendungen zu den voll steuerpflichtigen oder teilweise steuerbefreiten Einnahmen ist darauf abzustellen aus welchem Grund die Aufwendungen getätigt worden sind, welche Einnahmeart im Vordergrund steht und wie die Beziehungen zu anderen Einnahmearten verdrängt wird (BFH vom 28.2.2013, IV R 49/11, BStBl II 2013, 802; BFH vom 17.7.2013, X R 6/12, BFH/NV 2014, 21). Die durch den Ertrag veranlassten Aufwendungen sind direkt zuzuordnen (BMF vom 12.6.2002, BStBl I 2002, 647).

Insbesondere ist bei den folgenden Fällen von einem Zusammenhang von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG mit teilweise steuerfreien Einnahmen auszugehen (Aufstellung nach Blümich/Erhard, 142. EL Juni 2018, EStG § 3c Rn. 59):

• Anschaffungskosten des BV oder eines Anteils daran i.S.v. § 16 Abs. 2, von KapGes i.S.v. § 17 Abs. 1 und Wertpapieren i.S.v. § 23 Abs. 2,

• Beratungskosten im Zuge der laufenden Verwaltung einer Beteiligung,

• Buchwerten,

• BV-Minderungen,

• Depotkosten (z.B. Bankgebühren und Verwaltungskosten),

• Einlagewerten,

• fingierten Aufwendungen bei vGA und Vorteilsgewährung zwischen Schwestergesellschaft,

• TW-Abschreibungen auf Beteiligungen,

• Veräußerungskosten (z.B. Bankgebühren, Fahrtkosten im Zusammenhang mit der Vertragsvereinbarung in Veräußerungsfällen, Gutachterkosten, Maklergebühren, Notargebühren, Registergerichtsgebühren, Rechtsberatungskosten),

• Verwaltungsaufwendungen (s. dazu BMF vom 12.6.2002, BStBl I 2002, 647) und

• Zinsaufwand auf zur Finanzierung einer Beteiligung aufgenommenes Fremdkapital.

Werbungskostenpauschbeträge (§ 9a EStG), Freibeträge (§ 13 Abs. 3, 16 Abs. 4, 17 Abs. 3, 20 Abs. 4 EStG) und Freigrenzen (§ 23 Abs. 3 Satz 6 EStG) werden nicht nach § 3c Abs. 2 EStG gemindert. Dafür sprechen auch Praktikabilitätsgründe.

Mit Einführung des ZollkodexAnpG ist § 3c Abs. 2 EStG weitgehend geändert worden. Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist Satz 1 auch für Betriebsvermögensminderungen oder BA im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Eine Ausnahme vom Teilabzugsverbot schafft Satz 3, der für eine Ausnahme vom Teilabzugsverbot eine nachvollziehbare Fremdüblichkeit verlangt. Hiervon betroffen sind insbesondere natürliche Personen mit Gewinneinkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit sowie Betriebsaufspaltungen und PersGes als Holdinggesellschaften. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung der genannten Personen sind die den § 3c Abs. 2 Satz 2–6 EStG unterfallenden BV-Minderungen oder BA anzusetzen. Die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital der Darlehensschuldnerin bzw. der Nutzerin der WG muss mehr als 25 % betragen. Nicht von § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG betroffen sind Gesellschafter mit Anteilen im PV i.S.d. § 17 EStG, die zum Teileinkünfteverfahren optiert haben. Bei PersGes findet § 3c Abs. 2 EStG im Wege der teleologischen Reduktion in dem Umfang auf Betriebsausgaben der Gesamthand keine Anwendung, wie diese Sondervergütungen der Gesellschafter sind (BFH vom 6.2.2020, IV R 5/18, BStBl II 2020, 448). Entsprechendes gilt nach jüngster BFH-Rspr. auch für Sonderbetriebsausgaben des Mitunternehmens, die Gesamthandseinkünfte der Gesellschaft sind (BFH vom 16.11.2023, IV R 26/20, BStBl II 2024, 367). Grund dafür ist die Tatsache, dass sich aufgrund der zweistufigen Gewinnermittlung die Betriebsausgaben im Ergebnis nicht mehr aufwandswirksam auswirken und mithin eine Kürzung des Betriebsausgabenabzugs gem. § 3c Abs. 2 EStG ausscheidet. Insofern ist für die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG eine auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bezogene Betrachtung maßgeblich.

4.1. Darlehen und vergleichbare Forderungen (§ 3c Abs. 2 Satz 3 EStG)

§ 3c Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG begrenzt die Anwendung des Satzes 2 auf Fälle, die einem Fremdvergleich bezüglich der Darlehensgewährung nicht standhalten. Vergleichsmaßstab hierfür sind Vertragsgestaltungen, die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Hiernach ist ein Darlehen üblich, wenn ein Dritter das Darlehen gewährt hätte, wenn der Darlehensnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages darlehenswürdig gewesen wäre. Dies bestimmt sich nach den verfügbaren finanziellen Mitteln des Schuldners sowie über verfügbare Sicherheiten (vgl. BFH vom 16.4.1991, VIII R 100/87, BStBl II 92, 234). Die vorzunehmende Bonitätsprüfung hat nach den im Wirtschaftsleben gültigen Kriterien zu erfolgen.

4.2. Wirtschaftlich vergleichbare Leistungen (§ 3c Abs. 2 Satz 4 EStG)

Zu den in § 3c Abs. 2 Satz 4 EStG angesprochenen Leistungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar und branchenüblich sind, rechnen insbesondere Stundung, Fälligkeitsvereinbarung, Stehenlassen und stille Beteiligung.

4.3. Behandlung von Teilwertabschreibungen gemäß § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG

Bei der Ermittlung des stpfl. Gewinns aus der Wertaufholung einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG bleibt dieser außer Ansatz, soweit auf die in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG angewendet worden ist. Wenn die Wertaufholung das Volumen der vorgenommenen Teilwertabschreibung übersteigt, ist der übersteigende Betrag der Wertaufholung stpfl.

4.4. Überlassung von Wirtschaftsgütern (§ 3c Abs. 2 Satz 6 EStG)

§ 3c Abs. 2 Satz 6 EStG unterwirft unabhängig eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit § 3 Nr. 40 bzw. § 3 Nr. 40a EStG Betriebsvermögensminderungen, BA oder Veräußerungskosten eines wesentlich beteiligten Gesellschafters dem Teilabzugsverbot. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang liegt vor, wenn WG unentgeltlich an die Körperschaft oder teilentgeltlich an die Körperschaft überlassen werden. Bei voll unentgeltlicher Überlassung sind die Betriebsvermögensminderungen, BA oder die Veräußerungskosten in voller Höhe nicht abzugsfähig. Bei einer teilentgeltlichen Überlassung ist von dem Anteil auszugehen, der dem Anteil der Unentgeltlichkeit entspricht. Bei Halten des WG im PV ist § 3c Abs. 2 EStG anwendbar. Des Weiteren muss die Überlassung des WG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein fremder Dritter entweder das Nutzungsverhältnis nicht vereinbart oder auf ein Nutzungsentgelt nicht verzichtet hätte. Hingegen ist Fremdüblichkeit gegeben, wenn trotz einer vereinbarten Besserungsklausel Pachtforderungen nicht aktiviert werden (BFH vom 17.7.2013, X R 6/12, BFH/NV 2014, 21). Eine Betriebsaufspaltung ist für die Anwendung des Teilabzugsverbots ebenfalls nicht erforderlich.

4.5. Kürzung bei Organbeteiligungen (§ 3c Abs. 2 Satz 8 EStG)

§ 3c Abs. 2 Satz 8 EStG enthält ein Abzugsverbot von Aufwendungen bei einer Organschaft. Ist der Organträger eine natürliche Person oder eine PersGes, bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG die Höhe des steuermindernden Abzugs. Wertminderungen bei Organbeteiligungen werden durch § 3c Abs. 2 Satz 8 EStG anteilig begrenzt, soweit sie nicht auf Gewinnausschüttungen beruhen, die nicht ohne Weiteres zur Teilwertabschreibung berechtigen (BFH vom 22.12.1999, BFH/NV, 2000, 710).

4.6. Sonderregelung für Wertpapierleihe (§ 3c Abs. 2 Satz 9 EStG)

§ 3c Abs. 2 Satz 9 EStG normiert die sinngemäße Geltung von § 8b Abs. 10 KStG zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Wertpapierleihe. Hierbei können sowohl PersGes als auch Körperschaften als schädliche Verleiher auftreten. Personengesellschaften unterfallen dieser Regelung, soweit an ihr mindestens eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Betroffene Entleiher sind Körperschaften sowie natürliche Personen und PersGes, auf die § 3c EStG anzuwenden ist. Mithin sind Steuerpflichtige betroffen, die Einkünfte aus KapVerm erzielen, das notwendiges oder gewillkürtes BV ihres Unternehmens ist.

Die sinngemäße Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG bewirkt, dass der Entleiher die an den Verleiher gezahlten Entgelte in Höhe von 60 % nicht als BA oder WK abziehen kann.

5. Tragweite und Geltung des § 3c EStG im Körperschaftsteuerrecht

Ab 2004 hat § 3c Abs. 1 EStG in Bezug auf steuerfreie Beteiligungserträge im Körperschaftsteuerecht keine Bedeutung mehr (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG). Es gelten ab diesem Zeitpunkt jeweils 5 % der laufenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne als nicht abzugsfähige BA.

Exkurs: Für Altfälle ist die Entscheidung des BFH vom 27.7.2023, IV R 15/20 relevant. In diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass bei erfolgswirksamer Korrektur des Bilanzansatzes einer (nicht einnahmelosen) Beteiligung an einer KapGes im Jahr 2004 erfolgswirksam korrigiert (Nachholung der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), liegt eine Betriebsvermögensminderung i. S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Dabei gilt das Halbabzugsverbot auch dann, wenn der Bilanzierungsfehler dem Stpfl. im Jahr 2001 – vor Geltung des Halbeinkünfteverfahrens – unterlaufen ist.

Beispiel 1:

Lösung 1:

§ 3c EStG und § 8b Abs. 5 KStG

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von BA bestimmt sich i.d.R. nach den einkommensteuerlichen Vorschriften, sodass auch für KapGes die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG Anwendung findet (§ 8 Abs. 1 KStG). Eine Korrektur der BA, die gem. § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbar sind, erfolgt außerhalb der Bilanz.

Bis 2003 hatte die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG eine große Bedeutung. Hiernach konnten BA, die in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht als BA abgezogen werden. Dies galt insbes. für Finanzierungsaufwendungen, die eine KapGes auf eine Beteiligung an einer anderen KapGes tätigt. Mit Fremdkapital finanzierte Beteiligungen an Tochter-KapGes konnten steuerlich suboptimal sein, da die Zinsen insoweit gem. § 3c Abs. 1 EStG nicht als BA abgezogen werden konnten, als sie mit steuerfreien Dividenden in Zusammenhang standen. Ab 2004 können die Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Es werden aber 5 % der Bezüge gem. § 8b Abs. 1 KStG (also auch vGA) als nicht abzugsfähige BA behandelt (vgl. § 8b Abs. 5 KStG). Insoweit werden inländische und ausländische Beteiligungserträge in gleicher Weise behandelt. Die Behandlung als nicht abzugsfähige BA kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als in dem betreffenden Wj. tatsächlich steuerfreie Dividenden vereinnahmt werden. Sog. Ballooning-Konzepte bleiben – wie bis 2003 – weiterhin möglich. Ein Problem besteht bei Ausschüttungen in mehrstufigen Beteiligungsketten zwischen KapGes darin, dass die Behandlung als nicht abzugsfähige BA i.H.v. 5 % der Bezüge auf jeder Stufe außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden müssen. Dies ist bei der Finanzierung eines Konzernaufbaus künftig zu beachten. Insoweit bietet die Organschaft einen Ausweg, als beim Organträger keine Beteiligungserträge gem. § 8b Abs. 1 KStG anfallen (sondern unmittelbare gewerbliche Einkünfte) und daher eine Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 5 KStG ausscheidet.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Bei Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft galt die beschriebene Rechtslage bereits vor 2004. Es besteht ein Abzugsverbot – unabhängig von der Höhe der tatsächlich angefallenen BA – i.H.v. 5 % der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG.

Dies bedeutet, dass die angefallenen BA entsprechend der bilanziellen Behandlung weiterhin abzugsfähig bleiben und eine Hinzurechnung i.H.v. 5 % der Dividenden erfolgt, wenn tatsächlich Dividenden geflossen sind. § 8b Abs. 5 KStG findet auch bei vGA-Anwendung, da durch das UntStFG der Anwendungsbereich auf alle Bezüge erstreckt worden ist.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Wenn die M-GmbH die ausländische Beteiligung veräußert, ist der Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG zu 100 % steuerfrei. Insoweit besteht bis 2003 keine fiktive Hinzurechnung der BA, da sich § 8b Abs. 5 KStG ausdrücklich nur auf Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bezieht.

6. § 3c EStG im internationalen Steuerrecht

Folgende theoretische Möglichkeiten der Dividendenausschüttung bestehen in Zusammenhang mit ausländischen KapGes.

Abb.: Möglichkeiten der Dividendenausschüttung

6.1. Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft

Beispiel 5:

Die Ausschüttungen, die die S-GmbH von der T erhält, sind nach § 8b Abs. 1 KStG im Inland zu 100 % steuerfrei. Eine Differenzierung, ob die T ihren Sitz in einem DBA-Land hat oder nicht, ist nach der neuen gesetzlichen Regelung nicht mehr notwendig.

Im Zusammenhang mit der Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft fällt i.d.R. aber auch eine Vielzahl von weiteren Kosten an, die zunächst von der Muttergesellschaft getragen werden müssen. Die frühere Prüfung nach dem Vorliegen einer Schachteldividende und ggf. nach Sonderregelungen (Mutter-Tochter-Richtlinie) ist damit weitgehend gegenstandslos geworden.

Fortführung Beispiel 5:

Ausgaben im Zusammenhang mit der ausländischen Beteiligung können gem. § 8b Abs. 5 KStG nunmehr pauschal i.H.v. 5 % der Einnahmen aus den Dividenden geltend gemacht werden. Für diese Pauschalierungsregel wird der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben i.S.v. § 3c EStG unterstellt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass immer nur 95 % der Einnahmen steuerfrei sind, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen. Durch eine langfristige Thesaurierung von Erträgen (sog. Ballooning) kann die Anwendung der Pauschalierungsregel bis zur Ausschüttung vermieden werden, wenn sie sich nachteilig auswirken würde.

Im Ergebnis sind (gelten) daher – unabhängig vom tatsächlichen Anfall – immer 5 % der Dividendeneinnahmen von ausländischen Tochtergesellschaften als nicht abzugsfähige Ausgaben.

Lösung 5:

Die in der Vergangenheit große Schwierigkeiten bereitende Anrechnungsproblematik der im Ausland erhobenen Quellensteuer besteht nach der Einführung der nationalen Steuerfreistellungsregelung nicht mehr.

Soweit Schuldzinsen mit dem Erwerb von Anteilen an einer KapGes zusammenhängen, mit der in einem späteren Veranlagungszeitraum ein Organschaftsverhältnis begründet wird, unterliegen die Schuldzinsen gem. BFH Urteil vom 25.7.2019, IV R 61/16, BFH/NV 2019, 1418 insoweit anteilig dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, als die KapGes während des Bestehens der Organschaft Gewinne aus vororganschaftlicher Zeit ausschüttet. Der dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegende Teil der Schuldzinsen ergibt sich aus dem Verhältnis der Gewinnausschüttung zu dem in demselben Jahr zugerechneten Organeinkommen. Der BFH begründet in seinem Urteil die anteilig vorgenommene Kürzung der Refinanzierungsaufwendungen damit, dass die dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang ständen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen sind, bei der Ermittlung der Einkünfte 2002 nur zur Hälfte abgezogen werden dürfen. Da im vom BFH entschiedenen Streitfall die organschaftliche Gewinnabführung und die Ausschüttung aus vororganschaftlichen Gewinnen zusammengefallen seien, sind nach Auffassung des BFH die Regeln der Dividendenbesteuerung und der Einkommenszurechnung nach § 14 KStG jeweils getrennt voneinander anzuwenden, weil für die Refinanzierungsaufwendungen für die Anschaffung der KapGes-Anteile jeweils ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit beiden Einnahmen bestanden habe. Insbesondere sind nach Ansicht des BFH keiner der beiden Einnahmen ein Vorrang einzuräumen; dabei könne nicht unterstellt werden, dass der Zusammenhang mit den vororganschaftlichen Ausschüttungen verdrängt werde, weil im Ausschüttungsjahr bereits die Voraussetzungen einer Organschaft bestanden hätten und deshalb die Aktien eine Quelle für steuerfreie Einkünfte gebildet hätte. Nach Ansicht des BFH stellten die vororganschaftlichen Gewinne weiterhin Einkünfte dar, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Somit sei es für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG relevant, eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen vorzunehmen. Als Maßstab hierzu ist nach Ansicht des BFH das Verhältnis der Einnahmen im Streitjahr aufzuteilen. Eine Aufteilung für die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG nach zeitlichem Maßstab kommt nach Ansicht des BFH nicht infrage, weil die Einkünfte im selben Veranlagungszeitraum bezogen wurden.

6.2. Alternative: inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft

Hier wäre – entsprechend der vorgegebenen Systematik – zunächst zu untersuchen, ob ein DBA zur Anwendung kommt. Die rechtliche Folge für den Inländer ist jedoch davon unabhängig, da die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit oder ohne DBA bei Dividenden über die Anrechnungsmethode erfolgt (vgl. Art. 10 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA), also letztlich über die nationale Regelung des § 34c EStG. Nach § 3 Nr. 40d EStG werden die ausländischen Dividenden beim inländischen Steuerpflichtigen nur zur Hälfte erfasst und zwar unabhängig davon, ob die Einnahmen den Einkünften aus Kapitalvermögen oder denjenigen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Der steuerfreie hälftige Anteil unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt, wobei § 2 Abs. 5a EStG ggf. zu beachten ist. Gem. § 3c Abs. 2 EStG dürfen die mit den Dividenden zusammenhängenden WK/BA nur noch zu 60 % abgezogen werden. Dabei spielt es keine Rolle, in welchem VZ die Einnahmen oder ob überhaupt Einnahmen angefallen sind. Die ausländische Quellensteuer (KapESt und nicht KSt) ist nach den Grundsätzen des § 34c EStG in vollem Umfang anrechenbar bzw. auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar.

7. Literaturhinweise

Ortmann-Babel/Gauß, Zollkodexanpassungsgesetz verabschiedet, DB 2015, 13; Quilitzsch/Ditz, Internationale Aspekte des Zollkodex-Anpassungsgesetzes, DStR 2015, 545; Korn, Wesentliche Änderungen durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, SteuK 2015, 23; Ott, Verbilligte Nutzungsüberlassungen an Kapitalgesellschaften und Wertverluste von Gesellschafterdarlehen nach § 3c Abs. 2 EStG, DStZ 2016, 14; Uhländer, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen in laufenden Verfahren – Vertrauensschutz durch BT-Beschluss vom 27.4.2017 und BMF-Schreiben vom 27.4.2017, DB 2017, 996, DB 2017, 1224; Förster/Hechtner, Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen gem. §§ 3a, 3c Abs. 4 EStG, DB 2017, 1536; Kahle/Kopp, Forderungsverzicht auf Gesellschafterdarlehen bei Personen- und Kapitalgesellschaften, DB 2024, 133; (Blümich/Erhard, EStG § 3c Rn. 1–101, beck-online); Eggert, Teilabzugsverbot bei Personengesellschaften, BBK Nr. 7 vom 5.4.2024, 319.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Ausschüttungen

→ Dividende

→ Einkommensermittlung

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Kapitalgesellschaften

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