Änderung der Bemessungsgrundlage

Inhaltsverzeichnis

1 Übersicht über die Vorschrift
2 Berichtigung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
2.1 Änderung der Verhältnisse
2.2 Boni, Skonti, Rabatte
2.2.1 Vereinbarungen unmittelbar zwischen Lieferer und Empfänger
2.2.2 Vereinbarungen zwischen Unternehmer und nicht dem unmittelbar nachfolgendem Abnehmer
2.3 Berichtigung der Umsatzsteuer bei der Istversteuerung
2.4 Vorsteuerberichtigung beim umsatzlosen Unternehmer
2.5 Kaufpreisminderungen innerhalb der Leistungskette
2.5.1 Minderung der Bemessungsgrundlage
2.5.1.1 Berichtigung der Umsatzsteuer
2.5.1.2 Nachweisführung durch den preisnachlassgewährenden Unternehmer
2.5.2 Vorsteuerberichtigung beim wirtschaftlich begünstigten Leistungsempfänger
2.5.2.1 Vorsteuerberichtigung
2.5.2.2 Nachweisführung
2.5.3 Gutscheinausgabe
2.6 Kaufpreisminderungen außerhalb der Leistungskette
2.6.1 Überblick über die EuGH- und BFH-Rechtsprechung
2.6.2 Zentralregulierer
2.7 Rabattgewährung bzw. Abführung eines Abschlags durch pharmazeutische Unternehmen
2.7.1 Überblick über die Rechtsprechung sowie die Verwaltungsregelungen
2.7.2 Rabattgewährung im gesetzlichen Krankenkassensystem
2.7.3 Rabattgewährung im privaten Krankenkassensystem
2.8 Grenzüberschreitender Apothekenrabatt
2.8.1 Lieferungen an Privatpatienten und von OTC-Produkten
2.8.2 Lieferungen an Kassenpatienten
2.9 Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Organschaft
2.10 Entgeltsminderung
2.10.1 Allgemeines
2.10.2 Forderungsabtretung
2.10.3 Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen
2.10.4 Ausgleichszahlungen für garantierte, aber nicht erzielte Mieten
2.10.5 Entschädigung bzw. Entgeltsminderung aufgrund mangelhafter bzw. verspäteter bzw. nur teilweiser Vertragserfüllung
2.10.6 Forderungsverzicht
2.10.7 Ausgabe von Parkchips
2.10.8 Payback-System
2.10.9 Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtstätten
2.10.10 Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 bis 4 UStG in den Fällen des § 13b UStG
2.10.11 Rechnungsberichtigung nach § 14c UStG
3 Uneinbringlichkeit einer Forderung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG)
3.1 Allgemeines zur Berichtigungspflicht
3.2 Uneinbringlichkeit
3.2.1 Grundsätzliches zur Uneinbringlichkeit
3.2.2 Uneinbringlichkeit im Rahmen des Insolvenzverfahrens
3.2.3 Uneinbringlichkeit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Dritten
3.2.4 Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts
3.2.5 Umsatzsteuerberichtigung bei Vorfinanzierung der Steuer über mehrere Jahre
4 Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)
5 Rückgängigmachung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG)
6 Nachweis der Erwerbsbesteuerung (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG)
7 Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG)
8 Einfuhrumsatzsteuer
9 Belegerteilung
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht über die Vorschrift

§ 17 UStG sieht folgende Berichtigungen vor:

1. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG: USt-Berichtigung des leistenden Unternehmers;

2. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG: Vorsteuerberichtigung bei dem Unternehmer, an den der maßgebliche Umsatz i.S.d. Satzes 1 ausgeführt wurde;

3. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG: Vorsteuerberichtigung des wirtschaftlich begünstigten Unternehmers;

4. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG: Berichtigung in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG; → Innergemeinschaftlicher Erwerb);

5. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG: Berichtigung in den Fällen der → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG);

6. § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG: Berichtigung bei Preisnachlässen und Preiserstattungen innerhalb einer Leistungskette.

   Mit Art. 11 Nr. 4 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung ab 29.12.2020 Satz 6 in § 17 Abs. 1 UStG neu eingefügt.

7. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG: Berichtigung in den Fällen des Forderungsverlustes;

8. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG: Berichtigung in den Fällen der Nichtausführung einer Leistung;

9. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG: Berichtigung in den Fällen der Rückgängigmachung einer Leistung;

10. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG: Berichtigung in den Fällen der doppelten Erwerbsbesteuerung (§ 3d Satz 2 UStG; → Innergemeinschaftlicher Erwerb);

11. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG: Berichtigung in den Fällen der nachträglichen steuerschädlichen Verwendung (§ 15 Abs. 1a UStG);

12. § 17 Abs. 3 UStG: Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Herabsetzung, Erlass oder Erstattung der EUSt.

Gemeinschaftsrechtlich beruht die Vorschrift des § 17 UStG auf den Vorgaben der Art. 79, 87, 90, 92, 184 ff. MwStSystRL.

2. Berichtigung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG

2.1. Änderung der Verhältnisse

§ 17 Abs. 1 UStG beinhaltet einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand und betrifft nur Fälle, in denen sich die ursprüngliche, nach § 13 Abs. 1 UStG bzw. § 13b Abs. 1 UStG entstandene USt durch nachträglich eingetretene Umstände oder Ereignisse ändert. Kein Fall des § 17 UStG liegt dagegen vor, wenn eine ursprünglich unrichtige Steuerfestsetzung berichtigt werden soll; hier sind die einschlägigen Normen der Abgabenordnung zu prüfen. Hat der Unternehmer das Entgelt insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist, ist die → Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn die Umsatzbesteuerung beschränkt sich (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung (BFH Urteil vom 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250; Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Diese Grundsätze sind auch bei anderen Fallgestaltungen anwendbar. So ist für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich (Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Bei Über- oder Doppelzahlungen erfolgt die Berichtigung im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

Beachte:

Die Berichtigung hat in dem Besteuerungszeitraum zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG). Die Berichtigung nach § 17 UStG setzt voraus, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. die Uneinbringlichkeit des Entgelts nach dem Besteuerungszeitraum der Entstehung der Steuer bzw. Vorsteuerabzugsanspruch eingetreten ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE).

Tritt die Änderung bereits während des laufenden Voranmeldungszeitraums ein, mit dessen Ablauf die USt entsteht, so richtet sich die USt-Schuld von vornherein nach der tatsächlich entstanden USt aufgrund der geänderten Bemessungsgrundlage.

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 24.8.2015 (S 7330 – 25 – St 181, UR 2015, 807, LEXinform 5235701) äußert sich zum Zeitpunkt der Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung bei Entgeltminderungen. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, während der unternehmerische Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug ändern muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltsminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG; Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 3 Satz 1 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Kaufpreisminderungen innerhalb der Leistungskette«).

Zur Berichtigung ist der Unternehmer verpflichtet, selbst wenn er seine aktive Tätigkeit schon aufgegeben hat. Mit Urteil vom 15.10.2020 (C-335/19, LEXinform 5217202) hat der EuGH in Rz. 39 entschieden, dass die Sicherstellung einer symmetrischen Verminderung der Bemessungsgrundlage für die geschuldete Mehrwertsteuer und des abzugsfähigen Mehrwertsteuerbetrags nicht davon abhängt, dass beide Beteiligte mehrwertsteuerpflichtig sind. Weder das Recht des Gläubigers (s. Rz. 40), die Steuerbemessungsgrundlage zu vermindern, noch die Verpflichtung des Schuldners (Rz. 41), den Betrag der abzugsfähigen Mehrwertsteuer zu vermindern, hängen nämlich von der Aufrechterhaltung der Steuerpflichtigeneigenschaft ab.

Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich eindeutig, dass es sich nicht um eine Berichtigungsmöglichkeit und damit um ein Wahlrecht des Unternehmers handelt, sondern dass eine Verpflichtung zur Berichtigung im Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit besteht (BFH vom 8.5.2020, V B 95/18, BFH/NV 2020, 1102, LEXinform 5909037; Anmerkung vom 9.9.2020, LEXinform 0889694).

2.2. Boni, Skonti, Rabatte

2.2.1. Vereinbarungen unmittelbar zwischen Lieferer und Empfänger

Bei der Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten steht die Höhe der Entgeltsminderung zum Zeitpunkt der Vereinbarung bzw. der Leistung häufig noch nicht fest. Die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages ist für den Zeitpunkt vorzunehmen, in dem sich die Minderung der Bemessungsgrundlage durch die Inanspruchnahme des Skontos bzw. der Gewährung des Bonus oder Rabattes verwirklicht. Rechnen die Beteiligten die Rückvergütungen etc. gesondert ab, ist dieser Zeitpunkt maßgeblich. Da ein Belegaustausch nur in Fällen des § 17 Abs. 4 UStG, also bei unterschiedlich besteuerten Umsätzen, verpflichtend ist (s. Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE), wird die Berichtigung der Steuerbeträge häufig erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verfügung, z.B. bei Auszahlung bzw. Gutschrift auf dem Kundenkonto durchzuführen sein. Mit Urteil vom 29.5.2001 (C-86/99, Freemans, UR 2001, 349, LEXinform 0164174) hat der EuGH entschieden, dass die Besteuerungsgrundlage für die Lieferung von Waren, die ein Kunde aus einem Versandhauskatalog für seinen Eigengebrauch bestellt, im vollen Katalogpreis der dem Kunden verkauften Waren besteht, auch wenn der Lieferer dem Kunden einen Rabatt auf den Katalogpreis gewährt, der dem Kunden bei Zahlung der Raten an den Lieferer auf einem gesonderten Konto gutgeschrieben wird und den er sich sofort auszahlen lassen oder über den er sofort in anderer Weise verfügen kann; von dem Katalogpreis ist der genannte Rabatt abzuziehen, sobald der Kunde ihn sich auszahlen lässt oder in anderer Weise darüber verfügt.

2.2.2. Vereinbarungen zwischen Unternehmer und nicht dem unmittelbar nachfolgendem Abnehmer

Eine Entgeltminderung liegt grds. auch vor, wenn ein in der Leistungskette beteiligter Unternehmer einem nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder ihm gegenüber einen Preisnachlass gewährt. Erstattet danach der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endverbraucher einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch grds. die Bemessungsgrundlage des ersten Unternehmers an seinen unmittelbaren Abnehmer (vgl. EuGH vom 24.10.1996, C-317/94, BStBl II 2004, 324; Abschn. 10.3 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Kaufpreisminderungen innerhalb der Leistungskette«).

Zu den Besonderheiten der Änderung der Bemessungsgrundlage bei Entgeltminderungen s.u. den entsprechenden Gliederungspunkt.

2.3. Berichtigung der Umsatzsteuer bei der Istversteuerung

Berechnet der leistende Unternehmer seine Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), so führen Änderungen der Entgeltvereinbarung nur dann zu einer USt-Berichtigung nach § 17 UStG, wenn der leistende Unternehmer das ursprüngliche vereinbarte Entgelt bereits vereinnahmt hat. Die USt-Berichtigung ist dann für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das bereits vereinnahmte Entgelt ganz oder teilweise zurückgezahlt wird.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.4. Vorsteuerberichtigung beim umsatzlosen Unternehmer

Der Vorsteuerberichtigungsanspruch kann sich auch gegen einen umsatzlosen, erfolglosen Unternehmer richten.

2.5. Kaufpreisminderungen innerhalb der Leistungskette

2.5.1. Minderung der Bemessungsgrundlage

2.5.1.1. Berichtigung der Umsatzsteuer

Nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 24.10.1996 (C-317/94, BStBl II 1996, 324) liegt eine Entgeltminderung vor, wenn der erste Unternehmer aufgrund seiner Lieferung eine Erstattung an einen der nachfolgenden Abnehmer in der Leistungskette vornimmt (s. Abschn. 10.3 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE). Es kommt nicht darauf an, ob der begünstigte Abnehmer in einer unmittelbaren Leistungsbeziehung zu dem ersten Unternehmer steht. Erstattet danach der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endabnehmer (begünstigter Abnehmer) einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers an seinen unmittelbaren Abnehmer der nächsten Stufe (Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Für die USt-Berichtigung in diesen Fällen müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein (Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE):

1. Der den Preisnachlass gewährende Unternehmer hat eine im Inland stpfl. Leistung erbracht.

   Der Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verlangt für die Umsatzsteuerberichtigung des Rabattgebers, dass sein Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Deutschland steuerbar und stpfl. ist.

2. Die Leistung an den begünstigten Abnehmer ist im Inland stpfl. (§ 17 Abs. 1 Satz 6 UStG i.d.F. des JStG 2020).

   Die Ergänzung des § 17 Abs. 1 UStG durch Satz 6 sichert den bisher durch die bundeseinheitlich abgestimmte Verwaltungsanweisung geregelten Zustand in Abschn. 17 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 UStAE gesetzlich ab.

   

   Eine Berichtigung der USt vom rabattgebenden Unternehmer D dürfte unter Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips im Ergebnis nicht richtig sein. Denn der letzte inländische Unternehmer (GmbH), der durch den Preisnachlass nicht wirtschaftlich begünstigt ist, macht den Vorsteuerabzug auf der Grundlage des vollen entrichteten Entgelts geltend. Würde nun die USt beim Rabattgeber vermindert, käme es zu einem Vorsteuerüberhang i.H.d. im Preisnachlass enthaltenen USt (s. BR-Drs. 503/20, 127).

3. Der den Preisnachlass gewährende Unternehmer hat das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen sowie den Preisnachlass bzw. die Preiserstattung nachgewiesen (vgl. Abschn. 17.2 Abs. 5 und 6 UStAE; s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

Durch die Minderung der Bemessungsgrundlage der Leistung des den Preisnachlass gewährenden Unternehmers wird die von ihm erteilte Rechnung an seinen unmittelbaren Abnehmer nicht unrichtig. Insbes. findet in diesem Verhältnis § 14c Abs. 1 UStG keine Anwendung (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE). Auch ein möglicher Vorsteuerabzug dieses unmittelbaren Abnehmers ändert sich durch den Preisnachlass/die Preiserstattung nicht (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG; Abschn. 17.2 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Preisnachlass/die Preiserstattung gewährt, ist nicht davon abhängig, dass der den Preisnachlass/die Preiserstattung empfangende Abnehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Abschn. 17.2 Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.5.1.2. Nachweisführung durch den preisnachlassgewährenden Unternehmer

Der Unternehmer, der dem begünstigten Abnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder einen Preisnachlass gewährt und dafür eine Minderung der Bemessungsgrundlage geltend macht, hat das Vorliegen der hierfür geltenden Voraussetzungen (s.o.) nachzuweisen. Die Nachweise können sich aus der Gesamtheit der Unterlagen ergeben, die beim Unternehmer, der den Preisnachlass/die Preiserstattung gewährt, vorliegen. Mit ihnen muss sich leicht und eindeutig nachprüfen lassen, dass die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben. Des Weiteren müssen sie erkennen lassen, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung des begünstigten Abnehmers besteht (Abschn. 17.2 Abs. 5 UStAE).

Der preisnachlassgewährenden Unternehmer kann seine Minderung der Bemessungsgrundlage auch durch Vorlage eines Belegs des Zwischenhändlers (z.B. Kopie der Rechnung), aus dem sich ergibt, dass die Leistung an den begünstigten Abnehmer im Inland stpfl. ist, nachweisen (Abschn. 17.2 Abs. 6 Nr. 2 UStAE).

2.5.2. Vorsteuerberichtigung beim wirtschaftlich begünstigten Leistungsempfänger

2.5.2.1. Vorsteuerberichtigung

Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG hat der unmittelbare Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird.

Beachte:

Der Vorsteuerabzug ist nicht zu mindern, soweit ein Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland erbringt und einem in der Lieferkette nicht unmittelbar nachfolgenden Unternehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder einen Preisnachlass gewährt, da die Lieferung des preisnachlassgewährenden Unternehmers bereits im Inland nicht steuerbar ist und sich durch den Preisnachlass/die Preiserstattung auch nicht die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb seines unmittelbaren inländischen Abnehmers gemindert hat (vgl. BFH vom 5.6.2014, XI R 25/12, BStBl II 2017, 806 und vom 4.12.2014, V R 6/13, BStBl II 2017, 810; Abschn. 17.2 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Das nachfolgende Beispiel fasst die Problematik und die Entscheidungsgründe der BFH Urteile zusammen.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Gem. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG muss der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, den Vorsteuerabzug nicht berichtigen, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG).

§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung nicht dem Grunde nach, sondern bestimmt, welcher Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Abweichend von § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer (Großhändler G) zu berichtigen ist, »an den dieser Umsatz ausgeführt wurde«, ordnet § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei dem (anderen) Unternehmer (U) an, der durch die Änderung der Bemessungsgrundlage »wirtschaftlich begünstigt« wird.

Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ebenso wie die des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz voraus. Mit der Formulierung »in diesen Fällen« knüpft die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nach Wortlaut und Gesetzessystematik nämlich nicht nur an die in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG geregelten Fälle an, in denen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt wird, sondern auch an die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Bedingung, dass »sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert« hat. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG gleicht mit der Vorsteuerkorrektur beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag aus. Diese Korrektur hängt davon ab, ob es zu einer Minderung des Steuerbetrags i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG kommt.

X hat den für seine Umsätze geschuldeten Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu seinen Gunsten zu berichtigen, da seine Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt im Inland unterliegen und steuerpflichtig sind (Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Korrespondierend hat dies die Verpflichtung des Unternehmers U zur Berichtigung seines Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG zur Folge, ohne dass es bei dem Unternehmer, der den Umsatz an ihn ausgeführt hat Großhändler), zu einer Berichtigung der Bemessungsgrundlage kommt (Abschn. 17.2 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Abwandlung:

Lösung:

Der Vorsteuerabzug des begünstigten Unternehmers ist entsprechend den Grundsätzen der o.g. BFH-Urteile (Abwandlung Beispiel 4) ebenfalls nicht zu mindern, soweit ein Unternehmer eine Lieferung im Drittland erbringt, bei der der Liefergegenstand in das Inland gelangt, und der Unternehmer einem in der Lieferkette nicht unmittelbar nachfolgenden Abnehmer einen Preisnachlass gewährt (Abschn. 17.2 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

2.5.2.2. Nachweisführung

Führt der Preisnachlass oder die Preiserstattung beim vorsteuerabzugsberechtigten begünstigten Unternehmer ausnahmsweise nicht zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs (s.o. Beispiel 4 und 5 sowie Abschn. 17.2 Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE), hat der begünstigte Unternehmer die Voraussetzungen der Ausnahme nachzuweisen. Die Nachweise können sich aus der Gesamtheit der Unterlagen ergeben, die beim begünstigten Unternehmer vorliegen. Die Voraussetzungen der Ausnahme müssen sich anhand dieser Unterlagen leicht und eindeutig nachprüfen lassen. Der Nachweis kann regelmäßig auch wie folgt geführt werden (Abschn. 17.2 Abs. 6a UStAE):

1. Durch einen Beleg über die Höhe des erhaltenen Preisnachlasses (z.B. Abrechnung des Zwischenhändlers) bzw. die vereinnahmte Preiserstattung (z.B. Überweisung oder Barzahlung), auf dem die Bezeichnung (z.B. Registriernummer eines Gutscheins) vermerkt ist,

2. durch die Rechnung des Zwischenhändlers an den begünstigten Unternehmer und

3. durch die Bestätigung des den Preisnachlass/die Preiserstattung gewährenden Unternehmers, dass seine Lieferung an seinen Abnehmer im Ausland ausgeführt wurde. Die Bestätigung muss zudem Angaben zur eindeutigen Identifizierung dieses Abnehmers sowie über die zwischen dem den Preisnachlass/die Preiserstattung gewährenden Unternehmer und dem Abnehmer abgerechnete Leistung enthalten.

2.5.3. Gutscheinausgabe

Wird ein Gutschein, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, im Rahmen einer Werbemaßnahme ausgegeben, kann dies zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (z.B. Hersteller), während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt. Eine solche Minderung der Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass der Gutschein von einem Unternehmer ausgegeben wird, der mit einem eigenen Umsatz an der Fördermaßnahme beteiligt ist (Abschn. 17.2 Abs. 1 UStAE).

Hinweis:

Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, d.h. er schließt die USt ein (vgl. Abschn. 10.3 Abs. 1 und Abschn. 17.2 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Das Einlösen des Gutscheins kann in der Weise erfolgen, dass der begünstigte Abnehmer den Gutschein beim Erwerb der Leistung an Zahlungs statt einsetzt und der Zwischenhändler sich den Nennwert des Gutscheins vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen vergüten lässt (Preisnachlassgutschein) oder dass der begünstigte Abnehmer direkt vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen eine nachträgliche Vergütung erhält (Preiserstattungsgutschein; Abschn. 17.2 Abs. 4 Satz 4 UStAE).

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand von dem Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller–Endabnehmer) zugeordnet werden kann (Abschn. 17.2 Abs. 8 UStAE).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Warengutscheinen s. → Gutscheine.

2.6. Kaufpreisminderungen außerhalb der Leistungskette

2.6.1. Überblick über die EuGH- und BFH-Rechtsprechung

Mit Beschluss vom 26.4.2012 (V R 18/11, BFH/NV 2012, 1393, LEXinform 5013655) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob ein Reisebüro, das als Vermittler für einen Reiseveranstalter tätig ist und einem Reisekunden einen selbst finanzierten Preisnachlass gewährt, zu einer Minderung seiner Umsatzsteuerschuld berechtigt ist. Der BFH hat dies in der Vergangenheit bejaht, hat aber Zweifel, ob seine bisherige Auslegung mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.1.2014 (C-300/12, BStBl II 2015, 317) auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 26.2.2012 (V R 18/11, BFH/NV 2012, 1393, LEXinform 5013655) entschieden, dass die Grundsätze, die der EuGH im Urteil vom 24.10.1996 (C–317/94, BStBl II 2004, 324) zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro als Vermittler (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG) dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird (→ Agenturgeschäfte).

Der BFH hat sich mit dem Folgeurteil vom 27.2.2014 (V R 18/11, (BStBl II 2015, 306) dieser Rechtsauffassung unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung angeschlossen. Danach kommt es nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage, wenn ein Vermittler dem Empfänger des von ihm vermittelten Umsatzes einen Teil des Preises für den vermittelten Umsatz vergütet. Dementsprechend führt der Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Kunden (BFH Urteil vom 3.7.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, 307; s.a. Abschn. 17.2 Abs. 7 UStAE; Micker u.a., NWB 14/2017, 1007). S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 10.3 Abs. 4 UStAE.

Beispiel 10:

Lösung 10:

2.6.2. Zentralregulierer

Die Zentralregulierung (ZR) ist ein Abrechnungssystem, das sich auf den Zahlungsverkehr zwischen Lieferanten und Mitgliedern/Gesellschaftern (Anschlusskunden) von Einkaufsgemeinschaften des Groß- und/oder Einzelhandels bezieht. Sämtliche Forderungen, die Mitglieder aus Kaufverträgen schulden, werden von einer zentralen Stelle aus bearbeitet und zum Zeitpunkt der Skontofälligkeit in einer Summe an den jeweiligen Lieferanten bezahlt. Gleichzeitig erhalten die jeweiligen Mitglieder für die Vielzahl aller angeschlossenen Lieferanten die Abrechnung in einer Summe, aus einer Hand (s. unter www.wirtschaftslexikon24.com).

Die folgende Darstellung entspricht dem Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils vom 3.7.2014 (V R 3/12, BStBl II 2015, 307).

Wie bereits im vorhergehenden Gliederungspunkt erläutert, hat der EuGH mit seinem Urteil vom 16.1.2014 (C-300/12, BStBl II 2015, 317) auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 26.2.2012 (V R 18/11, BFH/NV 2012, 1393, LEXinform 5013655) entschieden, dass die Grundsätze, die der EuGH im Urteil vom 24.10.1996 (C-317/94, BStBl II 2004, 324) zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird.

Wie der BFH bereits mit Urteil vom 27.2.2014 (V R 18/11, BStBl II 2015, 306) entschieden hat, ist aufgrund des EuGH-Urteils C-300/12 (BStBl II 2015, 317) nicht an der früheren Rspr. des BFH festzuhalten, nach der ein Vermittler das Entgelt für seine Vermittlungsleistung mindern kann, wenn er dem Kunden der von ihm vermittelten Leistung einen Preisnachlass gewährt (s.a. BMF vom 27.2.2015, BStBl I 2015, 232).

Nach Rz. 24 des BFH-Urteils vom 3.7.2014 (V R 3/12, BStBl II 2015, 307) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 27.2.2014 (V R 18/11, BStBl II 2015, 306) auch auf die Leistungen der Zentralregulierer (ZR) anzuwenden. Wie im vorangegangenen Gliederungspunkt und in Abschn. 17.2 Abs. 7 UStAE dargestellt, ist der ZR nicht ein an der Leistungskette (Anschlusskunde – Lieferanten) beteiligter Unternehmer, sondern lediglich ein Vermittler.

Die von den Lieferanten an den ZR gezahlten Zusatzprovisionen stellen Entgelt für die Leistungen des ZR an die Lieferanten dar. Gibt nun der ZR einen Teil dieser Zusatzprovision an seine Anschlusskunden weiter, mindert dieser Preisnachlass, der dem Abnehmer des Liefergegenstands (Anschlusskunden) vom ZR (Vermittler) für eine vom ZR lediglich vermittelte Lieferung gewährt wird, nicht die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der vom ZR dem Lieferanten gegenüber erbrachten Vermittlungsleistung (Rz. 25 des BFH-Urteils V R 3/12; s.a. Abschn. 17.2 Abs. 7 Satz 5 i.V.m. Abschn. 10.3 Abs. 5 UStAE).

Der BFH stellt in Rz. 26 seiner Entscheidung V R 3/12 fest, dass es durch diese Behandlung auch nicht zu einer Störung des Neutralitätsgrundsatzes kommt. Denn mindern Preisnachlässe, die ein ZR seinen Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der ZR gegenüber den Lieferanten erbringt, kann dieser Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden führen. Beides ist zwingend miteinander verbunden, um eine Beeinträchtigung des Neutralitätsgrundsatzes zu vermeiden (Abschn. 17.2 Abs. 7 Satz 4 UStAE).

Hinweis:

2.7. Rabattgewährung bzw. Abführung eines Abschlags durch pharmazeutische Unternehmen

2.7.1. Überblick über die Rechtsprechung sowie die Verwaltungsregelungen

Mit Beschluss vom 22.6.2016 (V R 42/15, BFH/NV 2016, 1528, LEXinform 5019271) ersucht der BFH den EuGH um Klärung, welche Bedeutung dem Gleichheitsgrundsatz bei der Lieferung von Arzneimitteln im Umsatzsteuerrecht zukommt. Es geht dabei um die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Preisabschlägen, die pharmazeutische Unternehmen aufgrund gesetzlicher Vorgaben gewähren müssen. Umsatzsteuerrechtlich wird bislang danach unterschieden, ob der Preisabschlag zugunsten einer gesetzlichen Krankenkasse oder zugunsten eines Unternehmens der privaten Krankenversicherung gewährt wird (s.o. und Pressemitteilung des BFH Nr. 55/2016 vom 17.8.2016, LEXinform 0444942).

Nach dem EuGH-Urteil vom 20.12.2017 (C-462/16, UR 2018, 166, LEXinform 0651524; Polok, UR 4/2018, 147) ist die MwStSystRL dahin auszulegen, dass der Abschlag, den ein pharmazeutisches Unternehmen aufgrund einer nationalen Gesetzesregelung einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung gewährt, i.S.d. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für dieses pharmazeutische Unternehmen führt, wenn es Arzneimittel über Großhändler an Apotheken liefert, die die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern, denen von der privaten Krankenversicherung die Kosten für den Bezug der Arzneimittel erstattet werden.

Als Ergebnis stellt der EuGH fest, dass tatsächlich ein Preisnachlass nach der Bewirkung des Umsatzes i.S.d. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL (§ 17 UStG) gegeben ist, da der Steuerpflichtige wegen des Abschlags, den er den Unternehmen der privaten Krankenversicherung gewährt hat, einen Teil der Gegenleistung nicht erhalten hat (EuGH vom 20.12.2017, C-462/16, Rz. 42; s.a. Anmerkung vom 9.4.2017, LEXinform 0401964).

In seiner Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil (Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG vom 20.12.2017, C-462/16, UR 2018, 166, LEXinform 0651524) übernimmt der BFH mit Urteil vom 8.2.2018 (V R 42/15, BStBl II 2018, 676) die Entscheidung des EuGH und stellt fest, dass die Abschläge pharmazeutischer Unternehmer nach § 1 AMRabG die Bemessungsgrundlage für die gelieferten Arzneimittel mindern (s.a. Becker, NWB 10/2018, 618).

Beachte:

Hinweis:

2.7.2. Rabattgewährung im gesetzlichen Krankenkassensystem

Die folgende Übersicht zeigt die Leistungsbeziehungen im gesetzlichen Krankenkassensystem (s.a. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7330 – Karte 2, UR 2019, 672, SIS 19 13 17).

Grundlage für die Berechnung des Herstellerrabattes ist der Netto-Herstellerabgabepreis. Der so ermittelte Betrag ist ein Bruttobetrag. Bei der Berechnung der Entgeltminderung für die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG ist daher die USt aus dem Rabattbetrag herauszurechnen (BFH vom 28.5.2009, V R 2/08, BStBl II 2009, 870; OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7330 – Karte 2, UR 2019, 672).

Nach § 130a Abs. 1 SGB V erhalten die Krankenkassen von den Apotheken für zu ihren Lasten abgegebene Arzneimittel einen Abschlag in Höhe von 7 % des Abgabepreises des pharmazeutischen Unternehmers ohne Mehrwertsteuer. Pharmazeutische Unternehmer sind verpflichtet, den Apotheken den Abschlag zu erstatten. Die Erstattung des Abschlags durch den Hersteller ist in diesem Fall Entgelt von dritter Seite für die Lieferung des Arzneimittels von der Apotheke an die Krankenkasse (Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE).

Da die Erstattung des Abschlages zugunsten eines Abnehmers der Medikamentenlieferung in der Leistungskette erfolgt, führt der den gesetzlichen Krankenkassen zu gewährende gesetzliche Rabatt beim Hersteller zu einer Minderung des Entgelts nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG für seine Lieferung an den Zwischenhändler oder die Apotheke (s. Abschn. 17.2 Abs. 1 und 2 UStAE sowie oben den Gliederungspunkt »Kaufpreisminderung innerhalb der Leistungskette« und Beispiel 3).

Zuzahlungen durch Versicherte:

Mit Urteil vom 10.12.2020 (V R 34/18, BStBl II 2021, 576) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Die Medikamentenlieferung durch die Versandapotheke war in den Niederlanden steuerbar und als entgeltliche innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Dies wiederrum führte bei der gesetzlichen Krankenkasse zu steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerben, mit denen diese die Erwerbsschwelle nach § 1a Abs. 1 UStG überschritt. Unerheblich ist, dass die gesetzliche Krankenkasse in Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben kein Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist.

Das FA ermittelte als Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb wie folgt:

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils V R 34/18:

Pflichten des Herstellers nach § 130a SGB V:

2.7.3. Rabattgewährung im privaten Krankenkassensystem

Nach § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel (AMRabG) haben die pharmazeutischen Unternehmen den Unternehmen der privaten Krankenversicherung und den Trägern der Kosten in Krankheits-, Pflege- und Geburtsfällen nach beamtenrechtlichen Vorschriften für verschreibungspflichtige Arzneimittel, deren Kosten diese ganz oder teilweise erstattet haben, nach dem Anteil der Kostentragung Abschläge entsprechend § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V zu gewähren. Die Geltendmachung der Abschläge gegenüber den pharmazeutischen Unternehmen erfolgt durch die »Zentrale Stelle zur Abrechnung von Arzneimittelrabatten« (ZESAR), welche die vereinnahmten Beträge an die Anspruchsberechtigten weiterleitet.

Die Erstattung des Abschlages nach § 1 AMRabG erfolgt an die ZESAR bzw. die private Krankenversicherung/Beihilfe/Heilfürsorge. Die Auszahlung des Abschlages nach dem AMRabG über die ZESAR an die privaten Krankenversicherungsträger und die Träger der Beihilfe und der Heilfürsorge stellt eine Minderung der Bemessungsgrundlage dar (BFH vom 8.2.2018, V R 42/15, BStBl II 2018, 676), wenn sowohl die Arzneimittellieferung des Herstellers an seinen Abnehmer (Zwischenhändler oder Apotheke) als auch die Lieferung der Apotheke an den Patienten im Inland stpfl. sind und diese Voraussetzungen vom Hersteller nachgewiesen werden (Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE; OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7330 – Karte2, UR 2019, 672 unter 3.).

Die folgende Übersicht zeigt die Leistungsbeziehungen im privaten Krankenkassensystem.

Nach dem EuGH-Urteil vom 20.12.2017 (C-462/16, UR 2018, 166, LEXinform 0651524) ist die MwStSystRL dahin auszulegen, dass der Abschlag, den ein pharmazeutisches Unternehmen aufgrund einer nationalen Gesetzesregelung einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung gewährt, i.S.d. Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für dieses pharmazeutische Unternehmen führt, wenn es Arzneimittel über Großhändler an Apotheken liefert, die die Arzneimittel an privat Krankenversicherte liefern, denen von der privaten Krankenversicherung die Kosten für den Bezug der Arzneimittel erstattet werden.

Nach Rz. 36 des EuGH-Urteils C-462/16 muss die Steuerbemessungsgrundlage, die für das Pharmaunternehmen als Stpfl. zur Anwendung kommt, von dem Betrag gebildet werden, der dem Preis entspricht, zu dem das Unternehmen die Arzneimittel an die Apotheken verkauft hat, abzüglich des Abschlags, der gegenüber den Unternehmen der privaten Krankenversicherung anfällt, wenn diese ihren Versicherten deren Kosten für den Bezug der Arzneimittel erstattet haben. Ohne Änderung der Bemessungsgrundlage wäre der Betrag, der als Bemessungsgrundlage für die von dem pharmazeutischen Unternehmen als Stpfl. geschuldete USt dient, höher als der Betrag, den das Unternehmen letztlich erhalten hat.

Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL verpflichtet die Mitgliedstaaten grundsätzlich dazu, die Steuerbemessungsgrundlage jedes Mal dann zu vermindern, wenn der Stpfl. nach Bewirkung eines Umsatzes die gesamte Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält (EuGH C-462/16, Rz. 39).

2.8. Grenzüberschreitender Apothekenrabatt

2.8.1. Lieferungen an Privatpatienten und von OTC-Produkten

Mit Beschluss vom 6.6.2019 (V R 41/17, BStBl II 2020, 164) hat der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Der BFH möchte wissen, ob Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine in einem Mitgliedstaat niedergelassene Apotheke zur Minderung ihrer Steuerbemessungsgrundlage berechtigt ist, wenn sie Lieferungen pharmazeutischer Produkte als in diesem Mitgliedstaat von der Mehrwertsteuer befreite innergemeinschaftliche Lieferungen an eine gesetzliche Krankenkasse mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat erbringt und den bei dieser Krankenkasse versicherten Personen einen Rabatt gewährt.

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Beachte:

Beachte:

2.8.2. Lieferungen an Kassenpatienten

Mit Beschluss vom 6.6.2019 (V R 41/17, BStBl II 2020, 164) hat der BFH dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen zu der Frage vorgelegt, ob im Zusammenhang mit steuerfreien innergemeinschaftlichen Arzneimittellieferungen die Bemessungsgrundlage dieser Lieferungen um gewährte Aufwandsentschädigungen gekürzt werden können.

In seinem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH geht der BFH ausführlich auf die Rechtsbeziehungen zwischen den Apotheken, den gesetzlichen Krankenkassen und den Patienten ein. Danach liegen zwei Lieferungen vor, von denen nur die erste in den Anwendungsbereich der Steuer fällt.

Erläuterungen zur 1. Lieferung:

Erläuterungen zur 2. Lieferung:

Mit Urteil vom 11.3.2021 (C-802/19, LEXinform 0651695) hat der EuGH das Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 6.6.2019 (V R 41/17, BStBl II 2020, 164) entschieden (Erdbrügger, UR 2021, 333).

Entscheidungssachverhalt:

Mit Urteil vom 18.11.2021 (V R 4/21, BStBl II 2022, 769 – Nachfolgeurteil zum EuGH vom 11.3.2021, C-802/19) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer (eine niederländische Versandapotheke) für eine in einem anderen Mitgliedstaat erbrachte steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Inland keinen Anspruch auf Steuerminderung geltend machen kann. Empfänger der Medikamentenlieferung ist die gesetzliche Krankenkasse – und nicht der gesetzlich Versicherte –, die einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuert (s.a. Anmerkung vom 9.3.2022, LEXinform 0888001 sowie Brill in: NWB 11/2022, 733).

2.9. Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Organschaft

In Fällen der → Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) ist der Organträger Unternehmer hinsichtlich des gesamten Organkreises. Er allein ist im Organkreis Schuldner der USt und zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Berichtigungspflicht des § 17 UStG trifft daher ausschließlich den Organträger, unabhängig davon, ob es sich dabei um durch den Organträger selbst oder die Organgesellschaften verwirklichte Sachverhalte handelt.

Nach Beendigung der Organschaft (zur Beendigung der Organschaft s. → Organschaft) ist die Berichtigungspflicht davon abhängig, ob der Berichtigungsgrund bereits vor oder erst nach der Beendigung der Organschaft eingetreten ist. Wird das Entgelt für eine während des Bestehens einer Organschaft bezogene Leistung nach Beendigung der Organschaft uneinbringlich, ist der Vorsteuerabzug nicht gegenüber dem bisherigen Organträger, sondern gegenüber dem im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens bestehenden Unternehmen – dem früheren Organ – zu berichtigen (BFH vom 7.12.2006, V R 2/05, BStBl II 2007, 848; Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 15 UStAE).

2.10. Entgeltsminderung

2.10.1. Allgemeines

Entscheidend ist, dass die Entgeltsvereinbarung und ihre Minderung wirtschaftlich zusammenhängen. Eine Entgeltsminderung liegt vor, wenn die Forderung auf die Gegenleistung (teilweise) erlischt durch Minderung, Wandlung, Rückgängigmachung einer Lieferung. Eine nachträgliche Rabattgewährung führt ebenfalls zu einer Entgeltsminderung. Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird »letztendlich« nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BStBl II 2003, 620).

2.10.2. Forderungsabtretung

Tritt ein Unternehmer eine Forderung aus einem Umsatzgeschäft gegen einen unter dem Nennwert der Forderung liegenden Forderungskaufpreis ab, mindert sich hierdurch nicht die Bemessungsgrundlage für die an den Schuldner des Entgelts ausgeführte Leistung. Dementsprechend richtet sich die Höhe des Entgelts nach dem zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, aus dem sich der für die Steuerbarkeit der Leistung maßgebliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ergibt (BFH vom 6.5.2010, V R 15/09, BStBl II 2011, 142 unter → Factoring unter dem Gliederungspunkt »Änderung der Bemessungsgrundlage«).

2.10.3. Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen

Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt (BFH vom 18.9.2008, V R 56/05, BStBl II 2009, 250; Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Die Grundsätze des BFH-Urteils V R 56/05 sind auch auf Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen anzuwenden. Danach ist von den Beteiligten die jeweilige USt- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Rückzahlung erfolgt ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Wird eine Rückzahlung mit der ersten Abschlagszahlung für die Folgezeit verrechnet, gilt als Zeitpunkt der Minderung der Bemessungsgrundlage das Fälligkeitsdatum der Abschlagszahlung bzw. deren tatsächlicher früherer Zahlung durch den Kunden. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG liegt dagegen nicht vor, wenn das tatsächliche (durch Ablesung ermittelte Entgelt) höher ist als das bereits im Rahmen der Anzahlungen erhaltene Entgelt. In diesen Fällen entsteht die Steuer erstmalig in Höhe des Differenzbetrags. Das Versorgungsunternehmen hat insoweit einen Umsatz zu erklären und der Kunde kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG einen Vorsteuerabzug geltend machen (OFD Niedersachen vom 24.8.2015, S 7330 – 25 – St 181, UR 2015, 807, LEXinform 5235701).

2.10.4. Ausgleichszahlungen für garantierte, aber nicht erzielte Mieten

Die Minderung der Bemessungsgrundlage setzt einen unmittelbaren Zusammenhang einer Zahlung mit der erbrachten Leistung voraus. Hat der Verkäufer einer vermieteten Gewerbeimmobilie dem Käufer im Kaufvertrag aus den bereits abgeschlossenen Mietverträgen Mieterträge garantiert, deren Höhe durch die tatsächlich erzielten Mieten nicht erreicht werden, und zahlt er hierfür an den Käufer einen Ausgleich, steht diese Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung der Immobilie und mindert deren Bemessungsgrundlage (BFH Urteil vom 11.2.2010, V R 2/09, BStBl II 2010, 765).

2.10.5. Entschädigung bzw. Entgeltsminderung aufgrund mangelhafter bzw. verspäteter bzw. nur teilweiser Vertragserfüllung

Erbringt der Leistungsgeber die Leistung nur mangelhaft und mindert der Leistungsempfänger deshalb das Entgelt (§ 437 Nr. 2 i.V.m. § 441 BGB) bzw. zieht er vom Entgelt seine Entschädigung ab bzw. lässt er sich nach bereits erfolgter Entgeltszahlung eine Entschädigung bezahlen (§ 437 Nr. 3 BGB), führt dies jeweils zu einer Entgeltsminderung gem. § 17 UStG. Mit Urteil vom 17.12.2009 (V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, LEXinform 0179703) hat der BFH entschieden, dass hinsichtlich der Teilrückzahlung des Kaufpreises wegen Baumängeln kein → Schadensersatz vorliegt.

Zahlt der Leistungsempfänger das Entgelt nicht rechtzeitig und muss er deshalb Schadensersatz zahlen (Verzugszinsen, Gerichtskosten, Rechtsanwaltskosten des Leistungsgebers, § 288 BGB), so sind diese Zahlungen echter → Schadensersatz und erhöhen das Entgelt nicht (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 6 UStAE).

2.10.6. Forderungsverzicht

Eine Entgeltsminderung nach § 17 UStG ist auch bei einem Forderungsverzicht aus privaten Gründen gegeben (BFH Urteil vom 28.9.2000, V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Entscheidend für den Entgeltbegriff des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist letztendlich die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Dementsprechend kann die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage nachträglich mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt) werden.

Auch der Verzicht des Unternehmers auf eine Lieferforderung stellt in aller Regel eine Kürzung des Entgelts dar (BFH Urteil vom 28.9.2000, V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Ob der Forderungsverzicht des Unternehmers möglicherweise überwiegend aus familiären Gründen und somit privat veranlasst war, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Denn für die Frage einer nach § 17 UStG zu berücksichtigenden Entgeltsminderung ist lediglich die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung entscheidend. Entsprechend der gezahlten Gegenleistung ist der Vorsteuerabzug des Unternehmers, an den die Leistungen erbracht worden sind, ebenfalls nach § 17 UStG zu berichtigen.

2.10.7. Ausgabe von Parkchips

Nach dem BFH-Urteil vom 11.5.2006 (V R 33/03, BStBl II 2006, 699) liegt eine Minderung des Kaufpreises einer Ware nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware einen Chip erhält,

• der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt,

• und wenn der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat

• und wenn die Rechnung über den Warenverkauf diesen Kaufpreis ausweist (Abschn. 10.3 Abs. 3 und Abschn. 17.2 Abs. 8 UStAE).

S.o. den Gliederungspunkt 2.5.3 »Gutscheinausgabe« und dort das Beispiel 9.

2.10.8. Payback-System

Mit Urteil vom 16.1.2020 (V R 42/17, BStBl II 2020, 361) nimmt der BFH Stellung zur umsatzsteuerlichen Wirkungsweise bei Rabatten im Punktsystem sowie zur Ermittlung und zur eventuellen Änderung der Bemessungsgrundlage.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der im Rahmen des Payback-Systems infolge eines Einkaufs bei einem Partnerunternehmen dem Käufer gutgeschriebenen und später eingelösten Payback-Punkte s. die Erläuterungen → Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Bonusprogramme (Payback-System)«.

2.10.9. Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtstätten

Zur Behandlung der Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtbetriebe nimmt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 20.6.2023 (BStBl I 2023, 1123) Stellung und bezieht sich dabei auf den BFH-Beschluss vom 11.10.2022 (XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, LEXinform 0953169; s.a. Finken, Umsatzsteuerliche Behandlung der Weitergabe von Kosten in Lieferbeziehungen, NWB 27/2023, 1890).

Mit BMF-Schreiben vom 20.6.2023 (BStBl I 2023, 1123) wird in Rz. 4 in Abschn. 1.1 UStAE ein neuer Abs. 26 angefügt. Danach sind nach Abschn. 1.1 Abs. 26 Satz 2 und 3 UStAE die Vorkosten wie folgt zu behandeln:

»Ein Schlachthof, der beim Erwerb von zur Schlachtung bestimmten Tieren die im Rahmen der Schlachtung anfallenden Kosten (sog. Vorkosten, z.B. die Kosten für das Qualitätsmanagement einschließlich Kosten für den Veterinär, für die Prüfung der Betriebe der Kunden, für die Einhaltung der erhöhten Hygienevorschriften und die Kosten zur Gewährleistung der Rückverfolgbarkeit der Tiere) vom Kaufpreis für das jeweilige Tier abzieht, erbringt keine sonstigen Leistungen an die Lieferanten der Tiere, wenn die diesen Kosten zugrunde liegenden Vorgänge auch im eigenen Interesse des Schlachthofs liegen. In diesem Fall liegt eine Minderung des Entgelts für die Lieferung der Tiere vor.«

2.10.10. Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 bis 4 UStG in den Fällen des § 13b UStG

Ändert sich die Bemessungsgrundlage, gilt § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG in den Fällen des § 13b UStG sinngemäß (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG; Abschn. 13b.13 Abs. 4 Satz 3 UStAE). Der BFH hat mit Urteil vom 23.1.2019 (XI R 21/17, BStBl II 2019, 354) entschieden, dass Rechtsfolge des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG die Berichtigung einer zunächst entstandenen Steuerschuld aufgrund nachträglich eingetretener Umstände ist. Begehrt der Stpfl. die Reduzierung seiner nach § 13b UStG festgesetzten Steuerschuld um eine tatsächlich nicht entstandene und damit von Anfang an zu Unrecht festgesetzte Steuer, kann die Änderung unter Hinweis auf § 17 UStG nicht versagt werden. Der Stpfl. schuldete keine USt, die nunmehr berichtigt – bzw. deren Berichtigung untersagt – werden könnte. § 17 UStG ist aber keine Steuerschuld begründende Vorschrift, sondern setzt eine zunächst bestehende Steuerschuld voraus (→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Werklieferungen«).

2.10.11. Rechnungsberichtigung nach § 14c UStG

Die Vorschrift des § 17 Abs. 1 UStG ist entsprechend anzuwenden, wenn in einer Rechnung der Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigt wird. Die Berichtigung der wegen unrichtigen Steuerausweises geschuldeten USt ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sowohl eine Rechnung mit geändertem Steuerausweis erteilt als auch bei Bestehen eines Rückzahlungsanspruchs der zu hoch ausgewiesene Rechnungsbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde (vgl. Abschn. 14c .1 Abs. 5 UStAE). Der Widerspruch gegen den in einer Gutschrift enthaltenen Steuerausweis wirkt deshalb erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (vgl. BFH vom 19.5.1993, V R 110/88, BStBl II 1993, 779). Die Berichtigung der Vorsteuer durch den Leistungsempfänger hingegen ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem diese abgezogen wurde. § 14c Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG betreffen nicht den Leistungsempfänger, sondern regeln nur die Voraussetzungen für die Erstattung der wegen unrichtigen Steuerausweises geschuldeten USt des Steuerschuldners (vgl. BFH vom 6.12.2007, V R 3/06, BStBl II 2009, 203; Abschn. 17.1 Abs. 10 UStAE).

3. Uneinbringlichkeit einer Forderung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

3.1. Allgemeines zur Berichtigungspflicht

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies gilt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bei Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts sinngemäß. Hiermit wird deutlich, dass sich nicht die Bemessungsgrundlage geändert hat, sondern lediglich das Entgelt nicht realisiert werden kann.

Aus der Sicht des leistenden Unternehmers ist hinsichtlich der Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts nach der Soll- bzw. Istversteuerung zu unterscheiden. Bei der Sollversteuerung tritt der leistende Unternehmer mit der Umsatzsteuerzahlung an das FA wirtschaftlich in Vorleistungen, wenn der Leistungsempfänger bis zum Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) nicht gezahlt hat. Kann er in einem späteren Voranmeldungszeitraum (§ 17 Abs. 1 Satz 8 UStG) das Entgelt für die ausgeführte Leistung nicht realisieren, entsteht für ihn ein Erstattungsanspruch bezüglich der an das FA gezahlten USt.

Unterliegt der leistende Unternehmer der Istversteuerung gem. § 20 UStG, entsteht die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wird. Bei Uneinbringlichkeit der Forderung besteht hinsichtlich der USt wirtschaftlich kein Nachteil, da die USt erst mit Vereinnahmung des Entgelts an das FA abzuführen ist. Eine Berichtigung ist deshalb nicht durchzuführen.

Kann der Leistungsempfänger die Rechnung nicht begleichen, entsteht bei ihm auf jeden Fall ein wirtschaftlicher Vorteil, da der Vorsteueranspruch grundsätzlich dem Sollprinzip unterliegt. Der Leistungsempfänger ist bereits dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind, insbesondere muss die Leistung an ihn ausgeführt und er muss im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung sein. Der Leistungsempfänger kommt bereits in den Genuss der Vorsteuer, ohne die Rechnung bezahlt zu haben.

Steht fest, dass der Leistungsempfänger die Rechnung nicht bezahlen wird, ist er nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG verpflichtet, die bereits erhaltene Vorsteuer zu berichtigen. Der Vorsteuerrückzahlungsanspruch des FA entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Uneinbringlichkeit eingetreten ist (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 11 UStAE). Der Schuldner hat nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 UStG seinen Vorsteuerabzug bereits dann entsprechend zu berichtigen, wenn sich aus den Gesamtumständen, insbesondere aus einem längeren Zeitablauf nach Eingehung der Verbindlichkeit ergibt, dass er seiner Zahlungsverpflichtung gegenüber seinem Gläubiger nicht mehr nachkommen wird (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 12 UStAE).

Der leistende Unternehmer, der eine Forderung als uneinbringlich behandelt, ist nicht verpflichtet, dem Schuldner hiervon Mitteilung zu machen. Das FA des Gläubigers ist jedoch berechtigt, das FA des Schuldners auf die Ausbuchung der Forderung hinzuweisen (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 9 und 10 UStAE).

3.2. Uneinbringlichkeit

3.2.1. Grundsätzliches zur Uneinbringlichkeit

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 71/99, BStBl II 2003, 206) nimmt der BFH u.a. zum Begriff der Uneinbringlichkeit Stellung. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG definiert den Begriff der Uneinbringlichkeit nicht; das Gesetz geht davon aus, dass trotz Uneinbringlichkeit noch Zahlungen eingehen können. Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist hiernach auch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen. Letztendlich soll der Grundsatz verwirklicht werden, dass sich die Umsatzversteuerung auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt. Die Vorschrift berücksichtigt auch, dass die Versteuerung nach dem Sollprinzip auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen. Für den Fall der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung, gleichzeitig aber auch die Rückforderung der Vorsteuer. Uneinbringlich ist eine Forderung jedoch nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf unabsehbare Zeit nicht durchsetzen kann (vgl. BFH vom 13.2.2019, XI R 19/16, BFH/NV 2019, 928, LEXinform 0951243, Rz. 21). Diese Voraussetzungen liegen auch vor, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen der Entgeltsforderung selbst oder deren Höhe substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Forderung ganz oder teilweise nicht bezahlen werde. Damit entfällt seine Berechtigung für den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren (BFH Urteil vom 20.7.2006, V R 13/04, BStBl II 2007, 22; Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE).

Die Uneinbringlichkeit regelt die Verwaltung in Abschn. 17.1 Abs. 5 Sätze 2 bis 8 UStAE wie folgt:

Uneinbringlichkeit liegt insbesondere dann vor, wenn

1. der Schuldner zahlungsunfähig ist;

2. den Forderungen die Einrede des Einforderungsverzichts entgegengehalten werden kann (BFH Beschluss vom 10.3.1983, V B 46/80, BStBl II 1983, 389).

   Sichert der Gläubiger dem Schuldner vertraglich zu, er werde seine Forderung nur noch im Umfang eines festgelegten Nachbesserungsfalles geltend machen, tritt wegen vereinbarten Einforderungsverzichts des Gläubigers Uneinbringlichkeit ein. Der Schuldner muss daher die insoweit bereits als abziehbar geltend gemachten Vorsteuerbeträge berichtigen.

   Im Urteilsfall haben beide Vertragsparteien durch eine außergerichtliche vertragliche Verständigung ihre schuldrechtlichen Beziehungen neu geordnet, um den wirtschaftlichen Gegebenheiten der Schuldnerin Rechnung zu tragen. Der Gläubiger erstrebte weiterhin eine Tilgung der Restforderung; sein Entgegenkommen bestand darin, dass er eine Befriedigung nur noch unter bestimmten Voraussetzungen suchte und im Umfang des Nichtvorliegens dieser vertraglich festgelegten Voraussetzungen auf eine Durchsetzung seiner Ansprüche verzichten wollte;

3. der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (BFH vom 20.7.2006, V R 13/04, BStBl II 2007, 22).

   Diese Voraussetzungen liegen insbesondere vor, wenn

   • vertragliche Einbehalte zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen der Leistungsempfänger (z.B. sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel) geltend gemacht werden, soweit dem Unternehmer nachweislich die Absicherung dieser Gewährleistungsansprüche durch Gestellung von Bankbürgschaften im Einzelfall nicht möglich war und er dadurch das Entgelt insoweit für einen Zeitraum von über zwei bis fünf Jahren noch nicht vereinnahmen kann (BFH vom 24.10.2013, V R 31/12, BStBl II 2015, 674; s.u. den Gliederungspunkt »Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts«);

     Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.3.2019 (3 K 1816/18, EFG 2019, 826, LEXinform 5022015, Revision eingelegt Az. BFH: V R 16/19, LEXinform 0952392) ist davon auszugehen, dass eine Uneinbringlichkeit i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch dann vorliegt, wenn der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund der mit dem Leistungsempfänger getroffenen vertraglichen Vereinbarungen über die Fälligkeit des Entgeltes für mehr als zwei Jahre nicht mit einer Vereinnahmung der Leistungsentgelte rechnen kann. Mit Beschluss vom 7.5.2020 (V R 16/19, BStBl II 2021, 884) hat der BFH dem EuGH u.a. die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob bei einer Ratenzahlungsvereinbarung bei Erstreckung der hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Veranlagungszeiträume (im Urteilsfall über einen Zeitraum von fünf Jahren) eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen entsprechender Uneinbringlichkeit des Entgelts möglich ist (s.a. Anmerkung vom 29.7.2020, LEXinform 0889601).

     Mit Urteil vom 28.10.2021 (C-324/20, LEXinform 0651716) hat der EuGH entschieden, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass bei Vorliegen einer Ratenzahlungsvereinbarung die Nichtbezahlung eines Teilbetrags der Vergütung vor seiner Fälligkeit nicht als Nichtbezahlung des Preises i.S. dieser Bestimmung eingestuft werden und deshalb nicht zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führen kann (s.u. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerberichtigung bei Vorfinanzierung der Steuer über mehrere Jahre«).

     In der Nachfolgeentscheidung vom 1.2.2022 (V R 37/21, V R 16/19, BStBl II 2022, 860) zum EuGH-Urteil vom 28.10.2021 (C-324/20, LEXinform 0651716) hat der BFH entschieden, dass die Vereinbarung einer Ratenzahlung keine Uneinbringlichkeit i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG begründet. Damit erweist sich das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.3.2019 (3 K 1816/18, s.o.), wonach bei einer hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Besteuerungszeiträume gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Uneinbringlichkeit anzunehmen ist, als unzutreffend (s.a. → Sollversteuerung).

     Zur Bedeutung des EuGH-Urteils vom 28.10.2021 (C-324/20, LEXinform 0651716) sowie zur Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.2.2022 (V R 37/21, V R 16/19, BStBl II 2022, 860) hat das BMF mit Schreiben vom 14.12.2022, BStBl I 2022, 1688) reagiert und den UStAE in Abschn. 13.1 Abs. 1, Abs. 4 sowie Abschn. 17.1 Abs. 5 entsprechend geändert (s. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 6 UStAE);

   • der Leistungsempfänger das Bestehen oder die Höhe des vereinbarten Entgelts substantiiert bestreitet;

   • der Leistungsempfänger zwar nicht die Entgeltforderung selbst bestreitet, sondern mit einer vom Leistenden substantiiert bestrittenen Gegenforderung aufrechnet, und wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH vom 20.7.2006, V R 13/04, BStBl II 2007, 22).

     Nicht uneinbringlich ist eine Forderung, wenn deren Schuldner, der Leistungsempfänger, mit einer ihm gegenüber dem Leistenden, dem Gläubiger, zustehenden unbestrittenen Forderung aufrechnet. Denn die Aufrechnung (§ 387 BGB) bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB; BFH vom 13.2.2019, XI R 19/16, BFH/NV 2019, 928, LEXinform 0951243, Rz. 23).

     Zur Beurteilung der Uneinbringlichkeit im Hinblick auf eine mögliche Aufrechnungslage ist dementsprechend entscheidend, ob der Gläubiger der Entgeltforderung damit rechnen muss, dass eine Gegenforderung des Schuldners besteht und beide Forderungen in geraumer Zeit durch Aufrechnung erfüllt werden (BFH XI R 19/16, Rz. 24).

3.2.2. Uneinbringlichkeit im Rahmen des Insolvenzverfahrens

Aufgrund der BFH-Urteile vom 22.10.2009 (V R 14/08, BStBl II 2011, 988) und vom 9.12.2010 (V R 22/10, BStBl II 2011, 996) nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1273) zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren Stellung (→ Insolvenzen und Steuern). Durch das BMF-Schreiben vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1273) werden in Abschn. 17.1 UStAE die Absätze 11 bis 15 angefügt.

Erbringt der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt daher spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ein (Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen). Der Steuerbetrag ist deshalb nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen (s.a. BFH vom 22.6.2022, XI R 46/20, BFH/NV 2023, 94, LEXinform 4253396). Vereinnahmt der Insolvenzverwalter später das zunächst uneinbringlich gewordene Entgelt, ist der Umsatzsteuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 11 Satz 5 bis 7 und Abs. 12 Satz 3 UStAE; BFH Urteil vom 1.3.2016, XI R 21/14, BStBl II 2016, 756). Der Steuerbetrag begründet eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 15.12.2016 (V R 26/16, BStBl II 2017, 735) und vom 29.3.2017 (XI R 5/16, BStBl II 2017, 738) führt eine Rückzahlung eines bereits entrichteten Entgelts an den Insolvenzverwalter, welche nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und aufgrund einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung nach §§ 129 ff. InsO erfolgt, zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Diese ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Entgeltrückgewähr vorzunehmen und nicht bereits bei Entstehung des (zivilrechtlichen) Anspruchs auf Rückgewähr. Der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG entsteht demnach im Rahmen der Masseverwaltung und erhöht folglich die gem. § 55 Abs. 1 Satz 1 InsO als Masseverbindlichkeit festzusetzende Umsatzsteuerschuld (Abschn. 17.1 Abs. 17 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 3.7.2017, BStBl I 2017, 885). Das BMF-Schreiben vom 3.7.2017 (BStBl I 2017, 885) nimmt zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Insolvenzverfahren Stellung.

Mit Urteilen vom 24.8.2023 (V R 29/21, BStBl II 2024, 313) und vom 6.12.2023 (XI R 5/20, BStBl II 2024, 316) nimmt der BFH erneut zur Vorsteuerberichtigung nach erfolgreicher Insolvenzanfechtung Stellung (s.o. BFH vom 15.12.2016, V R 26/16, BStBl II 2017, 735).

Zahlt ein Gläubiger des Insolvenzschuldners Beträge, die er vor Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner vereinnahmt hat, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens infolge einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse zurück, ist der Vorsteuerabzug gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen (vgl. BFH V R 26/16, Rz. 14).

Nach dem BFH-Urteil vom 24.8.2023 (V R 29/21, BStBl II 2024, 313, Rz. 11) gilt dies auch dann, wenn der leistende Unternehmer ein bereits vereinnahmtes Entgelt, das ein Dritter entrichtet hat, an einen Dritten zurückzahlt, weil dessen Insolvenzverwalter die Zahlung erfolgreich angefochten hat, und zwar auch dann, wenn im Zeitpunkt der Rückzahlung über das Vermögen des Leistungsempfängers das Insolvenzverfahren eröffnet ist.

Sachverhalt des BFH-Urteils V R 29/21:

Entscheidungsgründe:

Das BFH-Urteil vom 6.12.2023 (XI R 5/20, BStBl II 2024, 316) führt die Rspr. des V. Senats vom 24.8.2023 (V R 29/21) fort und gelangt zu dem Ergebnis, dass der Vorsteuerabzug auch dann bei der Organgesellschaft nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen ist, wenn der Leistende ein (bereits vereinnahmtes) Entgelt an den Organträger zurückzahlt, der die Zahlung erfolgreich angefochten hat.

Auch dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch ist keine Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der durch eine Handlung des Insolvenzverwalters der Organgesellschaft begründet worden wäre (s.a. Anmerkung vom 20.2.2024, LEXinform 0654127).

Zur Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren s. die Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern.

Zur Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 55 Abs. 4 InsO nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters s. das BFH-Urteil vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) sowie das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476) und die Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern zum Gliederungspunkt »Die Behandlung von Umsatzsteuer und Vorsteuer als Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO«.

Nach dem BFH-Urteil vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) finden die Grundsätze zu den Steuerberichtigungen im Insolvenzverfahren (Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE) sowie im Insolvenzeröffnungsverfahren bei Bestellung eines sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters (Abschn. 17.1 Abs. 12 UStAE) regelmäßig auch im Falle der Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters Anwendung. Mit BMF-Schreiben vom 18.5.2016 (LEXinform 5235954) werden in Abschn. 17.1 UStAE die Abs. 11 ff. entsprechend angepasst.

Zur Aufrechnung im Insolvenzverfahren hat der BFH mit seinen Urteilen vom 25.7.2012 (VII R 44/10, BStBl II 2013, 33 und VII R 29/11, BStBl II 2013, 36) seine Rechtsprechung geändert. S. dazu die Pressemitteilung des BFH Nr. 73/12 vom 31.10.2012 (LEXinform 0438676) sowie die Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern.

3.2.3. Uneinbringlichkeit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Dritten

Zur Vereinnahmung des Entgelts bei Beauftragung eines Dritten mit der Abrechnung und dem Einzug und zur Uneinbringlichkeit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Dritten hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 31.3.2022 (1 K 2073/21, EFG 2022, 1793, LEXinform 5024930, Revision eingelegt, Az. beim BFH: XI R 15/22, LEXinform 0954135) entschieden, dass das Entgelt nicht i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich wird, wenn über das Vermögen des Inkassounternehmers nach Erhalt des Entgelts von der Krankenkasse und vor dessen Weiterleitung an den Apotheker das Insolvenzverfahren eröffnet wird.

Ein selbstständiger Apotheker, der Heil- und Arzneimittel an eine Krankenkasse liefert und mit der Abrechnung seiner Leistungen gegenüber der Krankenkasse und dem Einzug des Entgelts für seine Rechnung einen Dritten (Inkassounternehmer) beauftragt hat, vereinnahmt das Entgelt bereits bei Zahlung der Krankenkasse an den Inkassounternehmer.

Urteilssachverhalt:

Das FG Baden-Württemberg entschied, dass Leistungsempfänger der Lieferungen des Apothekers die jeweilige Krankenkasse sei. Diese habe jeweils die vereinbarte Gegenleistung vereinbarungsgemäß an die GmbH gezahlt. Das Entgelt sei daher nicht uneinbringlich geworden. Die USt sei mit den Lieferungen für die Krankenkasse an deren Versicherte entstanden – auch soweit die GmbH noch die Weiterleitung des Kaufpreises schulde. Die Abtretung der Ansprüche an die GmbH ändere hieran nichts. Mit der Zahlung der Krankenkasse an die GmbH sei der Anspruch des Apothekers auf seine Gegenleistung erloschen. Der Apotheker habe das vereinbarte Entgelt vereinnahmt. Die Leistungsverhältnisse zwischen dem Apotheker und den Krankenkassen sowie dem Apotheker und der GmbH seien getrennt zu betrachten (s.a. FG Baden-Württemberg Pressemitteilung vom 23.9.2022, LEXinform 0462743).

3.2.4. Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts

Mit Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674; Prätzler, DB 2014, 505 und Langer u.a., NWB 10/2014, 668) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer grundsätzlich im Umfang eines Sicherungseinbehalts zur Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt sein kann. Zur Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts nimmt das BMF mit Schreiben vom 3.8.2015 (BStBl I 2015, 624) Stellung.

Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) ist ein der Sollversteuerung unterliegender Unternehmer bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung nach § 17 UStG wegen Uneinbringlichkeit berechtigt, soweit er seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann. Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind daher grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Soweit der Unternehmer jedoch eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für die Fälle beanspruchen kann, in denen er die Gewährleistungsansprüche seiner Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft gesichert hat oder ihm eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt hingegen keine Uneinbringlichkeit vor. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nachzuweisen. Aus den Nachweisen muss sich leicht und einwandfrei ergeben, dass für jeden abgeschlossenen Vertrag konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Soweit der Unternehmer unter den zuvor genannten Voraussetzungen die Entgeltansprüche zulässig als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das Finanzamt des Unternehmers ist jedoch berechtigt, das Finanzamt des Leistungsempfängers auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche, als uneinbringlich hinzuweisen.

Mit Verweis auf das BFH Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) hat der BFH mit Beschluss vom 9.4.2014 (XI B 10/14, BFH/NV 2014, 1099, LEXinform 5907740) entschieden, dass dann, wenn ein Leistungsempfänger von Beginn an für ihm erbrachte Bauleistungen die Entrichtung des hierfür in Rechnung gestellten Entgelts u.a. wegen Baumängeln verweigert, seine Berechtigung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus dieser Rechnung entfällt (s.a. Anmerkung vom 12.6.2014, LEXinform 0944913).

3.2.5. Umsatzsteuerberichtigung bei Vorfinanzierung der Steuer über mehrere Jahre

Unter Fortführung der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 24.10.2013, V R 31/12, BStBl II 2015, 674; Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE, s. vorhergehenden Gliederungspunkt) hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 18.8.2016 (5 K 288/15, EFG 2016, 1925, LEXinform 5019463) einer Klage stattgegeben, mit der die Umsatzsteuerberichtigung im Zeitpunkt der Leistungserbringung für Provisionsraten begehrt wurde, deren Fälligkeit mehr als zwei Jahre nach dem Zeitpunkt der Leistungserbringung lag (Pressemitteilung des Niedersächsischen FG vom 5.10.2016, LEXinform 0445172).

Mit Beschluss vom 21.6.2017 (V R 51/16, BFH/NV 2017, 1576, LEXinform 5020469) hat der BFH das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH u.a. die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob der Stpfl. verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten hat (Aktenzeichen des EuGH: C-548/17, LEXinform 0651550; s.a. Anmerkung vom 26.9.2017, LEXinform 0949044; Pressemitteilung des BFH Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

In den Rz. 26 und 27 seines Urteils vom 29.11.2018 (C-548/17, UR 2019, 70, LEXinform 0651550) betont der EuGH neben Art. 63 auch die Relevanz von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Nach Art. 63 MwStSystRL treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Dienstleistung erbracht wird. Zum anderen gelten Dienstleistungen, wenn sie zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL als mit Ablauf des Zeitraums i.S.d. genannten Art. 63 MwStSystRL erbracht, auf den sich diese Zahlungen beziehen.

Aus Sicht des EuGH ist davon auszugehen, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht zum Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen (Anmerkung vom 29.11.2018, LEXinform 0401986).

Mit Urteil vom 26.6.2019 (V R 8/19, V R 51/16, BStBl II 2022, 854) hat sich der BFH der Rechtsauffassung des EuGH im Vorabentscheidungsersuchen angeschlossen. Nach Auffassung des BFH ist die Sollversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG nicht unionsrechtskonform, sodass sich der Spielervermittler im vorliegenden Fall unmittelbar auf Art. 64 der MwStSystRL berufen kann (s. → Agenturgeschäfte unter dem Gliederungspunkt »Leistungen von Spielervermittlern«).

Entsprechend war die Versteuerung für die im Streitjahr erbrachte Vermittlungsleistung nicht in diesem Veranlagungszeitraum, sondern erst im Veranlagungszeitraum der Vereinnahmung zu versteuern. Nach der Auffassung des BFH (V R 8/19, Rz. 19) setzt Art. 64 MwStSystRL keine wirtschaftlich teilbare Leistung voraus, sondern die Teilbarkeit des Entgelts würde genügen. Auch Vermittlungsleistungen, die sich nach der Leistungshandlung auf die Vermittlung des Eintritts eines bestimmten Ereignisses beschränken, fallen – wie der EuGH darlegt – unter Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL. Für die Anwendung dieser Bestimmung genügt, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird (s.a. Anmerkung vom 18.10.2019, LEXinform 0880499).

Zur Steuerentstehung bei der ratenweisen Zahlung von bereits ausgeführten Vermittlungsleistungen hat der BFH mit Beschluss vom 7.5.2020 (V R 16/19, BStBl II 2021, 884) dem EuGH erneut Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (EuGH: C-324/20; Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz vom 26.3.2019, 3 K 1816/18, EFG 2019, 835, LEXinform 5022015; s.o. den Gliederungspunkt 3.2.1 »Grundsätzliches zur Uneinbringlichkeit«).

In seiner Entscheidung vom 28.10.2021 (C-324/20, LEXinform 0651716) hat der EuGH festgestellt, dass Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine in Raten vergütete einmalige Dienstleistung nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung fällt. Aus der Rspr. des EuGH kann nicht abgeleitet werden, dass Art. 64 Abs. 1 der Richtlinie auch bei einmaligen Leistungen Anwendung finden kann (EuGH C-324/20, Rz. 50). Denn die Fälle, in denen der EuGH die Anwendbarkeit dieser Bestimmung bejaht hat, betrafen Dienstleistungen, die während bestimmter Zeiträume auf der Grundlage vertraglicher Beziehungen erbracht wurden, die Dauerschuldverhältnisse begründeten, sei es die Vermietung eines Fahrzeugs (EuGH vom 16.2.2012, C-118/11, UR 2012, 230, LEXinform 0589329), die Erbringung von Rechts-, Wirtschafts- und Finanzberatung (EuGH vom 3.9.2015, C-463/14, UR 2015, 781, LEXinform 0589525 und vom 15.9.2016, C-516/14, UR 2016, 795, LEXinform 5214370) oder auch die Vermittlung eines Spielers an einen Fußballverein und dessen dortigen Verbleib (EuGH vom 29.11.2018, C-548/17, UR 2019, 70, LEXinform 0651550, s.o.).

Es liefe daher Art. 63 MwStSystRL zuwider, wenn man einem Stpfl., der eine einmalige Leistung erbracht und gleichzeitig für die Vergütung dieser Leistung eine Ratenzahlungsvereinbarung getroffen hat, die Möglichkeit einräumen würde, sich für die Anwendung von Art. 64 Abs. 1 dieser Richtlinie zu entscheiden und somit den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld und der Fälligkeit der Mehrwertsteuer selbst zu bestimmen.

In der Nachfolgeentscheidung vom 1.2.2022 (V R 37/21, V R 16/19, BStBl II 2022, 860) zum EuGH-Urteil vom 28.10.2021 (C-324/20, LEXinform 0651716) hat der BFH entschieden, dass die Vereinbarung einer Ratenzahlung keine Uneinbringlichkeit i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG begründet. Damit erweist sich das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.3.2019 (3 K 1816/18, s.o.), wonach bei einer hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Besteuerungszeiträume gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG Uneinbringlichkeit anzunehmen ist, als unzutreffend.

Zur Bedeutung des EuGH-Urteils vom 28.10.2021 (C-324/20, LEXinform 0651716) sowie zur Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.2.2022 (V R 37/21, V R 16/19, BStBl II 2022, 860) hat das BMF mit Schreiben vom 14.12.2022, BStBl I 2022, 1688) reagiert und den UStAE in Abschn. 13.1 Abs. 1, Abs. 4 sowie Abschn. 17.1 Abs. 5 entsprechend geändert (s. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 6 UStAE).

4. Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn für eine vereinbarte Leistung ein Entgelt entrichtet, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Die Vorschrift ist in Zusammenhang mit den Vorschriften über die Mindest-Ist-Versteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) zu sehen (Abschn. 17.1 Abs. 7 UStAE).

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 2.9.2010 (V R 34/09, BStBl II 2011, 991) entschieden, dass § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG schon nach seinem Wortlaut voraussetzt, dass ein Entgelt entrichtet worden ist. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt nach § 17 Abs. 1 UStG erst aufgrund der Rückgewähr des Entgelts vor (Abschn. 17.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE mit Beispiel; Urteil FG Niedersachsen vom 22.5.2012, 5 K 259/11, EFG 2012, 1795, LEXinform 5013867, rkr.). Für die Berichtigung ist allein entscheidend, dass die Leistung im Zeitpunkt der Rückzahlung der Anzahlung noch nicht erbracht ist. Auf eine etwaige Prognose, die Leistung möglicherweise in Zukunft noch auszuführen, kommt es nicht an (s.a. Anmerkung vom 27.9.2012, LEXinform 0943148).

Zur Vorsteuerberichtigung nach Nichtbewirken des steuerpflichtigen Umsatzes hat der EuGH mit Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, DStR 2014, 650, 705, LEXinform 0589426) entschieden, dass der Vorsteuerabzug, den der Empfänger einer für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Rechnung vorgenommen hat, berichtigt wird, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird (Rz. 52 der EuGH-Entscheidung C-107/13). Die Vorsteuerberichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn der »Lieferer« zur Entrichtung der Mehrwertsteuer verpflichtet bleiben sollte und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben sollte (EuGH C-107/13, Rz. 53 ff.).

Hinsichtlich der Mehrwertsteuer, die aufgrund des Nichtvorliegens eines steuerpflichtigen Umsatzes zu Unrecht in Rechnung gestellt wurde, ergibt sich nämlich aus der MwStSystRL, dass die beiden beteiligten Wirtschaftsteilnehmer nicht notwendigerweise gleichbehandelt werden. Zum einen schuldet der Aussteller einer Rechnung die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer gem. Art. 203 MwStSystRL (§ 14c UStG) auch, wenn kein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt. Zum anderen ist die Ausübung des Rechts des Rechnungsempfängers auf Vorsteuerabzug nach Art. 63 i.V.m. Art. 167 MwStSystRL auf die Steuern beschränkt, die auf einen mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz entfallen (§ 15 Abs. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG; → Vorsteuerabzug). Im Übrigen kann, solange die Anzahlung vom Lieferer nicht zurückgezahlt worden ist, die Bemessungsgrundlage der von ihm aufgrund der Vereinnahmung dieser Anzahlung geschuldeten Steuer nicht nach Art. 90 MwStSystRL (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG) vermindert werden (EuGH C-107/13, Rz. 56).

Hinweis:

Mit Beschlüssen vom 21.9.2016 (V R 29/15, BFH/NV 2017, 243, LEXinform 5019616 sowie XI R 44/14, BFH/NV 2017, 248, LEXinform 5019617) hat der BFH den EuGH um Vorabentscheidung gebeten. Da die Verfahren dabei im Wesentlichen identisch sind hat der EuGH die beiden Vorlagefragen zu einem Verfahren verbunden (EuGH Az. C-660/16 und C-661/16).

Vorlagesachverhalt:

Mit seiner Vorlage möchte der V. und der XI. Senat des BFH u.a. vom EuGH geklärt wissen, ob das EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426, s.o.) dahingehend zu verstehen ist, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird.

In seinem Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass – anders als im Verfahren C-107/13 – der Vorsteuerabzug nicht durch die später feststehende Nichtleistung zu korrigieren ist. Anders als in der Rechtssache C-107/13 lag kein Steuerbetrug vor. Lt. EuGH und den Vorinstanzen war es erwiesen, dass die angeblichen Lieferer die Mehrwertsteuer auf die Anzahlungen an den Fiskus entrichtet hatten (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 62). In diesem Fall nimmt der EuGH an, dass kein Steuerausfallrisiko des Fiskus besteht, wenn die Erwerber ihr Vorsteuerabzugsrecht aus diesen Anzahlungen ausüben.

Wären die Erwerber gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten Anzahlungen gezahlten Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie gegen die Steuerbehörden eine Forderung i.H.d. gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben.

Es wäre aber offenkundig unangemessen, die Erwerber zu verpflichten, diese Abzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 67 und 68). In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 17.7.2019 (V R 9/19 – V R 29/15 –, LEXinform 0952271) hat der BFH, mit Verweis auf die Rechtssache des EuGH C-660/16, 661/16, entschieden, dass es unionsrechtskonform ist, dass die Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 17 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung voraussetzt.

Zum Vorsteuerabzug sowie zur Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen s. → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt »Anzahlung«. Siehe dort auch die Nachfolgeentscheidung des BFH vom 5.12.2018 (XI R 44/14, BFH/NV 2019, LEXinform 0950089) zur EuGH-Entscheidung vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539). S.a. BFH Pressemitteilung Nr. 12/2019 vom 6.3.2019 (LEXinform 0449476).

5. Rückgängigmachung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG)

Wird eine stpfl. Lieferung oder sonstige Leistung oder ein stpfl. innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht, sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG in sinngemäßer Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG die USt und der Vorsteuerabzug zu berichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 8 UStAE). Zu beachten ist, dass nur die Rückgängigmachung einer Leistung, nicht jedoch die Rücklieferung in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG fällt. Zur Abgrenzung zwischen der Rückgabe und der Rücklieferung s → Lieferung und das BFH Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558; Abschn. 17.1 Abs. 8 UStAE).

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 2.9.2010 (V R 34/09, BStBl II 2011, 991) entschieden, dass § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auch anwendbar ist, wenn eine Leistung rückgängig gemacht wird, für die das Entgelt bereits entrichtet worden ist. Auch in diesem Fall entsteht der Berichtigungsanspruch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG erst nach Rückgängigmachung und Rückzahlung des Entgelts (Abschn. 17.1 Abs. 8 Satz 5 UStAE).

6. Nachweis der Erwerbsbesteuerung (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG)

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn der Erwerber den Nachweis i.S.d. § 3d Satz 2 UStG führt (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Beispiel 11:

Lösung 11:

7. Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG)

§ 15 Abs. 1a UStG regelt den Vorsteuerausschluss für Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt (Abschn. 17.1 Abs. 9 UStAE). S. die Kommentierung zu → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Konkurrenz zwischen § 3 Abs. 1b Nr. 3 und § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG«.

Beispiel 12:

Hinweis:

Lösung 12:

8. Einfuhrumsatzsteuer

Eine Berichtigung der abgezogenen Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) ist auch dann vorzunehmen, wenn Einfuhrumsatzsteuer herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist (§ 17 Abs. 3 UStG).

9. Belegerteilung

Die Verpflichtung des leistenden Unternehmers zur Berichtigung der geschuldeten USt und des Leistungsempfängers zur Berichtigung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Es bedarf – abgesehen von wenigen Ausnahmen wie im Falle eines verdeckten Preisnachlasses und des Wechseldiskontes – keiner Belegerteilung. Wenn aber die Bemessungsgrundlagen für Leistungen, die einer verschiedenartigen Besteuerung unterlegen haben (z.B. verschiedene Steuersätze oder Steuerfreiheit), für einen bestimmten Zeitabschnitt gemeinsam geändert werden (z.B. Jahresboni), dann muss der Unternehmer dem Abnehmer einen Beleg erteilen, aus dem dieser die Aufteilung auf die verschiedenen Steuersätze ersehen kann (§ 17 Abs. 4 UStG). Zur Belegerteilung s. OFD Hannover vom 7.5.1998 (S 7236-2-StH 542/StO 335, UR 1999, 225).

10. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Micker u.a., Gewährung von Preisnachlässen durch Verkaufsagenten/Vermittler, NWB 14/2017, 1007; Polok, Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Gewährung eines Herstellerrabatts durch pharmazeutische Unternehmen, UR 4/2018, 147; Becker, Entgeltminderung für Pharmaunternehmen, NWB 10/2018, 618; Sterzinger, Nachträgliche Vereinbarung eines Entgelts bei zunächst unentgeltlichen Leistungszuwendungen, UStB 2020, 162; Schulze u.a., Auswirkungen der Absenkung der Umsatzsteuersätze durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz auf die Berichtigung des Steuerbetrags nach § 17 UStG, UR 2020, 781; Erdbrügger, EuGH-Entscheidung zu grenzüberschreitenden Rabattgewährungen durch Versandapotheken lässt viele Fragen offen, UR 2021, 333.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Bemessungsgrundlage

→ Mindestbemessungsgrundlage

→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.