Allgemeine Durchschnittssätze

Inhaltsverzeichnis

1 Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG
1.1 Aufhebung der Pauschalierungsmöglichkeit ab 1.1.2023
1.2 Grundsätzliches zur Vorsteuerpauschalierung bis 31.12.2022
1.3 Voraussetzungen für die Anwendung der allgemeinen Durchschnittsätze nach § 23 UStG
2 Durchschnittssatz für bestimmte Personenvereinigungen nach § 23a UStG
3 Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
3.1 Berücksichtigung der Umsatzgrenze ab 1.1.2022
3.2 Anwendung der Durchschnittssätze
3.3 Überblick über die Durchschnittssätze
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Vorsteuerpauschalierung nach § 23 UStG

1.1. Aufhebung der Pauschalierungsmöglichkeit ab 1.1.2023

Durch Art. 16 Nr. 10 und Art. 18 Nr. 3 i.V.m. Art. 43 Abs. 6 des JStG 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294; s. BT-Drs. 20/3879 sowie BT-Drs. 20/4729 i.d.F. des Finanzausschusses) werden ab 1.1.2023 § 23 UStG und die §§ 69 und 70 UStDV aufgehoben. Der Gesetzgeber begründet den Wegfall der Pauschalierung der Vorsteuerbeträge für bestimmte Berufsgruppen mit der geringen Bedeutung für die Praxis (BT-Drs. 20/3879, 114).

Zur Aufhebung der Vorsteuerpauschalierung s.a. → Umsatzsteuererklärung, → Voranmeldung sowie → Wechsel der Besteuerungsform.

1.2. Grundsätzliches zur Vorsteuerpauschalierung bis 31.12.2022

Folgende Unternehmer konnten ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln (Abschn. 15.1 Abs. 3 UStAE):

1. Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz bis zu 61 356 € (§ 23 UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV);

2. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit einem Vorjahresumsatz bis zu 35 000 € (§ 23a UStG; → Gemeinnützigkeit) und

3. land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG; → Land- und Forstwirtschaft).

Unternehmer, die in bestimmten Berufs- bzw. Gewerbezweigen tätig sind, konnten ihre Vorsteuer bzw. Teile ihrer Vorsteuer abweichend von § 15 UStG pauschal ohne einen besonderen Nachweis bzw. eine Rechnung mit einem bestimmten Prozentsatz ihres Netto-Ausgangsumsatzes im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig geltend machen. Hierzu war erforderlich, dass der Unternehmer vom FA die Genehmigung erhalten hatte, in dem betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig den pauschalen Vorsteuerabzug vorzunehmen. Die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge, die normalerweise mit Eingangsumsätzen zusammenhängen, wurden pauschal mit einem bestimmten Prozentsatz des Ausgangsumsatzes bemessen.

Die Genehmigung wurde regelmäßig konkludent (ohne ausdrücklichen Verwaltungsakt) durch Anerkennung des Vorsteuerabzugs erteilt. Lediglich die Ablehnung eines Antrags auf pauschale Vorsteuerermittlung musste durch ausdrücklichen Verwaltungsakt erfolgen.

Das FA hatte nicht zu prüfen, ob und ggf. inwieweit die nach allgemeinen Durchschnittsätzen ermittelte Vorsteuer von der tatsächlich entstandenen Vorsteuer abwich. Die Anwendung des Durchschnittssatzes war deshalb auch dann nicht zu beanstanden, wenn im Einzelfall eine erhebliche Abweichung festgestellt wurde (Abschn. 23.1 Abs. 1 UStAE).

Der Zweck der Vorschrift bestand in der »Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens« (§ 23 Abs. 1 UStG). Den nicht buchführungsverpflichteten Unternehmern sollte die Durchführung der Mehrwertsteuer erleichtert werden. Diese Erleichterung bestand darin, dass im Umfang der Pauschalierung der Unternehmer von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit war (§ 66 UStDV).

Da die Ausgangsumsätze Grundlage für die Bemessung des Vorsteuerabzugs waren, war das Durchschnittssatzverfahren des § 23 UStG beim Reverse-Charge-Verfahren i.S.d. § 13b UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) beim Leistungsempfänger nicht anwendbar.

Die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben sind in Art. 180 und 281 MwStSystRL zu finden.

1.3. Voraussetzungen für die Anwendung der allgemeinen Durchschnittsätze nach § 23 UStG

Die Voraussetzungen waren:

• Regelbesteuerung,

• Antrag nach § 23 UStG,

• kein Widerruf einer genehmigten pauschalen Vorsteuerermittlung innerhalb der vorangegangenen fünf Kj.,

• keine Buchführungspflicht im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig,

• Vorjahresumsatz im betreffenden Berufs- bzw. Gewerbezweig von nicht mehr als 61 356 € netto (§ 69 Abs. 3 UStDV),

• Umsätze in einem Berufs- oder Gewerbezweig lt. Anlage zu den §§ 69, 70 UStDV im betreffenden Kj.

2. Durchschnittssatz für bestimmte Personenvereinigungen nach § 23a UStG

Gem. § 23a UStG besteht bei gemeinnützigen Vereinen die Möglichkeit der Vorsteuerpauschalierung (→ Gemeinnützigkeit). Dieser Pauschbetrag beträgt 7 % des steuerpflichtigen Umsatzes. Die tatsächliche Vorsteuer gilt damit als vollständig abgegolten. Die Pauschalierung kann angewendet werden von gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG),

• die nicht buchführungspflichtig sind (→ Buchführungspflicht) und

• deren Vorjahresumsatz ab 1.1.2023 45 000 € nicht überschritten hat.

Die Inanspruchnahme der Pauschalierung bindet den Verein für mindestens fünf Kj.

Beachte:

Für die Anwendbarkeit der Regelung zur Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen gem. § 23a UStG ist im ersten Kj. der unternehmerischen Betätigung der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend (BFH Urteil vom 27.6.2006, V B 143/05, BStBl II 2006, 732). S.a. → Wechsel der Besteuerungsform unter dem Gliederungspunkt »Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a UStG und umgekehrt«.

Beispiel:

Lösung:

3. Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG

3.1. Berücksichtigung der Umsatzgrenze ab 1.1.2022

Mit Art. 11 Nr. 6 Buchst. a und Nr. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) hat der Gesetzgeber in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG eine Umsatzgrenze i.H.v. 600 000 € eingeführt (s.a. BT-Drs. 19/25160, 51). Diese ist erstmals auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erzielt werden (§ 27 Abs. 32 UStG; s.a. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG« und dort »Umsatzgrenze«). Sofern der → Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) für das gesamte Unternehmen im vorangegangenen Kj mehr als 600 000 € betragen hat, sind nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Umsätze im laufenden Kj. zwingend nach der Regelbesteuerung zu versteuern. Hinsichtlich der Einführung der Umsatzgrenze in § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG wurde durch das BMF-Schreiben vom 2.6.2022 (BStBl I 2022, 926) Abschn. 24.1a UStAE neu eingefügt.

Grundsätzlich kommt die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten für jeden Unternehmer in Betracht. Land- und Forstwirte, die für ihre Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, haben unter den übrigen Voraussetzungen des § 20 UStG die Möglichkeit, einen Antrag auf Berechnung der Steuer nach vereinnahmenden Entgelten zu stellen (→ Istversteuerung). Die Prüfung der Umsatzgrenze des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG erfolgt anhand der Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (ohne USt), die der Unternehmer mit seinem gesamten Unternehmen im vorangegangenen Kj. unter Zugrundelegung der im maßgeblichen Kj. angewandten Besteuerungsart (Sollversteuerung oder Istversteuerung) erzielt hat. Dies gilt auch insoweit, als der Unternehmer im vorangegangenen Kj. in seinem Unternehmen bereits die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG angewendet hat (s. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.4.2023, BStBl I 2023, 734).

3.2. Anwendung der Durchschnittssätze

Werden Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs getätigt, ist grds. die Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG anzuwenden. Durch § 24 UStG wird bewirkt, dass den Unternehmer für seine Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in vielen Fällen keine Zahllast trifft. Die Ausgangsumsätze des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unterliegen gem. § 24 Abs. 1 UStG bestimmten Durchschnittssätzen; andererseits steht dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine pauschale Vorsteuerkürzung zu (§ 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG).

Die Durchschnittssätze des § 24 UStG sind nur auf Umsätze anzuwenden, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt werden. Unter Beachtung der Rechtsprechung des EuGH ist § 24 UStG dahin auszulegen, dass solche Umsätze nur die Lieferungen selbst erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die landwirtschaftlichen Dienstleistungen sind, auf die die Pauschalregelung nach Art. 295 bis 305 MwStSystRL Anwendung findet. Andere Umsätze, die der Unternehmer im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sowie außerhalb dieses Betriebs tätigt, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes (EuGH Urteile vom 15.7.2004, C-321/02, LEXinform 0175055 und vom 26.5.2005, C-43/04, LEXinform 0175744, sowie BFH Urteile vom 25.11.2004, V R 8/01, BStBl II 2005, 896, vom 22.9.2005, V R 28/03, BStBl II 2006, 280, vom 12.10.2006, V R 36/04, BStBl II 2007, 485 und vom 14.6.2007, V R 56/05, BStBl II 2008, 158; Abschn. 24.1 Abs. 1 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 22.3.2023 (XI R 14/21, BStBl II 2023, 945) gilt die umsatzsteuerliche Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG nur für inländische land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

Im Urteilsfall XI R 14/21 betrieb die Klägerin ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit Viehbestand (Ziegen) in Österreich. Dort wird sie auch als pauschalbesteuerte Landwirtin geführt. Sie verkaufte im Streitjahr selbst erzeugte Produkte aus eigener Ziegenhaltung auf einem Wochenmarkt im Inland. In ihrer USt-Erklärung erklärte sie stpfl. Umsätze nach § 24 UStG, für die keine Steuer zu entrichten sei.

Nach der Entscheidung des BFH (BFH XI R 14/21, Rz. 21) bezieht sich die Regelung des § 24 UStG in unionsrechtskonformer Auslegung allein auf inländische land- und forstwirtschaftliche Unternehmer. Bei Beachtung der nach nationalem Recht anerkannten Auslegungsmethoden, die auch im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung durch die nationalen Gerichte angewandt werden können (ständige Rspr., vgl. zuletzt EuGH vom 22.9.2022, C-335/21, Rz. 72, m.w.N.), ergibt sich eine Anwendungsbeschränkung des § 24 UStG auf im Inland ansässige Land- und Forstwirte.

Die Lieferung der von der Klägerin selbst erzeugten Produkte aus eigener Ziegenhaltung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (BFH XI R 14/21, Rz. 31 ff.).

3.3. Überblick über die Durchschnittssätze

Durch Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Umsetzung unionsrechtlicher Vorgaben im Umsatzsteuerrecht vom 21.12.2021 (BGBl I 2021, 5250) wird zum 1.1.2022 der Durchschnittssatz für Pauschallandwirte des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 sowie Satz 3 UStG von bisher 10,7 % auf 9,5 % angepasst. Weiterhin wird in § 24 Abs. 5 UStG die Berechnung des Durchschnittssatzes im Gesetz festgeschrieben (BT-Drs. 20/12, 10 und 14; s.a. Kruhl, UStB 2022, 55).

Mit Art. 12 Nr. 3 des Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24.10.2022 (BGBl I 2022, 1838; BT-Drs. 20/3590 i.d.F. des Finanzausschusses) werden der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 UStG ab 1.1.2023 auf 9 % angepasst.

Nach § 24 Abs. 5 Satz 1 UStG überprüft das Bundesministerium der Finanzen jährlich die Höhe des Durchschnittssatzes i.S.d. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 und berichtet dem Deutschen Bundestag über das Ergebnis der Überprüfung. Die Überprüfung des Durchschnittssteuersatzes hat ergeben, dass nach den maßgeblichen Daten der Jahre 2018 bis 2020 der Durchschnittssatz 9 % beträgt (BT-Drs. 20/3590, 133).

Durch Art. 31 Nr. 6 des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) sollen in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 UStG der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale für Landwirte ab 1.1.2024 auf 8,4 % angepasst werden. Die Überprüfung des Durchschnittssteuersatzes nach § 24 Abs. 5 Satz 1 UStG hat ergeben, dass nach den maßgeblichen Daten der Jahre 2019 bis 2021 der Durchschnittssatz 8,4 % beträgt (BT-Drs. 20/8628, 204).

Hinweis:

Das Wachstumschancengesetz hatte der Bundestag bereits beschlossen, es stieß aber auf Ablehnung im Bundesrat und soll im Jahr 2024 im Vermittlungsausschuss behandelt werden. Nach § 24 Abs. 1 UStG gelten folgende Durchschnittssätze:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG siehe die ausführlichen Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft.

4. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Gummels u.a., Vorteilhaftigkeit der Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen, NWB 5/2021, 362.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Gemeinnützigkeit

→ Land- und Forstwirtschaft

→ Wechsel der Besteuerungsform

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.