Anzeigepflicht von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen

1. Einführung

Die §§ 138d bis 138k AO enthalten die Verpflichtung zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen an die FinVerw. Die Anzeigepflicht gilt seit 1.7.2020. Diese Regelungen leiten sich ab von der DAC-6-Richtlinie der EU (Änderungsrichtlinie 2018/822/EU vom 25.6.2019).

Ihren Ursprung hatte die DAC-6-Richtlinie im BEPS-Projekt, mit dem die OECD, die G20-Staaten und verschiedene Schwellen- und Entwicklungsländer in einem 15-Punkte-Aktionsplan Maßnahmen verabschiedet hatten, um den interstaatlichen Steuerwettbewerb zwischen Staaten mit niedrigen Steuersätzen und steuerlichen Präferenzregelungen einzudämmen bzw. zu vermeiden. Hintergrund des BEPS-Aktionsplans war die Einführung einheitlicher Regeln für den internationalen Steuerwettbewerb und eine bessere Verzahnung unterschiedlicher Steuerrechtssysteme. Innerhalb des BEPS-Aktionsplans sieht Aktionsplan 12 eine Entwicklung von Regelungen bzgl. der Offenlegung für aggressive Steuerplanungen vor. Hiernach sollen Stpfl. und ihre Berater dazu verpflichtet werden, den für sie zuständigen FinVerw aggressive Steuerplanungen anzuzeigen. Hierdurch soll erreicht werden, dass Steuerbehörden frühzeitig über modellhafte Steuergestaltungen informiert werden und so frühzeitig Gegenmaßnahmen eingeleitet werden können. Die EU-Kommission wurde im April 2016 vom Rat »Wirtschaft und Finanzen« dazu beauftragt, unter Berücksichtigung des Aktionspunkts 12 der BEPS-Initiative Vorschriften für die Meldepflichten grenzüberschreitender Steuergestaltungen für die einzelnen Mitgliedstaaten zu entwerfen. Dieses Vorhaben resultierte in der Änderungsrichtlinie 2018/822/EU, die durch die Mitgliedstaaten bis zum 31.12.2019 in nationales Recht umgesetzt werden mussten. Obwohl die neuen Vorschriften grds. erst ab dem 1.7.2020 angewendet werden müssen, besteht bereits eine Meldepflicht für einschlägige Sachverhalte, deren Umsetzung zwischen dem 25.6.2018 und den 1.7.2020 begann. Eine Meldung entsprechender Sachverhalte hat bis zum 31.8.2020 zu erfolgen.

2. Umsetzung von DAC 6 in deutsches Recht und Mitteilungsfristen: Erster Überblick

Die Umsetzungsfrist von DAC 6 in nationales Recht endete am 31.12.2019. Zum 1.1.2020 traten die §§ 138d bis 138k AO in Kraft. Die sich daraus ergebenden Meldepflichten sind seit dem 1.7.2020 anzuwenden.

Es gelten folgende Mitteilungsfristen:

Die in Deutschland betroffenen Intermediäre und Nutzer sind ab dem 1.7.2020 bezüglich »Altfällen« und »Neufällen« wie folgt dazu verpflichtet, grenzüberschreitende Steuergestaltungen an das BZSt zu melden:

• »Altfälle«: Grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die nach dem 24.6.2018 und vor dem 1.7.2020 umgesetzt worden sind, waren dem BZSt bis zum 31.8.2020 mitzuteilen.

• »Neufälle«: Grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die ab dem 1.7.2020 umgesetzt werden, sind dem BZSt innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des jeweiligen Ereignistags i.S.d. § 138f Abs. 2 Nr. 1–3 AO mitzuteilen.

2.1. Meldepflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltungen

Die meldepflichtigen Sachverhalte sind in § 138e AO festgelegt. Dieser definiert den Anwendungsbereich im Wesentlichen auf die erfasste Steuerart, die grenzüberschreitende Gestaltung sowie bestimmte Kennzeichen der Gestaltung.

2.1.1. Erfasste Steuerarten

Für die nachfolgend exemplarisch aufgeführten Steuerarten gilt die Anzeigepflicht:

• Einkommensteuer,

• Körperschaftsteuer,

• Gewerbesteuer,

• Erbschaft-/Schenkungsteuer,

• Grunderwerbsteuer,

• Grundsteuer,

• Versicherungssteuer.

Nicht von der Meldepflicht der §§ 138d bis 138k AO umfasst sind die folgenden Steuerarten:

• Einfuhrumsatzsteuer,

• Umsatzsteuer,

• Zölle,

• Energiesteuer,

• Stromsteuer,

• Branntweinsteuer,

• Tabaksteuer,

• Sozialversicherungsbeiträge und Gebühren.

Es handelt sich dabei um die Steuern, auf die das EU-Amtshilfegesetz anzuwenden ist.

2.1.2. Grenzüberschreitende Gestaltung

Des Weiteren muss durch die Gestaltung ein grenzüberschreitender Charakter erfüllt sein, damit etwaige Gestaltungen meldepflichtig werden. Hierzu ist es erforderlich, dass mehr als ein EU-Mitgliedstaat von der Gestaltung betroffen ist. Alternativ gibt es Konstellationen, bei der die Betroffenheit eines Mitgliedstaates und eines oder mehrerer Drittstaaten ausreichend ist, um eine Meldepflicht zu begründen.

2.1.3. Kennzeichen der Gestaltung

Weitere Voraussetzung für eine meldepflichtige Gestaltung ist die Erfüllung mind. eines »Hallmarks« (Kennzeichen). Bezüglich der Hallmarks ist wie folgt zu differenzieren:

1. Gestaltungen, die unabhängig von einem etwaigen steuerlichen Vorteil der Gestaltung mitteilungspflichtig sind, und

2. Gestaltungen, die nur bei der Erfüllung des sog. Main-benefit-Tests eine Meldepflicht auslösen.

Der »Main-benefit-Test« gilt als erfüllt, wenn der zu erwartende Hauptvorteil aus der Inanspruchnahme der steuerlichen Gestaltung ein Steuervorteil ist oder zumindest einer von mehreren Vorteilen der Inanspruchnahme der Gestaltung ein Steuervorteil ist. Ein solcher Steuervorteil liegt gem. § 138d Abs. 3 AO vor, wenn durch die Steuergestaltung Steuererstattungen bzw. Steuervergütungen gewährt oder erhöht werden oder Steueransprüche sich verringern oder ganz entfallen. Ebenfalls liegt ein steuerlicher Vorteil vor, wenn dieser außerhalb des Gültigkeitsbereichs des deutschen Steuerrechts entsteht. Wann ein solcher Steuervorteil vorliegt bzw. welche Steuergestaltungen den Main-benefit-Test nicht erfüllen und folglich auf einer sog. White-List stehen, ist in Rz. 109 ff. des BMF-Schreibens vom 29.3.2021 (BStBl I 2021, 582) bzw. in der dazugehörigen Anlage dargestellt. In der Anlage zum BMF-Schreiben werden u.a. die folgenden Fälle genannt:

• Nutzung von Freigrenzen und Freibeträgen,

• Güterstandsklauseln unter Nutzung von § 5 ErbStG,

• Änderungen des Gesellschaftsvertrags zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 13a Abs. 9 ErbStG,

• Abschluss von Poolverträgen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zur Herbeiführung einer Begünstigung von Anteilen an KapGes,

• Abschluss von Basisrentenverträgen und Altersvorsorgeverträgen, die gem. § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifiziert sind,

• Abschluss von Verträgen, bei denen Beiträge als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 oder 3a EStG anerkannt werden und

• Vorgänge, die dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung – FzulG – unterliegen.

2.2. Der Intermediär als zur Meldung einer grenzüberschreitenden Gestaltung verpflichteten Person

Von der Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen sind insbes. sog. Intermediäre betroffen. Hierbei handelt es sich um Personen, die eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung konzipieren, vermarkten, organisieren, zur Nutzung bereitstellen und deren Umsetzung durch Dritte begleiten (§ 138d Abs. 1 AO). Die Mitteilungspflicht ist an die Mitwirkung verschiedener Stadien verknüpft. Die Mitwirkung an Teilschritten einer grenzüberschreitenden Gestaltung ohne Kenntnis davon begründet nicht die Stellung eines Intermediärs. Ebenfalls nicht für die Stellung als Intermediär notwendig ist die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe. Es können somit rechts-, steuerberatende und wirtschaftsprüfende Berufe als auch Banken, Fondsinitiatoren, Versicherungen, Family Offices und Vermögens- und Anlageberater von den Mitteilungspflichten betroffen sein. Die Stellung von sog. Hilfsintermediären ist innerhalb der EU unterschiedlich ausgestaltet: Während in Deutschland Hilfs- und Unterstützungsleistungen von Personen nicht meldepflichtig sein sollen, werden diese in Polen zur Meldung verpflichtet. Weitere Voraussetzung für die Stellung eines Intermediärs ist die Verbundenheit des Intermediärs mit dem Rechtsraum der EU. Diese Verbundenheit kann sich durch Ansässigkeit innerhalb eines EU-Mitgliedstaats oder durch eine Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat ergeben. Soweit der Intermediär einen konkreten Inlandsbezug gem. § 138f Abs. 7 AO hat, ergibt sich für ihn in Deutschland eine Meldepflicht. Diesbezüglich ist zu beachten, dass eine Meldepflicht parallel in mehreren EU-Mitgliedstaaten entstehen kann. Dies ist bspw. der Fall, wenn ein Intermediär in mehreren EU-Mitgliedstaaten einen Inlandsbezug aufweist oder mehrere Intermediäre mit unterschiedlichen Inlandsbezügen an der Gestaltung beteiligt sind. Gleichzeitig ist es für die Mitteilungspflicht eines Intermediärs unerheblich, wo die Auswirkungen seiner Gestaltung eintreten. Um eine grundsätzlich vorgesehene Doppelmeldung zu vermeiden, ist der Intermediär dazu verpflichtet, einen Nachweis zu erbringen, dass er seiner Mitteilungspflicht in einem anderen EU-Mitgliedstaat ordnungsgemäß nachgekommen ist bzw. die Meldung der meldepflichtigen Gestaltung bereits durch einen anderen Intermediär vorgenommen worden ist.

2.3. Der Nutzer als zur Meldung einer grenzüberschreitenden Gestaltung verpflichtete Person

Für den Fall, dass kein mitteilungspflichtiger Intermediär innerhalb der Gestaltung existiert, bspw. aufgrund von berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflichten bei Rechtsanwälten, Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern, kann unter Umständen eine Meldepflicht des Nutzers eintreten. Nutzer i.S.d. der §§ 138d bis 138k AO sind Personen, die eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung zur Umsetzung zur Verfügung gestellt bekommen haben, diese umsetzen oder bereit sind, eine solche Gestaltung umzusetzen. Insbesondere bei für sich selbst konzipierten grenzüberschreitenden Steuergestaltungen sind die für Intermediäre geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Dem Nutzer obliegt in einem solchen Fall die originäre Mitteilungspflicht. In anderen EU-Mitgliedstaaten ist der Nutzer gleichermaßen dazu verpflichtet, seinen Mitteilungspflichten nachzukommen, da ansonsten die Mitteilungspflicht auf den Nutzer zurückfallen kann.

2.4. Umfang der mitteilungspflichtigen Daten

Zu den mitteilungspflichtigen Daten gehören neben den abstrakten Daten des Intermediärs und dem Inhalt der Gestaltung auch individuelle Angaben zum Nutzer sowie zu den sonstigen betroffenen Personen sowie das Datum der Umsetzung der Gestaltung. Die gesetzlichen Regelungen zur Datenmitteilung sind in § 138f und 138g AO niedergelegt. Die Meldung ist elektronisch gegenüber dem BZSt vorzunehmen. Dieses vergibt für jeden eingegangenen Datensatz einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung eine Registriernummer (Arrangement-ID) und für jede Mitteilung eine Offenlegungsnummer (Disclosure-ID). Beide Nummern hat der meldende Intermediär dem Nutzer mitzuteilen, damit dieser die Registrierungs- und Offenlegungsnummer in seiner Steuererklärung angeben kann. Sofern der Intermediär einer gesetzlichen Verschwiegenheitserklärung unterliegt und hiervon vom Nutzer nicht entbunden worden ist, kann ein Intermediär unter Umständen von der Mitteilungspflicht entbunden werden. In Deutschland ist diese Befreiung jedoch nur partiell umgesetzt worden, sodass der Intermediär in solchen Fällen auch mitteilungspflichtig bleibt. Die Mitteilungspflicht kann in einem solchen Fall dadurch erfüllt werden, dass der Nutzer im Auftrag des Intermediärs übermittelt. Weiß der Intermediär, dass parallel zu ihm ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU zur Mitteilung der grenzüberschreitenden Gestaltung verpflichtet ist, kann eine Meldung auch durch den anderen bekannten Intermediär vorgenommen werden. In diesem Fall hat der mitteilende Intermediär den anderen beteiligten Intermediären die Registriernummer mitzuteilen.

2.5. Sanktionen beim Verstoß gegen die Mitteilungspflicht

Bei verspäteter, falscher, unvollständiger oder nicht vorgenommener Meldung einer grenzüberschreitenden Gestaltung drohen bei jedem Verstoß Geldbußen bis zu einem Betrag i.H.v. 25 000 € (§ 379 Abs. 2 Nr. 1e AO), wenn nicht eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO vorliegt. Es besteht die Möglichkeit, dass Bußgelder gegen Intermediäre oder in bestimmten Fällen auch gegen die Nutzer der Steuergestaltung festgesetzt werden. In anderen EU-Mitgliedstaaten ist mit schärferen Sanktionen zu rechnen.

3. Mitteilungspflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen: detaillierte Darstellung

Die Einführung der Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen orientiert sich eng am Wortlaut der EU-Richtlinie. Die Verankerung innerhalb der AO erfolgte durch die neu eingefügten §§ 138d bis 138k AO. Im Einzelnen sind folgende Vorschriften zu beachten:

• 138d Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

• 138e Kennzeichen grenzüberschreitender Steuergestaltungen

• 138f Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch Intermediäre

• 138g Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch Nutzer

• 138h Mitteilungen bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen

• 138i Information der Landesfinanzbehörden

• 138j Auswertung der Mitteilungen grenzüberschreitender Steuergestaltungen

• 138k Angabe der grenzüberschreitenden Steuergestaltung in der Steuererklärung

3.1. § 138d AO – Pflicht zur Mitteilung von Steuergestaltungen

§ 138d Abs. 1 AO sieht eine Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen für Intermediäre vor.

3.1.1. Definition des Intermediärs

Als Intermediär gilt, wer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung

• vermarktet,

• für Dritte konzipiert,

• organisiert,

• zur Nutzung bereitstellt oder

• ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet.

Die Definition des Intermediärs führt die Erkenntnisse aus den verschiedenen Stadien einer Steuergestaltung fort, bei der von der Entstehung bis zur Umsetzung verschiedene Etappen durchlaufen werden. Die Gesetzesbegründung definiert diese Stadien wie folgt:

• Unter Konzipieren ist das Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten Steuergestaltung zu verstehen, i.d.R. in Bezug zu einem bestimmten Nutzer oder zu einer Gruppe von Nutzern.

• Vermarktet wird eine Steuergestaltung, sobald sie auf den Markt gebracht und dort gegenüber Dritten angeboten wird. Verbundene Unternehmen sind davon nicht umfasst.

• Zur Nutzung bereitstellen bedeutet, dass der Intermediär einem potenziellen Nutzer die für eine Umsetzung einer Steuergestaltung erforderlichen Informationen oder (Vertrags-)Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig individuell zugänglich gemacht hat. Eine tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung durch den Nutzer ist hierbei noch nicht erforderlich. Die bloße Verbreitung allgemeiner Informationen über eine Steuergestaltung, z.B. durch Veröffentlichung unverbindlicher Informationen im Internet oder durch öffentliches Auslegen oder Ausgeben allgemein zugänglicher Prospekte, ist dagegen noch kein »zur Nutzung bereitstellen«. – Organisieren umfasst die systematische Vorbereitung und Planung der Steuergestaltung, die Bereitstellung zur Nutzung und die Zurverfügungstellung für eine konkrete Verwendung. –

• Die Verwaltung der Umsetzung erfasst die verantwortliche Leitung der konkreten Umsetzung der Steuergestaltung.

Bei Anwendung des § 138d Abs. 1 AO ist zu beachten, dass der Begriff des Intermediärs keine Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe voraussetzt. Entsprechend kann dem Grunde nach eine jede natürliche oder juristische Person Intermediär i.S.d. § 138d Abs. 1 AO sein. Voraussetzung für das Bestehen einer Intermediärfunktion ist es, dass der Intermediär eine grenzüberschreitende Steuergestaltung gem. den oben aufgeführten Kriterien konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder die Umsetzung einer solchen Steuergestaltung verwaltet. Aufgrund der genannten Kriterien werden typischerweise Intermediäre Angehörige der steuerberatenden Berufe, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Finanzdienstleister oder sonstige Berater sein.

In Abgrenzung hierzu sieht die Gesetzesbegründung vor, dass Personen, die bei der Verwirklichung einzelner Teilschritte einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung lediglich unterstützend mitgewirkt haben – ohne davon Kenntnis zu besitzen und auch ohne dies verständigerweise erkennen zu müssen – keine Intermediäre i.S.d. § 138d Abs. 1 AO sind.

3.1.2. Definition der Steuergestaltung

Eine »Steuergestaltung« i.S.d. §§ 138d ff. AO ist als Schaffensprozess zu verstehen, bei dem durch den Nutzer selbst oder für den Nutzer eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimme Situation bewusst oder aktiv herbeigeführt oder verändert wird, sodass diesem Prozess oder dieser Struktur eine steuerliche Bedeutung zukommt, die ansonsten in keinem Fall eintreten würde. In diesem Kontext ist der Terminus »Steuergestaltung« extensiv auszulegen. Hierunter lassen sich u.a. die Schaffung, Zuordnung, Erwerb oder die Übertragung von Einkünften oder Quellen auf einen bestehenden Rechtsträger verstehen. Des Weiteren ist der Begriff »Steuergestaltung« daher weit zu verstehen. Er umfasst damit unter anderem die Schaffung, die Zuordnung, den Erwerb oder die Übertragung von Einkünften oder deren Quellen auf einen bestehenden Rechtsträger. Zusätzlich lässt sich unter dem Terminus »Steuergestaltung« die Gründung oder der Erwerb einer die Einkünfte erzielenden juristischen Person verstehen, bspw. die Gründung einer neuen Tochtergesellschaft durch eine Bestandgesellschaft und anschließende Kapitalausstattung der Tochtergesellschaft durch die gründende Gesellschaft und anschließende Übertragung der Gesellschaftsanteile an der Tochtergesellschaft. Ausweislich der Gesetzesbegründung ist vom Terminus der »Steuergestaltung« nicht erfasst, wenn ein Stpfl. nach Abwarten des Ablaufs einer gesetzlichen Frist oder eines gesetzlichen Zeitraums eine Transaktion steuerfrei realisiert. Als Beispiel hierfür wird der Ablauf der Spekulationsfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG angeführt.

In § 138d Abs. 2 Satz 1 AO ist die mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung definiert. Hiernach müssen die in den Nr. 1–3 genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein. Innerhalb der Nrn. 2 und 3 werden jeweils verschiedene Alternativen genannt. Hierbei ist zu beachten, dass bereits bei Erfüllung von jeweils einer Variante eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vorliegt. Im Einzelnen handelt es sich um die nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen des § 138d Abs. 2 AO:

1. die Gestaltung betrifft eine erfasste Steuerart (s. 2.1.1),

2. bezieht sich auf mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder mindestens einen Mitgliedstaat der Europäischen Union und einen oder mehrere Drittstaaten, wobei mindestens eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

   1. nicht alle an der Gestaltung Beteiligten sind im selben Steuerhoheitsgebiet ansässig;

   2. einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten sind gleichzeitig in mehreren Steuerhoheitsgebieten ansässig;

   3. einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten gehen in einem anderen Steuerhoheitsgebiet über eine dort gelegene Betriebsstätte einer Geschäftstätigkeit nach und die Gestaltung ist Teil der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte oder macht deren gesamte Geschäftstätigkeit aus;

   4. einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten gehen in einem anderen Steuerhoheitsgebiet einer Tätigkeit nach, ohne dort ansässig zu sein oder eine Betriebsstätte zu begründen;

   5. die Gestaltung ist geeignet, Auswirkungen auf den automatischen Informationsaustausch oder die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers zu haben, und

3. enthält mindestens ein Kennzeichen i.S.d. § 138e AO (s. 3.2).

Besteht eine Steuergestaltung aus einer Reihe von Gestaltungen, gilt sie als grenzüberschreitende Steuergestaltung, wenn mindestens ein Schritt oder Teilschritt der Reihe grenzüberschreitend i.S.d. Satz 1 Nr. 2 ist; in diesem Fall hat die Mitteilung nach Abs. 1 die gesamte Steuergestaltung zu umfassen.«

In § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sind diejenigen Steuerarten bestimmt, die Grundlage für eine mitteilungspflichtige Gestaltung sind. Hierbei handelt es sich um Steuern, auf die das EU-Amtshilfegesetz anwendbar ist. Die Beschränkung auf diese Steuerarten ergibt sich inzident aus dem Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie, die durch das EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) in nationales Recht umgesetzt worden sind. In diesen Anwendungsbereich fallende Steuern sind die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Grunderwerbsteuer sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer, aber auch die Luftverkehrsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und die nichtharmonisierten Verbrauchsteuern, wie beispielsweise die Kaffeesteuer. Ausgenommen von dieser Regelung ist die Umsatzsteuer als direkte Steuer, da sie der Mehrwertsteuersystemrichtlinie unterliegt. Des Weiteren ausgenommen sind die harmonisierten Verbrauchsteuern und die Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach dem Zollkodex der EU.

§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO definiert den Tatbestand eine grenzüberschreitenden Steuergestaltung. Hiernach ist eine Steuergestaltung grenzüberschreitend, wenn sie mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union betrifft. Entsprechend ist es unerheblich, ob Deutschland direkt oder indirekt von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen ist. Zusätzlich stellt § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zusätzlich auf die Ansässigkeit bzw. auf die Tätigkeit der Beteiligten ab; unter Anwendung des § 138d Abs. 7 AO gilt der Intermediär jedoch nicht als Beteiligter, auf dessen Ansässigkeit oder Beteiligung abgestellt wird. Entsprechend wird grundsätzlich durch § 138d Abs. 2 AO vorausgesetzt, dass die Beteiligten in verschiedenen Steuerjurisdiktionen ansässig sind. Sofern eine Ansässigkeit nicht bejaht werden kann, wird im Folgenden auf eine etwaige Doppelansässigkeit abgestellt. Falls eine solche nicht einschlägig sein sollte, wird auf die Betriebsstätte eines Beteiligten abgestellt. Hierzu ist es erforderlich, dass die Betriebsstätte in einem anderen Steuerhoheitsgebiet als dem Ansässigkeitsstaat liegt und die grenzüberschreitende Steuergestaltung wenigstens einen Teil der Geschäftstätigkeit ausmacht. Für den Fall, dass eine solche Betriebsstätte nicht besteht, wird auf die reine Tätigkeit eines Beteiligten in einem anderen Steuerhoheitsgebiet abgestellt. Diese Tätigkeit muss in einer Gesamtschau unter Berücksichtigung der übrigen Tatbestandsvarianten des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich erheblich sein. Etwaige sonstige Tätigkeiten, die sich steuerlich nicht auswirken, sind hingegen unerheblich. Zuletzt gelten auch solche Gestaltungen als grenzüberschreitend, die möglicherweise Auswirkungen auf den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten in Steuersachen nach dem gemeinsamen Meldestandard oder die Identifizierung der wirtschaftlichen Eigentümer haben und damit spezifische Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 2 Nr. 2 und 3 AO erfüllen.

Innerhalb des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO sind inhaltliche Kennzeichen festgelegt, die eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ausmachen. Das Vorliegen einer der in den Buchst. a und b genannten Alternativen reicht aus. Die umfassende Definition der einzelnen Kennzeichen enthält § 138e AO.

Hiernach werden Gestaltungen, die sog. bedingte Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 1 AO enthalten, als mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltungen eingestuft, wenn sie den Main-benefit-Test nach § 138d Abs. 3 AO erfüllen. Bei diesen »bedingten« Kennzeichen wird insbes. auf äußere Merkmale einer Gestaltung abgestellt. Hierzu gehört beispielsweise die vertragliche Vereinbarung einer Vertraulichkeitsregelung über die konkrete Art und Weise, mit der ein steuerlicher Vorteil durch die Gestaltung erlangt werden soll. Wegen des insgesamt sehr weit gehaltenen Anwendungsbereichs muss zu den Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 1 AO eine weitere Prüfung durchgeführt werden. Im Rahmen des Main-benefit-Tests wird die Sicht eines verständigen Dritten zum zu erwartenden Hauptvorteil herangezogen. Alternativ muss der Hauptvorteil in der Erlangung eines steuerlichen Vorteils bestehen. Zusätzlich muss die Gestaltung darauf ausgerichtet sein, die günstige Auswirkung des steuerlichen Vorteils in den Vordergrund zu rücken. Dem Mitteilungspflichtigen steht es als Exkulpation frei, überwiegende außersteuerliche (wirtschaftliche) Gründe für die konkrete Strukturierung einer Transaktion darzulegen, sodass die steuerlichen Vorteile für die Durchführung der Gestaltung in ihrer Bedeutung reduziert werden. Im Detail vgl. 3.1.3. Hierzu ist es jedoch – abweichend von Fällen des § 42 Abs. 2 Satz 2 AO – nicht ausreichend, beachtliche außersteuerliche Vorteile nachzuweisen. Bei diesem Nachweis ist es erforderlich, dass der steuerliche Vorteil kein Hauptvorteil der durchgeführten Gestaltung ist.

Weiterhin können auch sog. unbedingte Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 2 AO i.V.m. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b AO zu einer meldepflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung führen. Hierbei ist es bereits ausreichend, wenn die in § 138e Abs. 2 AO aufgeführten Merkmale erfüllt sind, ohne dass der Hauptvorteil die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.

§ 138d Abs. 2 Satz 2 AO sieht vor, dass eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ebenfalls vorliegt, wenn diese aus einer Reihe verschiedener Gestaltungen besteht und dabei nur ein Schritt oder ein Teilschritt der Gestaltungsreihe einen grenzüberschreitenden Bezug besitzt. In klarstellender Art und Weise sieht Satz 2 Halbsatz 2 vor, dass der Mitteilungspflichtige dazu verpflichtet ist, die ihm bekannten Informationen zur Steuergestaltung mitzuteileilen und nicht lediglich die aus seiner Sicht maßgeblichen Informationen.

3.1.3. Definition des steuerlichen Vorteils

§ 138d Abs. 3 AO enthält eine abstrakte Definition eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO. Ein solcher steuerlicher Vorteil kann gem. § 138 Abs. 3 Satz 1 AO vorliegen, wenn dadurch

• Steuern erstattet werden,

• Steuervergütungen gewährt oder erhöht werden,

• Steueransprüche entfallen oder verringert werden,

• die Entstehung von Steueransprüchen verhindert wird oder

• die Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte verschoben werden soll.

  Dabei ist die Entstehung des maßgeblichen steuerlichen Vorteils nicht auf die deutsche Ertragshoheit beschränkt. Es ist bereits ausreichend, wenn der steuerliche Vorteil in einem der beteiligten Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder in einem Drittstaat erzielt wird (§ 138d Abs. 3 Satz 2 AO).

In diesem Kontext ist zu beachten, dass der Begriff des steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d AO nicht dem Begriff des Steuervorteils i.S.d. § 370 AO entspricht. Soweit der steuerliche Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung sich jedoch ausschließloch im Inland auswirkt und bei Berücksichtigung aller Umstände der Steuergestaltung als gesetzlich vorgeschrieben gilt, gilt dieser nicht als steuerlicher Vorteil gem. § 138d Abs. 3 Satz 3 AO i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO.

Hierbei wird ein steuerlicher Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht als vom Gesetz vorgesehen angesehen, wenn dieser steuerliche Vorteil bei objektivierter Betrachtung systemtragenden Grundsätzen der Besteuerung in Deutschland wie bspw. dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht. Ein solcher Fall liegt bspw. dann vor, wenn ein grenzüberschreitender Vorgang zu einem Doppelabzug von Aufwendungen oder Verlusten oder zu einem Abzug von Aufwendungen ohne Besteuerung der korrespondierenden Erträge führt. Ebenfalls liegt ein solcher Verstoß gegen systemtragende Grundsätze vor, wenn grenzüberschreitende Sachverhalte günstiger besteuert werden sollen als ohne grenzüberschreitende Elemente bei voller Verwirklichung in einem oder dem anderen Staat besteuert worden wären. Ob ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, ist im jeweiligen Einzelfall nicht ausschließlich aus dem Wortlaut der Norm, sondern unter Berücksichtigung aller Umstände der konkreten Gestaltung. Vorrangig ist zur Klärung dieser Frage die Teleologie der gesetzlichen Regelung heranzuziehen.

Ausschließlich bei Übereinstimmung mit der gesetzgeberischen Intention, bestimmte, eingegrenzte Konstellationen einer von der Regelbesteuerung abweichenden, »günstigeren« Besteuerung zu unterwerfen, befreit eine Gestaltung von der Anwendung des § 138d AO. Aus diesem Grund sind selbst legale steuerliche Vorteile dazu geeignet, eine Mitteilungspflicht auszulösen, wenn sie durch eine Gestaltung erzielt werden, die in einer Gesamtschau nicht dazu geeignet ist, der gesetzgeberischen Intention zu entsprechen. Das in Deutschland geltende Verständnis des steuerlichen Vorteils orientiert sich eng an der Definition der »aggressiven Steuerplanung« durch die EU-Kommission: »Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrungen senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Absicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. […] Aggressive Steuerplanung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Unstimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunutzen, um die Steuerschuld zu senken.«

§ 138d Abs. 4 AO verweist zur Gewährleistung eines weiten Anwendungsbereichs der Mitteilungspflichten auf § 12 AO sowie ggf. auf eine davon abweichende Definition einer Betriebsstätte in einem DBA. Dieser extensive Verweis dient zur Erfassung von Fällen, bei denen eine Steuergestaltung auf die Ausnutzung von Unterschieden in der abkommensrechtlichen Definition des Betriebsstättenbegriffs abzielt.

3.1.4. Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung

§ 138d Abs. 5 AO definiert den »Nutzer« einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung. Demnach kann es sich hierbei um jede natürliche oder juristische Person, PersGes, Gemeinschaft oder Vermögensmasse handeln, der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Verfügung gestellt wird (§ 138d Abs. 5 Nr. 1 AO), die bereit ist, die grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen (§ 138d Abs. 5 Nr. 2 AO), oder die den ersten Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung vorgenommen hat (§ 138d Abs. 5 Nr. 3 AO). Eine Zurverfügungstellung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung an einen Nutzer liegt vor, wenn der Intermediär ihm die vertraglichen Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig zugänglich gemacht hat. Eine tatsächliche Umsetzung ist hingegen nicht erforderlich. Die Realisierung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist nur noch vom Nutzer abhängig.

Eine Bereitschaft i.S.d. § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO zur Umsetzung einer grenzüberschreitenden Gestaltung liegt vor, sobald die Umsetzung ausschließlich von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist. Entsprechend kommt § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO zur Anwendung, wenn eine grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Stpfl. selbst ohne Einschaltung eines Intermediärs konzipiert worden ist. Innerhalb eines Unternehmens ist für die Anwendung des § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO darauf abzustellen, wann der zuständige Verantwortliche die Umsetzung der Steuergestaltung beschlossen hat.

Im Fall eines Vertrags mit einer aufschiebenden Bedingung gem. § 158 BGB gilt die Person als Nutzer, die die ersten Schritte zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Gestaltung vorgenommen hat (§ 138d Abs. 5 Nr. 3 AO).

Im Fall, dass ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung für sich selbst konzipiert hat, ohne dass ein Intermediär eingeschaltet worden ist, sieht § 138d Abs. 6 AO vor, dass für solche Nutzer die für Intermediäre geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind.

§ 138d Abs. 7 AO sieht vor, dass ein Intermediär nicht als ein »an der Gestaltung Beteiligter« gilt, soweit er im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung nur solche Tätigkeiten ausübt, durch die er nach § 138d Abs. 1 AO die Stellung eines Intermediärs erlangt hat. Dies bedeutet, dass eine grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht vorliegt, wenn alle an der Steuergestaltung beteiligten Personen im selben fremden Steuerhoheitsgebiet ansässig sind und ausschließlich der Intermediär einen Inlandsbezug i.S.d. § 138d Abs. 7 AO aufweist.

3.2. § 138e AO – Kennzeichen grenzüberschreitender Steuergestaltungen

§ 138e AO enthält eine abschließende Aufzählung der Kennzeichen, die einen mitteilungspflichtigen Tatbestand auslösen können. § 138e Abs. 1 AO erfasst Kennzeichen, auf die der Relevanztest des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO anzuwenden ist. In Abweichung hiervon erfasst § 138e Abs. 2 AO lediglich solche Kennzeichen, deren Vorliegen ohne Relevanztest eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung auslöst. Soweit die Kennzeichen des § 138e Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO auf bestimmte Modalitäten der Entwicklung, Vermarktung oder Umsetzung von Gestaltungen abstellen, bspw. eine qualifizierte Vertraulichkeitsklausel, eine standardisierte Dokumentation oder Struktur, stellen die Kennzeichen der Nr. 3 unmittelbar auf bestimmte Strukturinhalte oder rechtliche Ergebnisse von Gestaltungen an. Hierzu zählen bspw. Verlustnutzung oder Nichtbesteuerung.

3.2.1. Kennzeichen, auf die der Relevanztest anzuwenden ist (»bedingte« Kennzeichen)

Die Kennzeichen i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO werden in § 138e Abs. 1 AO erläutert.

3.2.1.1. Vertraulichkeitsklausel (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO)

Eine innerhalb eines Vertrags aufgenommene Vertraulichkeitsklausel ist ein Kennzeichen einer potenziell mitzuteilenden Steuergestaltung. Davon erfasst werden Vereinbarungen, wonach es dem Nutzer oder anderen an der Steuergestaltung beteiligten Personen verboten ist, eine Offenlegung des Steuervorteils, der sich aus der Steuergestaltung ergibt, an die FinVerw zu bewirken. Abweichend hiervon fallen gesetzliche und standesrechtliche Verschwiegenheitspflichten nicht in den Anwendungsbereich dieses Kennzeichens.

Von der Mitteilungspflicht ausgenommen sind alle Vertraulichkeitsklauseln, die eine Offenlegung gegenüber anderen Intermediären verbieten, die von einer potentiellen Mitteilungspflicht zu einer konkreten Steuergestaltung nicht erfasst sind. Dies dient dazu, dass Geschäftsgeheimnisse der beteiligten Intermediäre gegenüber konkurrierenden Intermediären gewahrt bleiben. Ebenfalls erfüllen Klauseln, wonach zwei Parteien vereinbaren, dass eine Gestaltung nicht ohne Zustimmung des Erstellers an Dritte weitergeleitet werden darf, die Anforderungen dieses Kennzeichens, da in diesem Fall andere Intermediäre und die FinVerw Dritte sind. Soweit die FinVerw und andere Intermediäre bzgl. Einzelheiten eines steuerlichen Vorteils innerhalb einer Klausel explizit ausgenommen sind, löst diese Vertraulichkeitsklausel keine Mitteilungspflicht aus.

3.2.1.2. Von steuerlichem Vorteil abhängige Vergütung (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO)

Knüpft die Höhe der Vergütung an die Höhe des steuerlichen Vorteils an, gilt dies als Kennzeichen einer meldepflichtigen Steuergestaltung. Eine Abhängigkeit der Vergütung von der Höhe des steuerlichen Vorteils stellt nach Auffassung des Gesetzgebers ein Indiz für rein steuerlich motivierte Gestaltungen dar. Die standesrechtlichen Vorschriften bzgl. einer erfolgsabhängigen Vergütung – § 4a RVG, § 9a StBerG, § 55a WPO – bleiben hiervon unberührt. Aus diesem Grund erfolgt keine Festsetzung einer Vergütung dieser Berufsgruppen i.S.d. § 138e AO, wenn sich der bei der RVG zu berücksichtigende Gegenstandswert aufgrund der Berücksichtigung des erwarteten steuerlichen Vorteils erhöht. Abweichend hiervon werden Erfolgshonorare erfasst, die eine zusätzliche Vergütung bei Eintritt einer Bedingung bedingen, sofern sich die Bedingung auf den eintretenden steuerlichen Vorteil bezieht.

3.2.1.3. Standardisierte Dokumentation oder Struktur (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO)

Die hier definierten Kennzeichen sollen Gestaltungen erfassen, die dazu geeignet sind, in einer unbestimmten Anzahl weiterer Fälle im Wesentlichen in gleicher Weise eingesetzt werden zu können. Diese Standardisierung kann sich einerseits auf die äußere Dokumentation als auf die innere Struktur der Gestaltung beziehen. Hierbei sind kleinere Anpassungen an die individuellen Bedürfnisse der verschiedenen Stpfl. bzgl. der Beurteilung als Standardisierung unbeachtlich.

Unter einer »standardisierten Dokumentation« versteht der Gesetzgeber Vertragswerke oder sonstige mandatsbezogene Dokumente, die ohne Vornahme wesentlicher Anpassungen an den Einzelfall für den Nutzer musterartig vorbereitet sind. Wesentlich sind hierbei Anpassungen in der Form oder Darstellung, die in einer vorzunehmenden Dokumentation inhaltlich nicht mehr gleich erscheinen lassen.

Eine »standardisierte Struktur« bezieht sich auf den materiellen Gehalt der Gestaltung, unabhängig davon, ob formale Vertragsmuster bestehen, Entsprechend liegt eine standardisierte Struktur vor, wenn die Gestaltung inhaltlich oder konzeptionell so aufgebaut ist, dass sie geeignet dazu ist, in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden zu können. Als »wesentlich« sind Anpassungen einer Struktur zu beurteilen, die die betreffende Steuergestaltung inhaltlich oder konzeptionell ändern. Ein Indiz hierfür ist eine inhaltliche oder konzeptionelle Änderung mit der sich die auf die Steuergestaltung anzuwendenden gesetzlichen Regelungen ändern. Regelmäßig ist eine solche »Struktur« anzunehmen, wenn ein bewusstes Hintereinanderschalten oder Zusammenwirken von rechtlichen Teilschritten zur Zielerreichung gewählt wird. Dies liegt vor, wenn eine Transaktion durch eine Mehrzahl hintereinander geschalteter Schritte bewusst rechtlich verkompliziert wird, ohne dass dies im Ergebnis eine Änderung des wirtschaftlichen Gehalts der Transaktionen zur Folge hat.

Ebenfalls liegt eine solche »Struktur« vor, wenn kein eigenständiger wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird, sondern allein der Steuervorteil im Vordergrund steht (z.B. beim sog. Goldfinger-Modell). Gegensätzlich ist eine »Struktur« nicht bereits deshalb zu verneinen, weil der Intermediär die Gestaltung z. B. betragsmäßig an die Bedürfnisse des Einzelfalls anpasst.

Ein weiteres Beispiel für eine standardisierte Struktur lässt sich nach Auffassung des Gesetzgebers innerhalb der Begründung und dem Einsatz von Finanzierungsgesellschaften insbes. im niedrig besteuernden Ausland erkennen, wenn die konkrete Gestaltung auch ohne wesentliche inhaltliche oder konzeptionelle Änderungen bei anderen Stpfl. verwendet werden kann. Des Weiteren kann ebenfalls die Einrichtung von unternehmensgruppeninternen Zentralgesellschaften in niedrig besteuernden Staaten, z.B. einer Einkaufs- oder Dienstleistungsgesellschaft, eine standardisierte Struktur der Gestaltung i.S.d. Kennzeichens darstellen, wenn diese konkrete Gestaltung ohne wesentliche inhaltliche oder konzeptionelle Änderungen bei anderen Stpfl. verwendet werden kann. Sofern in Abgrenzung zum Vorherigen im Zuge einer bestehenden Geschäftsbeziehung eine (steuerliche) Strukturierungsmaßnahme entwickelt wird, die einen individuellen Einzelfall betrifft, liegt regelmäßig keine standardisierte Dokumentation oder Struktur der Gestaltung vor. Sofern jedoch ein Intermediär den individuellen Einzelfall zum Anlass nimmt, aus dem individuellen Einzelfall eine standardisierte Gestaltung zu entwickeln, bspw. durch Anonymisierung des Einzelfalls oder eine Einzelfallgestaltung in anderer Weise für eine Vielzahl weiterer Fälle verwendbar macht, weist die Gestaltung ein Kennzeichen nach § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf.

Im Zusammenhang mit den in § 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO definierten Kennzeichen ist die Feststellung der Voraussetzungen des § 138d Abs. 3 AO wichtig, insbes. die Feststellung, ob ein steuerlicher Vorteil vorliegt. Hierbei ist zu beachten, dass zahlreiche Standardvorgänge der Rechts- oder Steuerberatung die Voraussetzungen des § 138d Abs. 3 AO nicht erfüllen, bspw. die formularmäßige Gründung von Gesellschaften oder die formularmäßige Vergabe von Darlehen. Diesbezüglich kann sich jedoch etwas anderes ergeben, wenn Steuerklauseln in Standardverträgen zu einem gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehenen steuerlichen Vorteil führen, der im rein nationalen Kontext nicht erzielt werden könnte. Sofern sich die steuerliche Beratung eines Intermediärs auf den Hinweis auf steuerliche Regelungen erstreckt, bei denen sich der steuerliche Vorteil expressis verbis aus dem Gesetzestext ergibt, bspw. das Hinausschieben einer geplanten Veräußerung hinsichtlich des Ablaufs der Veräußerungsfrist gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt diese Beratung die Anforderungen dieses Kennzeichens auch selbst dann nicht, wenn für die steuerliche Beratung ein Musteranschreiben verwendet wird. Dasselbe gilt in Umwandlungsfällen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG, da es beim Ansatz des Buchwerts an einem steuerlichen Vorteil fehlt, da dieser in § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausdrücklich vorgeschrieben ist.

3.2.1.4. Einzelne Gestaltungen

Verlustnutzung (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO)

Diese Vorschrift erfasst Fälle der Verlustnutzung, in denen von einem Beteiligten planmäßig rechtliche Schritte unternommen werden, um ein verlustbringendes Unternehmen (mittelbar) zu erwerben und die Haupttätigkeit zu beenden. Gegensätzlich wird der Erwerb von Unternehmen mit bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs eingestelltem Betrieb oder mit zwischenzeitlich Gewinn erwirtschaftenden Betrieben nicht von diesem Kennzeichen erfasst. Die Voraussetzungen für die Unangemessenheit rechtlicher Schritte entsprechen den Anforderungen des § 42 Abs. 2 AO und der dazu ergangenen Rechtsprechung. Sofern keine wirtschaftlichen Gründe für die jeweiligen Schritte vorliegen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Gestaltung gezielt dafür genutzt werden soll, Steuern zu sparen oder zu umgehen. Um die Verluste eines erworbenen Unternehmens für die Verringerung der eigenen Steuerbelastung einzusetzen, ist es erforderlich, dass der Erwerb des Verlustunternehmens in einem Umfang erfolgt, der es dem Erwerber ermöglicht, die erforderlichen weiteren Schritte veranlassen bzw. durchsetzen zu können. Sofern die Verluste jedoch aufgrund der Anwendung der Verlustnutzungsbeschränkungen gem. §§ 8c und 8d KStG nicht genutzt werden können, sind solche Erwerbe nicht mitteilungspflichtig. Jedoch können sich aus diesem inneren Zusammenhang mit den Verlustnutzungsbeschränkungen ebenfalls Indizien für die Beurteilung der unangemessenen rechtlichen Schritte ergeben. Es können unangemessene rechtliche Schritte vorliegen, wenn Gestaltungen darin bestehen, die Verlustnutzungsbeschränkungen zu umgehen und aus diesem Grund von einem Direkterwerb der Beteiligung abgesehen wird. Hierbei sind der Nutzer, verbundene Unternehmen und Dritte beteiligt, die bei der Gestaltung eine Funktion erfüllen. Eine untergeordnete Hilfsfunktion ist hierzu ausreichend. In diesem Kontext zählt die erworbene Verlustgesellschaft ebenfalls zu der an der Gestaltung Beteiligten und ist bei der Mitteilung ebenfalls als Beteiligter anzugeben. Jedoch ist es nicht erforderlich, dass die erworbene Verlustgesellschaft eine eigene Mitteilung abgibt. Dasselbe gilt für Dritte, deren Beitrag zur Verwirklichung der Gestaltung nicht erforderlich ist.

Umwandlung von Einkünften (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b AO)

Werden Einkünfte in Vermögen, in Schenkungen oder andere niedriger besteuerte oder steuerfreie Einnahmen bzw. steuerbefreite Einkünfte umgewandelt, liegt eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung vor. An den entsprechenden Umwandlungen können ein Stpfl. oder mehrere Stpfl. sowie verbundene Unternehmen beteiligt sein. Des Weiteren sind von dieser Vorschrift auch solche Konstellationen erfasst, bei denen das Umwandeln ausschließlich im Inland erfolgt und Auswirkungen im Ausland hat. Unter den Begriff der »Umwandlung« fällt in diesem Kontext bspw. die Änderung der Einkunftsart. Nicht erfasst sind jedoch Konstellationen, bei denen ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, unabhängig davon, ob das Umwandeln der Einkünfte grenzüberschreitend erfolgt. Entsprechend führt die Aufstockung einer Beteiligung, die die Anwendung des Schachtelprivilegs ermöglicht, nicht zu einer Mitteilungspflicht. Ob ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, ergibt sich im Einzelfall ausschließlich aus dem Wortlaut der Norm unter Berücksichtigung aller Umstände der konkreten Gestaltung und vorrangig aus dem Telos der gesetzlichen Regelung. Aufgrund der Übereinstimmung mit der Intention des Gesetzgebers, bestimmte Konstellationen einer von der Regelbesteuerung abweichenden »günstigeren« Besteuerung zu unterwerfen, kann eine Gestaltung von dem Anwendungsbereich des Kennzeichens ausgenommen werden. Entsprechend können auch legale steuerliche Vorteile eine Mitteilungspflicht auslösen, wenn sie durch solche Gestaltungen erzielt werden, die in einer Gesamtbetrachtung der gesetzgeberischen Intention nicht gerecht werden. Dieses Verständnis des steuerlichen Vorteils orientiert sich an der Definition der »aggressiven Steuerplanung« durch die EU-Kommission: »Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrungen senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Absicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. […] Aggressive Steuerplanung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Unstimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunutzen, um die Steuerschuld zu senken.« Dabei sind nicht nur die durch die deutsche Rechtsordnung gesetzlich eingeräumten steuerlichen Vorteile zu beachten, sondern auch solche, die von den nationalen Rechtsordnungen anderer EU-Mitgliedstaaten vorgesehen sind. Nicht von Bedeutung sind dagegen steuerliche Vorteile, die ein Drittstaat unilateral durch nationale Gesetze einräumt.

Beispiel 1:

Sofern das Umwandeln der Einkünfte dazu geeignet ist, die effektive Steuerbelastung der ganzen Struktur bei einer Gesamtbetrachtung der in- und ausländischen geschuldeten Steuer zu mindern, unterstellt der Gesetzgeber regelmäßig einen relevanten steuerlichen Vorteil, der zu einer Mitteilungspflicht führt. Während die Freistellung der Dividendeneinkünfte unter den Voraussetzungen des § 8b KStG im Gesetz vorgesehen ist, folgt für die Gesamtbetrachtung der Gestaltung, dass der konkrete steuerliche Vorteil nicht von der gesetzgeberischen Intention getragen wird. Die Gestaltung beruht darauf, dass die Bezüge eine Vorversteuerung unterlegen haben. Hierauf setzt der gesetzgeberische Wille auf, eine Doppelbesteuerung (Kaskadeneffekt) zu vermeiden. Durch die Gestaltung soll jedoch eine gesetzeszweckwidrige Keinmalbesteuerung erreicht werden.

Zirkuläre Vermögensverschiebungen (§ 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO)

Sofern WG zwischen Stpfl. verschoben werden, ist dies dazu geeignet, eine Änderung der steuerlichen Behandlung auszulösen, ohne dass sich die zugrundeliegende Wirtschaftstätigkeit ändert oder ein nichtsteuerlicher Grund für die Transaktion besteht. Der Terminus »Transaktion« bedeutet in diesem Kontext eine gegenseitige, ggf. sogar mehrteilige, Übertragung von Gütern oder Rechten zwischen zwei juristischen oder natürlichen Personen, Rechtsträgern oder Vermögensmassen.

Relevant i.S.d. Kennzeichens ist eine Transaktion, wenn zwischen der Transaktion und der Gestaltung ein Zusammenhang besteht und die Transaktion für die Gestaltung genutzt werden kann. Analog der Beschreibung in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie liegt eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung vor, wenn Stpfl. Transaktionen für zirkuläre Vermögensverschiebungen nutzen und zwar entweder durch die Einbeziehung zwischengeschalteter Unternehmen, die keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben oder dadurch, dass sich die Transaktionen gegenseitig aufheben oder ausgleichen (sog. Round tripping).

Insbes. bei zirkulären Vermögensverschiebungen ist maßgeblich, dass es sich um zwei Transaktionen handeln muss und zusätzlich das betroffene Vermögen nach Abschluss der Transaktion wertmäßig zum ursprünglichen Stpfl. zurückkehren muss. Ein Übergang der wirtschaftlichen Zuordnung für die Dauer einer juristischen Sekunde ist dazu ausreichend. Wesentlicher Charakter ist es zudem, dass die Transaktionen einem planmäßigen Ablauf folgen. Um eine gegenseitige Aufhebung von Transaktionen aufgrund rechtlicher Vorgaben, bspw. infolge eines gesetzlich vorgeschriebenen Clearings im Rahmen von Finanztermingeschäften zu verhindern, dürfen sich die Transaktionen i.S.d. § 138e AO nicht aufheben.

Ausschließlich vertragliche Transaktionen sind dazu geeignet, sich gegenseitig aufzuheben und sind entsprechend dem Main-benefit-Test zu unterziehen. Sämtliche Gestaltungen, bei denen aufgrund eines planmäßigen Ineinandergreifens der Transaktionen keine Unsicherheit besteht, ob oder zu welchem Wert das verschobene WG wieder zum Veräußerer zurückkehrt, müssen als zirkulär angesehen werden, da das betroffene Vermögen ohne wertmäßige Änderung zum ursprünglichen Stpfl. zurückkehrt.

Beispiel 2:

Beispiel 3:

Nullsatzjurisdiktionen (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. d AO)

Diese Variante erfasst Fälle, in denen der Empfänger grenzüberschreitender Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, das keine oder sehr geringe Körperschaftsteuern erhebt und oft im allgemeinen Sprachgebrauch als »Steueroase« bezeichnet wird. Die Definition des verbundenen Unternehmens ergibt sich aus § 138e Abs. 3 AO. Ein Körperschaftsteuersatz von »nahe 0 %« liegt vor, wenn er kleiner oder gleich 4 % ist, da nach Rundungsregeln bei dieser Höhe abgerundet wird.

Als Beispiel für die Verlagerung von Gewinnen durch grenzüberschreitende Zahlungen sind mehrstufige Gestaltungen anzusehen, die unter Ausnutzen von nationalen Qualifikationskonflikten verschiedener Jurisdiktionen bzgl. der Ansässigkeit von Gesellschaften einer gleichzeitig unzureichenden auswärtigen Hinzurechnungsbesteuerung Steuersubstrat planmäßig an einen Letztempfänger zuweist, der in einem Steuerhoheitsgebiet steuerlich ansässig ist, das entweder überhaupt keine Unternehmenssteuern erhebt oder einen Körperschaftsteuersatz von 0 % oder nahe 0 % hat (»Double Irish with a Dutch Sandwich«-Struktur). Im Ergebnis bleiben so die grenzüberschreitenden Zahlungen in diesen Fällen unbesteuert.

Steuerbefreite Zahlungen (§ 138e Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. e AO)

Auch wenn die grenzüberschreitenden Zahlungen als solche steuerlich begünstigt sind und nicht ihr Empfänger, liegt eine meldepflichtige Steuergestaltung vor. Diese steuerliche Begünstigung kann im Wege einer gesetzlichen Steuerbefreiung oder im Wege einer sog. Präferenzregelung vorgenommen werden. Der Relevanztest ist ebenfalls auf diese Kennzeichen anwendbar, sodass ein steuerlicher Vorteil der Hauptgrund oder einer der Hauptgründe der Gestaltung sein muss und nicht ausdrücklich im Gesetz angelegt sein darf. Im Ergebnis wäre das Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG somit eine grundsätzlich vom Kennzeichen erfasste Steuerbefreiung, die jedoch aufgrund des Relevanztestes nicht zu einer Mitteilungspflicht führt. Der in § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG normierte steuerliche Vorteil ist ausdrücklich im Gesetz vorgesehen. Die Steuerbefreiung erfolgt auf der Grundlage, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, die Zahlungen nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Entsprechend steht es einer Steuerbefreiung gleich, wenn eine Besteuerung aufgrund der folgenden Regelungen erreicht wird:

• Inanspruchnahme von Freibeträgen,

• Inanspruchnahme eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte,

• Abzug bzw. der Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern,

• Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen,

• Anwendung einer Unionsrichtlinie.

Alternativ kann eine Steuerbefreiung aufgrund der Inanspruchnahme ausländischer Vorschriften zur Einkünfteermittlung temporäre oder permanente Differenzen im Vergleich zu der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Bemessungsgrundlage begründen, auch wenn sie wie eine zumindest temporäre partielle Nichtbesteuerung wirkt. Beispielsweise treten temporäre Differenzen auf, wenn das Recht des anderen Vertragsstaats höhere Rückstellungen ermöglicht oder höhere Abschreibungen zulässt. Gegensätzlich treten permanente Differenzen auf, wenn das Recht des anderen Vertragsstaats es ermöglicht, Aufwendungen abzuziehen, die nach inländischem Steuerrecht dem Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen würden. Im Umkehrschluss liegt eine Präferenzregelung in der Regel dann vor, wenn bestimmte Branchen, Sektoren oder Einnahmen im Vergleich zur übrigen Wirtschaft oder zu anderen Einnahmekategorien steuerlich begünstigt werden. Insoweit muss neben der Selektivität der Regelung noch eine von der Regelbesteuerung abweichende, niedrige Besteuerung hinzukommen. Ein Beispiel für eine Präferenzregelung sind Regelungen, die für Lizenzeinkünfte eine bevorzugte Besteuerung vorsehen (sog. Patent- oder Lizenz-Boxen). Eine Präferenzregelung liegt auch dann vor, wenn die Lizenzeinkünfte auf einer aktiven Forschungs- und Entwicklungstätigkeit i.S.d. modifizierten Nexus-Ansatzes der OECD beruhen.

3.2.2. Kennzeichen, auf die der Relevanztest nicht anzuwenden ist (»unbedingte« Kennzeichen)

In § 138e Abs. 2 AO sind die Kennzeichen zu finden, die ohne Relevanztest zu einer anzeigepflichtigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung führen.

3.2.2.1 Besteuerung des Zahlungsempfängers (§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO)

Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen an staatenlose Zahlungsempfänger oder solche Zahlungsempfänger, die in einem Territorium ansässig sind, das auf der Liste nichtkooperierender Drittstaaten der Europäischen Union geführt wird, lösen mitteilungspflichtige Steuergestaltungen aus. Staatenlose Zahlungsempfänger sind typischerweise solche Personen, die bewusst eine (steuerliche) Ansässigkeit vermeiden. Diese fehlende Ansässigkeit in einem Staat wird entweder durch ihr tatsächliches Verhalten erreicht oder durch Ausnutzung von Qualifikationskonflikten zwischen den betroffenen nationalen Rechtsordnungen. Ein solcher Qualifikationskonflikt kann bspw. eintreten, wenn ein Staat die steuerliche Ansässigkeit ausschließlich anhand des Sitzes der Geschäftsleitung abhängig macht und ein zweiter Staat ausschließlich auf den Ort der Gründung der Gesellschaft abstellt. Erfolgt die Gesellschaftsgründung im ersten Staat und befindet sich der Sitz der Geschäftsleitung im zweiten Staat, entsteht eine in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässige Gesellschaft (»ghost company«).

Das Merkmal der Staatenlosigkeit erfasst auch solche Fälle grenzüberschreitender Zahlungen, in denen die steuerliche Ansässigkeit nach den Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von beiden Vertragsstaaten nicht in korrespondierender Weise bestimmt wird. Ein solcher Qualifikationskonflikt kann bspw. bei der Bestimmung der Ansässigkeit einer Gesellschaft nach Maßgabe des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung auftreten, wenn jeder Vertragsstaat davon ausgeht, dass sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im jeweils anderen Staat befindet. Dies führt dazu, dass kein Staat das Besteuerungsrecht als sog. Ansässigkeitsstaat dieser Gesellschaft wahrnimmt.

3.2.2.2. Besteuerung der Zahlung (§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO)

Diese Vorschrift erfasst Transaktionen, bei denen Stpfl. vergleichbare Steuervergünstigungen in mehreren Rechtsordnungen beantragen oder ihnen die Steuervergünstigungen gewährt werden. Hierunter fallen Fallgestaltungen, in denen Abschreibungen in Folge von Qualifikationskonflikten in mehreren Staaten geltend gemacht werden sollen.

Beispiel 4:

Ein ähnlicher Fall kann auch im Fall von Betriebsstätten, die nach einem DBA freigestellt werden, auftreten, wenn ein WG sowohl der Betriebsstätte als auch dem Stammhaus zugerechnet wird. Dieses Kennzeichen erfasst jedoch keine Fälle, in denen eine Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode beseitigt werden soll. Unterhält bspw. ein inländischer Nutzer in einem Staat, mit dem kein DBA besteht, eine Betriebsstätte und werden in dieser Betriebsstätte Waren mit Maschinen produziert, werden die für die Produktion genutzten Maschinen gem. den jeweiligen Gewinnermittlungsvorschriften abgeschrieben. Anschließend wird das Betriebsstättenergebnis im Betriebsstättenstaat besteuert. In Deutschland fließt das Ergebnis der Betriebsstätte in die Gewinnermittlung des Nutzers ein. Gleichzeitig erfolgt eine Anrechnung der ausländischen Steuern gem. § 34c EStG i.V.m. § 26 KStG. Die Abschreibungen der Maschinen werden sowohl im ausländischen Staat als auch in Deutschland berücksichtigt. Eine Mitteilung ist in einem solchen Fall nach Auffassung des Gesetzgebers nicht erforderlich, soweit die doppelte Geltendmachung einer Abschreibung z.B. darauf beruht, dass das Ergebnis der Betriebsstätte sowohl im Betriebsstättenstaat als auch im inländischen Stammhaus erfasst und besteuert wird. Das Kennzeichen erfasst ebenfalls Fälle, in denen eine Befreiung von einer Doppelbesteuerung mehrfach für dieselben Einkünfte oder Vermögen beantragt wird. Ein potentieller Anwendungsfall ist bspw. eine Drei-Staaten-Konstellation, in der auf der Basis des DBA zwischen den ersten beiden Staaten eine Freistellung der Einkünfte im zweiten Staat beantragt wird und auf der Basis des DBA zwischen dem ersten und dem dritten Staat eine Freistellung der Einkünfte im ersten Staat erzielt wird. Um eine solche Befreiung zu erreichen, können bspw. Qualifikationskonflikte oder Zuordnungskonflikte im Hinblick auf eine steuerliche Transaktion, die diese drei Staaten betrifft, genutzt werden. Im Ergebnis werden diese Einkünfte in keiner Jurisdiktion besteuert werden.

3.2.2.3. Ausnutzung von Bewertungsunterschieden bei einer Vermögensübertragung (§ 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO)

Für Gestaltungen, bei denen eine Übertragung oder Überführung von Vermögensgegenständen in den beteiligten Rechtsgebieten hinsichtlich des Wertansatzes im Abgangsstaat bzw. des Wertansatzes im Zugangsstaat steuerlich unterschiedlich beurteilt wird, ergibt sich eine Mitteilungspflicht. Dieses Kennzeichen erfasst Fälle, bei denen eine Differenz zwischen Veräußerungspreis im Staat der Veräußerung und Anschaffungspreis im Staat des Erwerbs besteht. Differenzen können hier auftreten, wenn im Staat der Veräußerung der Buchwert angesetzt wird, während im Staat des Erwerbs der Ansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt. Beträgt der unterschiedliche Wertansatz 10 % oder weniger, ist er nicht wesentlich und somit nicht mitteilungspflichtig.

3.2.2.4. Aushöhlung der Mitteilungspflichten nach dem gemeinsamen Meldestandard (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 AO)

Steuergestaltungen, deren Ziel es ist, sowohl eine unzureichende Umsetzung des gemeinsamen Meldestandards der OECD für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten durch Steuerhoheitsgebiete oder Finanzinstitute oder von ihnen Beauftragte als auch die Nichtanwendbarkeit des gemeinsamen Meldestandards auszunutzen, sollen als grenzüberschreitende Steuergestaltung meldepflichtig sein. Die Nichtanwendbarkeit kann darauf zurückgehen, dass ein Steuerhoheitsgebiet an dem Informationsaustausch nicht teilnimmt oder dass der persönliche, sachliche oder zeitliche Anwendungsbereich des an sich umgesetzten gemeinsamen Meldestandards vermieden wird. Ausnutzen liegt dann vor, wenn ein Informationsaustausch über Finanzkonten nicht, nicht vollständig, nicht verwertbar, nicht mit dem richtigen Endadressaten oder nicht zur richtigen Zeit erfolgt. Die bloße Tatsache, dass infolge einer Gestaltung eine Meldung bzw. ein Informationsaustausch nach CRS unterbleibt, reicht für die Annahme, dass CRS-Rechtsvorschriften umgangen würden, nicht aus. Ebenfalls liegt eine Ausnutzung oder Vermeidung des CRS-Regelwerks insbesondere nicht vor, wenn im Vordergrund einer Gestaltung nachvollziehbare wirtschaftliche Erwägungen stehen, die zur Folge haben, dass auch eine Meldung bzw. ein Informationsaustausch nach CRS ausbleibt.

Des Weiteren liegt eine Umgehung des CRS nicht vor, wenn die Informationen zum Finanzkonto gem. eines FATCA-Abkommens mit der Steuerverwaltung bzw. den Steuerverwaltungen des meldepflichtigen Kontoinhabers ausgetauscht werden. Hinsichtlich der Termini »Finanzkonto«, »Finanzinstitut«, »Kontoinhaber« und »beherrschende Person« rekurriert das Kennzeichen auf die Begriffsbestimmungen der §§ 19 und 20 des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten. Das Vorliegen der Kennzeichen nach § 138e Abs. 2 Nr. 2 AO beurteilt sich unabhängig von der steuerlichen Ansässigkeit der nach CRS meldepflichtigen Personen bzw. dem Staat oder Gebiet, der oder das Empfänger des Informationsaustausches nach CRS ist. Die Buchstaben a bis f des Abs. 2 Nr. 2 stehen in einem Alternativverhältnis zueinander.

Verschleierung eines Finanzkontos (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO)

Diese Variante sieht die Mitteilungspflicht solcher grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, welche die Nutzung eines Kontos, Produkts oder einer Anlage umfassen, die formal nicht zur Annahme eines meldepflichtigen Kontos führen, obwohl dieses Konto, Produkt oder diese Anlage typische Merkmale eines nach dem gemeinsamen Meldestandard meldepflichtigen Finanzkontos beinhaltet.

Übertragung in nicht kooperative Gebiete (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b AO)

Wird ein meldepflichtiges Finanzkonto oder werden Vermögenswerte in ein Steuerhoheitsgebiet übertragen, das keinen Finanzkonteninformationsaustausch nach dem gemeinsamen Meldestandard mit dem Steuerhoheitsgebiet durchführt, in dem der Nutzer der Steuergestaltung bzw. des meldepflichtigen Finanzkontos ansässig ist, liegt eine meldepflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung vor. Erfasst wird auch die Einbeziehung eines solchen Steuerhoheitsgebiets in eine Steuergestaltung.

Umqualifizierung (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c AO)

Werden mithilfe einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung Einkünfte und Vermögen als Produkte oder Zahlungen eingestuft, die nicht dem gemeinsamen Meldestandard unterliegen, ergibt sich trotzdem eine Pflicht zur Mitteilung. Hiervon ist eine Umqualifizierung von Einkünften und Vermögensgegenständen zu Finanzprodukten erfasst, die keiner Meldeverpflichtung nach dem gemeinsamen Meldestandard unterliegen.

Umgehung der Meldepflicht durch Umwandlung (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d AO)

Grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die die Übertragung oder die Umwandlung eines Finanzinstituts oder eines Finanzkontos oder der darin enthaltenen Vermögenswerte, welche grundsätzlich als meldende Finanzinstitute oder meldepflichtige Finanzkonten einzustufen sind, in Finanzinstitute, Finanzkonten oder in Vermögenswerte vorsehen, die nicht der Meldepflicht im Rahmen des gemeinsamen Meldestandards unterliegen, müssen wegen dieser Vorschrift angezeigt werden.

Sonstige Umgehung der Meldepflicht (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. e AO)

In Abgrenzung zu § 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d AO erfasst diese Variante grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die keine Übertragung oder Umwandlung eines meldenden Finanzinstituts oder meldepflichtigen Finanzkontos zum Gegenstand haben, jedoch Rechtsträger, Steuergestaltungen oder Strukturen umfassen, die die Meldung eines oder mehrerer Kontoinhaber bzw. einer oder mehrerer beherrschender Personen im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkonten nach dem gemeinsamen Meldestandard ausschließen oder vorgeblich ausschließen.

Ausnutzung von Schwächen der Finanzinstitute (§ 138e Abs. 2 Nr. 2 Buchst. f AO)

Grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die darauf abzielen, Schwächen innerhalb der Verfahrensweise, die Finanzinstitute zur Erfüllung der Sorgfaltspflicht bzgl. des gemeinsamen Meldestandards anwenden, auszunutzen oder diese Verfahren aushöhlen, lösen eine Meldepflicht aus. Hierdurch wird die Einbeziehung solcher Steuerhoheitsgebiete in die grenzüberschreitende Steuergestaltung miteingeschlossen, die über ungeeignete bzw. schwache Regelungen über die Durchsetzung von Regelungen für die Durchführung von Vorschriften gegen die Geldwäsche oder mit schwachen Transparenzanforderungen für juristische Personen oder Rechtsvereinbarungen ausgestattet sind. Zur Beurteilung etwaiger Schwächen können die Ergebnisse des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes der OECD auf Ersuchen herangezogen werden.

3.2.2.5. Zwischenschaltung rechtlicher Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigter zur Verschleierung der Identität wirtschaftlich Berechtigter (§ 138e Abs. 2 Nr. 3 AO)

Sind grenzüberschreitende Steuergestaltungen darauf gerichtet, durch Zwischenschaltung rechtlicher Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigter unter Einbeziehung verschiedener Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen die Identität wirtschaftlich Berechtigter zu verschleiern, muss eine Anzeige erfolgen. Keine Voraussetzung hierbei ist es, dass die Identität des wirtschaftlich Berechtigten verschleiert wird, um eine zutreffende Meldung nach dem gemeinsamen Meldestandard zu verhindern oder zu erschweren. Die Merkmale der Buchstaben a und b müssen kumulativ erfüllt sein, um die Meldepflicht auszulösen.

Zunächst müssen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen verwendet werden, die keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die mit angemessenem Personal, angemessenen Vermögenswerten und Räumlichkeiten einhergeht (§ 138e Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a AO). Hierdurch sind regelmäßig passive Gesellschaften gekennzeichnet, die die Ermittlung der hinter ihnen stehenden Berechtigten erschweren sollen.

Weiterhin müssen die einbezogenen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen in anderen Steuerhoheitsgebieten eingetragen, ansässig oder niedergelassen sein oder verwaltet bzw. anderweitig kontrolliert werden als dem Steuerhoheitsgebiet, in dem ein oder mehrere der wirtschaftlich Berechtigten der von diesen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen gehaltenen Vermögenswerten ansässig sind (§ 138e Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b AO).

Die Meldepflicht tritt aber nur dann ein, wenn die wirtschaftlichen Eigentümer der einbezogenen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen nicht nach den Geldwäschegesetz identifizierbar gemacht werden.

3.2.2.6. Verrechnungspreisgestaltungen (§ 138e Abs. 2 Nr. 4 AO)

Bei Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen können die folgenden drei Varianten zu einer Anzeigepflicht führen.

Safe-Harbour-Regelungen (§ 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a AO)

Hierunter fällt die Nutzung von Regelungen, die für eine abgrenzbare Kategorie von Stpfl. oder Geschäftsvorfällen festgelegt sind und dafür in Betracht kommende Stpfl. von bestimmten Verpflichtungen befreien, die aufgrund der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften eines Staates sonst zu erfüllen wären (unilaterale Safe-Harbour-Regelungen).

Eine solche Safe-Harbour-Regelung ersetzt daher die Verpflichtungen des allgemeinen Verrechnungspreissystems durch einfachere Verpflichtungen. Dieses Kennzeichen erfasst Fälle, bei denen es keine eigenständige Ermittlung des (angemessenen) Verrechnungspreises gibt, sondern Pauschalen zur Anwendung kommen. Als Pauschalen können z.B. bestimmte Schwellenwerte bei der Gewinnmarge herangezogen werden oder darin bestehen, dass die Netto-Umsätze der konzerninternen Export-Transaktionen einen bestimmten Prozentsatz der Gesamtumsätze ausmachen. Des Weiteren sehen diverse Rechtsordnungen bei der Ermittlung eines Fremdvergleichspreises vor, dass bestimmte Preise oder Gewinnaufschläge in einer zuvor festgelegten Bandbreite als fremdüblich gelten. Diesbezüglich ist es möglich, dass Rechtsordnungen einen pauschalen Kostenaufschlag für Dienstleistungen oder Darlehensgewährungen zwischen verbundenen Unternehmen als fremdüblich ansehen. Soweit sich die Verrechnungspreise in diesem Rahmen bewegen, erfolgen im Einzelfall keine weiteren Ermittlungen bzgl. der Fremdüblichkeit und es erfolgen keine Korrekturen bzgl. der Verrechnungspreise. Eine Angemessenheitsprüfung entfällt entsprechend.

Schwer zu bewertende immaterielle Werte (§ 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. b AO)

Anzuzeigen ist die Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen und Betriebsstätten. Unter dem Terminus »schwer zu bewertende immaterielle Werte« lassen sich immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten subsumieren, für die zum Übertragungszeitpunkt keine ausreichend belastbaren Vergleichswerte vorliegen oder zum Übertragungszeitpunkt die voraussichtlichen Cashflows bzw. die übertragenen immateriellen Werte höchst unsicher sind, weshalb der Erfolg des immateriellen Werts zum Übertragungszeitpunkt nur schwer absehbar ist. Praktische Anwendungsfälle sind bspw. immaterielle Werte zum Zeitpunkt des Transfers, die nur teilweise entwickelt sind, deren kommerzielle Nutzbarkeit erst später zu erwarten ist bzw. deren Nutzung neuartig ist. Soweit jedoch Patente und Marken bei der Übertragung oder Überführung sich bereits verfestigt haben, also bereits ein Marktpreis gebildet worden ist, liegt kein schwer zu bewertender immaterieller Wert vor. Soweit innerhalb eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs mehrere immaterielle Werte übertragen oder überführt werden, ist aus Vereinfachungsgründen lediglich eine Anzeige abzugeben, in der alle betroffenen immateriellen Werte anzugeben sind.

Funktionsverlagerungen (§ 138e Abs. 2 Nr. 4 Buchst. c AO)

Übertragungen von Funktionen, Risiken und WG oder sonstigen Vorteilen innerhalb von verbundenen Unternehmen müssen gemeldet werden, sofern sich dies erheblich negativ auf den erwarteten jährlichen Gewinn vor Zinsen und Steuern des übertragenden Unternehmens auswirkt. Bei analoger Anwendung auf Betriebsstätten ist das EBIT des übertragendenden Unternehmens ohne Berücksichtigung der Betriebsstätte, auf die die Funktionen, Risiken oder WG übertragen wurden, zu berechnen.

§ 138e Abs. 3 AO enthält eine Definition des »verbundenen Unternehmens« i.S.d. Abs. 1 und 2.

3.3. Mitteilungsverfahren (§ 138 f AO)

Die Mitteilung einer meldepflichtigen grenzüberschreitender Steuergestaltung durch Intermediäre hat bestimmte Anforderungen zu erfüllen.

3.3.1. Form der Mitteilung

§ 138f Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt die Verpflichtung eines jeden Intermediärs, eine grenzüberschreitende Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 1 AO dem BZSt gemäß amtlich vorgeschriebenem Datensatz und über die amtlich bestimmte Schnittstelle mitzuteilen. Der Inhalt dieses Datensatzes bestimmt sich gem. § 138f Abs. 3 AO.

Die Übermittlung der Mitteilungen hat nach Maßgabe der §§ 87a und 87b AO elektronisch zu erfolgen. Die übermittelten Daten werden durch das BZSt in das von der EU-Kommission eingerichtete sichere Zentralverzeichnis eingestellt. Hierdurch können die Informationen von den anderen Mitgliedstaaten abgerufen werden.

3.3.2. Meldefrist

Nach § 138f Abs. 2 AO ist die Mitteilung innerhalb von 30 Tagen nach Eintritt des ersten mitteilungspflichtigen Ereignisses an das BZSt zu erstatten. Die Mitteilungspflicht gem. § 138f. Abs. 2 Nr. 1 AO beginnt, sobald die grenzüberschreitende Steuergestaltung einem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn ein Intermediär die steuerliche Gestaltung und die zugehörigen Unterlagen an den Nutzer ausgegeben oder diesem auf anderem Weg nutzbar gemacht hat. Auf eine tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung durch den Nutzer kommt es nicht an. § 138f Abs. 2 Nr. 2 AO beginnt die Mitteilungsfrist, wenn der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zur Umsetzung bereit ist. Unter diese Regelung fallen insbes. Konstellationen, bei denen die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Nutzer selbst konzipiert worden ist. § 138f Abs. 2 Nr. 3 AO verknüpft den Fristbeginn mit dem Tag, an dem durch den Nutzer der erste Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung getätigt worden ist. Ein Beispiel hierfür ist bspw. ein Vertrag über die Nutzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung, der von einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist, die noch nicht eingetreten ist. Für die Fristberechnung der Mitteilungsfrist wird auf den Tag abgestellt, an dem das erste der in den Nr. 1–3 genannten mitteilungspflichtigen Ereignissen eintritt. Dies soll es der FinVerw ermöglichen, zum frühestmöglichen Zeitpunkt über die grenzüberschreitende Steuergestaltung informiert zu werden.

3.3.3. Inhalt der Meldung

Der zu übermittelnde Datensatz hat einen Pflichtinhalt, der in § 138f Abs. 3 AO festgelegt wird.

3.3.3.1. Angaben zum Intermediär

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO enthält die mitzuteilenden Angaben zum Intermediär. Ist dieser eine natürliche Person, sind Familienname, Vorname, Geburtstag und Geburtsort anzugeben. Soweit der Intermediär keine natürliche Person ist, sind Firma und dessen Name anzugeben. In beiden Fällen sind Anschrift, Ansässigkeitsstaat sowie sein (in- oder ausländisches) Steueridentifikationsmerkmal oder seine (in- oder ausländische) Steuernummer anzugeben.

Die Erhebung und sonstige Verarbeitung dieser personenbezogenen Daten erfolgt unter Einhaltung der Bestimmungen der Datenschutzgrundverordnung und der ergänzenden datenschutzrechtlichen Bestimmungen der AO (insbes. die §§ 2a, 29b, 29c, 30 und 32a bis 32j AO).

Die Erhebung der Steueridentifikationsnummern der Intermediäre ist durch die Amtshilferichtlinie vorgeschrieben und stellt eine Maßnahme dar, die angemessen und erheblich ist, um dem BZSt die Auswertung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und den zielgenauen Informationsaustausch zu ermöglichen.

3.3.3.2. Angaben zum Nutzer und verbundener Unternehmen

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO bestimmt den Umfang der mitzuteilenden Angaben zum Nutzer. Soweit der Nutzer eine natürliche Person ist, sind Familienname und Vorname, der Tag seiner Geburt und sein Geburtsort anzugeben.

Soweit der Nutzer eine juristische Person oder eine Mitunternehmerschaft ist, ist seine Firma oder sein Name anzugeben. In beiden Fällen sind darüber hinaus seine Anschrift, sein Ansässigkeitsstaat sowie – soweit dies dem Intermediär bekannt ist – sein (in- oder ausländisches) Steueridentifikationsmerkmal oder seine (in- oder ausländische) Steuernummer anzugeben. Für die Erhebung und sonstige Verarbeitung dieser personenbezogenen Daten gelten die Bestimmungen der Datenschutz-Grundverordnung und der ergänzenden datenschutzrechtlichen Bestimmungen der AO (insbes. §§ 2a, 29b, 29c, 30 und 32a bis 32j AO). Die Erhebung der Steueridentifikationsnummern der Nutzer ist durch die Amtshilferichtlinie vorgeschrieben und stellt eine Maßnahme dar, die angemessen und erheblich ist, um dem Bundeszentralamt für Steuern die Auswertung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und die zielgenaue Information der örtlich zuständigen Finanzbehörden nach § 138i und § 138j Abs. 4 AO zu ermöglichen. Sind an der grenzüberschreitenden Steuergestaltung auch verbundene Unternehmen des Nutzers beteiligt, müssen diese gem. § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 AO benannt werden.

3.3.3.3. Einzelheiten zum Kennzeichen

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 AO bestimmt, dass der Intermediär Einzelheiten über das oder die Kennzeichen i.S.d. § 138e AO benennen muss, die nach § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO eine konkrete Mitteilungspflicht auslösen.

3.3.3.4. Inhalt der grenzüberschreitenden Steuergestaltung

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 AO verlangt eine verbale Zusammenfassung der steuerlichen Gestaltung durch den Intermediär. Die Zusammenfassung muss so erfolgen, dass es einem sachkundigen, objektiven Dritten ohne Weiteres möglich ist, nachzuvollziehen, wie im Rahmen der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ein gesetzlich nicht vorgesehener steuerlicher Vorteil für den Nutzer entsteht und was dieser steuerliche Vorteil ist. Aus Kontrollzwecken sollte der Intermediär prüfen, ob es bei der grenzüberschreitenden Steuergestaltung in einem rein innerstaatlichen Sachverhalt ebenfalls zu dem beabsichtigten steuerlichen Vorteil kommen würde.

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a AO erfordert, dass – soweit bekannt – auch die allgemein gebräuchliche Bezeichnung der Steuergestaltung benannt wird. Zudem soll nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 Buchst. b AO auch eine abstrakt gehaltene Beschreibung der im Hinblick auf die konkrete grenzüberschreitende Steuergestaltung relevanten Geschäftstätigkeit oder Gestaltung des Nutzers mitgeteilt werden. Dies gilt allerdings nur, soweit dies nicht zur Offenlegung eines Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens oder von Informationen, deren Offenlegung die öffentliche Ordnung verletzen würde, führt.

3.3.3.5. Datum des ersten Umsetzungsschrittes

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 AO fordert die Mitteilung des Datums des Tages, an dem mit der Umsetzung der gemeldeten Steuergestaltung begonnen wird. Insoweit sind auch Vorbereitungsschritte umfasst, da der steuerliche Vorteil typischerweise erst mit Entstehung der jeweiligen Steuer mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entsteht.

3.3.3.6. Benennung der betroffenen Vorschriften

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 AO legt fest, dass auch Einzelheiten über die für das Gelingen der Steuergestaltung wesentlichen, einschlägigen in- und ausländischen Vorschriften benannt werden müssen. Hierzu ist es ausreichend, dass lediglich die Vorschrift selbst möglichst exakt zitiert wird. Sofern es sich um ausländische Vorschriften handelt, ist die genaue Bezeichnung des jeweiligen Gesetzes einschließlich der Angabe des jeweils gesetzgebenden Staates erforderlich.

3.3.3.7. Angabe des wirtschaftlichen Werts der Steuergestaltung

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 AO sieht vor, dass der wirtschaftliche Wert der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu bezeichnen ist. Dieser bemisst sich bei einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht am erwarteten steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung, sondern bezieht sich auf die konkrete Transaktion. Maßgebend zur Wertbestimmung kann insbes. die Höhe der Gegenleistung oder der Investition sein. Aufgrund der Tatsache, dass die Höhe dieses Werts keine Abgabe auslöst, sind keine überhöhten Anforderungen an die Wertermittlung zu stellen.

3.3.3.8. Betroffene Mitgliedstaaten

§ 138f Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 AO erfordert die Benennung aller anderen Mitgliedsstaaten, die von einer konkreten grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen sind, soweit sie der mitteilungspflichtigen Person bekannt sind. Von einer Betroffenheit ist auszugehen, wenn die Steuergestaltung geeignet ist, steuerliche Auswirkungen auf diese, von der konkreten Steuergestaltung betroffenen Mitgliedstaaten zu haben. Somit ist ein Mitgliedstaat betroffen, wenn eine der Voraussetzungen des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO erfüllt ist, auch wenn der steuerliche Vorteil nur in einem der betroffenen Mitgliedstaaten vorliegt.

Entsprechend sind alle Mitgliedstaaten mitzuteilen, die vergleichbare Regelungen besitzen, die einen entsprechenden steuerlichen Vorteil auslösen, jedoch sich auf die der Mitteilung zugrunde liegende grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht auswirken.

3.3.3.9. Weitere betroffene Personen

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 10 AO erfordert, soweit der Intermediär darüber Kenntnis besitzt, alle anderen Personen benennt, die von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen sind. Des Weiteren ist ebenfalls anzugeben, zu welchen Mitgliedstaaten der Europäischen Union diese Personen in Beziehung stehen. Soweit der Intermediär Kenntnis darüber besitzt, dass neben ihm mindestens ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich der AO oder einem Mitgliedsstaat der EU zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist, kann der Intermediär gem. § 138f Abs. 3 Satz 2 AO in seiner Mitteilung auch die Angaben zu den anderen ihm bekannten Intermediären i.S.d. § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO machen, wenn diese eingewilligt haben.

3.3.4. Information des Nutzers

§ 138f Abs. 4 Satz 1 AO verpflichtet den mitteilenden Intermediär, den Nutzer vor der Mitteilung an die Behörden darüber zu informieren, welche ihn betreffenden Daten er an das BZSt übermitteln wird. In Fällen des § 138f Abs. 3 Satz 2 AO hat der mitteilende Intermediär die anderen Intermediäre nach § 138f Abs. 4 Satz 2 AO unverzüglich darüber zu informieren, dass er ihre Daten an das BZSt übermittelt hat. Dieser Weg ermöglicht es anderen mitteilungspflichtigen Intermediären, nachzuweisen, dass ihre Mitteilungspflicht bereits durch den mitteilenden Intermediär erfüllt wurde.

3.3.5. Angabe einer etwaigen Registrier- und Offenlegungsnummer

§ 138f Abs. 5 Satz 1 AO weist das BZSt grds. für jeden bei ihm eingegangenen Datensatz i.S.d. § 138f Abs. 3 Satz 1 AO – eine Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung (»ArrangementID«) und – eine Offenlegungsnummer für die eingegangene Mitteilung (»DisclosureID«) zu und teilt diese dem mitteilenden Intermediär mit.

Sofern bei einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung wegen der Mitteilung eines anderen Intermediärs vom BZSt oder von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats der EU im Einklang mit den dort geltenden Rechtsvorschriften bereits eine Registriernummer zugewiesen worden ist und diese dem mitteilenden Intermediär bekannt ist, hat dieser dem BZSt im Datensatz nach § 138f Abs. 3 Satz 1 AO auch jene bereits erteilte Registriernummer mitzuteilen (§ 138f Abs. 5 Satz 2 AO). Die Zuweisung einer Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch das BZSt hat in diesen Fällen zu unterbleiben (§ 138f Abs. 5 Satz 3 AO). Hierdurch soll vermieden werden, dass für dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung mehrere Registriernummern vergeben werden. Der Intermediär hat die vom BZSt zugewiesene Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung (§ 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO) und die Offenlegungsnummer für die eingegangene Mitteilung (§ 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO) unverzüglich dem Nutzer derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung mitzuteilen (§ 138f Abs. 5 Satz 4 AO). Der Nutzer ist dazu verpflichtet, die Registriernummer und die Offenlegungsnummer gem. § 138f Abs. 5 Satz 1 AO in seiner Mitteilung nach § 138f Abs. 6 Satz 2 AO anzugeben, um die abstrakten Angaben nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO und die individuellen Angaben nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO zusammenführen zu können.

Ist dem Intermediär bekannt, dass neben ihm mindestens ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich der AO oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist, hat der mitteilende Intermediär die vom BZSt vergebene Registriernummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO den anderen ihm bekannten Intermediären mitzuteilen (§ 138f Abs. 5 Satz 5 AO). Ist kein Intermediär i.S.d. § 138d Abs. 1 AO vorhanden, der die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO (»Inlandsbezug«) erfüllt, obliegt die Mitteilungspflicht hinsichtlich des in § 138f Abs. 3 Satz 1 AO bezeichneten Datensatzes unter den Voraussetzungen des § 138g AO dem Nutzer.

3.3.6. Übergang der Meldepflicht auf den Nutzer

§ 138f Abs. 6 AO stellt auf Fallgestaltungen ab, innerhalb derer sich Intermediäre, die die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO erfüllen, auf eine gesetzliche Verpflichtung zur Verschwiegenheit berufen können. Hiervon erfasst sind bspw. Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer bei mandatsbezogenen Sachverhalten. Die gesetzliche Mitteilungspflicht des Intermediärs hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO genannten Daten geht nach § 138f Abs. 5 Satz 1 AO nur unter folgenden Voraussetzungen auf den Nutzer über:

• der Intermediär hat den Nutzer über den Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer und die Möglichkeit der Entbindung des Intermediärs von der Verschwiegenheitsverpflichtung informiert,

• der Nutzer hat den Intermediär aber nicht von der Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden, und

• der Intermediär hat dem Nutzer die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen und dem Nutzer nicht bereits bekannten Angaben zur Verfügung gestellt. Soweit die Mitteilungspflicht hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO bezeichneten Daten hiernach auf den Nutzer übergegangen, so hat er nach § 138f Abs. 6 Satz 2 AO in seinem Datensatz auch die vom Bundeszentralamt für Steuern nach Eingang des vom Intermediär übermittelten Datensatzes zugewiesene Registrier- und Offenlegungsnummer (siehe § 138f Abs. 5 Satz 1 AO) anzugeben.

Die Pflicht zur Mitteilung der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO genannten (abstrakten) Daten verbleibt ungeachtet einer gesetzlichen Pflicht zur Verschwiegenheit beim Intermediär.

Der Intermediär ist dazu verpflichtet, den Nutzer nach § 138f Abs. 6 Satz 3 AO unverzüglich nach Erhalt der Mitteilung über die Offenlegungsnummer über den Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer, über die Möglichkeit zur Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung sowie über die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben zu informieren. Dem BZSt muss der Intermediär auf Anfrage mitteilen, ob und wann er den Nutzer über den Übergang der Meldepflicht informiert hat.

Die dreißigtägige Frist des Nutzers zur Mitteilung der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO Angaben beginnt – abweichend von der für den Intermediär geltenden Frist – erst mit Ablauf des Tages, an dem der Nutzer vom Intermediär die erforderlichen Daten erlangt hat (§ 138f Abs. 6 Satz 4 AO). Hierdurch wird sichergestellt, dass dem Nutzer (sofern die Mitteilungspflicht auf ihn übergegangen ist) ab Zugang der für die Mitteilung erforderlichen Informationen immer ausreichend Zeit bleibt, um seinerseits die Mitteilung an das BZSt zu übermitteln. Trotz Bestehens einer gesetzlichen Verpflichtung zur Verschwiegenheit bleibt demzufolge der Intermediär zur Mitteilung der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO genannten (individuellen) Daten verpflichtet – wenn der Nutzer den Intermediär von der Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden hat – der Intermediär den Nutzer nicht über den Übergang der Mitteilungspflicht auf den Nutzer und die Möglichkeit der Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung informiert hat oder – der Intermediär dem Nutzer nicht die nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben sowie die Registriernummer und die Offenlegungsnummer (siehe § 138f Abs. 5 Satz 1 AO) zur Verfügung gestellt hat.

3.3.7. Meldepflicht des Intermediärs

§ 138f Abs. 7 Satz 1 AO regelt, welche Intermediäre ihrer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen gegenüber dem BZSt zu erfüllen haben. Eine Mitteilungspflicht des Intermediärs gegenüber dem BZSt besteht nach § 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn er im Geltungsbereich der AO seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt bzw. bei nicht-natürlichen Personen seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz hat. Dies gilt auch in dem Fall, wenn die grenzüberschreitende Steuergestaltung keinen in Deutschland ansässigen Nutzer und auch keine deutschen Steueransprüche betrifft. Sofern der Intermediär dagegen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig ist, muss er seiner Mitteilungspflicht in seinem Ansässigkeitsstaat und dem dort geltenden Recht nachkommen. Diese Verpflichtung gilt auch dann, wenn die grenzüberschreitende Steuergestaltung in Deutschland ansässige Nutzer und deutsche Steueransprüche betrifft. Sofern ein Intermediär weder im Geltungsbereich der AO noch in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässig ist, begründet § 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 AO unter folgenden Voraussetzungen eine gegenüber dem BZSt zu erfüllende Mitteilungspflicht eines in einem Drittstaat ansässigen Intermediärs. Diese resultiert aus den nachfolgenden Voraussetzungen:

• der Intermediär unterhält im Geltungsbereich der AO eine Betriebsstätte, durch die er die Dienstleistung im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausführt (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Satz 2 AO),

• der Intermediär ist im Geltungsbereich der AO in das Handelsregister oder in ein öffentliches berufsrechtliches Register (z.B. ein Verzeichnis nach § 3b oder § 86b StBerG) eingetragen (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO) oder

• der Intermediär ist im Geltungsbereich der AO bei einem Berufsverband für juristische oder beratende Dienstleistungen registriert (§ 138f Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO). Diese Regelungen gewährleisten eine in Deutschland zu erfüllende Mitteilungspflicht solcher Intermediäre, die nicht in der Europäischen Union ansässig sind.

3.3.8. Meldepflicht in weiteren EU-Staaten

§ 138f Abs. 8 AO regelt den Fall, dass ein in der EU ansässiger Intermediär zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung zugleich im Geltungsbereich der AO und in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten verpflichtet ist. Mehrere identische Mitteilungen der gleichen grenzüberschreitenden Steuergestaltung in mehreren Mitgliedstaaten sind weder aus Sicht der FinVerw der Mitgliedstaaten der EU noch aus Sicht der beteiligten Intermediäre sinnvoll, da die Informationen zwischen diesen Mitgliedstaaten ausgetauscht werden. Aus diesem Grund ist ein Intermediär im Inland von der Mitteilungspflicht befreit, sofern er nachweisen kann, dass er oder der Nutzer dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat ordnungsgemäß der dort zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt hat. Hierzu ist es bereits ausreichend, dass die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates für die ihr mitgeteilte Steuergestaltung eine Registriernummer und eine Ordnungsnummer vergeben hat. Eine Mitteilung dieser Registriernummer und der Ordnungsnummer ist in diesen Fällen ausreichend.

3.3.9. Mehrere Meldepflichtige

Gem. § 138f Abs. 9 Satz 1 AO sind mehrere Intermediäre derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung grds. nebeneinander zur Mitteilung verpflichtet. Da jedoch mehrere identische Mitteilungen der gleichen grenzüberschreitenden Steuergestaltung weder aus Sicht der FinVerw der Mitgliedsstaaten der EU noch aus Sicht der FinVerw der EU-Mitgliedstaaten sinnvoll ist, sieht § 138f Abs. 9 Satz 2 AO eine Befreiung von der Mitteilungspflicht vor. Hierzu ist es erforderlich, dass der Intermediär nachweisen kann, dass bereits ein anderer Intermediär oder der Nutzer der Steuergestaltung hinsichtlich derselben Steuergestaltung die erforderlichen Informationen entweder dem BZSt oder der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats übermittelt hat. Für einen Nachweis ausreichend ist die Angabe der in diesem Zusammenhang vom BZSt vergebenen Registriernummer sowie der der Mitteilung zugewiesenen Ordnungsnummer. Soweit bereits die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates eine Registriernummer und eine Ordnungsnummer vergeben hat, genügt deren Angabe. Unter den erforderlichen Informationen i.S.d. Regelung sind die Angaben nach § 138f Abs. 3 AO zu verstehen. Diese umfassen Auskünfte über die grenzüberschreitende Steuergestaltung, den oder die Intermediäre und den oder die Nutzer.

3.4. Meldungen durch Nutzer grenzüberschreitender Steuergestaltungen (§ 138g AO)

Existiert kein Intermediär, der die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO erfüllt, obliegt die Mitteilungspflicht hinsichtlich aller in § 138f Abs. 3 AO bezeichneten Daten nach § 138g Abs. 1 AO grds. dem Nutzer. Ein Nutzer ist nur dann nicht mitteilungspflichtig, wenn er nachweisen kann, dass er selbst, der Intermediär oder ein anderer Nutzer dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat nach dessen Recht mitgeteilt hat. Sofern ein Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung für sich selbst konzipiert, gelten für ihn gem. § 138d Abs. 6 AO die für Intermediäre geltenden Bestimmungen, also insbes. § 138f AO, entsprechend. § 138g Abs. 2 AO regelt den Fall, in dem mehrere Nutzer hinsichtlich derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung nebeneinander nach Abs. 1 mitteilungspflichtig sind:

• Hinsichtlich in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 4 bis 9 AO bezeichneten Daten ist vorrangig der Nutzer zur Mitteilung verpflichtet, der die grenzüberschreitende Steuergestaltung mit dem Intermediär oder den Intermediären vereinbart hat; nachrangig ist der Nutzer mitteilungspflichtig, der die Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung verwaltet. In diesem Fall gelten die Regelungen des § 138f Abs. 5 Satz 1 und 4 AO entsprechend.

• Hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, 3 und 10 AO bezeichneten Daten sind alle Nutzer jeweils individuell zur Mitteilung verpflichtet. Hierbei haben sie die Registriernummer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung anzugeben.

• Soweit der nach § 138g Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorrangig mitteilungspflichtige Nutzer hinsichtlich der übrigen Nutzer auch die in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und 10 AO bezeichneten Daten mitgeteilt hat, sind die übrigen Nutzer von ihrer individuellen Mitteilungspflicht befreit.

Die Regelungen in § 138g Abs. 1 und 2 AO gelten nach § 138g Abs. 3 Satz 1 AO nur für diejenigen Nutzer, die im Geltungsbereich der AO ansässig sind oder in einem Drittstaat ansässig sind und im Geltungsbereich der AO entweder:

• eine Betriebsstätte haben, in der durch die grenzüberschreitende Steuergestaltung ein Vorteil entsteht, oder

• Einkünfte erzielen oder wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, soweit diese für eine Steuer maßgeblich sind, auf die das EU-Amtshilfegesetz Anwendung findet.

§ 138g Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO verweist auf § 138d Abs. 4 AO, um klarzustellen, dass Betriebsstätte i.S.d. Regelung sowohl eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO als auch eine Betriebsstätte im Sinne eines DBA sein kann.

3.5. Meldungen bei marktfähigen Steuergestaltungen (§ 138h AO)

Eine marktfähige grenzüberschreitende Steuergestaltung liegt nach § 138h Abs. 1 AO vor, wenn für ihre Verwendung durch einen weiteren Nutzer keinerlei individuelle Anpassung erforderlich ist. Das Hinzutreten weiterer Nutzer ist vom Intermediär dem BZSt mitzuteilen, allerdings im Rahmen der Vereinfachung des § 138h Abs. 2 AO. Hierdurch wird vermieden, dass bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen für jeden einzelnen Nutzer vollständige Datensätze i.S.v. § 138f Abs. 3 Satz 1 AO übermittelt werden müssen, obwohl die mitzuteilenden Daten überwiegend identisch sind. Nach § 138g Abs. 2 AO ist § 138f Abs. 5 AO bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen nicht anzuwenden. Der Intermediär wird hierdurch zur Mitteilung des vollständigen Datensatzes nach § 138f Abs. 3 Satz 1 AO verpflichtet, wenn nicht ein Ausnahmefall i.S.d. § 138d Abs. 6 AO oder des § 138g Abs. 1 AO vorliegt. Nach § 138g Abs. 1 Satz 1 AO hat der Intermediär bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen – hinsichtlich neu hinzugekommener Nutzer – lediglich nachträglich eingetretene Änderungen und Ergänzungen hinsichtlich der in § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 2, 6, 9 und 10 AO bezeichneten Daten bis zum zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres mitzuteilen, in dem jeweils neue oder geänderte mitteilungspflichtige Umstände eingetreten sind. Diese Aktualisierung hat gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle unter Angabe der Registriernummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO und der Offenlegungsnummer nach § 138f Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO zu erfolgen.

3.6. –Information der Finanzämter (§ 138i AO)

Soweit grenzüberschreitende Steuergestaltungen (auch) Steuern betreffen, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, hat das BZSt den Landesfinanzbehörden im automatisierten Verfahren mitzuteilen, dass ihm Angaben über nach den §§ 138f bis 138h AO mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen vorliegen. Eine Information über die Auswertung einer Mitteilung erfolgt dabei nicht.

3.7. Auswertung der Meldungen (§ 138j AO)

Das BZSt hat nach § 138j Abs. 1 Satz 1 AO die Aufgabe, die ihm zugegangenen Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen auszuwerten. Soweit von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung Steuern betroffen sind, die von Zollbehörden verwaltet werden, obliegt diese Auswertung der Generalzolldirektion. Die Ergebnisse der Auswertung gem. § 138j Abs. 1 AO haben das BZSt bzw. die Generalzolldirektion dem BMF mitzuteilen. Personenbezogene Daten der Intermediäre, der Nutzer und ggf. anderer an der Steuergestaltung beteiligter Personen sind dabei nur insoweit mitzuteilen, wie dies zur Erfüllung der in § 3 FVG geregelten Aufgaben des BMF und ggf. der obersten Finanzbehörden der Länder erforderlich ist. Das BMF prüft dann, ob grenzüberschreitende Steuergestaltungen Anlass für gesetzgeberische Maßnahmen sein können oder ob Verwaltungsvorschriften zum Umgang mit der Steuergestaltung erlassen werden sollen. Soweit von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen Steuern betroffen sind, die ganz oder teilweise den Ländern oder Gemeinden zustehen, informiert das BMF seinerseits die obersten Finanzbehörden der Länder. Die obersten Finanzbehörden der Länder können in diesen Fällen dann – ebenso wie das BMF nach § 138j Abs. 2 AO – prüfen, ob die Steuergestaltung Anlass dafür bietet, gesetzgeberische Maßnahmen vorzuschlagen, oder ob eine Verwaltungsvorschrift zum Umgang mit der Steuergestaltung erlassen werden soll. Das BZSt hat den Landesfinanzbehörden Angaben über ihm nach den §§ 138f bis 138h AO mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen zusammen mit den Ergebnissen seiner Auswertung zum Abruf bereitzustellen, soweit diese Steuergestaltungen von den Ländern oder Gemeinden verwaltete Steuern betreffen.

§ 138j Abs. 5 AO stellt klar, dass aus dem Unterbleiben einer Reaktion des BZSt der Generalzolldirektion, des BMF oder des Gesetzgebers auf die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung keine Schlüsse auf die steuerrechtliche Zulässigkeit dieser Steuergestaltung gezogen werden. Will der Nutzer der Steuergestaltung eine verbindliche Aussage der FinVerw zu der dem BZSt mitgeteilten Steuergestaltung erlangen, stehen ihm die allgemeinen verfahrensrechtlichen Regelungen, zum Beispiel eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO, offen. Die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung kann außerdem auch im Hinblick auf den Gesetzgeber kein schützenswertes Vertrauen des Nutzers oder Intermediärs in die Zulässigkeit seiner Gestaltung begründen. Schon gar nicht kann eine Mitteilung im Verhältnis zum Gesetzgeber dazu führen, dass Intermediäre oder Nutzer sich nachträglich auf die Zulässigkeit ihrer Gestaltung berufen können.

3.8. Angabe in der Steuererklärung (§ 138k AO)

Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung verwirklicht, muss er dies in der nach maßgeblichen Steuererklärung angeben. Hierbei genügt es, in der Steuererklärung die vom Bundeszentralamt für Steuern zugeteilte Registriernummer und die Offenlegungsnummer oder die von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union zugeteilte Registrier- und Ordnungsnummer anzugeben. Diese Regelung dient der Umsetzung der geänderten Amtshilferichtlinie, die nicht nur rechtspolitische Ziele verfolgt, sondern auch veranlagungsunterstützende Ziele. Die auf die Nennung der Registriernummer beschränkte Deklarationspflicht entlastet die Stpfl., weil sie die verwirklichte Steuergestaltung anderenfalls in ihrer Steuererklärung ausführlich darlegen müssten. § 138k AO gilt nicht nur für Steuern, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, sondern auch für Steuern, die von Bundesfinanzbehörden verwaltet werden.

4. BMF-Schreiben zur Anwendung der Vorschriften zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

Zur Anwendung der §§ 138d bis 138k AO hat das BMF am 29.3.2021 (BStBl I 2021, S. 582) eine umfangreiche Verwaltungsanweisung erlassen, deren Kernaussagen auszugsweise nachfolgend wiedergegeben werden.

4.1. Steuergestaltung (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Bei einer Steuergestaltung handelt es sich um einen bewussten, das (reale und/oder rechtliche) Geschehen mit steuerlicher Bedeutung verändernden Schaffensprozess durch Transaktionen, Regelungen, Handlungen, Vorgänge, Vereinbarungen, Zusagen, Verpflichtungen oder ähnliche Ereignisse. Durch den Nutzer oder für den Nutzer wird dabei eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder verändert. Diese Struktur, dieser Prozess oder diese Situation bekommt dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung, die ansonsten nicht eintreten würde. Eine Steuergestaltung liegt nicht vor, wenn ein Stpfl. lediglich den Ablauf einer gesetzlichen Frist oder eines gesetzlichen Zeitraums abwartet, nach welchem er eine Transaktion steuerfrei oder nicht steuerbar realisieren kann. Unerheblich ist, ob die Gestaltung modellhaft angelegt ist.

4.2. Beteiligte der Steuergestaltung (Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Als Beteiligte der Steuergestaltung kommen laut dem BMF die folgenden Personen in Betracht:

• der Nutzer,

• andere Beteiligte

• sowie ggf. der Intermediär.

4.3. Bereitstellung zur Umsetzung (Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist einem Nutzer i.S.v. § 138d Abs. 5 Nr. 1 AO zur Umsetzung bereitgestellt, wenn dem Nutzer alle erforderlichen Unterlagen und Informationen vorliegen, die er benötigt, um die grenzüberschreitende Steuergestaltung zu verwirklichen. Es muss eine erkennbare Absicht des Nutzers bestehen, die ihm individuell dargelegte grenzüberschreitende Steuergestaltung umsetzen zu wollen. Eine solche Absicht kann insbes. unterstellt werden, sobald die den Einzelfall betreffenden vertraglichen Unterlagen an den Nutzer überreicht oder anderweitig zur Verfügung gestellt wurden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt obliegt die alleinige Entscheidungsgewalt über die Verwendung dieser grenzüberschreitenden Steuergestaltung dem Nutzer. Unverbindliche und reine Werbemaßnahmen, mit denen ein Intermediär auf eine Beauftragung abzielt, fallen nicht unter den Anwendungsbereich dieses Ereignisses.

4.4. Bereitschaft zur Umsetzung (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Die Bereitschaft zur Umsetzung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist gegeben, sobald die tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung nur noch von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist. § 138d Abs. 5 Nr. 2 AO kommt insbes. zur Anwendung, wenn die Steuergestaltung vom Nutzer selbst, also ohne Beteiligung eines Intermediärs, konzipiert worden ist (Inhouse-Gestaltung) und damit keine Unterlagen zur Umsetzung bereitgestellt werden müssen. In Unternehmen ist hierbei auf die für die Entscheidung über die Implementierung der Steuergestaltung zuständigen Personen abzustellen.

4.5. Verwirklichung des ersten Schritts der Umsetzung (Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Die Vorschrift des § 138d Abs. 5 Nr. 3 AO erfasst als Auffangtatbestand Gestaltungen, die nicht unter die Nrn. 1 und 2 fallen. Nutzer ist demnach auch derjenige, der erste Schritte unternimmt, um einen aufschiebend bedingten Vertrag bezüglich einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung umzusetzen.

4.6. Besonderheiten bei Personengesellschaften und Gemeinschaften (Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 5 AO ist grds. die PersGes oder Gemeinschaft, bei der sich die grenzüberschreitende Steuergestaltung auswirkt. Eine steuerliche Auswirkung in diesem Sinn liegt auch vor, wenn sich die grenzüberschreitende Steuergestaltung auf ein Feststellungsverfahren auswirkt. Die Gesellschafter und Gemeinschafter sind andere an der Gestaltung Beteiligte, wenn ihre steuerliche Behandlung (z.B. durch Ansässigkeit oder Steuerpflicht) für die Steuergestaltung von Bedeutung ist. Sie können ausnahmsweise auch Nutzer der Steuergestaltung sein, wenn sich die grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht ausschließlich bei der PersGes oder Gemeinschaft, sondern darüber hinaus auch unmittelbar beim Gesellschafter oder Gemeinschafter steuerlich auswirken soll und dieser eine der Voraussetzungen des § 138d Abs. 5 AO erfüllt.

4.7. Ansässigkeit (Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Die steuerliche Ansässigkeit i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b AO bestimmt sich nach dem nationalen Recht der jeweils beteiligten Steuerhoheitsgebiete. Anknüpfungspunkte für eine Ansässigkeit einer natürlichen oder juristischen Person sowie einer PersGes, Gemeinschaft oder Vermögensmasse können Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Ort der Geschäftsleitung, Sitz oder Staatsangehörigkeit sein.

4.8. Dauersachverhalte (Rz. 43 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Für die Beurteilung, ob eine Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 2 AO vorliegt, sind nur solche Sachverhalte zu berücksichtigen, die nach dem 24.6.2018 verwirklicht worden sind. Vor dem 25.6.2018 verwirklichte und nicht mitteilungspflichtige Dauersachverhalte (z.B. Lizenz- und Darlehensverträge) führen daher nur zu einer Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 2 AO, wenn nach dem 24.6.2018 wesentliche Änderungen eingetreten sind, die isoliert betrachtet als Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 2 AO anzusehen sind, da sie insbes. ein Kennzeichen des § 138e AO erfüllen.

4.9. Vermarkten (Rz. 52 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung wird vermarktet, sobald sie auf den Markt gebracht und dort gegen Entgelt gegenüber Dritten angeboten wird. Das setzt voraus, dass eine bestimmte, in der Regel marktfähige Steuergestaltung zunächst ohne konkreten Bezug zu einem bestimmten Nutzer entwickelt wird, wobei die Entwicklung nicht durch den Vermarkter erfolgen muss. Der Vermarkter ist derjenige, der die Steuergestaltung am Markt mit dem Ziel der Anbahnung einer Geschäftsbeziehung zwischen dem Vermarkter und einem noch unbestimmten Nutzer vertreibt. Eine Steuergestaltung ist auch dann am Markt angeboten, wenn nur ein begrenzter potenzieller Nutzerkreis vorhanden ist.

4.10. Konzipieren (Rz. 54 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Konzipieren ist das Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten, regelmäßig maßgeschneiderten Steuergestaltung in Bezug zu einem bestimmten Nutzer oder zu einer Mehrzahl von Nutzern, soweit es sich bei diesen um eigene Geschäftspartner (o.Ä.) des Konzipierenden handelt. Wird das Konzept durch einen Nutzer an Dritte weitergeleitet, ist der Konzipierende insoweit nicht Intermediär.

4.11. Organisieren (Rz. 57 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Die Organisation einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung für Dritte stellt insbesondere auf administrative Aspekte ab und beinhaltet die umfassende und systematische Vorbereitung und Planung einer möglichen Umsetzung der Steuergestaltung in Bezug auf einen bestimmten Nutzer oder eine Mehrzahl von Nutzern bis hin zur Bereitstellung zur Nutzung

4.12. Bereitstellung zur Nutzung (Rz. 58 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist einem Dritten zur Nutzung bereitgestellt, wenn der Intermediär einem potenziellen Nutzer die für eine Umsetzung einer bestimmten grenzüberschreitenden Steuergestaltung erforderlichen Informationen oder (Vertrags-)Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig individuell zugänglich gemacht hat. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass der Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung tatsächlich umsetzt, er muss hierzu aber durch die ihm zur Verfügung gestellten Informationen und Unterlagen objektiv in der Lage sein.

4.13. Verwaltung der Umsetzung (Rz. 60 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Die Verwaltung der Umsetzung durch Dritte erfasst die verantwortliche Leitung der konkreten Umsetzung der Steuergestaltung durch einen anderen als den Nutzer der Steuergestaltung selbst. Nicht unter die Verwaltung der Umsetzung fällt regelmäßig die bloße Abbildung der steuerlichen Konsequenzen aus der Umsetzung der Steuergestaltung im Rahmen der Erstellung der entsprechenden Steuererklärungen, sofern die Steuergestaltung hierdurch nicht insgesamt umgesetzt wird.

4.14. Abgrenzung von Intermediär und anderen an der Gestaltung Beteiligten (Rz. 61 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Wer eine Gestaltung, die ein Kennzeichen i.S.d. § 138e Abs. 1 AO erfüllt, vermarktet, konzipiert, organisiert, zur Nutzung bereitstellt oder deren Umsetzung verwaltet, ist kein Intermediär, wenn er nicht wusste, dass für den Nutzer oder einen potenziellen Nutzer einer der Hauptvorteile die Erzielung eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 3 AO ist, und keine objektiven Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass dies der Fall ist. Hierbei sind alle vorliegenden relevanten Fakten (d.h. alle Sachverhaltsinformationen, die für die rechtliche Beurteilung der Steuergestaltung und die Prüfung einer Mitteilungspflicht nach der AO erforderlich sind) sowie das einschlägige Fachwissen und Verständnis, das für die Erbringung solcher Dienstleistungen erforderlich ist, zu berücksichtigen. Weitergehende Ermittlungen sind nicht geboten.

4.15. Kennzeichen (Rz. 106 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

§ 138e AO enthält die abschließende Aufzählung der Kennzeichen, die einen mitteilungspflichtigen Tatbestand auslösen. Dabei erfasst § 138e Abs. 1 AO die bedingten Kennzeichen, auf die der Relevanztest des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO anzuwenden ist. Im Gegensatz dazu erfasst § 138e Abs. 2 AO solche unbedingten Kennzeichen, deren Vorliegen ohne Relevanztest zu einer mitteilungspflichtigen Steuergestaltung führt

4.16. Steuerlicher Vorteil (Rz. 109 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

§ 138d Abs. 3 Satz 1 AO enthält die gesetzliche Definition eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a AO. Ein steuerlicher Vorteil liegt danach vor, wenn durch die Steuergestaltung

• Steuern erstattet werden sollen,

• Steuervergütungen gewährt oder erhöht werden sollen,

• Steueransprüche entfallen oder verringert werden sollen,

• die Entstehung von Steueransprüchen verhindert werden soll,

• die Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeiträume oder auf andere Besteuerungszeitpunkte verschoben werden soll.

4.17. Angaben zum wirtschaftlichen Wert der Steuergestaltung (Rz. 223–225 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Nach § 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 AO ist der wirtschaftliche Wert der grenzüberschreitenden Steuergestaltung anzugeben. Der wirtschaftliche Wert einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung bemisst sich nicht am erwarteten steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung, sondern bezieht sich auf den Wert der konkreten Transaktion. Maßgebend zur Wertbestimmung kann insbes. die Höhe der Gegenleistung oder der Investition sei. Unrichtige Angaben des wirtschaftlichen Werts sind nach § 379 Abs. 2 Nr. 1e oder Nr. 1f AO nicht bußgeldbewehrt.

4.18. Angaben der betroffenen Mitgliedstaaten (Rz. 226–227 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

§ 138f Abs. 3 Satz 1 Nr. 9 AO erfordert, dass alle anderen EU-Mitgliedstaaten benannt werden, die von der mitzuteilenden grenzüberschreitenden Steuergestaltung wahrscheinlich betroffen sind. Das gilt nur, soweit sie der mitteilungspflichtigen Person bekannt sind.

4.19. Aktualisierungspflicht bei marktfähigen Gestaltungen (Rz. 253 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Grundsätzlich ist zu jeder grenzüberschreitenden Steuergestaltung eine eigenständige und alle Angaben i.S.d. § 138f Abs. 3 AO umfassende Mitteilung zu fertigen. Bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen hätte dies allerdings zur Folge, dass dem Bundeszentralamt für Steuern und den zuständigen Behörden der anderen EU-Mitgliedstaaten eine Vielzahl von Mitteilungen derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltungen mit inhaltlich weitgehend identischen Angaben übermittelt werden müssten. In diesen Fällen ist die Information ausreichend, ob und wenn ja, welche weiteren Nutzer dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung verwirklichen wollen. Durch die Regelung in § 138h AO soll daher vermieden werden, dass der Intermediär einer marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltung bei einem neu hinzukommenden Nutzer nochmals Angaben zu allen bisherigen Nutzern in seine Mitteilung mit aufzunehmen hat. Die Mitteilung i.S.d. § 138h AO ist daher auf solche Angaben beschränkt, die selbst eine neue Mitteilungspflicht auslösen und neue Informationen vermitteln können.

4.20. Pflicht zur Angabe der grenzüberschreitenden Gestaltung in der Steuererklärung (Rz. 262–263 des BMF-Schreibens vom 29.3.2021):

Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung verwirklicht, muss er diese nach § 138k Satz 1 AO in der Steuererklärung für die Steuerart und den Besteuerungszeitraum oder den Besteuerungszeitpunkt angeben, in der sich der steuerliche Vorteil der grenzüberschreitenden Steuergestaltung erstmals auswirken soll. Diese Verpflichtung gilt für alle Steuererklärungen, die ab dem 1.7.2020 den Finanzbehörden übermittelt werden (vgl. Art. 97 § 33 Abs. 1 EGAO). Soweit Steuererklärungen vor dem 1.7.2020 übermittelt werden und darin keine Angaben nach § 138k AO enthalten sind, müssen diese Angaben auch nicht nachträglich ergänzt werden.

Die Verwirklichung knüpft an den Zeitpunkt an, in dem sich ein steuerlicher Vorteil erstmals auswirkt. Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist in diesem Sinne nicht erst dann verwirklicht, wenn alle Teilschritte einer bestimmten grenzüberschreitenden Steuergestaltung umgesetzt sind. Vielmehr knüpft die Verwirklichung bereits an den Zeitpunkt an, in dem wegen der grenzüberschreitenden Gestaltung eines bestimmten Sachverhalts unter Berücksichtigung aller im Einzelfall einschlägigen Rechtsnormen erstmals eine von einem rein innerstaatlich verwirklichten Sachverhalt abweichende, steuerliche Rechtsfolge ausgelöst werden soll.

5. Literaturhinweise

Bindl/Stadler, Anzeigepflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen – neue Tax-Compliance-Anforderungen bei Finanzinstrumenten, RdF 2019, 33; Podeyn/Tschatsch/Fischler, Anzeigepflicht für Steuergestaltungen – Ausgewählte Überlegungen zum aktuellen Stand des Referentenentwurfs v. 30.1.2019, DB 2019, 633; Trageser/Schenk, Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen: Ausgewählte Problemfelder aus Sicht der Finanzindustrie, BB 2019, 2910; Patzner/Nagler, Die Anzeigepflicht für Steuergestaltungen als Herausforderung für Steuerpflichtige, IStR 2019, 402; Kraft/Schürkötter, Der Relevanztest bei der Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen – Ein Filter mit der richtigen Durchlässigkeit?, BB 2021, 1879; Kowallik, EU-Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen – Wirksames Instrument oder Bürokratiemonster?, DB 2023, 1444; Büker/Ridzewski/Wies, Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, IWB 2024, 282.

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.