Arbeitnehmer

Inhaltsverzeichnis

1 Definition des Arbeitnehmers
2 Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft
3 Dienstverhältnis
4 Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs im Einkommensteuerrecht
5 Sozialversicherungsrecht
6 Die Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs in den unterschiedlichen Rechtsgebieten
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Steuerrecht
6.3 Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Ertragsteuerrecht und nichtselbstständig in der Umsatzsteuer
6.4 Selbstständig im Sozialversicherungsrecht, Nichtselbstständigkeit im Ertragsteuer- und Umsatzsteuerrecht
6.5 Scheinselbstständigkeit
6.5.1 Sozialversicherungsrechtliche Definition
6.5.2 Steuerrechtliche Bedeutung
7 Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form
7.1 Allgemeines
7.2 Abfindungen
7.3 Abgeordnete
7.4 Ableser von Messgeräten
7.5 ABM-Kräfte
7.6 Amateursportler
7.7 Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe
7.8 Angehörigenarbeitsverträge
7.9 Angestellter im Ministerium
7.10 Anlageberater
7.11 Anzeigenwerber
7.12 AOK-Vorsitzender
7.13 Apotheker, Urlaubsvertretung
7.14 Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung
7.15 Arbeitsverhältnisse mit Kindern
7.16 Architekt
7.17 Artist
7.18 Arztvertreter
7.19 AStA-Mitglieder
7.20 Asylbewerber
7.21 Aufsichtsratsmitglied
7.22 Babysitter
7.23 Bausparkassenvertreter
7.24 Beitragskassierer (einer Ersatzkasse; sog. Heber)
7.25 Beratungshonorar
7.26 Berichterstatter
7.27 Berufskraftfahrer
7.28 Berufssportler
7.29 Beschäftigte im öffentlichen Dienst
7.30 Betonglätter
7.31 Bezirksschornsteinfegermeister
7.32 Bezirksstellenleiter eines Lotto- und Totounternehmens
7.33 Bodyguard
7.34 Buchhalter
7.35 Buchklub/Buchgemeinschaft
7.36 Bürgermeister
7.37 Catcher
7.38 Call-Center
7.39 Chefarzt
7.40 Chefdirigent
7.41 Choreograf
7.42 Chortenor
7.43 Deichläufer
7.44 Detektiv
7.45 Diakonissen
7.46 Disk-Jockey
7.47 Ehegatten-Arbeitsverhältnisse
7.47.1 Anerkennung des Arbeitsverhältnisses im Allgemeinen
7.47.2 Betriebliche Altersversorgung
7.47.3 Arbeitsverhältnis mit einer Personengesellschaft
7.47.4 Sonderzuwendungen
7.48 Ehrenamtliche Tätigkeiten
7.49 Ein-Euro-Jobs
7.50 Erziehungshelfer
7.51 Fahrlehrer
7.52 Fahrtätigkeit
7.53 Familienhelferin
7.54 Ferienhelfer
7.55 Fernsehen/Mitarbeiter
7.56 Fleischzerleger
7.57 Fotomodell
7.58 Freigänger
7.59 Freie Mitarbeiter
7.60 Fußballspieler
7.61 Gaststättenpächter
7.62 Gefangene/Tätigkeit während Aufenthalts in einer Justizvollzugsanstalt
7.63 Gelegenheitsarbeiter
7.64 Gerichtsreferendar
7.65 Geschäftsführer eines Vereins
7.66 Gesellschafter-Geschäftsführer
7.67 Geschäftsführung, nebenberuflich
7.68 GEZ-Ermittler
7.69 Handelsvertreter
7.70 Haushaltshilfe
7.71 Hauswirtschaftliche Dienstleistungen
7.72 Head-Hunter
7.73 Heilerzieher
7.74 Heimarbeiter
7.75 Helfer von Wohlfahrtsverbänden
7.76 Honorarkraft
7.77 Hostessen
7.78 Insolvenzverwalter
7.79 Interviewer
7.80 Kassierer
7.81 Kellner
7.82 Krankenhausarzt
7.83 Korrekturassistenten
7.84 Kostümbildner
7.85 Künstler
7.86 Leiter eines Lohnsteuerhilfevereins
7.87 Lehrkräfte an Abendschulen
7.88 Lkw-Fahrer
7.89 Lotsen
7.90 Mitunternehmer
7.91 Musiker
7.92 Notariatsverweser
7.93 Notfalldiensttätigkeit, Arzt
7.94 Opernsänger
7.95 Ortsbeirat
7.96 Pflegerische Dienstleistungen
7.97 Prostituierte
7.98 Prüfungsentschädigungen
7.99 Quizmaster
7.100 Rechtsanwälte
7.101 Referendare
7.102 Regalauffüller
7.103 Regisseure
7.104 Rettungsschwimmer
7.105 Reiseleiter
7.106 Rundfunkermittler
7.107 Rundfunksprecher
7.108 Sänger/Sängerin
7.109 Sanitätshelfer
7.110 Sargträger
7.111 Schauspieler
7.112 Schiedsrichter
7.113 Schulweghelfer
7.114 Schwarzarbeiter
7.115 Seminarleiterin (bei einer gemeinnützigen GmbH)
7.116 Servicekräfte in Warenhäusern
7.117 Solist
7.118 Stipendiatszahlungen
7.119 Strafgefangener
7.120 Stromableser
7.121 Stuntcoordinator
7.122 Subunternehmer
7.123 Synchronsprecher
7.124 Tankstellenverwalter
7.125 Telefonist/Telefonistin
7.126 Telefonseelsorge
7.127 Telefonverkäufer
7.128 Therapeut
7.129 Transportfahrer
7.130 Tutor
7.131 Übersetzungsarbeiten
7.132 Übungsleiter
7.133 Verbandstätigkeit, ehrenamtliche
7.134 Verdecktes Arbeitsverhältnis
7.135 Vereinsgeschäftsführer
7.136 Vereinsvorstand
7.137 Verkaufsfahrer
7.138 Vermittlungstätigkeit
7.139 Versicherungsvertreter
7.140 Verteiler von Wurfsendungen
7.141 Vertrauensleute
7.142 Volkshochschulkurse
7.143 Vorführdamen
7.144 Vorstandsmitglieder
7.145 Vorwegabzug
7.146 Wahlhelfer
7.147 WC-Service
7.148 Werbedamen
7.149 Werbeprospektverteiler
7.150 Zeitschriftenwerberkolonne
7.151 Zeitungsverteiler
7.152 Zivildienstleistende
7.153 Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition des Arbeitnehmers

ArbN sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis (→ Arbeitgeber) oder einem früheren Dienstverhältnis → Arbeitslohn beziehen. ArbN sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen (§ 1 Abs. 1 LStDV).

Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem ArbG (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des ArbG steht oder im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV).

Ein einheitlicher Arbeitnehmerbegriff für das Arbeitsrecht, Sozialrecht und Steuerrecht ist nicht vorhanden, da die Zielvorgaben der Rechtsgebiete divergieren. Im Steuerrecht ist der sichere Steuerabzug an der Quelle vorrangiges Ziel.

2. Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH lässt sich der ArbN-Begriff nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen. Das Gesetz bedient sich in § 19 Abs. 1 EStG (vgl. auch § 1 LStDV) keines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs, der eine einfache Subsumtion ermöglicht. Vielmehr stellt der Begriff des ArbN einen offenen Typus dar, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der BFH im Urteil vom 14.6.1985 (VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661; vgl. auch H 19.0 [Arbeitnehmer – Allgemeines] LStH sowie R 15.1 EStR), zahlreiche Kriterien beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können). Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen (rechtskräftiges Urteil FG Hamburg vom 12.11.2004, VI-230/02, LEXinform 0819467). ArbN ist ein offener Typusbegriff, den das EStG nur mittelbar bestimmt (vgl. BFH 223, 425 = BStBl II 2009, 374): § 19 Abs. 1 EStG zählt lediglich auf, was zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führt. Es entspricht ständiger Rspr. des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Daran hält der BFH auch in seiner langjährigen Rspr. fest (vgl. auch BFH vom 11.8.2009, VI B 46/08). Es entspricht ständiger Rspr. des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen.

Merkmale der Arbeitnehmereigenschaft sind u.a.

• persönliche Abhängigkeit,

• Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit,

• feste Arbeitszeiten,

• Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort,

• feste Bezüge, ggf. stundenweise festgelegter Arbeitslohn (vgl. hierzu insbes. BFH vom 14.6.1985, VI R 150-152/18),

• Urlaubsanspruch,

• Anspruch auf sonstige Sozialleistungen,

• Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall,

• Überstundenvergütung,

• Einbehaltung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen und Anspruch oder Anwartschaft auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung,

• zeitlicher Umfang der Dienstleistungen,

• Unselbstständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit,

• kein Unternehmerrisiko,

• keine Unternehmerinitiative,

• kein Kapitaleinsatz,

• keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln,

• Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern,

• Eingliederung in den Betrieb (z.B. Ausübung der Tätigkeit an einem bestimmten, gleichbleibenden Arbeitsplatz),

• Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolges,

• Höhe der Einnahmen hängt nicht weitgehend von der Eigeninitiative ab,

• Tätigwerden für nur einen Geschäftspartner,

• Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Diese Merkmale ergeben sich regelmäßig aus dem der Beschäftigung zugrunde liegenden Vertragsverhältnis, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt sind und tatsächlich durchgeführt werden (BFH vom 14.12.1978, BStBl II 1979, 188). Dabei sind die für oder gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale ihrer Bedeutung entsprechend gegeneinander abzuwägen. Die arbeitsrechtliche Fiktion eines Dienstverhältnisses ist steuerrechtlich nicht maßgebend (BFH vom 8.5.2008, BStBl II 2008, 868).

Diese o.g. Abgrenzungsmerkmale sind im konkreten Einzelfall von den FG als Tatsacheninstanz jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Allein die Vereinbarung einer erfolgsbezogenen Entlohnung bedeutet noch nicht die Übernahme eines Unternehmerrisikos, solange sich dies lediglich als Arbeitnehmerrisiko besonderer Art darstellt (BFH vom 10.2.2005, IX B 183/03, BFH/NV 2005, 1058, LEXinform 5900835). S.u. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Werbeprospektverteiler.

Zur Abgrenzung der nichtselbstständigen von der selbstständigen Arbeit hat das FG Hessen mit Urteil vom 21.3.2018, 6 K 1655/17, bei sog. Betonglättern wie folgt entschieden: Betonglätter, die als Teil einer Arbeitskolonne mit dem Einbau und dem maschinellen Glätten von Betonfußböden beauftragt sind, sind typischerweise nicht als selbstständige Subunternehmer, sondern als Arbeitnehmer des Auftraggebers anzusehen, die in dessen Organisation eingebunden und von den Weisungen eines Kolonnenführers abhängig sind. Es handelt sich um Tätigkeiten, die ihrem Wesen nach einfach sind und eine enge zeitliche und inhaltliche Abstimmung der eingesetzten Personen erfordern.

Die Arbeitnehmereigenschaft ist zu verneinen, wenn Einnahmen nicht zu besteuerbarem Arbeitslohn führen, weil sie nicht in der Absicht erzielt werden, Überschüsse über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Das ist u.a. denkbar bei Schwerbehinderten, deren Beschäftigung überwiegend der Rehabilitation dient.

3. Dienstverhältnis

Abb.: Dienstverhältnis

Der BFH hat mit Urteil vom 8.5.2008 (VI R 50/05, BStBl II 2008, 868) entschieden, dass ein Arbeitsverhältnis ein tatsächlicher Zustand ist, der nicht rückwirkend hergestellt werden kann. S.u. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe.

Die Beendigung des Dienstverhältnisses ist die nach bürgerlichem (Arbeits-)Recht wirksame Beendigung. Ein Dienstverhältnis kann daher auch dann beendet sein, wenn der ArbN und sein bisheriger ArbG im Anschluss an das bisherige Dienstverhältnis ein neues vereinbaren, sofern es sich nicht als Fortsetzung des bisherigen erweist. Ein bestehendes Dienstverhältnis wird nicht fortgesetzt, wenn der ArbN nach Beendigung dieses Verhältnisses mit demselben ArbG ein neues Dienstverhältnis zu anderen Bedingungen begründet und dabei in einem ganz anderen Bereich und in anderer Position, mit einer niedrigeren Vergütung und einer erheblich geringeren Stundenzahl für den ArbG tätig wird und auch die Voraussetzungen für eine Änderungskündigung nicht vorliegen.

Es ist nicht entscheidend, wie die beteiligten Personen ihre Vertragsbeziehung definieren; es ist nicht nur auf den Wortlaut des Vertrages, die Art der Tätigkeit oder die Art der Entlohnung abzustellen, sondern der Inhalt und die Durchführung des Vertrages entscheidend.

Übt die Arbeitskraft vorwiegende einfache Arbeiten ohne hohe Berufsqualifikation aus (z.B. bei Reinigungskräften), wirkt sich das Weisungsrecht wegen des geringen verbleibenden eigenen Gestaltungsspielraums stärker aus, sodass eine Arbeitnehmereigenschaft anzunehmen ist.

Die Arbeitnehmereigenschaft setzt grds. ein höchstpersönliches Erscheinen voraus. Kann sich die tätige Person durch andere Personen aus eigener Entscheidungsfreiheit heraus vertreten lassen, spricht dies gegen eine Stellung als ArbN, schließt sie jedoch nicht aus; vgl. BFH vom 2.10.1968, VI R 29/68.

Die Beendigung des Dienstverhältnisses i.S.d. § 40b Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist die nach bürgerlichem (Arbeits-)Recht wirksame Beendigung. Ein Dienstverhältnis kann daher auch dann beendet sein, wenn der ArbN und sein bisheriger ArbG im Anschluss an das bisherige Dienstverhältnis ein neues vereinbaren, sofern es sich nicht als Fortsetzung des bisherigen erweist. Es liegt keine solche Beendigung vor, wenn das neue Dienstverhältnis mit demselben ArbG in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und die sozialen Besitzstände im Wesentlichen dem bisherigen Dienstverhältnis entspricht (BFH vom 30.10.2008, VI R 53/05, BStBl II 2009, 162).

Die in § 1 Abs. 2 LStDV genannte Weisungsgebundenheit kann auf einem besonderen öffentlich-rechtlichen Gewaltverhältnis beruhen, wie z.B. bei Beamten und Richtern, oder Ausfluss des Direktionsrechts sein, mit dem ein Arbeitgeber die Art und Weise, Ort, Zeit und Umfang der zu erbringenden Arbeitsleistung bestimmt. Die Weisungsbefugnis kann eng, aber auch locker sein, wie z.B. bei einem angestellten Chefarzt, der fachlich weitgehend eigenverantwortlich handelt; entscheidend ist, ob die beschäftigte Person einer etwaigen Weisung bei der Art und Weise der Ausführung der geschuldeten Arbeitsleistung zu folgen verpflichtet ist oder ob ein solches Weisungsrecht nicht besteht. Maßgebend ist das Innenverhältnis; die Weisungsgebundenheit muss im Auftreten der beschäftigten Person nach außen nicht erkennbar werden (BFH vom 15.7.1987, BStBl II 1987, 746). Die Eingliederung in einen Betrieb kann auch bei einer kurzfristigen Beschäftigung gegeben sein, wie z.B. bei einem Apothekervertreter als Urlaubsvertretung. Sie ist aber eher bei einfachen als bei gehobenen Arbeiten anzunehmen, z. B. bei einem Gelegenheitsarbeiter, der zu bestimmten unter Aufsicht durchzuführenden Arbeiten herangezogen wird. Die vorstehenden Kriterien gelten auch für die Entscheidung, ob ein sog. Schwarzarbeiter Arbeitnehmer des Auftraggebers ist. Ob ein ArbN eingegliedert ist, ist in zeitlicher, räumlicher und inhaltlicher Hinsicht zu prüfen. Je längerfristiger ein Dienstvertragsverhältnis läuft, desto stärker ist die zeitliche Eingliederung. Übernimmt ein Auftragnehmer nur einzelne kurzfristige Aufträge, ist er weniger in den Betrieb eingegliedert; vgl. BFH vom 14.6.2007, VI R 5/06.

Ob eine Nebentätigkeit oder Aushilfstätigkeit in einem Dienstverhältnis oder selbstständig ausgeübt wird, ist nach den allgemeinen Abgrenzungsmerkmalen (§ 1 Abs. 1 und 2 LStDV) zu entscheiden. Dabei ist die Nebentätigkeit oder Aushilfstätigkeit i.d.R. für sich allein zu beurteilen. Die Art einer etwaigen Haupttätigkeit ist für die Beurteilung nur wesentlich, wenn beide Tätigkeiten unmittelbar zusammenhängen (BFH vom 24.11.1961, BStBl II 1962, 37).

Im Urteil vom 18.6.2015, VI R 77/12, BStBl II 2015 903, hat der BFH entschieden, dass die Frage, ob eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausgeübt wird, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist. In diese Gesamtwürdigung ist auch einzubeziehen, wie das der Beschäftigung zugrunde liegende Vertragsverhältnis ausgestaltet worden ist, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt worden sind. Diese Gesamtwürdigung ist als eine im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet liegende Beurteilung revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar. Allerdings ist die Gesamtwürdigung materiell-rechtlich fehlerhaft, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht. In dem Einzelfall ging es um die Arbeitnehmereigenschaft eines Telefoninterviewers.

4. Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs im Einkommensteuerrecht

Der ArbN-Begriff in der ESt dient der Abgrenzung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit von den anderen Einkunftsarten. Für den ArbN ergeben sich in der ESt etliche Sonderregelungen. Dazu gehört z.B.

• die Pflicht des ArbG zum LSt-Abzug (§§ 38 ff. EStG),

• der Ansatz des ArbN-Pauschbetrages nach § 9a Nr. 1 Buchst. a EStG,

• die Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrages und eines Zuschlags nach § 19 Abs. 2 EStG,

• die Bewertung von geldwerten Vorteilen nach der SvEV (§ 8 Abs. 2 EStG),

• die Berücksichtigung des Rabattfreibetrags (§ 8 Abs. 3 EStG),

• die Berücksichtigung der Sachbezugs-Freigrenze von 44 € bzw. 50 € ab VZ 2022 (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG),

• die steuerliche Förderung der Überlassung einer Vermögensbeteiligung nach § 19a EStG,

• die Berücksichtigung des Freibetrages für zwei Betriebsveranstaltungen (§ 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• die Berücksichtigung zusätzlicher Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10a EStG bzw. die Gewährung der Altersvorsorgezulagen nach §§ 82 ff. EStG,

• die nur bei ArbN steuerfrei bleibenden Leistungen wie

  • Leistungen nach dem SGB III (Arbeitslosengeld, § 3 Nr. 2 EStG),

  • die Überlassung von Dienstkleidung und anderen Leistungen an bestimmte Angehörige des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 4 EStG),

  • Geld- und Sachbezüge an Wehrpflichtige und Zivildienstleistende (§ 3 Nr. 5 EStG),

  • gesetzliche Bezüge der Wehr- und Zivildienstbeschädigten (§ 3 Nr. 6 EStG),

  • zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom ArbG gewährte Zuschüsse und Sachbezüge in der Zeit vom 1.3.2020 bis zum 31.3.2022 aufgrund der Corona-Krise bis zu einem Betrag von 1 500 € (§ 3 Nr. 11a EStG; § 3 Nr. 11a EStG wurde mehrmals verlängert und gilt für Zahlungen bis 31.3.2022),

  • zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom ArbG in der Zeit vom 18.11.2021 bis zum 31.12.2022 an seine ArbN zur Anerkennung besonderer Leistungen während der Corona-Krise gewährte Leistungen bis zu einem Betrag von 4 500 € (§ 3 Nr. 11b EStG),

  • zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom ArbG in der Zeit vom 26.10.2022 bis zum 31.12.2024 in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährte Leistungen zur Abmilderung der gestiegenen Verbraucherpreise bis zu einem Betrag von 3 000 € (§ 3 Nr. 11c EStG),

  • Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG),

  • Zuschüsse eines Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung zu den Aufwendungen eines Rentners für seine Krankenversicherung und von dem gesetzlichen Rentenversicherungsträger getragene Anteile (§ 249a SGB) an den Beiträgen für die gesetzliche Krankenversicherung,

  • Reisekostenvergütungen außerhalb des öffentlichen Dienstes (§ 3 Nr. 16 EStG),

  • Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz (§ 3 Nr. 28 EStG),

  • Werkzeuggeld (§ 3 Nr. 30 EStG),

  • die Überlassung typischer Berufskleidung (§ 3 Nr. 31 EStG),

  • die Sammelbeförderung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 3 Nr. 32 EStG),

  • die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern (§ 3 Nr. 33 EStG),

  • die verbilligt überlassene Beteiligung von ArbN am eigenen Unternehmen (Mitarbeiterkapitalbeteiligung, § 3 Nr. 39 EStG),

  • betriebliche PC und Telekommunikationsgeräte (§ 3 Nr. 45 EStG),

  • zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) und für die zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung (§ 3 Nr. 46 EStG);

  • durchlaufende Gelder und Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50 EStG),

  • freiwillige Trinkgelder (§ 3 Nr. 51 EStG),

  • der Übertragungswert bei der Übertragung der betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 55 EStG),

  • bestimmte Zuwendungen an eine Pensionskasse (§ 3 Nr. 56 EStG),

  • Zukunftssicherungsleistungen des ArbG (§ 3 Nr. 62 EStG),

  • Zuwendungen des ArbG zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63 EStG),

  • Kaufkraftausgleich (§ 3 Nr. 64 EStG),

  • Insolvenzsicherungsbeiträge (§ 3 Nr. 65 EStG),

  • Leistungen im Zusammenhang mit der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds (§ 3 Nr. 66 EStG),

  • Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit (§ 3b EStG).

5. Sozialversicherungsrecht

Nach § 2 Abs. 2 SGB IV sind Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind, in allen Zweigen der Sozialversicherung nach Maßgabe der besonderen Vorschriften für die einzelnen Versicherungszweige versichert. Eine Beschäftigung i.S.d. SGB ist die nichtselbstständige Arbeit, insbes. in einem Arbeitsverhältnis. Anhaltspunkte für eine Beschäftigung sind eine Tätigkeit nach Weisungen und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers (§ 7 Abs. 1 SGB IV). Zu den Besonderheiten der geringfügig Beschäftigten i.S.d. § 8 SGB IV s. → Geringfügig Beschäftigte, → Kurzfristig Beschäftigte, → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen und → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse.

Versicherungspflichtig sind u.a. in den jeweiligen Versicherungszweigen der Sozialversicherung

1. in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind;

2. in der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung nach § 25 Abs. 1 SGB III Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind. Die versicherungsfreien Beschäftigten (z.B. Beamte) sind u.a. in § 27 SGB III aufgeführt;

3. in der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 1 Nr. 1 SBG VI Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind;

4. in der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 SGB VII Beschäftigte und nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 SGB VII Lernende während der beruflichen Aus- und Fortbildung;

5. in der sozialen Pflegeversicherung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 SGB XI die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung. Dies sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 SGB XI Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind.

6. Die Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs in den unterschiedlichen Rechtsgebieten

6.1. Allgemeiner Überblick

Es ist möglich, dass eine Person im Sozialversicherungsrecht als nichtselbstständig behandelt wird, während sie mit derselben Tätigkeit im Steuerrecht als selbstständig zu beurteilen ist. Auch der umgekehrte Fall ist möglich.

Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen können infolge ihrer Tatbestandswirkung im Besteuerungsverfahren zu beachten sein Ob darüber hinaus eine Bindungswirkung an die Entscheidung der AOK besteht und damit ein Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO gegeben ist, brauchte nicht entschieden zu werden; BFH vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Im Anschluss an sein Urteil vom 6.6.2002 (VI R 178/97, BStBl II 2003, 34) hat der BFH mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 52/08, BStBl II 2010, 703) entschieden, dass Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht eines ArbN im Besteuerungsverfahren zu beachten sind, soweit sie nicht offensichtlich rechtswidrig sind.

Der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff ist eigenständiger Natur und steht mit der sozialrechtlichen Einordnung nicht zwangsläufig in Einklang, vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 23.1.2014, 6 K 2294/11. Er deckt sich nicht immer mit den in anderen Rechtsgebieten verwendetem Arbeitnehmerbegriff (Pflüger, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG, § 19 Rn. 61). Deshalb hat die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung für die steuerrechtliche Beurteilung, ob eine selbstständige oder unselbstständige Tätigkeit vorliegt, keine Bindungswirkung.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Bei einem im OP-Bereich einer Klinik tätigen Facharzt für Anästhesiologie ist regelmäßig von einer abhängigen und damit sozialversicherungspflichtigen Beschäftigung auszugehen (LSG Hessen vom 10.8.2017, L 1 KR 394/15; Revision nicht zugelassen). Die Deutsche Rentenversicherung stellte auf einem Statusfeststellungsantrag fest, dass der Facharzt für Anästhesiologie eine abhängige Beschäftigung ausübe und daher eine Versicherungspflicht in der Rentenversicherung sowie nach dem Recht der Arbeitsförderung bestehe.

6.2. Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Steuerrecht

In den jeweiligen Versicherungszweigen ist es möglich, dass selbstständig Tätige der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegen. So sind z.B. Hebammen nach § 2 Nr. 3 SGB VI gesetzlich rentenversicherungspflichtig, während sie im Steuerrecht selbstständig tätig sind und Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG (Katalogberuf) erzielen (s.a. H 15.6 [Abgrenzung selbstständige Arbeit/Gewerbebetrieb unter a) Beispiele für selbstständige Arbeit] EStH sowie das BMF vom 22.10.2004, BStBl I 2004, 1030).

Dies gilt auch für Lehrer und Erzieher, die im Zusammenhang mit ihrer selbstständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen, Pflegepersonen, die in der Kranken-, Wochen-, Säuglings- oder Kinderpflege tätig sind und im Zusammen-hang mit ihrer selbstständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen, Seelotsen der Reviere im Sinne des Gesetzes über das Seelotswesen, Künstler und Publizisten nach näherer Bestimmung des Künstlersozialversicherungsgesetzes. Folgende Berufsgruppen üben eine freiberufliche Tätigkeit aus:

• Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,

• Diätassistenten,

• Ergotherapeuten,

• Fußpfleger, medizinische,

• Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene,

• Hebammen/Entbindungspfleger,

• Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,

• Logopäden,

• Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit,

• staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen,

• medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönliche Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen,

• medizinisch-technische Assistenten,

• Orthoptisten,

• Psychologische Psychotherapeuten, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten,

• Podologen,

• Rettungsassistenten,

• Verfahrenspfleger i.S.d. FamFG,

• Zahnpraktiker.

Die Ausübung des zu beurteilenden Berufs muss einer staatlichen Überwachung durch die zuständige Behörde (z.B. Gesundheitsamt) unterliegen.

6.3. Nichtselbstständig im Sozialversicherungsrecht, selbstständig im Ertragsteuerrecht und nichtselbstständig in der Umsatzsteuer

Zivilrechtlich kann eine natürliche Person an einer Personengesellschaft beteiligt und zugleich als ArbN – z.B. als Geschäftsführer – für sie tätig sein. Steuerrechtlich führen jedoch Bezüge, die dem ArbN aufgrund eines solchen Dienstverhältnisses zufließen, in der Regel nicht zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, die dem LSt-Abzug unterliegen. Sie werden vielmehr kraft Gesetzes zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (um-)qualifiziert und mindern wie ein »Gewinnanteil« nicht den Gewinn der Gesellschaft und damit auch nicht deren GewSt. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, dass bei einem Mitunternehmer nicht nur die Gewinnanteile, sondern auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Die durch die Tätigkeit des Gesellschafter-ArbN veranlassten Erwerbsaufwendungen führen zu Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters. Eine Ausnahme gilt für solche Personengesellschaften, die andere als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, z.B. eine vermögensverwaltende KG. § 15 EStG ist dann nicht anwendbar mit der Folge, dass die Einkünfte des Gesellschafters nicht von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert werden. Bei einem wirksamen Anstellungsvertrag kann der Gesellschafter einer solchen KG, der zugleich ArbN der Gesellschaft ist, insoweit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen (s. Hartz, Meeßen, Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Gesellschafter von Personengesellschaften Rz. 1, Loseblatt).

Mit Schreiben vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503) gibt das BMF überarbeitete Grundsätze zum Thema »Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft« bekannt. Dieses Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 23.12.2003 (BStBl I 2004, 240) sowie vom 21.9.2005 (BStBl I 2005, 936) und wurde hinsichtlich der Frage der Selbstständigkeit des Geschäftsführers in Abschn. 17 Abs. 2 UStR 2008 aufgenommen. Das Bayerische Landesamt für Steuern (LfSt) hat einen ausführlichen Überblick über die UStR 2008 gegeben (LfSt Bayern vom 21.12.2007, S 7500 – 9 St 35 N, LEXinform 5231206) und erläutert dabei u.a. auch die Änderungen hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführung.

Eine selbstständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird. Ob Selbstständigkeit oder Unselbstständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grundsätzlich nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es müssen die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden; die gewichtigeren Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend (H 19.0 LStH und Abschn. 2.2 Abs. 1 UStAE).

6.4. Selbstständig im Sozialversicherungsrecht, Nichtselbstständigkeit im Ertragsteuer- und Umsatzsteuerrecht

Für GmbH-Geschäftsführer besteht grundsätzlich Sozialversicherungspflicht. Für GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer besteht unter bestimmten Voraussetzungen keine Sozialversicherungspflicht, obwohl sie nach ESt-Recht als ArbN behandelt werden (→ Gesellschafter-Geschäftsführer, → Vorsorgepauschale).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft gegen Entgelt hat der BFH mit Urteil vom 6.6.2002 (V R 43/01, BStBl II 2003, 36) seine Rechtsprechung aufgegeben, nach der die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte nicht als Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft zu beurteilen war (BFH vom 17.7.1980, V R 5/72, BStBl II 1980, 622). In Fortführung der geänderten Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft hat der BFH mit Urteil vom 10.3.2005 (V R 29/03, BStBl II 2005, 730) entschieden, dass die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers als selbstständig zu beurteilen sein kann. Die Organstellung des Geschäftsführers stehe dem nicht entgegen. Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 27.6.2007 (S 7100 A – 82 – St 11, UR 2007, 947) nimmt ergänzend zum BMF-Schreiben vom 31.5.2007 (BStBl I 2007, 503) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft Stellung.

Natürliche Personen, die als Gesellschafter Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen ausführen, werden unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist nach Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE für die USt, ESt und GewSt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, dabei ist nach Abschn. 2.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend.

Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 4 UStAE enthält die Aussage, dass auch ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer selbstständig tätig werden kann, obwohl er Organ der GmbH ist. Hintergrund ist die Rechtsformneutralität bei der USt. Wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft selbstständig gegenüber der Gesellschaft auftreten kann, muss dies auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft gelten.

Zur Abgrenzung der Selbstständigkeit von der Nichtselbstständigkeit eines GmbH-Geschäftsführers hat das FG Köln mit rkr. Urteil vom 19.9.2006 (6 K 2049/05, EFG 2007, 225, LEXinform 5003620) wie folgt entschieden (s.a. BFH vom 2.12.2005, VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544 zur Arbeitnehmereigenschaft eines GmbH-Gesellschafters):

1. Die Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers ist nicht bereits aufgrund des Weisungsrechts der Gesellschafterversammlung als nichtselbstständig zu qualifizieren.

2. Für die Einordnung der Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale sind gegeneinander abzuwägen, wobei einzelne Merkmale ggf. unterschiedlich zu gewichten sind.

3. Dem Merkmal des Unternehmerrisikos in Form des Vergütungsrisikos kommt erhebliches Gewicht zu. Wenn eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt wird, spricht dies für Selbstständigkeit, wogegen die grundsätzliche Freistellung von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit für die Nichtselbstständigkeit spricht.

Der selbstständige GmbH-Geschäftsführer erzielt gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG und unterliegt daher auch der GewSt (s.a. Widmann, DB 2005, 2373).

Schließt ein Rechtsanwalt mit einer GmbH einen Partnerschaftsvertrag und verpflichtet sich zur Hingabe eines Darlehens, wobei ihm eine Gesellschafterstellung in Aussicht gestellt wird, sind die aus dem Partnerschaftsvertrag erzielten Einnahmen als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und nicht als Arbeitslohn anzusehen, wenn der Anwalt hinsichtlich Zeit, Ort und Umfang seiner Tätigkeit im Wesentlichen frei ist, weil lediglich während der Öffnungszeiten der selbstständig und eigenverantwortlich geführten Zweigniederlassung eine durchgängige Mandantenbetreuung gewährleistet sein muss und kein Anspruch auf feste Vergütung oder auf Vergütung bei Krankheit oder Urlaub besteht; vgl. FG München vom 18.4.2012, 9 K 1249/09.

Der BFH hat sich im Urteil vom 20.10.2010 (VIII R 34/08) mit der Frage beschäftigt, ob ein GmbH-Gesellschafter, der zugleich Geschäftsführer ist und mindestens 50 % des Stammkapitals innehat, Selbstständiger ist, und führt hierzu Folgendes auf: Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbstständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht, die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden. Ob ein Anstellungsverhältnis auch ein Arbeitsverhältnis ist, richtet sich somit nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit und nicht nach der organschaftlichen Stellung. In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts kann allerdings der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer, der mindestens 50 % des Stammkapitals hält und mit dem kein typischer Anstellungsvertrag geschlossen worden ist, als Selbstständiger zu qualifizieren sein, der dementsprechend Einnahmen aus selbstständiger Arbeit bezieht.

Ob der Geschäftsführer einer luxemburgischen S.a.r.l. als Arbeitnehmer i.S.d. § 1 LStDV oder als Selbstständiger i.S.d. §§ 15, 18 EStG anzusehen ist, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligung des Geschäftsführers an der S.a.r.l. ist ein solches Einzelmerkmal, das im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen ist. »Gehaltszahlungen« an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer S.a.r.l. sind regelmäßig als Einkünfte aus Kapitalvermögen (vGA) zu qualifizieren, wenn den Zahlungen keine klaren, eindeutigen und im Vorhinein abgeschlossenen Vereinbarungen zugrunde liegen. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob Deutschland als dem Wohnsitzstaat des Gesellschafter-Geschäftsführers das Besteuerungsrecht an den Zahlungen gem. Art. 13 Abs. 1 DBA-Luxemburg 1958/1973 (Dividendenartikel) zusteht. Die Beteiligungsquote ist für die Frage, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer als ArbN i.S.v. § 1 Abs. 2 LStDV zu beurteilen ist, nicht entscheidend; vgl. BFH vom 29.3.2017, I R 48/16.

Nach einem weiteren Urteil vom 31.10.2018, 1 K 1880/17, gelangt das FG Rheinland-Pfalz zu dem Ergebnis, dass ein Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft nicht stets unselbstständig tätig ist; vielmehr ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. Zu den Indizien, die im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind, gehört bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer die Beteiligungsquote, die als Indiz gegen eine nichtselbstständige Tätigkeit herangezogen werden kann. Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für die Begründung einer Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 nicht. Vielmehr muss dem Unternehmer ein selbstständiger Anspruch auf Zutritt zu den Räumlichkeiten zustehen.

6.5. Scheinselbstständigkeit

6.5.1. Sozialversicherungsrechtliche Definition

Eine Scheinselbstständigkeit liegt vor, wenn eine erwerbstätige Person als selbstständiger Unternehmer auftritt, obwohl sie von der Art ihrer Tätigkeit her zu den abhängig Beschäftigten (ArbN) zählt (§ 7 Abs. 1 SGB IV).

Merkmale einer Scheinselbstständigkeit sind:

• die uneingeschränkte Verpflichtung, allen Weisungen des Auftraggebers Folge zu leisten,

• die Verpflichtung, bestimmte Arbeitszeiten einzuhalten,

• die Verpflichtung, dem Auftraggeber regelmäßig in kurzen Abständen detaillierte Berichte zukommen zu lassen,

• die Verpflichtung, in den Räumen des Auftraggebers oder an von ihm bestimmten Orten zu arbeiten,

• die Verpflichtung, bestimmte Hard- und Software zu benutzen, sofern damit insbes. Kontrollmöglichkeiten des Auftraggebers verbunden sind,

• Tätigkeit auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Arbeitgeber,

• die Tätigkeit entspricht der Tätigkeit, welche die Person zuvor im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses erbracht hat,

• kein eigenständiger unternehmerischer Auftritt der Person.

Das SG Würzburg hat mit Urteil vom 27.5.2008 (S 2 R 656/07 E, LEXinform 1405688) entschieden, dass das Beschäftigungsverhältnis eines Transportfahrers ohne eigenes Fahrzeug sozialversicherungspflichtig ist. Das Gericht führt folgende Gründe für die Scheinselbstständigkeit an:

• Die Tätigkeit eines Kraftfahrers ohne eigenes Fahrzeug erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine selbstständige Tätigkeit.

• Die unternehmerische Freiheit besteht lediglich in der Entscheidung über die Annahme oder die Ablehnung eines entsprechenden Auftrags.

• Bei Annahme des Auftrags ist der Fahrer in den betrieblichen Ablauf mit eingegliedert. Für die Eingliederung spricht, dass den Fahrern Start und Endpunkt der Tour sowie eventuelle Abholungs- und Anlieferungszeitpunkte vom Auftraggeber vorgegeben werden.

• Die Fahrer haben kein Unternehmerrisiko getragen. Sie sind weder finanziell an der Firma noch am Gewinn oder Verlust beteiligt.

• Die Fahrer haben keine eigenen finanziellen oder sonstigen Betriebsmittel eingebracht. Nach Abwägung aller Umstände ist es für das Gericht von wesentlicher Bedeutung, dass die Fahrer über kein eigenes Fahrzeug verfügt haben. Dadurch haben sie lediglich ihre Arbeitskraft geschuldet. Die Anmeldung eines Gewerbes und die Abführung der USt sind für den versicherungsrechtlichen Status nicht von Bedeutung. S.u. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Fahrtätigkeiten.

Personen, die im Zusammenhang mit ihrer »selbstständigen« Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen ArbN beschäftigen, dessen Arbeitsentgelt aus diesem Beschäftigungsverhältnis regelmäßig 400 € im Monat übersteigt und die auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig sind, unterliegen grundsätzlich der Rentenversicherungspflicht nach § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI.

Merkmale einer selbstständigen Tätigkeit sind:

• Der Auftragnehmer darf auch für andere Unternehmer tätig werden.

• Der Auftragnehmer darf ohne Zustimmung des Auftraggebers eigenes Personal beschäftigen.

• Der Auftragnehmer entscheidet, ob er eigene Geschäfts-/Betriebs- oder Büroräume unterhält. Der Auftraggeber gewährt keine Kostenbeteiligung an den Betriebskosten des Auftragnehmers.

Zur Statusfeststellung, ob eine selbstständige oder scheinselbstständige Tätigkeit vorliegt, können Auftraggeber und Auftragnehmer bei der Clearingstelle der Deutschen Rentenversicherung Bund eine schriftliche Entscheidung im Wege des Anfrageverfahrens (Statusfeststellungsverfahren, § 7a SGB IV) beantragen. Ob ein Bausparkassenvertreter eine scheinselbstständige Tätigkeit ausübt, musste das FG München mit Urteil vom 29.5.2001, 6 K 1934/97, urteilen und kam zu folgendem Ergebnis: Ob eine scheinselbstständige Tätigkeit vorliegt, beurteilt sich ausschließlich nach steuerrechtlichen und nicht nach arbeits- oder sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften. Ein selbstständiger Handelsvertreter nach § 84 Abs. 1 HGB übt eine gewerbliche und nicht eine nichtselbstständige Tätigkeit aus. Kriterium dafür, ob mehrere gewerbliche Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen als ein einheitlicher Gewerbebetrieb zu beurteilen sind, ist, ob die Betriebe sachlich, insbes. organisatorisch, wirtschaftlich und finanziell getrennt geführt werden.

Ein Rundfunkermittler, der im Auftrage einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt, ist kein Arbeitnehmer, sondern Gewerbetreibender, wenn die Höhe seiner Einnahmen weitgehend von seinem eigenen Arbeitseinsatz abhängt und er auch im Übrigen – insbes. bei Ausfallzeiten – ein Unternehmerrisiko in Gestalt des Entgeltrisikos trägt (Bestätigung des BFH-Urteils vom 14.12.1978, I R 121/76, BFHE 126, 311, BStBl II 1979, 188).

6.5.2. Steuerrechtliche Bedeutung

Mit Beschluss vom 24.1.2008 (VIII B 197/06, BFH/NV 2008, 1133, LEXinform 5904389) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, nach der es geklärt ist, dass hinsichtlich der Frage, ob jemand als Scheinselbstständiger zu beurteilen ist oder nicht, keine Bindungswirkung zwischen Steuerrecht einerseits und Arbeits- und Sozialversicherungsrecht andererseits besteht.

Mit Beschluss vom 17.10.2003 (V B 80/03, BFH/NV 2004, 379, LEXinform 0594488) hat der BFH wie folgt entschieden: Für die Abgrenzung, ob jemand eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Es sind die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abzuwägen, die im Einzelfall unterschiedlich zu gewichten sein können. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung nicht maßgebend. Die Rechtsprechung zur sog. Scheinselbstständigkeit hat für die steuerrechtliche Abgrenzung deshalb keine ausschlaggebende Bedeutung (s.a. R 15.1 Abs. 3 EStR).

Es kann vorkommen, dass auch für abhängig beschäftigte ArbN ein Vertrag über sog. »freie Mitarbeit« geschlossen wird. In solchen Verträgen ist oft eine Klausel enthalten, dass der »freie Mitarbeiter« für die Abführung der Steuer und Sozialversicherungsbeiträge selbst zu sorgen habe. Diese Verträge sind weder für die lohnsteuerliche noch für die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung bindend. Die Arbeitnehmereigenschaft und damit die Lohnsteuer- und Beitragspflicht beurteilt sich anhand der hierfür geltenden Kriterien entsprechend der tatsächlichen Durchführung des Beschäftigungsverhältnisses.

Die folgende Übersicht fasst den Sachverhalt zusammen:

Nach dem Beschluss des BFH ist der Bauleiter Unternehmer. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Dies bedeutet, dass die für und gegen die Selbstständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abzuwägen sind. Dies gilt grundsätzlich gleichermaßen für die USt und die Ertragsteuern. Nicht ausschlaggebend für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig. Es besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits, weshalb die Rechtsprechung zur sog. Scheinselbstständigkeit für die steuerrechtliche Beurteilung nichts beizutragen vermag.

In zwei Grundsatzurteilen hat der BFH zur Selbstständigkeit bzw. Nichtselbstständigkeit Stellung genommen. Im Urteil vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155) hat der BFH die Nichtselbstständigkeit eines Stromablesers festgestellt. In seinem Urteil vom 2.12.1998 (X R 83/96, BStBl II 19999, 534) hat der BFH die Selbstständigkeit eines Rundfunkermittlers bestätigt und dabei betont, dass die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig nicht maßgebend ist.

In der folgenden Übersicht sind die Argumente für und gegen die Selbstständigkeit des Stromablesers sowie des Rundfunkermittlers gegenübergestellt.

Sozialversicherungsbeiträge, die ein ArbG für einen sozialversicherungsrechtlichen Scheinselbstständigen abzuführen hat, der steuerrechtlich allerdings als selbstständiger Unternehmer angesehen wird, stellen Betriebseinnahmen des Scheinselbstständigen dar. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr. 62 EStG knüpfen an den steuerrechtlichen ArbN-Begriff an (Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht § 19 Rz. 85, Loseblatt).

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 16.12.2002 (VI 96/01) entschieden, dass bei einem Stpfl., der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt hat, der Gewerbesteuermessbescheid aufzuheben ist. Sofern in der Vergangenheit ein unrichtiger Sachverhalt unterstellt oder eine unzutreffende rechtliche Würdigung vorgenommen wurde, ist dies im ersten Veranlagungszeitraum, für den die Besteuerung noch geändert werden kann oder noch nicht erfolgt ist, richtigzustellen.

Der ArbG haftet für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat (§ 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Wenn er allerdings erkennt, dass die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten wurde und er dies dem Finanzamt unverzüglich anzeigt, ist seine Haftung ausgeschlossen (§ 42d Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Erkenntnis scheitert in der Realität häufig daran, dass der Arbeitgeber den Scheinselbstständigen tatsächlich als selbstständig betrachtet. Soweit die Haftung des ArbG reicht, sind der ArbG und der ArbN als Gesamtschuldner (§ 42d Abs. 3 EStG) einzustufen. Der ArbN kann im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft nur in Anspruch genommen werden, wenn der ArbG die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG). Die Inanspruchnahme des ArbG ist i.d.R. ermessensfehlerfrei, wenn dieser den Steuerabzug bewusst oder leichtfertig versäumt hat (BFH vom 12.2.2009, VI R 40/07, BStBl II 2009, 478). Bei der Ermessensausübung können auch wirtschaftliche Gründe eine Rolle spielen, weil der ArbN nicht über finanzielle Mittel verfügt.

7. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form

7.1. Allgemeines

Das nachfolgende ABC enthält Begriffe, die entweder für die Bestimmung der ArbN-Eigenschaft oder für den ArbN ganz allgemein von Bedeutung sind. Dem folgenden ABC liegen u.a. auch die Übersichten in Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Arbeitnehmer Rz. 130, Loseblatt) und in Littmann/Bitz/Pust (Das Einkommensteuerrecht, § 19 Rz. 136, Loseblatt) zugrunde. S.a. H 19.0 [Zuordnung als Arbeitnehmer oder Selbstständiger] LStH.

7.2. Abfindungen

Abfindungen sind Leistungen, die der ArbN als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbes. für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält (sachlicher Zusammenhang). So sind Vorruhestandsgelder, die aufgrund eines Manteltarifvertrages vereinbart werden, Teil der Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes (BFH vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055). Näheres s. → Abfindungen.

7.3. Abgeordnete

Ein Abgeordneter ist in seiner Eigenschaft als Mitglied des Parlamentes kein ArbN. Abgeordnetenbezüge stellen somit Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG dar (→ Abgeordnetenbezüge). Die Assistenten der Abgeordneten gelten allerdings als ArbN.

7.4. Ableser von Messgeräten

Siehe die ausführlichen Erläuterungen zum BFH-Urteil (Stromableser) vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155): Stromableser können auch dann ArbN sein, wenn die Vertragsparteien »freie Mitarbeit« vereinbart haben und das Ablesen in Ausnahmefällen auch durch einen zuverlässigen Vertreter erfolgen darf. S.a. Werbeprospektverteiler. Ein Ableser kann aber auch Gewerbetreibender sein, wenn er einem Unternehmerrisiko ausgesetzt ist, mit dem Ablesen für mehrere Versorgungsunternehmen in verschiedenen Ablesebezirken beauftragt ist und eigene Mitarbeiter beschäftigt (EFG 2004, 34).

7.5. ABM-Kräfte

Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen sind von der Agentur für Arbeit bezuschusste Tätigkeiten auf dem sogenannten zweiten Arbeitsmarkt, um Arbeitsuchenden bei der Wiedereingliederung in eine Beschäftigung zu helfen oder ein geringes Einkommen zu sichern. Träger sind kommunale Beschäftigungsgesellschaften, Vereine, Sozialverbände u.a. Die von ihnen beschäftigten Personen sind steuerrechtlich Arbeitnehmer; vgl. BFH 220, 566; BStBl 2008 II, 883.

7.6. Amateursportler

S.a. Berufssportler, Catcher und Fußballspieler sowie H 19.0 [Zuordnung als Arbeitnehmer oder Selbstständiger – a) Beispiele für Arbeitnehmer] LStH. Die Finanzgerichte haben hinsichtlich der Behandlung von Amateursportlern bisher wie folgt entschieden:

1. BFH vom 23.10.1992 (VI R 59/91, BStBl II 1993, 303 zu Amateur-Fußballspielern der Verbandsliga): Ein Sportverein ist verpflichtet, LSt für die von ihm eingesetzten Amateurspieler anzumelden und abzuführen, wenn die für den Trainings- und Spieleinsatz gezahlten Vergütungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitslohn zu beurteilen sind. Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen der Spieler nur unwesentlich übersteigen. Solange Sport nur der Freizeitgestaltung dient, liegt ein Dienstverhältnis nicht vor. So ist es, wenn die besonders beim Mannschaftssport gegebene Eingliederung in das Team und das Befolgen von Weisungen seine ausschließliche Grundlage in der Mitgliedschaft zum Verein und den sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten hat.

   Sportler sind dagegen selbstständig, wenn sie sich zum Auftreten bei einzelnen Veranstaltungen (z.B. Tennisturnieren) verpflichten.

2. Rechtskräftiges Urteil FG Düsseldorf vom 4.5.2000 (8 K 9058/98 E, EFG 2001, 136, LEXinform 0571020): Erhält ein Fußballspieler im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit bei einem Amateurverein Zahlungen des Vereins und des Vereinsvorsitzenden, die zusammen seine Aufwendungen nicht nur unwesentlich übersteigen, so überschreitet er die Grenze von der Liebhaberei zur Einkunftserzielung und muss die Zahlungen als Arbeitslohn versteuern.

3. Rechtskräftiges Urteil FG Bremen vom 30.6.1999 (1 99 024 K 6, EFG 1999, 1125, LEXinform 0552137): Ein Amateurfußballspieler ist ArbN des Vereins, wenn er in den Spielbetrieb des Vereins eingegliedert ist. Dies ist der Fall, wenn er nach dem Wortlaut des Vertrages verpflichtet ist, als Spieler tätig zu sein, also seine Arbeitskraft schuldet, und dafür eine Vergütung erhält. Übersteigen die vom Verein bezogenen Vergütungen die Aufwendungen des Spielers erheblich, so sind sie als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einkommensteuerpflichtig.

Die o.a. Entscheidungen betreffen Sportler, die Mannschaftsport betreiben. Einzelsportler stehen den Vereinen im Wesentlichen nur zu den Wettbewerben zur Verfügung. Zur Selbstständigkeit eines Berufsboxers s. BFH vom 22.1.1964 (I 398/60 U, BStBl III 1964, 207).

Vergütungen, die Amateursportler aus Werbeeinahmen erhalten, stellen allerdings Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und unterliegen somit nicht dem Lohnsteuerabzug.

Erhalten Berufssportler von einem nationalen Verband für Länderspiele, Turnierteilnahmen usw. Vergütungen (Geldprämien, Sachbezüge), geht die Finanzverwaltung bisher von einer Lohnzahlung durch Dritte (den Verband) aus, für den der Arbeitgeber (der Verein) den Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat. Der Bundesfinanzhof hat nunmehr das Vorliegen einer Lohnzahlung von dritter Seite verneint, wenn es wie im Streitfall an einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung der Spieler fehlt, an den die deutsche Nationalmannschaft betreffenden Maßnahmen teilzunehmen. Im Streitfall sprachen auch die weiteren Umstände (u.a. Einladungspraxis, Aushandlung der Vergütungen zwischen dem Spielerrat und dem Verband) für eine gesonderte, von dem Arbeitsverhältnis mit dem Verein getrennte Rechtsbeziehung zwischen den Spielern und dem Verband; siehe BFH vom 11.1.2017, VI R 26/15.

Ein Fußball-Nationalspieler, dem der DFB Anteile an den durch die zentrale Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft erwirtschafteten Werbeeinnahmen überlässt, erzielt insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er mit Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative handelt. Die nach dem DFB-Musterarbeitsvertrag für Spieler der Fußball-Bundesliga geltende arbeitsrechtliche Pflicht zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft umfasst nicht die Teilnahme an Werbeleistungen; vgl. BFH vom 22.2.2012, X R 14/10. Bei einer anderen Gestaltung, nämlich der Ausgliederung der Werbetätigkeit eines Sportvereins auf eine selbstständige Werbegesellschaft, sind die von dieser an den Sportler gezahlten Werbevergütungen Teil des Arbeitslohns; i.d.R. ist der Verein zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

Steht eine – an sich nicht steuerbare – sportliche Betätigung mit ihrer gewerblichen Vermarktung im Rahmen von Sponsorenverträgen in einem untrennbaren Sachzusammenhang, bilden beide Tätigkeiten einen einheitlichen Gewerbebetrieb, sodass auch die Sporttätigkeit von der Steuerpflicht erfasst wird. Liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb als Sportler vor, stellen finanzielle Unterstützungsmaßnahmen der Sportförderung aufgrund des weiten Verständnisses des Veranlassungsbegriffs Betriebseinnahmen dar; vgl. BFH vom 15.12.2021, X R 19/19.

7.7. Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe

Der BFH hat mit Urteil vom 8.5.2008 (VI R 50/05, BStBl II 2008, 868) folgenden Fall entschieden:

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Die Zahlungen sind aber als sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen. Eine sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst; es kommt entscheidend darauf an, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Stpfl. veranlasst ist. Danach hat der Stpfl. ein nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbares Entgelt erhalten. Davon ist auch dann auszugehen, wenn die Tätigkeit des Stpfl. auf dem Hof des Vaters zunächst ausschließlich durch die Erwartung der Hofübergabe motiviert gewesen sein sollte. Entscheidend ist nämlich, dass der Stpfl. mit der gerichtlichen Geltendmachung von Ansprüchen und letztlich mit der Annahme einer Gegenleistung seine Tätigkeit der Erwerbssphäre zugeordnet hat.

7.8. Angehörigenarbeitsverträge

Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass für sie die Steuerbelastung möglichst gering ist. Wenn sich fremde Personen als Vertragspartner gegenüberstehen, kann man i.d.R. davon ausgehen, dass der Vertragsschluss auf einem natürlichen Widerstreit der Interessen (Interessengegensatz) beruht. Verträge unter nahen Angehörigen sind dagegen vielfach nicht von solchen Gegensätzen, sondern von familiären Erwägungen bestimmt.

Arbeitsverhältnisse unter nahen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart und ernsthaft gewollt sind, tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des Arbeitsverhältnisses oder bei Änderungen während des Arbeitsverhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob Leistungen im Arbeitsrecht und Sozialversicherungsrecht als Arbeitslohn angesehen werden.

Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des ArbN ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich; vgl. BFH vom 10.10.2018, X R 44-45/17.

S. Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe, Arbeitsverhältnisse mit Kindern, Ehegatten-Arbeitsverhältnisse.

7.9. Angestellter im Ministerium

Der BFH hat sich mit Beschluss vom 14.3.2012, V B 10/11, mit der Abgrenzung zwischen einer selbstständigen und unselbstständigen Tätigkeit auseinandergesetzt. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war Angestellter des Ministeriums. Nach Erreichen der Altersgrenze endete das Angestelltenverhältnis zum 31.7.2001. Am 17.7.2001 schloss der Kläger mit dem Land einen als Werkvertrag bezeichneten Vertrag. Nach den Feststellungen des Urteils des FG Berlin-Brandenburg vom 25.11.2010, 9 K 9394/07, erhielt der Kläger für im Einzelnen in einer Leistungsbeschreibung festgelegte Leistungen, die der Abnahme bedurften, eine fest vereinbarte Vergütung. Das FG beurteilte die Tätigkeit des Klägers als selbstständig und unterwarf die von ihm ausgeführten Leistungen der Umsatzsteuer. Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

7.10. Anlageberater

Ein Anlageberater kann fest angestellt oder auch gewerblich tätig sein; vgl. BFH vom 8.2.2013, VIII B 54/12.

7.11. Anzeigenwerber

S. Zeitungsverteiler. Ein Anzeigenwerber kann im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem Verlag selbstständig tätig sein; vgl. BFH vom 28.7.1977, V R 98/76.

7.12. AOK-Vorsitzender

Nach dem BFH-Urteil (BFH 84, 426, BStBl III 1966, 153) wird der Vorsitzende der Selbstverwaltungskörperschaften und deren Stellvertreter nicht als ArbN behandelt.

7.13. Apotheker, Urlaubsvertretung

Ein selbstständiger Apotheker, der als Urlaubsvertreter eines anderen selbstständigen Apothekers gegen Entgelt tätig wird, bezieht insoweit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (BFH vom 20.2.1979, VIII R 52/77, BStBl II 1979, 414).

7.14. Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung

Die ArbG-Anteile für die Zukunftssicherung der ArbN sind nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei (s.o.). S. Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Vorwegabzug.

7.15. Arbeitsverhältnisse mit Kindern

Für die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit eines Arbeits- oder Ausbildungsvertrages mit einem minderjährigen Kind ist die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht erforderlich. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 15 Jahren verstoßen jedoch im Allgemeinen gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz; sie sind nichtig und können deshalb auch steuerrechtlich nicht anerkannt werden (vgl. auch §§ 5 ff. JArbSchG). Die Gewährung freier Wohnung und Verpflegung kann als Teil der Arbeitsvergütung zu behandeln sein, wenn die Leistungen auf arbeitsvertraglichen Vereinbarungen beruhen (R 4.8 Abs. 3 EStR und H 4.8 [Arbeitsverhältnis mit Kindern], [Aushilfstätigkeiten von Kindern], [Minderjährige Kinder] EStH). S.a. Ehegatten-Arbeitsverhältnisse.

Die BFH-Rechtsprechung, wonach Verträge zwischen nahen Angehörigen einkommensteuerrechtlich nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, bezieht sich auch auf Vereinbarungen zwischen Eltern und erwachsenen Kindern (BFH vom 11.4.1997, III B 142/96, BFH/NV 1997, 667).

Da der Praxisinhaber als ArbG die objektive Beweislast dafür trägt, dass sein Sohn in seiner Arztpraxis nicht auf einer familiären Grundlage, sondern auf einer steuerlich anzuerkennenden Leistungsaustauschbeziehung tätig geworden ist, können die geltend gemachten Betriebsausgaben steuerlich nicht anerkannt werden, wenn es an einem Nachweis für die vom Sohn tatsächlich geleistete Arbeitszeit fehlt (rechtskräftiges Urteil FG Nürnberg vom 3.4.2008, VI 140/2006, EFG 2008, 1013, LEXinform 5006533).

Ein Anstellungsverhältnis eines Jurastudenten in der Anwaltskanzlei seines Vaters ist nicht wie unter fremden Dritten üblich vereinbart, wenn der Sohn neben einem monatlichen Festgehalt sein Studium finanziert und ein Fahrzeug der Luxusklasse für die Fahrten zur Hochschule zur Verfügung gestellt bekommt und im Gegenzug lediglich verpflichtet ist, sein Studium zu betreiben und in den Semesterferien ohne eigenen Aufgabenbereich oder feste Arbeitszeiten in der Kanzlei mitzuarbeiten. Der Vertrag ist auch dann nicht unter dem Aspekt des internen Betriebsvergleichs steuerlich anzuerkennen, wenn der Vater mit einem weiteren, familienfremden Studenten eine vergleichbare Vereinbarung getroffen hatte, die jedoch bereits nach wenigen Monaten einvernehmlich wieder gelöst wurde (rechtskräftiges Urteil FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 2.12.2005, 1 K 141/02, LEXinform 5001950).

Aufwendungen der Eltern für die Berufsausbildung ihrer Kinder gehören grds. zu den Lebenshaltungskosten. Sie sind nicht allein deshalb Betriebsausgaben, weil sie eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten sollen; vgl. BFH vom 29.10.1997, X R 129/94.

Ein Unterarbeitsverhältnis zwischen einer Lehrerin und ihrer Erziehungswissenschaft studierenden Tochter mit dem Inhalt, dass die Tochter gegen Zahlung einer monatlichen Vergütung sämtliche Arbeiten erledigt, die zur Vorbereitung und Durchführung von Lehrertätigkeiten anfallen, ist steuerlich nicht anzuerkennen, weil ein derartiges Unterarbeitsverhältnis nicht üblich ist und eine unangemessene Gestaltung darstellt; vgl. BFH vom 6.3.1995, VI R 86/94.

Ein Ausbildungsverhältnis zwischen einem unterhaltsberechtigten Kind und einem Elternteil (Steuerberater) ist steuerlich nur anzuerkennen, wenn es klar und eindeutig vereinbart ist und nach Inhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Im Fall eines Studiums mit ergänzender praktischer Ausbildung ist die Vereinbarung einer festen wöchentlichen Ausbildungszeit in der Ausbildungsstätte üblich (BFH vom 11.12.1997, IV R 42/97, BFH/NV 1998, 952).

Weihnachts- und Urlaubsgelder sowie unangemessen überhöhte Sonderzulagen, die ein Gewerbetreibender seinem vorübergehend als Betriebsleiter tätigen erwachsenen Sohn zukommen lässt, können nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn sie auf klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor Beginn des Leistungsaustausches beruhen und dem entsprechen, was ein fremder Dritter im Fall vergleichbarer Qualifikation, Kenntnisse und gleichen Einsatzes als Gegenleistung erhalten hätte. Als eine solche Vereinbarung kann nicht anerkannt werden, wenn der Sohn die Höhe dieser Sondervergütungen im Einvernehmen mit dem steuerrechtlichen Berater des Vaters selbst bestimmt; vgl. BFH vom 10.3.1988, IV R 214/85.

Wird bei einem Arbeitsverhältnis zwischen Vater und Sohn eine dem Sohn zustehende Tantieme im Betrieb des Vaters stehengelassen, ohne dass eine klare und eindeutige Vereinbarung über Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens vorliegt, kann das Fehlen einer derartigen Vereinbarung eine Tatsache darstellen, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Grundlage der Änderung ergangener Bescheide sein kann (BFH vom 14.11.1986, III R 161/82, BFH/NV 1987, 414).

Ein Arbeitsvertrag zwischen Eltern und Kindern ist einkommensteuerrechtlich trotz Abführung der Sozialabgaben nicht anzuerkennen, wenn das vereinbarte Gehalt unregelmäßig oder nicht ausbezahlt wird und kein die Verzinsung und Rückzahlung der ausstehenden Beträge regelnder Darlehensvertrag besteht (BFH vom 14.7.1988, IV R 39/86, BFH/NV 1989, 155).

Wird das Dienstverhältnis steuerlich insgesamt nicht anerkannt, so sind die Vergütungen, einschließlich der entrichteten Beiträge zur SozVers und der vwL nach dem VermBG, keine BA/WK (BFH 138, 198 = BStBl II 1983, 496; BFH 160, 497 = BStBl II 1990, 741), sondern Leistungen der Eltern auf familienrechtlicher Grundlage, die aber wegen des > Familienleistungsausgleichs nicht zusätzlich als Unterhalt i.S.v. § 33a EStG berücksichtigt werden dürfen (BFH/NV 1998, 293).

Ausbildungskosten für eigene Kinder zählen grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten und sind nur unter den spezialgesetzlich geregelten Voraussetzungen abziehbar. Dieses generelle Abzugsverbot gilt auch dann, wenn die Aufwendungen eine spätere Unternehmensnachfolge vorbereiten sollen. Als Betriebsausgaben abziehbar sind solche Aufwendungen ausnahmsweise dann, wenn sie nachweisbar vollständig oder ganz überwiegend betrieblich veranlasst sind. Ausbildungskosten für eigene Kinder können danach nur dann als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn der Leistungsbeziehung zwischen Eltern und Kind eine Vereinbarung zugrunde liegt, die klar und eindeutig getroffen ist und die nach Inhalt und Durchführung dem Fremdvergleich standhält. Insbesondere muss nachgewiesen sein, dass die Aufwendungen auch für einen Fremden getätigt worden wären; vgl. FG Münster vom 20.4.2010, 15 K 2184/07.

7.16. Architekt

Ein Architekt mit eigenem Büro ist Freiberufler. Das gilt auch, wenn er bei Hörfunk und Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig wird; vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.17. Artist

Ein Artist ist Arbeitnehmer, wenn er seine Arbeitskraft einem Unternehmer für eine Zeitdauer, die eine Reihe von Veranstaltungen umfasst – also nicht lediglich für einige Stunden eines Abends – ausschließlich zur Verfügung stellt (BFH vom 16.3.1951, BStBl III 1951, 97).

7.18. Arztvertreter

Ein Arztvertreter ist grds. selbstständig tätig; vgl. u.a. BFH vom 11.11.1971, IV R 241/70.

7.19. AStA-Mitglieder

Der Vorsitzende und die Referenten des AStA (Allgemeiner Studentenausschuss) sind ArbN i.S.d. EStG. Die an sie gezahlten Aufwandsentschädigungen sind als einkommensteuerpflichtiger Lohn zu behandeln (BFH vom 22.7.2008, VI R 51/05, BFH/NV 2008, 1929, LEXinform 0586856). Als entscheidend wurde angesehen, dass die AStA-Mitglieder als Teil des Organs AStA die Studentschaft nach außen vertreten und vom Studienparlament gewählt werden. Der AStA führt die Beschlüsse des Parlaments aus und ist ihm gegenüber weisungsgebunden und verantwortlich.

7.20. Asylbewerber

Arbeit aufgrund von § 5 Abs. 1 AsylbLG führt nicht zu Einnahmen aus § 19 EStG.

7.21. Aufsichtsratsmitglied

Aufsichtsratsmitglieder haben Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Aufsichtsratsvergütungen, die Bedienstete im öffentlichen Dienst für eine auf Vorschlag oder Veranlassung ihres Dienstvorgesetzten übernommene Nebentätigkeit im Aufsichtsrat eines Unternehmens erhalten, gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Ein Arbeitnehmervertreter im Aufsichtsrat einer KapGes kann Zuwendungen, zu denen er sich im Interesse des Betriebs oder der sozialen Belange der Betriebsangehörigen vor seiner Wahl verpflichtet hatte (z.B. Zuwendungen an eine betriebliche Urlaubskasse), bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit als Betriebsausgaben abziehen; vgl. BFH vom 9.10.1980, IV R 81/76.

7.22. Babysitter

Eine nur gelegentliche Tätigkeit z.B. von Studenten begründet i.d.R. kein Dienstverhältnis. Es entstehen sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG.

7.23. Bausparkassenvertreter

Für die Abgrenzung zwischen einem selbstständigen und einem angestellten Bausparkassenvertreter kommt es maßgeblich auf die im HGB geregelten Unterscheidungsmerkmale der freien Gestaltung der Tätigkeit und der freien Bestimmung der Arbeitszeit an. Die Tätigkeit des Bezirksdirektors einer Bausparkasse, der als eigenverantwortlicher Leiter der Außendienstorganisation lediglich allgemein umrissene Zielvorgaben, insbes. hinsichtlich des Umsatzes, zu erfüllen hat, und am Erfolg der Vertragsabschlüsse der ihm unterstellten Vertreter über sogenannte Superprovisionen partizipiert, ist danach als selbstständig zu qualifizieren (FG Düsseldorf vom 12.10.2001, 18 K 2524/97 G, EFB 2002, 96, LEXinform 0573578, rkr.). S.a. Versicherungsvertreter.

7.24. Beitragskassierer (einer Ersatzkasse; sog. Heber)

Die Beitragskassierer einer Ersatzkasse (sog. Heber) sind nicht Arbeitnehmer der Ersatzkasse. Der Senat hält an der Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 177/38 vom 8.12.1938, soweit sie dieser Beurteilung entgegensteht, nicht fest; vgl. BFH vom 24.11.1961, VI 208/61 U, BStBl III 1962, 125.

7.25. Beratungshonorar

Das Honorar, das ein (leitender) Angestellter von seinem ArbG dafür erhält, dass er diesen bei Verhandlungen über den Verkauf des Betriebes beraten hat, gehört zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit (BFH vom 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl II 2001, 496).

7.26. Berichterstatter

Wenn Berichterstatter bei Hörfunk und Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig werden, sind sie keine ArbN, vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.27. Berufskraftfahrer

Kraftfahrer, die überwiegend nur für einen Auftraggeber tätig sind und für ihre Tätigkeit dessen Fahrzeuge nutzen, sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Unternehmer anzusehen, wenn sie nicht in den Betrieb des Auftraggebers eingegliedert sind, mangels einer auch bei Arbeitsausfall garantierten Mindestvergütung und durch Schadensersatzpflichten gegenüber dem Auftraggeber Unternehmerrisiko tragen und Unternehmerinitiative entfalten, indem sie durch den Umfang ihres Arbeitseinsatzes ihr Einkommen beeinflussen können. Der Auftraggeber kann die ihm von diesen Fahrern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen; vgl. BFH vom 30.3.2004, V B 62/03.

7.28. Berufssportler

S.a. Amateursportler, Catcher und Fußballspieler. Berufssportler, die nicht abhängig beschäftigt sind, üben eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG aus. Die gewerbliche Tätigkeit umfasst neben der typischen sportlichen Betätigung auch die entgeltliche werbende Tätigkeit in Zusammenhang mit sportlichen Auftritten. Unter die Sportlerklauseln der DBA entsprechend Art. 17 Abs. 1 OECD-MA sowie unter die selbstständigen Berufssportler betreffenden Regelungen der DBA Frankreich, Niederlande und Luxemburg fallen im Bereich des Berufssports neben der typischen sportlichen Betätigung auch werbliche Tätigkeiten, wenn sie in unmittelbarem zeitlichen und örtlichen Zusammenhang mit einer sportlichen Darbietung ausgeübt werden. Ob auch ein mittelbarer Zusammenhang ausreicht, bleibt offen (rechtskräftiges Urteil FG Münster vom 3.2.2006, 2 K 4000/03 E, EFG 2006, 1177, LEXinform 5002182).

7.29. Beschäftigte im öffentlichen Dienst

Die aus öffentlichen Kassen bezahlten Beschäftigten stellen ArbN dar. Das gilt sowohl für Beamte als auch für Angestellte.

7.30. Betonglätter

Betonglätter, die als Teil einer Arbeitskolonne mit dem Einbau und dem maschinellen Glätten von Betonfußböden beauftragt sind, sind typischerweise nicht als selbstständige Subunternehmer, sondern als Arbeitnehmer des Auftraggebers anzusehen, die in dessen Organisation eingebunden und von den Weisungen eines Kolonnenführers abhängig sind. Es handelt sich um Tätigkeiten, die ihrem Wesen nach einfach sind und eine enge zeitliche und inhaltliche Abstimmung der eingesetzten Personen erfordern; vgl. Hessisches FG vom 21.3.2018, 6 K 1655/17.

7.31. Bezirksschornsteinfegermeister

Der Bezirksschornsteinfegermeister unterhält einen Gewerbebetrieb (BFH vom 13.11.1996, XI R 53/95, BStBl II 1997, 295).

7.32. Bezirksstellenleiter eines Lotto- und Totounternehmens

Die für das Nordwest Lotto und Toto Hamburg aufgrund von Geschäftsbesorgungsverträgen tätigen Bezirksstellenleiter sind nicht unselbstständig i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, sondern Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG; vgl. BFH vom 14.9.1967, V 108/63.

7.33. Bodyguard

Personenschützer sind in der Regel Arbeitnehmer. Arbeiten sie als Einzelunternehmer selbstständig und werden sie nur für einen besonderen Einsatz mit dem Personenschutz beauftragt, haben sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

7.34. Buchhalter

Ein Buchhalter ist regelmäßig Arbeitnehmer; vgl. BFH vom 6.7.1955 (BStBl III 1955, 256).

7.35. Buchklub/Buchgemeinschaft

Die nebenberuflich tätigen Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft sind steuerlich nicht deren Arbeitnehmer; vgl. BFH vom 11.3.1960, VI 186/58 U.

7.36. Bürgermeister

Die Arbeitnehmereigenschaft hängt von den landesrechtlichen Bestimmungen ab. Betreffend Bayern vgl. BFH vom 5.2.1971, VI R 82/68; betreffend z.B. NRW BFH vom 3.12.1965, VI 27/64 U.

7.37. Catcher

Bei Catch-Turnieren mitwirkende Berufsringer (Catcher) sind nichtselbstständig tätig. Gleiches gilt in der Regel für die Ringrichter und Turnierleiter (BFH vom 29.11.1978, I R 159/76, BStBl II 1979, 182).

7.38. Call-Center

S. Telefonistin

7.39. Chefarzt

Ein angestellter Chefarzt bezieht mit den Einnahmen aus dem ihm eingeräumten Liquidationsrecht für die gesondert berechenbaren wahlärztlichen Leistungen in der Regel Arbeitslohn, wenn die wahlärztlichen Leistungen innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht werden (BFH vom 5.10.2005, VI R 152/01, BStBl II 2006, 94; → Chefärzte).

Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 5.10.2005 (VI R 152/01, BStBl II 2006, 94) äußert sich die Kurzinformation der OFD Münster vom 2.2.2006, DStR 2006, 325) zu den Liquidationseinnahmen der Chefärzte als Arbeitslohn. S.a. die Vfg. des LfSt Bayern vom 28.4.2006 (S 2332 – 10 St 32/St 33, LEXinform 5230064).

Ein in einem Krankenhaus angestellter Chefarzt erbringt wahlärztliche Leistungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als Freiberufler, sondern im Rahmen seiner nichtselbstständigen Tätigkeit, wenn solche Leistungen zwischen dem Patienten und dem Krankenhaus im Rahmen eines Formularvertrags vereinbart werden, der Chefarzt diese nur unter Verwendung der Geräte, Einrichtungen und des Personals des Krankenhauses zu erbringen berechtigt und verpflichtet ist, er sein Liquidationsrecht nur aufgrund dienstlicher Konzession auszuüben befugt ist und keine Möglichkeit hat, den Kreis seiner Wahl-Patienten zu erweitern. Die Verpflichtung des ArbG zum Lohnsteuerabzug entfällt nicht deshalb, weil große Teile des Arbeitslohns von dritter Seite – hier von den Wahl-Patienten – bezahlt werden. Die Entscheidung des FA, den ArbG zur Lohnsteuerhaftung heranzuziehen, begegnet keinen Bedenken, wenn der ArbG, indem er den Lohnsteuerabzug unterlassen hat, bewusst entgegen einer von ihm eingeholten Anrufungsauskunft gehandelt hat (FG München vom 24.4.2008, 15 K 1124/08, LEXinform 5006817, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VI B 46/08).

Ein im Hauptberuf nichtselbstständigen Oberarztes eines Krankenhauses wird durch die Vertretungstätigkeit bei der Behandlung der Privatpatienten des Chefarztes nichtselbstständig tätig (vgl. BFH vom 11.11.1971, BStBl II 1972, 213). Die Mitarbeit im Liquidationsbereich des Chefarztes gehört im Allgemeinen ohnehin zu seinen Obliegenheiten aus dem mit dem Krankenhaus bestehenden Dienstverhältnis. Sollte dies nicht der Fall sein, sondern stellt die Mitarbeit eine Nebentätigkeit des Oberarztes dar, wird diese aufgrund der Eingliederung in den privatärztlichen Behandlungsbereich des Chefarztes ebenfalls nichtselbstständig ausgeübt. Zum Chefarzt besteht in diesem Fall ein zweites Dienstverhältnis, das die Vorlage einer zweiten Lohnsteuerkarte erfordert.

7.40. Chefdirigent

Die genaue Einordnung der streitgegenständlichen Vertragsverhältnisse über die Beschäftigung als Chefdirigent und künstlerischer Leiter ist in der Rspr. der verschiedenen Fachgerichtsbarkeiten umstritten. Eine finanzgerichtliche Entscheidung liegt, soweit ersichtlich, noch nicht vor. Die zu klärende Frage, ob Arbeitnehmereigenschaft und damit Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug besteht, ist ernstlich zweifelhaft und im Aussetzungsverfahren nicht abschließend zu entscheiden. In Anwendung der allgemeinen Rechtsgrundsätze lasse sich im vorliegenden Fall weder aus dem Inhalt der abgeschlossenen Verträge noch bei einer Gesamtwürdigung aller tatsächlichen Umstände unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung ein solches Maß an persönlicher Abhängigkeit der Chefdirigenten/Künstlerischen Leiter erkennen, dass sie als Arbeitnehmer anzusehen wären. Die Chefdirigenten hätten keinem Direktionsrecht unterstanden. Weder ihr (der Antragstellerin) Geschäftsführer noch der Orchesterdirektor seien berechtigt gewesen, den Künstlerischen Leitern Weisungen hinsichtlich ihrer Tätigkeit zu erteilen; vgl. FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom 13.1.2020, 9 V 9095/19.

7.41. Choreograf

Wenn er beim Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig wird, ist er kein ArbN, vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.42. Chortenor

Ein Chortenor eines Schweizer Opernhauses, der in den Geschäftsbetrieb des Opernhauses eingegliedert ist und neben einer festen Vergütung eine nach Schweizer Recht nur für Arbeitnehmer vorgesehene »Ferienentschädigung« für die Ferienzeit nach Ende der Spielzeit von Juli bis September erhält, ist nicht allein deshalb als selbstständig anzusehen, weil seine Tätigkeit für das Opernhaus auf einer Vielzahl von sog. »Chorzuzügerverträgen« beruht; vgl. FG Baden-Württemberg vom 12.5.2016, 3 K 3974/14.

7.43. Deichläufer

Deichläufer im Katastrophenschutz stellen keine ArbN dar; vgl. FG Brandenburg vom 17.5.2001, 6 K 331/00.

7.44. Detektiv

Ein für ein Detektivbüro als »Subunternehmer« tätiger Stpfl. ist nichtselbstständig tätig (BFH vom 29.7.2003, V B 22/03, V S 3/03, BFH/NV 2003, 1615).

7.45. Diakonissen

Diakonissen sind keine Arbeitnehmerinnen des Mutterhauses (BFH vom 30.7.1965, BStBl III 1965, 525).

7.46. Disk-Jockey

Ein DJ wird in der Regel selbstständig tätig und hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er kann aber auch ArbN sein, wenn er von einem anderen Unternehmer für längere Zeit mit festen Bezügen angestellt wird.

7.47. Ehegatten-Arbeitsverhältnisse

7.47.1. Anerkennung des Arbeitsverhältnisses im Allgemeinen

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten können steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn sie ernsthaft vereinbart und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden (R 4.8 Abs. 1 EStR). S.a. H 4.8 [Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten] EStH). S.a. → Verträge zwischen Angehörigen. S.a. Arbeitsverhältnisse mit Kindern.

Mit Urteil vom 25.10.2004 (III B 131/03, BFH/NV 2005, 339) hat der BFH zur Anerkennung von Angehörigenverträgen Folgendes festgestellt: In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen sind, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen werden und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Angehörigenverträgen stellen keine besonderen – ungeschriebenen – Merkmale des steuergesetzlichen Tatbestandes dar, sondern Beweiswürdigungsregeln. Insoweit bestehen auch keine festen, starren Regeln der Beweiswürdigung. Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85 und 88 AO sowie § 76 Abs. 1 FGO. Der Fremdvergleich ermöglicht aufgrund einer dem FG obliegenden Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat. Die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Angehörigenverträgen sind auch vom BVerfG grundsätzlich gebilligt worden (BVerfG Beschluss vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Verträge zwischen nahen Angehörigen sind im Vorhinein klar und eindeutig zu vereinbaren. Eine rückwirkende Vereinbarung ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen.

Wesentlicher Inhalt des Arbeitsvertrags ist die Bestimmung der Pflichten des ArbN (→ Arbeitnehmer) und der vom ArbG zu bezahlenden Vergütung (BFH vom 26.10.1982, VIII R 50/80). Arbeitsverhältnisse sind deshalb grds. anzuerkennen, wenn die Höhe der Vergütung ziffernmäßig benannt und von vornherein vereinbart ist (BFH vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60). Nachträgliche schriftliche Abmachungen sind nur ausnahmsweise möglich (BFH vom 24.3.1983, IV R 240/80, BStBl II 1983, 663). Als Indiz für die Ernsthaftigkeit eines Arbeitsverhältnisses kann die Frage von Bedeutung sein, ob durch die Mitarbeit eines nahen Angehörigen eine fremde Arbeitskraft ersetzt wird. Allerdings steht es dem ArbG im Zweifel frei, über die Verteilung der Arbeit auf seine Arbeitskräfte nach eigenem Gutdünken zu entscheiden.

Ist ein ArbN wegen anderer beruflicher Verpflichtungen nicht in der Lage, ein Aufgabengebiet in vollem Umfang selbst zu betreuen, kommt ein Ehegatten-Unterarbeitsverhältnis hierüber jedenfalls dann nicht in Betracht, wenn solche Tätigkeiten sonst ehrenamtlich von Dritten unentgeltlich übernommen werden (hier Telefondienst und Büroarbeiten durch die Ehefrau); vgl. BFH vom 22.11.1996, VI R 20/94.

Die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen kommen bei getrennt lebenden Eheleuten jedenfalls dann zur Anwendung, wenn Anhaltspunkte für das Fehlen gegenläufiger Interessen vorliegen. Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Stpfl. mitarbeitenden Angehörigen sind u.a. nur dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsverhältnisses beschäftigt wird und die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt. Stellt der ArbG-Ehegatte die Ehefrau aus privaten Gründen von der Arbeitspflicht frei, wird der Vertrag nicht entsprechend seinem Inhalt tatsächlich durchgeführt (BFH vom 1.12.2004, X R 4/03, BFH/NV 2005, 549).

Gegenseitige Teilzeit-Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten, die als approbierte Apotheker jeweils eine eigene Apotheke in derselben Stadt mit einer Größe von ca. 40 000 Einwohnern betreiben, halten einem Fremdvergleich nicht stand, weil fremde Personen, die konkurrierende Geschäfte betreiben, i.d.R. kein Arbeitsverhältnis in der Weise eingehen, dass sie wechselseitig im Betrieb des anderen angestellt und den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet sind. Statt die eigene Arbeitskraft dem Betrieb des anderen zu dessen Vorteil zur Verfügung zu stellen, werden es fremde Betriebsinhaber vorziehen, ihre Arbeitskraft im eigenen Betrieb zu dessen Nutzen einzusetzen (FG Baden-Württemberg vom 6.11.2003, 8 K 462/98, EFG 2004, 484, LEXinform 0816760, rkr.).

Zur Anerkennung wechselseitiger Arbeitsverhältnisse s.a. Angehörigenarbeitsverträge.

Der Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steht nicht entgegen, dass der vereinbarte Arbeitslohn unüblich niedrig ist, sofern aus dem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nicht auf einen mangelnden rechtsgeschäftlichen Bindungswillen zu schließen ist (BFH vom 28.7.1983, IV R 103/82, BStBl II 1984, 60; FG München vom 30.8.2001, 13 K 838/98).

Die betriebliche Veranlassung von Vergütungen aufgrund eines Arbeitsvertrags mit einem Angehörigen hängt, zumal wenn der Arbeitsvertrag nur eine geringfügige Beschäftigung zum Gegenstand hat, nicht davon ab, dass die vom ArbN zu erbringende Arbeitsleistung in ihren Einzelheiten schriftlich festgelegt wird. Maßgeblich ist allein, dass der ArbN nachweisbar die geschuldete Arbeitsleistung erbringt. Die Fremdüblichkeit eines Arbeitsvertrags zwischen Angehörigen kann im Bereich der Land- und Forstwirtschaft nicht unter Hinweis darauf verneint werden, dass eine Mithilfe von Eltern in einem auf ihre Kinder übergegangenen landwirtschaftlichen Betrieb üblich sei (BFH vom 21.1.1999, IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919).

Bei geringfügiger Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht schädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Stpfl. abhängt, die Unklarheit ist in einem solchen Fall auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH vom 25.11.1999, IV R 44/99, NFH/NV 2000, 699).

Bei Arbeitsverträgen zwischen Angehörigen, die Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand haben, können zum Nachweis der erbrachten Arbeitsleistung Belege (z.B. Stundenzettel) erforderlich sein, wenn das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des ArbN im Arbeitsvertrag nicht in allen Einzelheiten festgelegt sind (BFH vom 17.5.2001, IV B 71/00, BFH/NV 2001, 1390).

Ein Arbeitsvertrag zwischen Ehegatten, der die Ehefrau zum Telefondienst und zu gelegentlichen Sekretariatsarbeiten verpflichtet, hält einem Fremdvergleich nicht stand (FG Hamburg Urteil vom 6.6.2000, VI 262/99, LEXinform 0554473, rkr.).

Arbeitsverträge mit Ehegatten über gelegentliche und geringfügige Hilfeleistungen im häuslichen Bereich, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden, können steuerlich nicht anerkannt werden. Das gilt insbes. dann, wenn bei Struktur des Betriebes des Arbeitgeber-Ehegatten keine nennenswerten Arbeiten anfallen, für die ein fremder ArbN beschäftigt worden wäre, und der Arbeitslohn unregelmäßig gezahlt wird; vgl. FG Saarland vom 26.3.2003, 1 K 187/01.

Die steuerliche Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses setzt voraus, dass die Arbeitsleistung – sofern sie sich nicht aus der Art der Tätigkeit ergibt – durch Festlegung der Arbeitszeiten geregelt oder durch Stundenaufzeichnungen nachgewiesen werden muss. Die Vereinbarung der monatlich 45-stündigen Mitwirkung bei verwaltungstechnischen Arbeiten in einer Zahnarztpraxis in Abhängigkeit von der betrieblichen Notwendigkeit reicht hierfür jedenfalls dann nicht aus, wenn keine Anschreibungen über die geleisteten Arbeitsstunden erstellt worden sind (FG Düsseldorf vom 6.11.2012, 9 K 2351/12 E).

Ein mit dem Ehepartner geschlossener Arbeitsvertrag über ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn die Arbeitszeit einerseits ohne Angabe eines Stundenkontingents als variabel vereinbart wurde, andererseits aber Überstunden und Mehrarbeit durch Freizeit ausgeglichen werden sollen. Die in einem solchen Ehegatten-Arbeitsvertrag vereinbarte Vergütung ist nicht fremdüblich, wenn dem als Bürokraft beschäftigten Ehepartner ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung überlassen wird und differenzierte Regelungen über die konkrete Ausgestaltung der Fahrzeugüberlassung, insbes. zur Fahrzeugklasse, fehlen. Ein solcher Arbeitsvertrag ist auch nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt, wenn Einzahlungen in eine Direktversicherung und Pensionskasse zusätzlich zum bisher vereinbarten Lohn und damit nicht im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgen. Das dem Ehepartner aufgrund eines steuerlich nicht anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses überlassene Kfz rechnet weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen; vgl. FG Münster vom 20.11.2018, 2 K 156/18.

Ein Unterarbeitsverhältnis zwischen einem beamteten Lehrer und seiner Ehefrau ist grundsätzlich nicht anzuerkennen. Ein zivilrechtlich wirksames Arbeitsverhältnis erfordert konkrete Vereinbarungen über die zu leistende Arbeitszeit und den davon abhängigen Lohn (FG Hamburg vom 17.12.2001, II 253/00, LEXinform 0574544, rkr.).

Beispiel:

Lösung:

Ein mit dem Ehepartner geschlossener Arbeitsvertrag über ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn die Arbeitszeit einerseits ohne Angabe eines Stundenkontingents als variabel vereinbart wurde, andererseits aber Überstunden und Mehrarbeit durch Freizeit ausgeglichen werden sollen. Die in einem solchen Ehegatten-Arbeitsvertrag vereinbarte Vergütung ist nicht fremdüblich, wenn dem als Bürokraft beschäftigten Ehepartner ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung überlassen wird und differenzierte Regelungen über die konkrete Ausgestaltung der Fahrzeugüberlassung, insbes. zur Fahrzeugklasse, fehlen. Ein solcher Arbeitsvertrag ist auch nicht wie unter fremden Dritten durchgeführt, wenn Einzahlungen in eine Direktversicherung und Pensionskasse zusätzlich zum bisher vereinbarten Lohn und damit nicht im Wege der Gehaltsumwandlung erfolgen. Das dem Ehepartner aufgrund eines steuerlich nicht anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses überlassene Kfz rechnet weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen; vgl. FG Münster vom 20.11.2018, 2 K 156/18.

7.47.2. Betriebliche Altersversorgung

Die betriebliche Veranlassung von Vorsorgeaufwendungen zugunsten eines ArbN-Ehegatten setzt ein ernsthaft gewolltes und tatsächlich durchgeführtes Arbeitsverhältnis voraus. Die Versorgungsaufwendungen dürfen nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist im Wesentlichen nach den Grundsätzen eines internen Betriebsvergleichs zu beurteilen. Werden vergleichbare ArbN nicht beschäftigt, so sind die Versorgungsaufwendungen für den ArbN-Ehegatten jedenfalls dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn andere betriebliche Erwägungen dafür sprechen, diesen Teil des Arbeitsentgelts für Versorgungszwecke zu verwenden (BFH vom 8.10.1986, 8.10.1986, I R 220/82, BStBl II 1987, 205 und vom 18.12.2001, VIII R 69/98, BStBl II 2002, 353).

Beschäftigt ein Einzelunternehmer (Tischler) neben seiner Ehefrau (kaufmännische Angestellte) einen halbtags tätigen Buchhalter sowie mehrere Mitarbeiter im handwerklichen Bereich, ist eine Versorgungszusage gegenüber der Ehefrau privat veranlasst, wenn den übrigen Beschäftigten eine solche weder eingeräumt noch angeboten wurde (BFH vom 16.6.1989, III R 43/88, BFH/NV 1990, 222; s.a. BFH vom 10.3.1993, I R 118/91, BStBl II 1993, 604).

In der Steuerbilanz kann eine Rückstellung wegen einer Pension, die der im Betrieb mitarbeitenden Ehefrau zugesagt worden ist, nicht gebildet werden, wenn nach dem der Pensionsvereinbarung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis außer der Pension kein Arbeitslohn zu zahlen ist. Dem steht nicht die BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 26.10.1982, VIII R 50/80, BStBl II 1983, 209) entgegen, dass die Bildung einer Pensionsrückstellung einkommensteuerrechtlich anerkannt werden kann, wenn neben unangemessen niedrigen Aktivbezügen als Ausgleich hohe Pensionszahlungen vereinbart worden sind (BFH vom 23.2.1984; IV R 148/81, BStBl II 1984, 551).

Aufwendungen für eine Direktversicherung, die im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses im Wege der Umwandlung von Barlohn geleistet werden, sind der Höhe nach nur insoweit betrieblich veranlasst, als sie zu keiner Überversorgung führen (BFH vom 16.5.1995, XI R 87/93, BStBl II 1995, 873). Mit Urteil vom 10.6.2008 (VIII R 68/06, BFH/NV 2008, 2091, LEXinform 0587771) hat der BFH gegen das Urteil vom 16.5.1995 (XI R 87/93, BStBl II 1995, 873) entschieden (s.u.).

Wird in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten (ggf. auch zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters) ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in einen Direktversicherungsschutz umgewandelt ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (sog. echte Barlohnumwandlung), sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (BFH vom 10.6.2008, VIII R 68/06, BFH/NV 2008, 2091, LEXinform 0587771; gegen BFH vom 16.5.1995 XI R 87/93, BStBl II 1995, 873).

Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. In die hierbei anzusetzenden letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen (BFH vom 31.3.2004, I R 70/03, BStBl II 2004, 937).

Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine sog. Nur-Pensionszusage, ohne dass dem eine Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, zieht die Zusage der Versorgungsanwartschaft eine sog. Überversorgung nach sich (BFH vom 9.11.2005, I R 89/04, BStBl II 2008, 523; Anschluss an BFH vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, 204). Nach dem BMF-Schreiben vom 16.6.2008, BStBl I 2008, 681) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.11.2005 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Das BMF hat Anweisungen für die steuerrechtliche Behandlung von Aufwendungen des ArbG für die betriebliche Altersversorgung des im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten erlassen. Darin werden behandelt: Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen; Rückdeckungsversicherung; Voraussetzungen für die Anerkennung von Direktversicherungsbeiträgen als Betriebsausgaben; andere Formen der Zukunftssicherung (BMF vom 4.9.1984, BStBl I 1984, 495). Als Ergänzung s. BMF vom 9.1.1986 (BStBl I 1986, 7), vom 17.6.1996 (DB 1996, 1373) und OFD Nürnberg vom 26.9.2003 (S 2900 – 68/St 31).

Mit Urteil vom 28.10.2020, X R 32/18 nahm der BFH zur Berücksichtigung von im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses geleisteten Beiträgen für eine rückgedeckte Unterstützungskasse als Betriebsausgabe wie folgt Stellung: Werden im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses Gehaltsansprüche des ArbN teilweise zum Zweck betrieblicher Altersvorsorge in Beiträge für eine rückgedeckte Unterstützungskasse umgewandelt, ist die Entgeltumwandlung grds. als Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.

7.47.3. Arbeitsverhältnis mit einer Personengesellschaft

Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Arbeitsverhältnisses eines Ehegatten mit einer Personengesellschaft, die von dem anderen Ehegatten aufgrund seiner wirtschaftlichen Machtstellung beherrscht wird, z.B. in der Regel bei einer Beteiligung zu mehr als 50 %, gelten die Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen im Allgemeinen entsprechend. Beherrscht der Mitunternehmer-Ehegatte die Personengesellschaft nicht, kann allgemein davon ausgegangen werden, dass der mitarbeitende Ehegatte in der Gesellschaft die gleiche Stellung wie ein fremder ArbN hat und das Arbeitsverhältnis deshalb steuerrechtlich anzuerkennen ist (R 4.8 Abs. 2 EStR). S.a. H 4.8 [Fremdvergleich] EStH.

Zum Arbeitsverhältnis einer GbR mit Gesellschafterehegatten hat das FG München mit Urteil vom 8.11.2006 (9 K 3137/02, EFG 2007, 338, LEXinform 5003998) Folgendes entschieden: Die Arbeitsverträge einer GbR mit den Ehefrauen der Gesellschafter sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn die Arbeitsverträge nicht durch alle Gesellschafter unterzeichnet sind, obwohl der Gesellschaftsvertrag nur eine gemeinschaftliche Vertretung bestimmt. Der Formmangel kann durch eine gemeinschaftliche Unterzeichnung der Gewinnermittlungen frühestens im Jahr der Unterzeichnung beseitigt werden.

Verträge zwischen Ehegatten oder Angehörigen können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind, entsprechend dieser Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden und die Vertragsbedingungen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Diese Anforderungen sind auch an Verträge zu stellen, die eine Personengesellschaft (Bruchteilsgemeinschaft) mit einem Steuerpflichtigen abschließt, wenn die Personengesellschaft von dessen Ehepartner oder einem anderen nahen Angehörigen beherrscht wird. Von einer beherrschenden Stellung ist im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Verfügt ein Gesellschafter über lediglich 50 % oder weniger der Gesellschaftsanteile, kann er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung herbeizuführen; vgl. FG München vom 24.4.2007, 13 K 3097/03.

Erhält ein (Schein-)Gesellschafter eine von der Gewinnsituation abhängige, nur nach dem eigenen Umsatz bemessene Vergütung und ist er zudem von einer Teilhabe an den stillen Reserven der Gesellschaft ausgeschlossen, kann wegen des danach nur eingeschränkt bestehenden Mitunternehmerrisikos eine Mitunternehmerstellung nur bejaht werden, wenn eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative vorliegt. Hieran fehlt es jedoch, wenn zwar eine gemeinsame Geschäftsführungsbefugnis besteht, von dieser aber tatsächlich wesentliche Bereiche ausgenommen sind; vgl. BFH vom 3.11.2015, VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383.

7.47.4. Sonderzuwendungen

Zahlt ein ArbG-Ehegatte an den in seinem Betrieb aufgrund eines ertragsteuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses mitarbeitenden ArbN-Ehegatten eine Weihnachtsgratifikation, so ist diese betrieblich veranlasst und bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gewinnmindernd zu berücksichtigen, soweit der ArbG-Ehegatte auch den familienfremden ArbN seines Betriebs eine Weihnachtsgratifikation gewährt. Das gilt auch dann, wenn diese familienfremden ArbN mit Aufgaben betraut sind, die geringwertiger als die des ArbN-Ehegatten sind (BFH vom 26.2.1988, III R 103/85, BStBl II 1988, 606).

Eine betriebliche Veranlassung von Pensions- und Tantiemezusagen an ArbN, die nahe Angehörige des ArbG sind, ist nicht allein deshalb zu verneinen, weil keine fremden ArbN mit vergleichbaren Tätigkeitsmerkmalen im Betrieb beschäftigt werden und auch bei anderen Betrieben gleicher Größenordnung keine vergleichbaren Beschäftigungsverhältnisse ermittelt werden können; vgl. BFH vom 28.12.2001, VIII R 69/98.

Für die steuerliche Anerkennung einer Tantiemevereinbarung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses und des dabei anzustellenden Fremdvergleichs ist es erforderlich, dass zwischen dem vereinbarten Festgehalt und der vereinbarten Tantieme im Zeitpunkt der Zusage ein angemessenes Verhältnis besteht (FG Nürnberg vom 29.1.2003, III 210/2001, LEXinform 0814639, rkr.).

Sagt der Inhaber eines Einzelunternehmens nur der bei ihm in leitender Funktion angestellten Ehefrau, nicht auch anderen ArbN neben der normalen Tantieme wegen der außerordentlich guten Geschäftsergebnisse der letzten Jahre eine – nicht an (künftige) betriebswirtschaftliche Erfolgsgrößen wie etwa den Gewinn oder den Umsatz gebundene – »Sondertantieme« zu, so hat diese mangels einer klaren, vorab getroffenen Vereinbarung wirtschaftlich den Charakter einer nachträglich festgelegten Gratifikation und ist zwischen Angehörigen steuerrechtlich nicht anzuerkennen (FG München vom 19.2.2004, 15 K 873/01, EFG 2004, 1037, LEXinform 0817432, rkr.).

Die Zusage einer Tantieme an einen Ehegatten ist nur unter der Voraussetzung als betrieblich veranlasst anzuerkennen, dass sie mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem Fremden erteilt worden wäre; denn nur bei einer Leistung, die auch einem fremden ArbN in einer vergleichbaren Position gewährt worden wäre, kann angenommen werden, dass keine privaten Motive auslösendes Moment der Zusage waren (BFH vom 8.1.2007, XI B 60/06, BFH/NV 2007, 707).

Die Aufwendungen für im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen gewährte Nebenleistungen (wie die Kfz-Überlassung) können nur als betrieblich veranlasst abgezogen werden, wenn die Leistungen ausdrücklich vereinbart worden sind, eine entsprechende tatsächliche Handhabung oder die betriebliche Üblichkeit genügen nicht (BFH vom 23.9.1998, XI R 1/98, BFH/NV 1999, 760).

7.48. Ehrenamtliche Tätigkeiten

Die Entscheidung, ob eine selbstständige oder nichtselbstständige Tätigkeit vorliegt, ist einzelfallabhängig. Zu den Abgrenzungskriterien vgl. insbes. BFH vom 12.10.1988, X R 18/87.

S. Sanitätshelfer, Verbandstätigkeit, ehrenamtliche, Vereinsvorstand.

7.49. Ein-Euro-Jobs

Erwerbsfähigen Hilfebedürftigen wird Gelegenheit zu Arbeiten geboten, die im öffentlichen Interesse liegen. Als Anbieter der Arbeitsgelegenheiten werden kommunale Beschäftigungsgesellschaften und gemeinnützige Organisationen auftreten. Ergänzend zum Arbeitslosengeld II wird eine Entschädigung für Mehraufwendungen von 1 bis 2 € pro Stunde bei bis zu 30 Wochenstunden gezahlt. Diese Arbeiten begründen kein Arbeitsverhältnis im Sinne des Arbeitsrechts.

7.50. Erziehungshelfer

Wer von ihm zu betreuende Kinder zeitweise in seinen Haushalt aufnimmt und dafür von einem privaten Träger der Kinder- und Jugendhilfe ein Gehalt bezieht, ist ArbN. Wird der Erziehungshelfer selbstständig tätig, ist er Freiberufler und hat Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn die Erziehung seinen Leistungen das Gepräge gibt (BStBl II 2004, 129).

7.51. Fahrlehrer

Der Inhaber einer Fahrschule kann Fahrlehrer, denen keine Fahrschulerlaubnis erteilt ist, umsatzsteuerrechtlich als Subunternehmer beschäftigen (BFH vom 17.10.1996, V R 63/94, BStBl II 1997, 188). Vgl. hierzu auch das Urteil des LSG Hessen vom 6.5.2010, L 1 BA 15/18.

7.52. Fahrtätigkeit

Das SG Würzburg hat mit Urteil vom 27.5.2008 (S 2 R 656/07 E, LEXinform 1405688) entschieden, dass das Beschäftigungsverhältnis eines Transportfahrers ohne eigenes Fahrzeug sozialversicherungspflichtig ist. S.o. die Ausführungen zur Scheinselbstständigkeit).

Wird ein Fahrer ausschließlich für den einen Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer tätig, wobei er zur Ausführung der Fahrten am selben Tag des Auftrags in einem vom Unternehmer gemieteten Transportfahrzeugs verpflichtet ist, so handelt der Fahrer nicht selbstständig, weshalb seine »Rechnungen« den Auftraggeber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (FG Köln vom 18.10.2007, 10 K 6376/03, EFG 2008, 415, LEXinform 5005915).

Von einem Transportunternehmen als Fahrer eingesetzten sog. Subunternehmern (s.u.) fehlt es an der Unternehmereigenschaft, wenn sich ihre Pflichten nach den zugrunde liegenden »Subunternehmerverträgen« (Fahrzeuggestellung durch den Transportunternehmer, Weisungsrecht des Transportunternehmers hinsichtlich Arbeitszeiten und der zu fahrenden Touren, kein Delegationsrecht auf Dritte, feststehendes Entgelt) nur unwesentlich von denjenigen im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses unterscheiden (Sächsisches FG vom 12.2.2004, 2 K 291/00, LEXinform 0817992, rkr.).

Die Erledigung von Fahraufträgen durch Auslieferungsfahrer kann regelmäßig nur dann als unternehmerische Tätigkeit angesehen werden, wenn die wesentliche Leistung des Auftragnehmers nicht allein in der Verwertung seiner Arbeitskraft, sondern in der selbstständigen Erledigung von Fahraufträgen mit nicht vom Auftraggeber unentgeltlich zur Verfügung gestellten Fahrzeugen besteht. Mit Subunternehmervertrag beauftragte Auslieferungsfahrer, denen die Auslieferungsrouten vorgegeben sind, die über kein wesentliches Anlagevermögen verfügen, weil die Fahrzeuge und Werkzeuge gestellt werden, und denen eine Mindestauftragsmenge garantiert wird, sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als umsatzsteuerpflichtige selbstständige Unternehmer anzusehen, selbst wenn im Krankheits- und Urlaubsfall kein Lohnfortzahlungsanspruch besteht und die Gefahr der Verschlechterung oder des Untergangs der transportierten Gegenstände bei deren Übernahme auf den Auftragnehmer übergeht (Hessisches FG vom 28.10.2004, 6 K 1405/99, EFG 2005, 573, LEXinform 0819156, rkr.).

7.53. Familienhelferin

Eine im Auftrag des Jugendamtes tätige sog. Einzelfallhelferin (Familienhelferin) ist unternehmerisch tätig. Sie erzielt umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Umsätze (FG Berlin vom 14.11.2000, 7 K 7512/97). Mit Urteil vom 28.2.2002 (V B 31/01, BFH/NV 2002, 957) hat der BFH das Urteil bestätigt. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder unselbstständig ausübt, ist von einer Vielzahl von Kriterien abhängig. Die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung einer Tätigkeit kann zwar ein Indiz für die Beurteilung der Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig sein, es besteht aber keine Bindung zwischen Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits.

7.54. Ferienhelfer

Ehrenamtliche Helfer von Wohlfahrtsverbänden, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind ArbN i.S.d. Einkommensteuerrechts. Die den Helfern am Ferienort gewährte freie Unterkunft und Verpflegung ist kein stpfl. Sachbezug, wenn eine ihrer wesentlichen Aufgaben in der Überwachung der Teilnehmer während des Essens und Schlafens besteht und diese Tätigkeit während der gesamten Dauer des Aufenthalts ausgeübt werden muss; vgl. BFH vom 28.2.1975, VI R 28/73.

7.55. Fernsehen/Mitarbeiter

Die freien Mitarbeiter sind grundsätzlich nichtselbstständig. Im Allgemeinen sind nur die folgenden Gruppen von freien Mitarbeitern selbstständig, soweit sie nur für einzelne Produktionen (z.B. ein Fernsehspiel, eine Unterhaltungssendung oder einen aktuellen Beitrag) tätig werden (»Negativkatalog«): Architekten, Arrangeure, Artisten etc.; vgl. BMF vom 5.10.1990, IV B 6. Vgl. auch FG Baden-Württemberg vom 22.10.1998, 10 K 58/96.

7.56. Fleischzerleger

Ein Fleischzerleger, der nach außen hin als Unternehmer auftritt, indem er seine Leistungen den Auftraggebern gegenüber auf eigenen Rechnungsvordrucken mit gesondertem Ausweis der USt abrechnet und hinsichtlich der erzielten Umsatzerlöse Umsatzsteuervoranmeldungen beim FA einreicht, und der im Innenverhältnis zu seinen Auftraggebern Unternehmerinitiative entfaltet und Unternehmerrisiko trägt, indem er unter anderem Werkverträge selbst abschließt, die Höhe seiner Vergütung durch die erbrachte Leistung selbst bestimmen kann und keine Vergütung für Ausfallzeiten erhält, ist umsatzsteuerlich als Unternehmer anzusehen. Ein Fleischzerleger kann trotz seiner Tätigkeit in einer Kolonne als selbstständig angesehen werden (Sächsisches FG vom 14.7.2004, 7 K 2385/01, LEXinform 0818769, rkr.).

Zur Selbstständigkeit von Schlächtern, die ihre Tätigkeit als Mitglieder von Arbeitskolonnen verrichten s. BFH vom 14.1.1965, V 225/62 U, BStBl III 1965, 185.

Die Vfg. der OFD Münster vom 8.5.1995 (S 7105 – 67 – St 14 – 32, LEXinform 0124664) äußert sich ausführlich zu Streitfragen im Zusammenhang mit der Unternehmereigenschaft von Fleischzerlegern einschließlich des Vorsteuerabzugs aus deren Leistungen bei Betrieben der Fleischwarenindustrie. Die Verfügung enthält auch Ausführungen zu den Rechtsfolgen bei unzutreffender Einordnung der Leistungen von Fleischzerlegern.

7.57. Fotomodell

Bei einer Zusammenarbeit für eine Dauer von nur ein bis drei Tagen kann eine persönliche Abhängigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses nur unter besonderen Umständen entstehen, etwa wenn der ArbG bereits bei einer nur kurzen Zusammenarbeit maßgebenden Einfluss auf das weitere berufliche Wirken des ArbN nehmen könnte. Auch ist bei einer solchen kurzzeitigen Tätigkeit eines Werbemodells regelmäßig weder die Tatsache noch die Notwendigkeit einer Einbindung in die Gesamtorganisation des Betriebes des Auftraggebers gegeben. Im Streitfall wurden die Bedingungen der Vertragsgestaltung von den für die Modelle auftretenden Agenturen bestimmt und den Auftraggebern vorgegeben. Die Elemente einer selbstständigen Tätigkeit überwogen bei weitem die arbeitnehmerähnlichen Momente, sodass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse von einer selbstständigen Tätigkeit der Fotomodelle auszugehen war (FG München vom 25.11.2005, 8 K 1197/03, EFG 2006, 409, LEXinform 5001739). Diese Rechtsauffassung wurde durch das BFH-Urteil vom 14.6.2007 (VI R 5/06, BFH/NV 2007, 1977, LEXinform 0587214) bestätigt. Das Gleiche gilt für Kurzeinsätze von Models für Filmaufnahmen oder für Modenschauen.

Zum Steuerabzug von Einkünften beschränkt steuerpflichtiger Modelle sowie zur Aufteilung der Vergütung in Tätigkeits- und Rechteüberlassungsanteile (§§ 49 Abs. 1 Nr. 2 und 6, 50a Abs. 4 Nr. 1 bis 3 EStG) s. OFD Karlsruhe vom 17.6.2008 (S 230.2/4 – St 142/S 230.2/5 – St 142/S, DStR 2008, 1736).

Fotomodelle aus dem Ausland, die für eine kurze Zeit in Deutschland bei Werbefilmen mitwirken, können selbstständig sein (BFH 218, 233; BStBl II 2009, 931). Die Models, die für verschiedene Auftraggeber tätig waren, mussten sich die neuen Aufträge dadurch erarbeiten, dass sie die vorangegangenen jeweils zur Zufriedenheit des Auftraggebers ausführten. Es bestand ansonsten die Gefahr, dass sie bei schlechter Erfüllung des jeweiligen Auftrags nicht erneut engagiert wurden. Es kommt hinzu, dass die Models das Vergütungsrisiko trugen und keinen Anspruch auf Sozialleistungen hatten.

7.58. Freigänger

Freigänger haben kein Arbeitsverhältnis zur Gefängnisverwaltung, sondern ggf. zum Unternehmer, mit dem ein Dienstverhältnis vereinbart wurde.

7.59. Freie Mitarbeiter

Wenn sich die Vertragsparteien eines Vertrages über freie Mitarbeit über die Rechtsnatur des zwischen ihnen bestehenden Verhältnisses geirrt haben und in Wahrheit ein Arbeitsverhältnis vorlag, sind als Bruttolohn die dem freien Mitarbeiter zugeflossenen Beträge und Sachzuwendungen anzusehen. Eine Hinaufrechnung auf einen Bruttolohn um die nicht abgeführte LSt ist in einem derartigen Fall nicht zulässig (BFH vom 23.4.1997, VI R 12/96, BFH/NV 1997, 656).

Eine vertraglich vereinbarte freie Mitarbeit kann ein Arbeitsverhältnis begründen (H 15.1 [Freie Mitarbeit] EStH).

7.60. Fußballspieler

Einkünfte eines Fußballspielers, denen ein Spielervertrag nach den Regeln der Internationalen Föderation des Verbandsfußballs (FIFA) oder der Vereinigung europäischer Fußballverbände (UEFA) oder des Deutschen Fußballbunds (DFB) zugrunde liegt, sind Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit (FG Baden-Württemberg vom 26.4.2007, 3 K 69/05, EFG 2007, 1879, LEXinform 5004995, rkr.).

Amateure werden grundsätzlich als ArbN behandelt, wenn sie aus dieser Tätigkeit Einnahmen erzielen. Von einer steuerlich relevanten Einkünfteerzielungsabsicht geht die Rechtsprechung dann aus, wenn die an die Spieler gezahlten Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen nicht nur unwesentlich übersteigen (BFH 170, 48, BStBl II 1993, 303). Abzustellen ist letztlich auf das Gesamtbild der Verhältnisse.

Ein Fußballnationalspieler, der an Promotion-Maßnahmen des DFB teilnimmt, ist insoweit gewerblich tätig, sodass die hieraus erzielten Einkünfte der GewSt unterliegen. Die nach dem DFB-Musterarbeitsvertrag für Spieler der Fußball-Bundesliga geltende arbeitsrechtliche Pflicht zur Teilnahme an Spielen der Nationalmannschaft umfasst nicht die Teilnahme an Werbeleistungen. (BFH vom 22.2.2012, X R 14/10; FG Münster 16.4.2010, 14 K 116/06). Der DFB hatte dem Nationalspieler Anteile an den durch die zentrale Vermarktung der Fußball-Nationalmannschaft erwirtschafteten Werbeeinnahmen überlassen. Der BFH hat entschieden, dass jedenfalls dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, wenn der Spieler mit Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative handelt. Eine Weisungsgebundenheit bestehe nicht. Auch das Unternehmerrisiko liege vor, denn entscheidend sei, dass keine feste Vergütung in Abhängigkeit von der Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit vereinbart war und dass das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten bei dem Spieler liegt, denn wenn der Spieler erkrankt ist oder vom DFB nicht nominiert wird, erhält er keinen Anteil an den Werbeeinnahmen.

Ein Berufssportler übt eine Werbetätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs aus, wenn er insoweit selbstständig und nachhaltig sowie mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird und sich die Werbetätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Das entgeltliche Werben für bestimmte Erzeugnisse erfüllt die Tatbestandsmerkmale einer gewerblichen Aktivität, unabhängig davon, ob einem solchen Verhalten verbindliche Verträge zwischen Sportler, Sportverband und/oder Hersteller zugrunde liegen oder ob dieses Verhalten aufgrund einer stillschweigend in Gang gekommenen allgemeinen Übung erfolgt. Hierbei ist für die Annahme der selbstständigen Ausübung der Tätigkeit eine in nicht zu vernachlässigendem Umfang freie Entscheidungsmöglichkeit des Sportlers bei der Werbetätigkeit erforderlich. So liegt es bei Spitzensportlern, die ohne Eingliederung in eine Vermarktungsgesellschaft oder eine andere Werbeorganisation nach freier Entscheidung, d.h. als Selbstständige, bestimmte Werbeleistungen erbringen. Auch herausragende Sportler, die Mannschaftssport betreiben, können unter diesen Voraussetzungen als Selbstständige durch die Werbeleistungen, die außerhalb der nichtselbstständigen Tätigkeit für ihren Verein vermarktet werden, einer gewerblichen (Neben-)Tätigkeit nachgehen. Dabei dürfte die für eine selbstständige Tätigkeit erforderliche Entscheidungsfreiheit nur angenommen werden, wenn dem Mannschaftssportler ein hoher eigener persönlicher Werbewert zukommt.

Dagegen wird der Berufssportler als ArbN tätig, wenn er auf Grundlage seines Arbeitsvertrags für seinen Verein oder dessen Sponsor wirbt. Dies ist der Fall, wenn der Sportler in eine Vermarktungsgesellschaft des Vereins, d.h. seines ArbG, eingegliedert ist, mit der Folge, dass die Entgelte für Werbetätigkeiten als Lohnzahlungen von Dritten einzuordnen sind. Der Sportler schuldet auch insoweit als in einem Dienstverhältnis weisungsgebundene und organisatorisch eingegliederte Person seine Arbeitskraft; er ist dabei vom Risiko der Erwerbstätigkeit freigestellt und deshalb ArbN.

Beim Einsatz in der Nationalmannschaft begründen die (Berufs-)Nationalspieler kein eigenes Dienstverhältnis zu dem zuständigen Verband (z.B. DFB oder DHB); sie werden vielmehr von ihrem Verein zu diesem Einsatz abgestellt. Einnahmen aus diesem Einsatz gehören zu den Einkünften aus der Tätigkeit für den Verein; die Spieler teilen ihrem Verein die Vergütungen mit. Für den inländischen Verein besteht LSt-Abzugspflicht.

7.61. Gaststättenpächter

Ein Gaststättenpächter ist grds. gewerblich tätig; ein Dienstverhältnis zum Verpächter ist grds. zu verneinen; vgl. BFH vom 6.12.1956, V 137/55 U.

7.62. Gefangene/Tätigkeit während Aufenthalts in einer Justizvollzugsanstalt

Ist ein nach den Regeln der Sicherungsverwahrung Untergebrachter nicht verpflichtet zu arbeiten, sondern nimmt er ein Arbeitsangebot in der Justizvollzugsanstalt (hier Schreinerei) freiwillig an, so unterliegt die erzielte Vergütung den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG; vgl. FG Münster vom 20.9.2023, 14 K 1227/21 E.

7.63. Gelegenheitsarbeiter

Ob Bauhandwerker bei nebenberuflicher »Schwarzarbeit« als ArbN des Bauherrn anzusehen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab; vgl. BFH vom 21.3.1975, VI R 60/73, BStBl II 1975, 513. Die Beantwortung dieser Frage richtet sich in der Regel nicht nach der Unselbstständigkeit der Haupttätigkeit, da die Tätigkeit eines ArbN bei einem Bauunternehmen im Allgemeinen keine unmittelbare Voraussetzung für die Ausübung einer handwerklich gleichen Nebenbeschäftigung bei einem fremden Bauherrn ist, auch wenn dem Bauhandwerker dabei das beruflich erworbene Wissen und Können zugutekommt. Gelegenheitsarbeiter, die zu bestimmten, unter Aufsicht durchzuführenden Verlade- und Umladearbeiten herangezogen werden, sind auch dann ArbN, wenn sie die Tätigkeit nur für wenige Stunden ausüben.

Gelegenheitsarbeiter, die zu bestimmten, unter Aufsicht durchzuführenden Verlade- und Umladearbeiten herangezogen werden, sind auch dann ArbN, wenn sie die Tätigkeit nur für einige Stunden ausüben; vgl. BFH vom 18.1.1974, VI R 221/69, BStBl II 1974, 301.

7.64. Gerichtsreferendar

Ein Gerichtsreferendar, der neben der Tätigkeit bei Gericht für einen Rechtsanwalt von Fall zu Fall tätig ist, steht zu dem Anwalt i.d.R. nicht in einem Arbeitsverhältnis (BFH vom 22.3.1968, BStBl II 1968, 455). Im Streitfall haben die Beteiligten kein Arbeitsverhältnis begründen wollen, aus dem sich für beide Teile bestimmte arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Folgen ergeben hätten. Wenn auch die Begriffe »Arbeitnehmer« im Steuerrecht, Arbeitsrecht und Sozialversicherungsrecht nicht voll zusammenfallen und wenn auch im Steuerrecht die Beteiligten ein der Sache nach bestehendes Arbeitsverhältnis nicht durch Vereinbarung zu einer »selbstständigen« Tätigkeit machen können, so kann doch in Grenzfällen dem Vertragswillen der Beteiligten die entscheidende Bedeutung beikommen

7.65. Geschäftsführer eines Vereins

Der Geschäftsführer eines Vereins ist grundsätzlich als Unternehmer anzusehen, sodass dem Verein bei Rechnungen auf den Namen des Geschäftsführers der Vorsteuerabzug zu gewähren ist. Der Geschäftsführer eines Vereins ist nur dann nichtselbstständig tätig, wenn er nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter der Leitung des Vereinsvorstandes steht und im geschäftlichen Organismus dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (Hessisches FG vom 15.10.2002, 6 K 4434/98, LEXinform 0818937). S.a. Vereinsvorstand.

7.66. Gesellschafter-Geschäftsführer

Es muss anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse entschieden werden, ob der Geschäftsführer selbstständig ist. Es ist weder entscheidend, dass der Geschäftsführer Organ der GmbH ist, noch in welchem Verhältnis er an der GmbH beteiligt ist. Die zum Bereich der USt ergangene Rechtsprechung (insbes. das BFH-Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730) ist auch auf die Ertragsteuern zu übertragen. Entscheidend sind die vertraglichen Regelungen insbes. in Form des Anstellungsvertrages (FG Hamburg vom 10.11.2006, 1 K 15/06, EFG 2007, 766, LEXinform 5003868, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 81/06, LEXinform 0588169). S.o. die Erläuterungen zur Bedeutung des Arbeitnehmerbegriffs in den unterschiedlichen Rechtsgebieten sowie H 19.0 [Gesellschafter-Geschäftsführer] LStH.

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes ist nicht allein aufgrund seiner Organstellung Arbeitnehmer. Es ist anhand der allgemeinen Merkmale zu entscheiden, ob die Geschäftsführungsleistung selbstständig oder nichtselbstständig erbracht wird (BMF vom 31.5.2007, BStBl I 2007, 503 unter Berücksichtigung der Änderungen durch BMF vom 2.5.2011, BStBl I 2011, 490).

Zur Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers einer GmbH hat das FG Berlin mit Urteil vom 6.3.2006 (9 K 2574/03, EFG 2006, 1425, LEXinform 5002422, Anmerkung von Rödl & Partner Nürnberg vom 1.9.2006, LEXinform 0407184) wie folgt entschieden: Ein mit dem Geschäftsleiter einer GmbH abgeschlossener Beratervertrag, der alle typischen Wesensmerkmale eines Vertrages über eine freie Mitarbeit (z.B. kein Urlaubsanspruch, keine Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, keine sonstigen Sozialleistungen und keine Überstundenvergütung bei freier Gestaltung der Arbeitszeiten) enthält, spricht gegen die Arbeitnehmereigenschaft.

Der Seniorpartner und Geschäftsführer einer Managementberatungsgesellschaft kann nicht als ArbN angesehen werden. Eine Berufung auf das Kündigungsschutzgesetz ist somit nicht möglich. Die Parteien hatten im Transfer Agreement von 2005 ein mögliches Arbeitsverhältnis ausdrücklich beendet und ein Geschäftsführerdienstverhältnis begründet. Eine für ein Arbeitsverhältnis typische Weisungsabhängigkeit war nicht ausreichend erkennbar; vgl. LAG Köln vom 18.1.2018, 7 Sa 292/17.

7.67. Geschäftsführung, nebenberuflich

Die nebenberuflich ausgeübte Tätigkeit der Geschäftsführung einer als gemeinnützig anerkannten Stiftung, deren Zweck es vornehmlich ist, Bedürftige zu unterstützen, stellt keine gem. § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Pflege- oder Betreuungsleistung dar. Pflege i.S.d. Vorschrift setzt eine unmittelbare, in persönlichem Kontakt zum Empfänger zu erbringende Leistung des Pflegenden voraus; eine nur mittelbare Hilfe durch Geld- und Sachleistungen erfüllt die mit dem Begriff Pflege angesprochenen Voraussetzungen nicht und wäre nicht vom Wortlaut der Vorschrift gedeckt (BFH vom 1.6.2004, XI B 117/02, BFH/NV 2004, 1405).

7.68. GEZ-Ermittler

Der GEZ-Ermittler spürt Schwarzhörer und -seher nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses auf; die Entgelte sind gewerbliche Einkünfte (BFH 126, 311, BStBl II 1979, 188 bzw. BAG vom 26.5.1999, 5 AZR 469/98).

7.69. Handelsvertreter

Beim Streit über die Arbeitnehmereigenschaft kann im Rahmen der Gesamtwürdigung auch das Ergebnis eines sozialversicherungsrechtlichen Streits berücksichtigt werden. Für die steuerrechtliche Beurteilung einer Tätigkeit als selbstständig oder unselbstständig kann der sozialversicherungs- und arbeitsrechtlichen Einordnung zwar indizielle Bedeutung zukommen, eine Bindung besteht jedoch nicht. Daher vermag auch die neuere zivil- und arbeitsgerichtliche Rechtsprechung zur sog. Scheinselbstständigkeit die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen.

Die Tätigkeit der Gebietsvertreter – Kundenpflege, Verkaufsgespräche und Beratung – kann grundsätzlich sowohl im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (zu Reisevertretern als ArbN s. BFH vom 7.6.1961, V 139/59 U, BStBl III 1962, 149) als auch eines selbstständigen, dem Handelsvertreter angenäherten Rechtsverhältnisses ausgeübt werden. Es handelte sich nicht um eine einfache Tätigkeit, bei der eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist. Ein Reisevertreter kann auch dann ArbN sein, wenn er erfolgsabhängig entlohnt wird und ihm eine gewisse Bewegungsfreiheit eingeräumt ist, die nicht Ausfluss seiner eigenen Machtvollkommenheit ist.

Ein Reisevertreter kann auch dann beruflich unselbstständig tätig sein, wenn er hinsichtlich der Gestaltung und Durchführung der Kundenbesuche weitgehend Freiheit genießt und für seine Tätigkeit nur Provisionen erhält; vgl. BFH vom 7.12.1961, V 139/59.

Die Befugnis gewerblicher Handelsvertreter zur Einschaltung Dritter spricht gegen die Stellung als ArbN. Arbeitsverträge sind gekennzeichnet durch die Verpflichtung zur persönlichen Erbringung von Arbeitsleistungen entsprechend den Weisungen des ArbG. Gegen eine Arbeitnehmerstellung und für die Selbstständigkeit spricht deshalb, wenn Leistungen nicht in Person erbracht werden müssen, sondern auch Dritte zur Erfüllung der vertraglichen Pflichten beschäftigt werden dürfen, zumal wenn diese Leistungen von einigem Gewicht erbringen, ohne in vertraglichen Beziehungen zum Dienstberechtigten (ArbG) zu stehen (FG Hamburg vom 12.11.2004, VI 230/02, LEXinform 0819467, rkr.; s.a. H 15.1 [Handelsvertreter] EStH).

7.70. Haushaltshilfe

Eine Haushaltshilfe, die die ihr übertragenen Aufgaben im Haushalt aufgrund ihrer jahrelangen Haushaltserfahrung völlig selbstständig erledigt und diesbezüglich keinen Weisungen über die Ausführung der Arbeit und die Zeit unterworfen ist, wann die vereinbarten Arbeiten zu verrichten sind, ist fachlich und zeitlich unabhängig. Sie wird auch durch eine zeitliche Beschränkung noch nicht zeitlich in den Haushalt eingebunden. Die Haushaltshilfe kann auch unternehmerisches Risiko tragen, wenn sie nur bei tatsächlicher Durchführung der vereinbarten Aufgaben entlohnt wird und Sozialleistungen nicht vereinbart sind (FG Thüringen vom 27.8.1998, II 227/97, EFG 1999, 235, rkr.).

Zur Bestimmung der Einkunftsart im Zusammenhang mit hauswirtschaftlichen und pflegerischen Dienstleistungen (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen, → Pflegekosten) hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 17.2.2011 (10 K 258/10, LEXinform 50111962) Stellung genommen. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 20.3.2013, X R 15/11 wie folgt: Ein Stpfl., der aufgrund eines notariell beurkundeten Übergabevertrags nebst Pflegevereinbarung für seinen Nachbarn, mit dem er nicht verwandt ist, mehrere Jahre lang Versorgungs- und Pflegeleistungen erbringt und als Gegenleistung ein bebautes Grundstück unter dem Vorbehalt eines befristeten Nießbrauchs erhält, erzielt gewerbliche Einkünfte.

7.71. Hauswirtschaftliche Dienstleistungen

S. Haushaltshilfe und → Pflegekosten.

7.72. Head-Hunter

Ein privater Arbeitsvermittler kann selbstständig (gewerblich) tätig sein, aber auch als ArbN eines Unternehmens.

7.73. Heilerzieher

Wer behinderte fremde Kinder erzieht, ist häufig ArbN. Er kann aber auch freiberuflich tätig sein. Darauf deutet ein Honorarvertrag mit Vergütungen über denen vergleichbarer Angestellter hin; vgl. BSG vom 31.3.2017, B 12 R 7/15 R.

7.74. Heimarbeiter

Heimarbeiter sind in der Regel nichtselbstständig tätig (BFH vom 13.2.1980, I R 17/78, BStBl II 1980, 303; R 15.1 Abs. 2 EStR und H 15.1 [Heimarbeiter] EStH).

7.75. Helfer von Wohlfahrtsverbänden

Ehrenamtliche Helfer, die Kinder und Jugendliche auf Ferienreisen betreuen, sind ArbN; vgl. BFH vom 28.2.1975, VI R 28/73, BStBl II 1976, 134 sowie BFH vom 4.8.1994, VI R 94/93.

7.76. Honorarkraft

Liegt das vereinbarte Honorar deutlich über dem Arbeitsentgelt eines vergleichbar eingesetzten sozialversicherungspflichtigen Beschäftigten und lässt es dadurch Eigenvorsorge zu, ist dies ein gewichtiges Indiz für selbstständige Tätigkeit; BSG vom 31.3.2017, B 12 R 7/15 R.

7.77. Hostessen

Erbringen ArbN für ihren ArbG zusätzliche, entlohnte Nebentätigkeiten, kann das hierfür gezahlte Entgelt bei den ArbN zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen (hier: Zahlungen eines Kreditinstituts für Hostessentätigkeit und Anbahnung von Immobiliengeschäften). Denn ArbN sind zwar in der Entscheidung, eine weitere Tätigkeit für den ArbG auszuüben, frei. Entscheiden sie sich aber für die Übernahme weiterer Tätigkeiten, können sie sich ihrem ArbG gegenüber dadurch auch in der Weise binden, dass sie ihm ihre Arbeitskraft zur fremdbestimmten Nutzung zur Verfügung stellen und so weisungsgebunden für ihn nichtselbstständig tätig sind. Ein ArbG erbringt eine Dienstleistung nicht i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG, wenn er die betreffende Dienstleistung am Markt nicht als eigene anbietet, sondern lediglich vermittelt. Servicekräfte werden als ArbN tätig, wenn sie anlässlich von Public-Relations-Veranstaltungen des ArbG Gäste betreuen. ArbN erzielen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit, wenn sie für Hinweise auf mögliche Vertragsabschlüsse Provisionen erhalten und der ArbG aufgrund einer Interessenabwägung nach Treu und Glauben die Weitergabe solcher Informationen erwarten darf (FG Nürnberg vom 6.8.2002, I 73/98; bestätigt durch BFH vom 7.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426).

7.78. Insolvenzverwalter

Der InsVerw erzielt in der Regel Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Seine vermögensverwaltende Tätigkeit ist ein eigenständiger Beruf; sie gehört weder zu den sog. Katalogberufen noch übt er einen ähnlichen Beruf aus (BFH 197, 442, BStBl II 2002, 202). Dies gilt auch dann, wenn er vorgebildete Arbeitskräfte einsetzt, sofern er dabei selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt, und nur die kaufmännisch-technische Umsetzung seiner Entscheidungen qualifizierten Mitarbeitern überlässt.

Der Insolvenzverwalter steht nicht in einem Dienstverhältnis zur Justizverwaltung; vgl. BFH vom 5.7.1973, IV R 127/69.

7.79. Interviewer

Personen, hier Interviewer im Bereich der Markt- und Meinungsforschung, die einen fest vorgegebenen Rahmenlohn erhalten, innerhalb dessen sie durch eigenen Einfluss vergütet werden, und die kein Investitionsrisiko haben, tragen kein Unternehmerrisiko, auch wenn die Gefahr besteht, aufgrund unzureichender Leistungen keinen Folgeauftrag zu erhalten. Personen (Interviewer), die ihre Leistung weder direkt am Markt anbieten, noch in größerem Umfang eigenständig Aufträge akquirieren können, die zudem verbindlich in den Räumen des Auftraggebers tätig werden und sich starr an den von der eingesetzten Software vorgegebenen Fragenkatalog und die vorgegebenen Anweisungen zu halten haben, und die schließlich einer Supervision und ständigen Bewertung ihrer Tätigkeit unterliegen, entfalten keine Unternehmerinitiative (FG Köln vom 6.12.2006, 11 K 5825/04, EFG 2007, 1034, LEXinform 5004053). Diese Rechtsauffassung wurde durch das BFH-Urteil vom 29.5.2008 (VI R 11/07, BStBl II 2008, 933, LEXinform 0588328) bestätigt. S.a. BFH vom 6.3.2008 (VI S 2/07, BFH/NV 2008, 957).

7.80. Kassierer

Der Platzkassierer bei einem Sportverein ist ArbN. Bei sehr geringen Vergütungen wird in der Regel ein Dienstverhältnis verneint; vgl. hierzu ausführlich BFH vom 25.10.1957, VI 143/56 U.

7.81. Kellner

Bedienungskräfte in der Gastronomie sind in der Regel ArbN. Das gilt auch für Aushilfskräfte.

7.82. Krankenhausarzt

Ein Krankenhausarzt, der neben seiner nichtselbstständigen Tätigkeit eine Notfalldiensttätigkeit wie ein Angehöriger eines freien Berufs ausübt, nämlich eigenverantwortlich und frei von solchen Weisungen, die über das Maß von (auch) bei der Beauftragung von Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen üblichen Rahmenanweisungen hinausgingen, bezieht aus dieser Nebentätigkeit freiberufliche Einkünfte. Maßgeblich zu berücksichtigen ist bei der erforderlichen Gesamtwürdigung, dass der Beruf des Arztes, ebenso wie der des Rechtsanwalts, Notars, Wirtschaftsprüfers oder Steuerberaters, eine standesrechtlich institutionalisierte Selbstständigkeit im Sinne eines fachlich eigenverantwortlichen Handelns impliziert, die den Typus des Freiberuflers schärfer zum ArbN abgrenzt als den Typus des Gewerbetreibenden (FG Bremen vom 16.3.2005, 2 K 179/04, EFG 2005, 1600, LEXinform 5000185). S.a. → Chefärzte.

7.83. Korrekturassistenten

Korrekturassistenten an Hochschulen/Universitäten können je nach Vertragsgestaltung selbstständig oder nichtselbstständig tätig sein.

7.84. Kostümbildner

Wer bei Funk und Fernsehen oder bei einer Bühne als Kostümbildner fest angestellt ist, ist Arbeitnehmer. Ist er für wechselnde Auftraggeber auf eigene Rechnung tätig und erhält er für jeweils eine bestimmte zeitlich begrenzte Arbeit eine Vergütung, sind das gewerbliche Einkünfte.

7.85. Künstler

Zur Abgrenzung der selbstständigen (unternehmerischen) Tätigkeit von der nichtselbstständigen Tätigkeit bei Künstlern und verwandten Berufen nimmt das BMF-Schreiben vom 5.10.1990 (BStBl I 1990, 638 – Künstlererlass) Stellung (H 15.1 [Selbstständigkeit] EStH).

Für die Annahme einer nichtselbstständigen Arbeit sind die in § 1 LStDV aufgestellten Merkmale maßgebend. Danach liegt eine nichtselbstständige Arbeit vor, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung eines ArbG steht oder in den geschäftlichen Organismus des ArbG eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Dagegen ist nicht ArbN, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbstständig ausgeübten gewerblichen und beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt. Im Übrigen kommt es bei der Abgrenzung zwischen selbstständiger Tätigkeit und nichtselbstständiger Arbeit nicht so sehr auf die formelle vertragliche Gestaltung, z.B. auf die Bezeichnung als freies Mitarbeiterverhältnis, als vielmehr auf die Durchführung der getroffenen Vereinbarung an (BFH vom 29.9.1967, V R 158/65, BStBl II 1968, 84). S.a. Musiker, Regisseure, Rundfunksprecher, Schauspieler, Sänger, Synchronsprecher.

Künstler und Angehörige von verwandten Berufen, die auf Spielzeit- oder Teilspielzeitvertrag angestellt sind, sind in den Theaterbetrieb eingegliedert und damit nichtselbstständig. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Künstler gleichzeitig eine Gastspielverpflichtung bei einem anderen Unternehmen eingegangen ist.

Bei gastspielverpflichteten Künstlern und Angehörigen von verwandten Berufen erstreckt sich der Vertrag in der Regel auf eine bestimmte Anzahl von Aufführungen. Für die Annahme einer nichtselbstständigen Tätigkeit kommt es darauf an, ob das Gastspieltheater während der Dauer des Vertrages im Wesentlichen über die Arbeitskraft des Gastkünstlers verfügt (BFH vom 24.5.1973, BStBl II, 636). Dies hängt von dem Maß der Einbindung in den Theaterbetrieb (nicht in das Ensemble) ab. Ob ein Künstler allein (Solokünstler) oder in einer Gruppe (z.B. Chor) auftritt und welchen künstlerischen Rang er hat, spielt für die Abgrenzung keine entscheidende Rolle.

7.86. Leiter eines Lohnsteuerhilfevereins

Ein für einen Lohnsteuerhilfeverein im freien Mitarbeiterverhältnis tätiger Beratungsstellenleiter (§ 23 Abs. 3 StBerG) erzielt keine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 EStG. Er steht auch als freier Mitarbeiter nicht in einem Dienstverhältnis zum Verein; vgl. BFH vom 10.2.1987, IV R 176/85.

7.87. Lehrkräfte an Abendschulen

Es spricht für die nichtselbstständige Ausübung der Tätigkeit von nebenberuflichen Lehrkräften an Abendschulen, wenn dem Vertragsverhältnis ein Tarifvertrag zugrunde liegt, der insbes. die teilweise Abgeltung von Feiertagen und eine angemessene Urlaubsvergütung vorsieht; vgl. hierzu BFH vom 8.4.1972, VI R 71/69, BStBl II 1972, 617.

Für die Beurteilung, ob Vertretungs-Lehrkräfte Einkünfte aus nichtselbstständiger oder aus freiberuflicher, unterrichtender Tätigkeit beziehen, ist vor allem das Rechtsverhältnis von Bedeutung, aufgrund dessen die Tätigkeit geleistet wird. Deshalb ist die Ausgestaltung des der Beschäftigung zugrunde liegenden Vertragsverhältnisses in die Gesamtwürdigung einzubeziehen, sofern die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 13.8.2020, 4 K 4123/18.

7.88. Lkw-Fahrer

Ein Lkw-Fahrer übt nach einem Urteil des FG Niedersachsen (Urteil vom 31.3.2011, 16 K 353/10) eine selbstständige, unternehmerische Tätigkeit aus. Der Lkw-Fahrer entschied frei, in welchem Umfang er für die Klägerin tätig sei wollte und entfaltete hierdurch Unternehmerinitiative. Er hat glaubhaft ausgesagt, dass es zu einer Inanspruchnahme durch die Klägerin stets ad hoc gekommen sei. Stets sei es um Aufträge gegangen, die kurzfristig hätten erledigt werden müssen und er habe Aufträge nur dann angenommen, wenn dies in sein zeitliches Konzept gepasst hätte. Feste Termine, zu denen er für die Klägerin tätig geworden sei, habe es nicht gegeben.

7.89. Lotsen

Lotsen sind nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich tätig. Sie können deshalb die (nur für ArbN in Betracht kommende) Steuerfreiheit für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge gem. § 3b EStG nicht in Anspruch nehmen. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), dass die Steuerfreiheit nach § 3b EStG nur ArbN, nicht aber auch den Beziehern anderer Einkunftsarten gewährt werden kann (BFH vom 21.5.1987, IV R 339/84, BStBl II 1987, 625).

7.90. Mitunternehmer

Erhält ein Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst seiner PersGes eine Entlohnung, gehört diese nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Ein Dienstverhältnis ist selbst dann zu verneinen, wenn diese Vergütungen auf Grundlage eines Arbeitsvertrags gezahlt werden.

7.91. Musiker

Nach der allgemeinen Lebenserfahrung besteht ein widerlegbarer Anschein dafür, daß in einer Gastwirtschaft bei Tanzveranstaltungen spielende, nebenberuflich tätige Musiker ArbN des Gastwirts sind. Ein Arbeitsverhältnis zum Gastwirt ist jedoch in der Regel zu verneinen, wenn die Kapelle gegenüber Dritten als selbstständige Gesellschaft oder der Kapellenleiter als Arbeitgeber der Musiker aufgetreten ist. Spielt eine Kapelle nur gelegentlich (etwa nur für einen Abend oder an einem Wochenende) bei einem Gastwirt zum Tanz auf, so ist in der Regel eine Selbstständigkeit der Kapelle gegenüber dem Gastwirt anzunehmen; vgl. BFH vom 10.9.1976, BStBl II 1977, 178.

Für die Gesamtwürdigung, ob verschiedene, jeweils gelegentlich in einem Restaurant auftretende Pianisten ArbN des Restaurantinhabers oder auf selbstständiger Basis tätig sind, ist nicht von den jeweils typischen Konditionen einer Dauertätigkeit, sondern von denjenigen einer Aushilfstätigkeit auszugehen. Der einzelne Pianist kann daher auch dann als ArbN des Restaurantinhabers zu beurteilen sein, wenn er nur ab und zu auftritt, keine festen Arbeitszeiten sowie keine Ansprüche auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaub oder sonstige Sozialleistungen hat, wenn er ferner das gespielte Programm völlig frei gestalten darf, für jeden Auftritt wieder ein eigener Vertrag mit dem Restaurantinhaber geschlossen wird, also keine generelle Verpflichtung des einzelnen Pianisten zu Auftritten in dem Lokal besteht, und wenn der Pianist zudem als alleiniger Vertragspartner des Restaurantinhabers gelegentlich weitere Musiker mitbringt und Teile des Honorars an sie weiterreicht (FG Baden-Württemberg vom 24.4.2007, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 45/07, erledigt durch Beschluss vom 11.2.2009).

Der einmalige Auftritt als Solist in einem Konzert begründet kein Dienstverhältnis; vgl. BFH vom 25.11.1971, IV R 126/70.

Gelegentliche Auftritte oder der Einsatz als Aushilfsmusiker sind hingegen selbstständig zu betrachten; vgl. BMF vom 9.7.2014, BStBl I 2014, 1103.

7.92. Notariatsverweser

Ein Notar, der außerdem zum Notariatsverweser bestellt ist, übt auch dieses Amt als Unternehmer aus; vgl. BFH vom 12.9.1968, V 174/65.

7.93. Notfalldiensttätigkeit, Arzt

S. Krankenhausarzt.

7.94. Opernsänger

Ein Opernsänger ist nichtselbstständig tätig; vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

S. Sänger/Sängerin.

7.95. Ortsbeirat

Es handelt sich um kommunale Volksvertreter, die aufgrund einer Wahl auf kommunaler Ebene einer Stadt, eines Landkreises oder vergleichbarer kommunaler Verbünde wie z.B. eines Landschaftsverbands ein politisches Mandat für eine Wahlperiode erhalten haben, das sie i.d.R. ehrenamtlich wahrnehmen. Diese Personen (z.B. Ratsmitglieder oder Mitglieder eines Kreistags) sind keine Beschäftigten im öffentlichen Dienst i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, werden also nicht als ArbN durch LSt-Abzug besteuert.

7.96. Pflegerische Dienstleistungen

S. Haushaltshilfe und → Pflegekosten.

Erbringt ein Stpfl. hauswirtschaftliche und pflegerische Dienstleistungen, führt das zu gewerblichen Einkünften; vgl. Niedersächsisches FG vom 17.2.2011, 10 K 258/10 sowie anschließende Revision vom 20.3.2013, X R 15/11: Im Rahmen der Gesamtwürdigung kommt dabei dem von der Klägerin geschuldeten Arbeitserfolg sowie dem übernommenen Unternehmerrisiko besondere Bedeutung zu. Die für eine unselbstständige Tätigkeit sprechenden Merkmale fallen gegenüber den für eine selbstständige Tätigkeit sprechenden Merkmalen insgesamt weit weniger ins Gewicht.

Zahlungen aus dem Vermögen eines pflegebedürftigen Angehörigen stellen keinen Arbeitslohn dar; vgl. BFH vom 14.9.2019, IX R 88/95.

7.97. Prostituierte

Das FG München hat mit Urteil vom 23.6.2003 (8 K 5109/02, ohne Fundstelle; s. aber LEXinform 5900598 zum Beschwerdeverfahren vor dem BFH) die ArbN-Eigenschaft festgestellt. Im Beschwerdeverfahren hat der BFH mit Beschluss vom 20.12.2004 (VI B 137/03, BFH/NV 2005, 552, LEXinform 5900598) Folgendes festgestellt: Das angefochtene Urteil weicht nicht von der Entscheidung des BFH vom 16.5.2002 (IV R 94/99, BStBl II 2002, 565) ab. Dort ist zwar ausgeführt, es spreche klar für eine selbstständige Tätigkeit, wenn die betreffende Person weder Anspruch auf bezahlten Urlaub noch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle habe. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die genannten Punkte zwingend vorliegen müssten, um ein Arbeitsverhältnis annehmen zu können. Der steuerliche Arbeitnehmerbegriff lässt sich nicht durch Aufzählung bestimmter Merkmale abschließend festlegen, sondern wird im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bestimmt. Dabei sind die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale gegeneinander abzuwägen. Eine derartige Gesamtwürdigung hat das FG im Streitfall durchgeführt. S.a. die Ausführungen zu Werbeprospektverteiler.

Zur Abgrenzung einer abhängigen Beschäftigung von selbstständiger Tätigkeit bei Prostituierten hat das FG München mit Urteil vom 14.12.2007 (8 K 849/05, EFG 2008, 687, LEXinform 5006024, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VI B 8/08) wie folgt entschieden:

1. Prostituierte sind nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse nicht selbstständig tätig, sondern ArbN eines Sauna- und Sexclubs, wenn zwar einzelne Indizien für eine selbstständige Tätigkeit sprechen (z.B. keine Zahlung eines Grundlohns, kein Verdienst bzw. keine Ersatzvergütung bei Erkrankung, Mitwirkungsmöglichkeiten bei der Festlegung der »Arbeitstage« und der Anzahl der Arbeitstage, keine Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen, Möglichkeit der Ablehnung von Freiern usw.), wenn insgesamt aber die für eine abhängige Beschäftigung sprechenden Merkmale eindeutig überwiegen.

2. Es spricht für eine nichtselbstständige Tätigkeit der Prostituierten, wenn u.a.

   • die Prostituierten außerhalb des Clubs keinen (weiteren) Betrieb haben,

   • der Club nach außen hin als organisatorische Einheit auftritt und wirbt, der alle angebotenen Leistungen als betriebseigene anbietet und in dem ein Leistungskatalog mit festen Preisen gilt,

   • Zahlungen per Kreditkarte nur im Büro des Clubs geleistet werden können und weitere Leistungen der Damen dort auch »nachgebucht« werden müssen,

   • allein dem Clubbetreiber das Hausrecht zusteht und die einzelne Prostituierte kein festes zugewiesenes Zimmer hat,

   • die Damen hinsichtlich Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsablauf fest in die Organisation des Clubs eingebunden sind und der Personalhoheit des Clubbetreibers unterstehen, etwa weil sie durch Absprache sicherstellen müssen, dass immer eine bestimmte Anzahl von Prostituierten anwesend ist, und wenn ihre Gestaltungsmöglichkeiten und Aktivitäten im Ergebnis darauf beschränkt sind, für eine Auswahl durch die Freier zur Verfügung zu stehen und sich für deren Verlangen nach sexuellen Diensten attraktiv zu machen,

   • die Prostituierten trotz einer stark umsatzorientierten Bezahlung kein eigenes unternehmerisches Risiko etwa durch Einsatz eigenen Kapitals oder eine einnahmenunabhängige Beteiligung an den Fixkosten haben,

   • und wenn die Getränkeprovisionen und die vom Club vereinnahmten Stichgelder aus den Kreditkartenumsätzen den Prostituierten nicht unmittelbar ausgehändigt, sondern täglich nach Abzug von »Kostenpauschalen« wie »Zimmermiete« und »Inseratsumlagen« gekürzt ausgezahlt werden.

Bei Prostituierten, die in einen Bordellbetrieb eingegliedert sind, handelt es sich in aller Regel um ArbN, da sie sich zeitlichen, preislichen und sonstigen Gepflogenheiten des Etablissements anzupassen haben. Die Prostituierten erscheinen – eben wegen der Eingliederung in die dortigen Abläufe – nach außen hin als Angestellte des jeweiligen »Hauses« die den Anweisungen des jeweiligen Betreibers Folge zu leisten haben; FG Saarland vom 1.2.2007, 1 V 1273/06, LEXinform 5004100, rkr. Vgl. hierzu auch die Ausführungen des BGH, Beschluss vom 6.10.1989, 3 StR 80/89.

Mit Urteil vom 18.6.2009, 15 K 2482/06 entschied das FG München, dass kein Arbeitsverhältnis von Prostituierten mit dem Betreiber eines bordellähnlichen Betriebs bei Vereinnahmung des Dirnenlohns auf eigene Rechnung und Abführung lediglich einer festen täglichen Zimmermiete an den Betriebsinhaber vorliegt: Die Rechtsprechung, wonach die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale (z.B. persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch usw.) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist, gilt auch für in einem bordellähnlichen Betrieb arbeitende Prostituierte. Die fehlende Vereinbarung einer Entgeltfortzahlung für den Urlaubs- und Krankheitsfall der in einem Bordellbetrieb tätigen Prostituierten sowie der Umstand, dass die Prostituierten keine feststehende und gleichbleibende Entlohnung erhalten haben, sondern ihr Geld abhängig von der Anzahl ihrer Freier verdient haben, schließen die Annahme von Arbeitsverhältnissen mit dem Bordellbetreiber nicht aus. Auch wenn ein Bordellbetrieb gegenüber den Kunden nach außen als einheitlicher Betrieb aufgetreten ist, die darin tätigen Prostituierten an eine strenge Hausordnung gebunden waren und u.a. die von ihnen verlangten Preise untereinander abstimmen und bestimmte Öffnungszeiten des Betriebs einhalten mussten sowie Provisionen für die von ihren Kunden konsumierten Getränke erhalten haben, spricht es entscheidend gegen ein Arbeitsverhältnis mit dem Inhaber des Betriebs, wenn die Prostituierten den Dirnenlohn in aller Regel selbst auf eigene Rechnung bar vereinnahmt haben und an den Bordellbetreiber lediglich pro Nacht einen fixen, von der Anzahl der Freier und der Höhe des jeweils vereinnahmten Dirnenlohns unabhängigen Betrag für »Zimmermiete« bezahlen mussten und wenn sie vom Bordellbetreiber keinen festen »Arbeitslohn« erhalten haben.

Zur selbstständigen Tätigkeit einer Prostituierten entschied das FG München am 19.3.2010, 8 K 1157/06 wie folgt: Kann der Betreffende die Früchte seiner Tätigkeit im Wesentlichen selbst ziehen und seine Arbeitszeit weitgehend frei gestalten und schuldet er zudem keine persönliche Arbeitsleistung, sondern einen konkreten Arbeitserfolg, wird unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles von einer selbstständigen Tätigkeit auszugehen sein. Liegen hingegen diese Kriterien nicht vor, wird in der Regel von einer nichtselbstständigen Tätigkeit auszugehen sein. Im Streitfall führte die Abwägung der Verhältnisse dazu, dass die Prostituierten als Arbeitnehmerinnen des Clubbetreibers anzusehen waren.

Mit Urteil vom 20.2.2013, GrS 1/12 BStBl II 2013, 441 entschied der BFH, dass selbstständig tätige Prostituierte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Selbstständig tätige Prostituierte nehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil; die Prostitution kann in Gestalt eines sich am wirtschaftlichen Verkehr beteiligenden Unternehmens betrieben werden. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG werden von Prostituierten nicht erzielt.

7.98. Prüfungsentschädigungen

Die Vfg. der OFD Kiel vom 9.6.1997 (S 2110 A – St 113/S 2121 A St 116, LEXinform 0579793) äußert sich zur einkommensteuerlichen Behandlung der von den Handwerkskammern und den Handwerkerinnungen an die Mitglieder von Zwischen-, Abschluss- und Gesellenprüfungsausschüssen gezahlten Entschädigungen.

Ist das Ausschussmitglied selbstständig tätiger Gewerbetreibender, so sind auch Einnahmen aus Nebentätigkeiten, die nicht unmittelbar unter die eigentliche betriebliche Zweckbestimmung fallen, Betriebseinnahmen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (z.B. berufliche Mitwirkung an Prüfungen, berufsbezogene Gutachterstellung, Aufwandsentschädigung für berufsbezogenes Ehrenamt). S.a. hierzu BFH vom 26.2.1988 (III R 241/84, BStBl II 1988, 615, s. Verbandstätigkeit, ehrenamtliche). Nach dieser Entscheidung werden mit der Aufwandsentschädigung Nachteile im Zusammenhang mit der betrieblichen Betätigung abgegolten.

Entsprechendes gilt für die Vergütungen der beamteten Prüfer bei den Fachprüfungen für den gehobenen und mittleren Verwaltungsdienst, die nebenberufliche Prüfungstätigkeit an Verwaltungsakademien oder für beamtete Mitglieder bei den Prüfungsausschüssen für Steuerberater (DB 1964, 242) und Wirtschaftsprüfer (DB 1964, 1009). Die bloße Aufsichtsführung bei schriftlichen Prüfungsarbeiten ist jedoch Nebenpflicht aus dem Dienstverhältnis; Vergütungen hierfür sind der Haupttätigkeit zuzuordnen und gehören damit zum Arbeitslohn.

Ist das Ausschussmitglied im Hauptberuf nichtselbstständig als ArbN tätig, so sind seine Einkünfte in Zusammenhang mit der Abnahme der vorbezeichneten Prüfungen nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit zu erfassen.

7.99. Quizmaster

Vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638: Wer bei Hörfunk und Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig wird, ist kein ArbN.

7.100. Rechtsanwälte

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 8.4.2004, II 367/02, EFG 2004, 1646 spricht die fehlende Eigenverantwortlichkeit einer in einem Amt zur Regelung offener Vermögensfragen tätigen Rechtsanwältin entscheidend gegen die Einordnung der Tätigkeit als selbstständige Arbeit. Die fehlende Zeichnungsbefugnis des Stpfl. war kein eindeutiges Indiz für die Unselbstständigkeit.

Ist ein Gerichtsreferendar, der nicht Stationsreferendar ist, neben der Tätigkeit bei Gericht für einen Rechtsanwalt von Fall zu Fall tätig, so steht er zu dem Anwalt i.d.R. nicht in einem Arbeitsverhältnis; vgl. BFH vom 22.3.1968, VI R 228/67.

Ein Referendar, der als freier Mitarbeiter eines Rechtsanwalts die Erfolgsaussichten von Klagen und Rechtsmitteln prüft, Gutachten erstellt, Entwürfe für Schriftsätze fertigt und als Unterbevollmächtigter vor Gericht auftritt, ist jedenfalls dann ähnlich wie ein Rechtsanwalt tätig, wenn er bereits die in § 53 Abs. 4 BRAGO erwähnte Mindestzeit des Vorbereitungsdienstes abgeleistet hat; vgl. BFH vom 20.4.1972, IV R 7/72.

7.101. Referendare

Referendare im juristischen Vorbereitungsdienst sind ArbN, da sie Dienstleistungen schulden; vgl. BFH vom 12.8.1983, VI R 155/80.

7.102. Regalauffüller

Eine ungelernte Aushilfe, die in Supermärkten stundenweise die Regale mit Waren auffüllt, ist Arbeitnehmer (BFH 223, 425, BStBl II 2009, 374).

7.103. Regisseure

Im Ausland ansässige Regisseure und Kameramänner, die für den Dreh von Werbespots durch einen Produzenten im Inland tätig werden, können selbstständig tätig sein (BFH vom 2.7.2008, VI R 19/07, BFH/NV 2008, 1485).

Vergütungen, die einem Steuerberater als Prüfer bei der Abnahme von Steuerberaterprüfungen gezahlt werden, stellen keine Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar. Entsprechende Entschädigungszahlungen wären jedenfalls nicht tarifbegünstigt gem. § 34 Abs. 1 EStG. Die Einnahmen aus der Prüfertätigkeit des Steuerberaters sind dem Gewinn hinzuzurechnen (FG Hamburg vom 14.3.2000, II 349/99, EFG 2000, 687, LEXinform 0553687, rkr.).

7.104. Rettungsschwimmer

Rettungsschwimmer der DLRG, die zur Sicherung des Badebetriebs in Seebädern eingesetzt werden, stellen keine ArbN dar; vgl. Schleswig-Holsteinisches FG vom 12.8.1980, I 124/75.

7.105. Reiseleiter

Studenten oder andere nebenberuflich kurzzeitig als Reiseleiter und Skilehrer für einen Reiseveranstalter tätige Personen können Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, wenn ihnen ein Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung der Reise eingeräumt ist und ein gewisses Vergütungsrisiko besteht (FG Hamburg vom 29.6.2005, II 402/03, LEXinform 5000849).

7.106. Rundfunkermittler

Mit Urteil vom 14.12.1978 (I R 121/76 BStBl II 1979, 188) entschied der BFH, dass Rundfunkermittler, die im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspüren, gewerbesteuerpflichtig sind, wenn sie den Umfang ihrer Tätigkeit im Wesentlichen selbst bestimmen können und die Höhe ihrer Einnahmen weitgehend von ihrer eigenen Tüchtigkeit und Initiative abhängt.

Zur ausführlichen Erläuterung zu einem Rundfunkermittler s. BFH vom 2.12.1998 (X R 83/96, BStBl II 1999, 534).

7.107. Rundfunksprecher

Ein Rundfunksprecher, der einer Rundfunkanstalt auf Dauer zur Verfügung steht, kann auch dann nicht als Unternehmer beurteilt werden, wenn er von der Rundfunkanstalt für jeden Einzelfall seiner Mitwirkung als »freier Mitarbeiter« verpflichtet wird (BFH vom 14.10.1976, V R 137/73, BStBl II 1977, 50). Das Hessische FG hat mit Urteil vom 12.7.2007 (4 K 3887/05) entschieden, dass die »Arbeitgeberanteile«, die der Hessische Rundfunk für seine sogenannten festen freien Mitarbeiter an die Sozialversicherung leistet, keine steuerpflichtigen Betriebseinnahmen der Mitarbeiter darstellen. Begründet wird dies einerseits damit, dass nach der zum Arbeitslohn ergangenen Rechtsprechung des BFH die Zahlung von Arbeitgeberpflichtbeiträgen zur Sozialversicherung keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und damit kein Arbeitslohn sei. Vielmehr sei der Arbeitgeberanteil im Rahmen des sogenannten Generationenvertrages wegen des geltenden Umlageverfahrens nicht »fremdnützig« für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt, weil er unmittelbar den aktuellen Rehabilitanten oder Rentnern zugewandt werde. Insoweit habe die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorische Wirkung. Andererseits sei für den Fall, dass man davon ausgehe, der Hessische Rundfunk sei nicht verpflichtet gewesen, Arbeitgeberanteile in die gesetzliche Sozialversicherung einzubezahlen, die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG, die originär nur für Arbeitnehmer gelte, analog anzuwenden. Vgl. hierzu auch BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.108. Sänger/Sängerin

S.a. Künstler. Die Gastspielverpflichtung einer Sängerin führt zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn die Sängerin sich auf längere Zeit verpflichtet und in das Unternehmen eingegliedert wird (BFH vom 6.11.1970, VI 385/65, BStBl II 1971, 22).

Bei einem Opernsänger ist auch bei einer länger als sieben Tage dauernden Gastspieltätigkeit eine selbstständige Tätigkeit jedenfalls dann anzunehmen, wenn er sich nur für die Übernahme einer Rolle, wenn auch in mehreren Aufführungen innerhalb einer Spielzeit, verpflichtet (BFH vom 24.5.1973, IV R 118/72, BStBl II 1973, 636).

Bei der Frage, ob eine gastspielverpflichtete Opernsängerin in den Theaterbetrieb eingegliedert und deshalb nichtselbstständig oder selbstständig tätig ist, ist nicht einseitig auf die Verpflichtung zur Teilnahme an Proben abzustellen (BFH vom 30.5.1996, V R 2/95, BStBl II 1996, 493; Abgrenzung zum BMF-Schreiben vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638 – Künstlererlass). Nach einem Erlass des FinMin Sachsen vom 5.3.1997 (34 – S 2332 – 51/14 – 11504, DStR 1997, 539) kommt – entgegen der BFH-Entscheidung vom 30.5.1996 (V R 2/95, BStBl II 1996, 493) – der Probenverpflichtung und ihrer Erfüllung bei der Abwägung der für und gegen die Nichtselbstständigkeit sprechenden Merkmale für die Annahme der Nichtselbstständigkeit weiterhin besondere Bedeutung zu.

7.109. Sanitätshelfer

Das Deutsche Rote Kreuz gewährt seinen bei unterschiedlichen Veranstaltungen zum vorbeugenden Schutz der Teilnehmer eingesetzten Sanitätshelfern Entschädigungen. Diese sind dann den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen, wenn sie nicht mehr als pauschale Erstattung der Selbstkosten beurteilt werden können, weil sie die durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen der einzelnen Sanitätshelfer regelmäßig nicht nur unwesentlich übersteigen (BFH vom 4.8.1994, VI R 94/93, BStBl II 1994, 944).

7.110. Sargträger

Ein Sargträger ist regelmäßig kein ArbN des Bestattungsunternehmens (EFG 1996, 98). Nach einem Urteil des Niedersächsischen FG (Urteil vom 31.8.2017, 14 K 49/16) wurde die Arbeitnehmereigenschaft verneint. Es war von einer selbstständigen Tätigkeit des Sargträgers auszugehen.

7.111. Schauspieler

S.a. Künstler. Die Mitwirkung eines Schauspielers an der Herstellung eines Fernsehfilms ist in der Regel eine nichtselbstständige Arbeit. Aus dem Umstand, dass ein Schauspieler in einem Kj. daneben noch andere Tätigkeiten ausübt, kann noch nicht geschlossen werden, seine Mitwirkung an einem Fernsehfilm sei eine selbstständige Arbeit (BFH vom 6.10.1971, I R 207/66, BStBl II 1972, 88, vom 20.1.1972, IV R 1/69, BStBl II 1972, 214).

Künstler und Angehörige von verwandten Berufen, die auf Spielzeit- oder Teilspielzeitvertrag angestellt sind, sind in den Theaterbetrieb eingegliedert und damit nichtselbstständig. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Künstler gleichzeitig eine Gastspielverpflichtung bei einem anderen Unternehmen eingegangen ist; vgl. BMF vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638.

7.112. Schiedsrichter

Schiedsrichter erzielen mit ihren Zahlungen und Aufwandsentschädigungen grundsätzlich sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG). Fußballschiedsrichter und deren Assistenten, die auch international für die UEFA oder die FIFA oder in anderen ausländischen Ligen eingesetzt werden, erzielen hingegen aus ihrer gesamten Schiedsrichtertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). S.a. OFD Frankfurt/M. vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218. Dies gilt auch für nebenberufliche, ehrenamtliche Schiedsrichter; ggf. kommen die Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG und der Freibetrag des § 3 Nr. 26a EStG zur Anwendung.

Fußballschiedsrichter sind selbstständig tätig und nehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Ein international tätiger Schiedsrichter begründet am jeweiligen Spielort keine Betriebsstätte. Bei den von Schiedsrichtern erzielten Einkünften handelt es sich nicht um solche eines Sportlers. Bei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern – und damit einer Vielzahl von Personen – gleichermaßen angeboten werden und – angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts – auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer privaten und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbes. durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird; vgl. BFH vom 20.12.2017, I R 98/15.

Spesen, die einem Schiedsrichter vom Deutschen Fußball-Bund oder einem anderen regionalen Fußball-Verband gezahlt werden, gehören – soweit sie die mit ihnen in Zusammenhang stehenden nachgewiesenen Werbungskosten (z.B. Fahrtkosten, Trikotkosten) übersteigen – zu den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG. Für die Zuordnung zu den stpfl. Einkünften ist die nach der Spielklasse gestaffelte Höhe der Zahlungen unerheblich; auch handelt es sich nicht um Aufwandsentschädigungen, die gem. § 3 Nr. 12 oder Nr. 26 EStG ganz oder zumindest teilweise steuerfrei bleiben, da die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen (OFD Berlin vom 21.2.1996, 2255).

Ein Tennisschiedsrichter, der international tätig ist, erzielt Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit (EFG 2005, 766). Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu bejahen, da er – nicht wie z.B. ein Bundesligaschiedsrichter – lediglich für einen Sportverband, sondern international tätig ist.

Die nebenberufliche Tätigkeit eines Richters bei einem öffentlich-rechtlichen Schiedsgericht (für landwirtschaftliche Marktregelung) ist als selbstständig zu beurteilen.

7.113. Schulweghelfer

Die von der Ortsgemeinde als Schulweghelfer oder Schulbusbegleiter eingesetzten Rentner, Sozialhilfeempfänger, Wohngeldempfänger, Arbeitslose und Hausfrauen sind ArbN (vgl. BSozG vom 18.5.1983), auch wenn sie ehrenamtlich gegen eine steuerfreie Aufwandsentschädigung tätig werden.

7.114. Schwarzarbeiter

Schwarzarbeiter, insbes. im Baugewerbe, sind grds. nicht ArbN des Auftraggebers, weil sie hinsichtlich Zeit und Art der Arbeit nicht den Weisungen unterliegen, die Arbeit auf Hilfskräfte übertragen können und das Unternehmerrisiko mindestens zusammen mit dem Auftraggeber tragen (vgl. BFH vom 21.3.1975, VI R 60/73).

S.a. H 15.1 [Selbstständigkeit] EStH unter 1. Spiegelstrich.

7.115. Seminarleiterin (bei einer gemeinnützigen GmbH)

Es ist von einer Selbstständigkeit auszugehen. In Richtung »echter« freier Mitarbeit deutete nach Auffassung des Landessozialgerichts ihre fehlende Teilnahmepflicht an Konferenzen und Dienstbesprechungen. Zudem sei die Seminarleiterin auch nicht verpflichtet gewesen, Verwaltungsaufgaben oder andere Nebenarbeiten in einem eine abhängige Beschäftigung prägenden Umfang wahrzunehmen; vgl. LSG Nordrhein-Westfalen vom 17.10.2018, L 8 R 660/16.

7.116. Servicekräfte in Warenhäusern

Beliefert ein Reinigungsmittelproduzent u.a. Warenhäuser und hat er auf Wunsch der Kunden sog. »Servicekräfte« damit beauftragt, Serviceleistungen vor Ort (Annahme, Preisauszeichnung und Einsortieren der Ware in Regale sowie Säubern und Wiederauffüllen der Regale) zu erbringen, so spricht es nach dem maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse für die Arbeitnehmer- und gegen die Unternehmereigenschaft der Servicekräfte, dass sie u.a. einfache, keine besonderen persönlichen Fähigkeiten voraussetzende Tätigkeiten ausüben, bei denen der Tätige kaum eine eigene Initiative entfalten kann, sodass er deshalb nicht besonders auf Weisungen des Auftraggebers angewiesen ist, kein eigenes Unternehmerrisiko tragen, weil die Verdienstmöglichkeiten durch den Vertrag mit dem Produzenten begrenzt sind, und auch kein eigener Kapitaleinsatz erforderlich ist, sie nur ihre Arbeitskraft und keinen Arbeitserfolg schulden und nur ein enger zeitlicher Spielraum für die Erledigung der Aufgaben besteht. Dass der Produzent als ArbG die Servicekräfte nicht selbst überwacht, sondern sich hierzu der Warenhäuser bedient, begründet ebenso wenig eine Selbstständigkeit der Servicekräfte wie der Umstand, dass die Servicekräfte in den Verträgen als »selbstständige Unternehmer« bezeichnet werden (BFH vom 20.11.2008, VI R 4/06, BStBl II 2009, 374).

7.117. Solist

Vgl. BMF Schreiben vom 5.10.1990, BStBl I 1990, 638: Ein Sänger, Tänzer, Musiker, der außerhalb eines Ensembles oder einer Gruppe bei Rundfunk und Fernsehen nur für einzelne Produktionen tätig wird, ist kein Arbeitnehmer.

7.118. Stipendiatszahlungen

Sitpendiatszahlungen stellen sich als Gegenleistung für eine künftige Arbeitnehmertätigkeit dar, wenn bereits während des Studiums eine Eingliederung in den Betrieb des Förderers auf eine Art und Weise angelegt ist, die dem Empfänger eine klassische Arbeitnehmerstellung auch in steuerrechtlicher Hinsicht vermittelt; vgl. FG München vom 2.12.2021, 13 K 1971/20.

7.119. Strafgefangener

Strafgefangene, die zu bestimmten Arbeiten verpflichtet werden (vgl. § 41 StVollzG), sind nach h.M. in der Literatur ArbN der jeweiligen Gefängnisverwaltung. Die für ein Dienstverhältnis typischen Merkmale liegen in diesen Fällen vor (insbes. Schulden der Arbeitskraft, Weisungsbefugnis, Eingliederung, Entlohnung). Ob der Gefangene die Arbeitsleistung freiwillig erbringt, ist unbeachtlich.

Ist ein nach den Regeln der Sicherungsverwahrung Untergebrachter nicht verpflichtet zu arbeiten, sondern nimmt er ein Arbeitsangebot in der Justizvollzugsanstalt (hier Schreinerei) freiwillig an, so unterliegt die erzielte Vergütung den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG; vgl. FG Münster vom 20.9.2023, 14 K 1227/21 E.

7.120. Stromableser

Zur ausführlichen Erläuterung des BFH-Urteils vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155) s.o. Siehe auch Werbeprospektverteiler.

Das Schleswig-Holsteinische FG hat mit rechtskräftigem Urteil vom 19.4.2005 (3 K 88/03, LEXinform 5001809) wie folgt entschieden: Kann eine Stromableserin keine nennenswerte Unternehmerinitiative zur Erhaltung oder Steigerung ihrer Einnahmen entfalten und trägt sie kein Unternehmerrisiko, so übt die Stromableserin auch dann eine nichtselbstständige Tätigkeit aus, wenn der zugrunde liegende Vertrag als Werkvertrag bezeichnet worden ist.

Auch das FG München kam mit Urteil vom 18.2.2004 (10 K 4566/02, EFG 2004, 1050, LEXinform 0817433) zu dem Ergebnis, dass eine Stromableserin nichtselbstständig tätig wird. Vergütungen einer Ortsbevollmächtigten eines Stromversorgungsunternehmens (E-Werk), die aufgrund eines Werkvertrags zum Jahresende die Zähler aller Kunden des E-Werks und während des Jahres die Zähler nur in Sonderfällen (z.B. bei Umzügen) abliest, ansonsten während des Jahres die Rechnungen, die sonstigen Briefe, Werbe- und Informationszeitungen an die Kunden des E-Werks verteilt, stellen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar. Eine Vertragsklausel, dass die Stromableserin nicht persönlich tätig werden muss, spricht zwar für eine selbstständige Tätigkeit. Dieser Klausel ist indes keine gewichtige Bedeutung beizumessen, wenn aufgrund der niederen Vergütung durch das E-Werk die Beschäftigung von dritten Personen gegen Entgelt durch die Ortsbevollmächtigte kaum denkbar ist.

Das FG Brandenburg kam mit Urteil vom 22.10.2003 (2 K 1792/02) zu folgendem Ergebnis: Ein im Rahmen von freien Mitarbeiterverträgen tätiger Zählerableser erwirtschaftet im Einzelfall gewerbliche Einkünfte, wenn er einem gewissen Unternehmerrisiko ausgesetzt ist, weil er als Ableser für mehrere Versorgungsunternehmen in verschiedenen Ablesebezirken eingesetzt ist und mit seinen Mitarbeitern Arbeitsverträge mit festen monatlichen Bezügen abgeschlossen hat. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse trug der Kläger auch ein beachtliches Unternehmerrisiko. Systematisch hat sich der Kläger bemüht, seine Verdienstmöglichkeiten zu steigern. Dies gelang ihm vor allem durch den zunehmenden Einsatz seiner Mitarbeiter sowie eine Optimierung der Ablesevorgänge. Die unternehmerische Initiative des Klägers wird dagegen an dem Umstand erkennbar, dass der Kläger sich nicht auf die Ablesetätigkeit für ein Versorgungsunternehmen beschränkte.

7.121. Stuntcoordinator

Nach dem Urteil des FG München vom 19.11.2003 (10 K 1534/00, EFG 2004, 333) ist ein Stuntcoordinator, der Stunts ausarbeitet, die Kostenkalkulation erstellt, Motive aussucht, die optimale Kameraführung festlegt, Filmszenen im Detail choreographiert, Schauspieler, Stuntman und Komparsen trainiert bzw. deren Auftritte abstimmt und selbst als Stuntman auftritt, gewerblich tätig. Vergleiche hierzu auch BFH vom 28.6.2006, XI R 78/03.

7.122. Subunternehmer

Zur Abgrenzung zwischen (ausländischen) Subunternehmern und (ausländischen) ArbN bei gelegentlichen Reparaturarbeiten in einer Kfz-Werkstatt hat das FG Niedersachsen mit rechtskräftigem Urteil vom 10.4.2003 (11-K-130/01, LEXinform 0818441) wie folgt entschieden: Bei der Abgrenzung zwischen selbstständig und unselbstständig Tätigen ist auf die Gesamtumstände des Einzelfalles abzustellen; dabei sind die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Umstände gegeneinander abzuwägen. Es ist möglich, dass ein Stpfl. eine gemischte Tätigkeit ausübt, d.h. gegenüber einigen Auftraggebern unternehmerisch tätig ist, gegenüber anderen aber in einem Arbeitsverhältnis beschäftigt ist. Maßgebend sind die konkreten Umstände des Einzelfalles. Die Beantwortung der Frage, ob jemand ArbN i.S.d. § 1 Abs. 1 LStDV ist, beurteilt sich auch für in der BRD tätige ausländische Staatsangehörige nach deutschem Steuerrecht. Für die Beurteilung der Weisungsgebundenheit ist das Innenverhältnis zum Auftraggeber maßgeblich. Die fortlaufende Gestellung von Unterkunft für den Beschäftigten auf dem Firmengelände des Auftraggebers spricht für ein unselbstständiges Dienstverhältnis, denn derartige Sachbezüge kommen i.d.R. nur bei Arbeitsverhältnissen vor. Die zwischen den Parteien abgeschlossenen Verträge können nicht als Werkverträge i.S.d. § 631 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) eingeordnet werden, sondern sind als Dienstverträge nach § 611 BGB zu qualifizieren.

Von einem Immobilienunternehmen laufend zu Sanierungsarbeiten eingesetzte und zu diesem Zweck eingereiste polnische Handwerker können nach Lage der Gesamtumstände des Einzelfalls ungeachtet vorliegender Gewerbeanmeldungen, der Ausstellung von Rechnungen, nicht festgelegter Arbeitszeiten und des Fehlens eines Anspruchs auf Urlaub bzw. Lohnfortzahlung aufgrund der tatsächlichen Durchführung der Leistungsbeziehungen (Entlohnung ohne vorherige Abnahme von Gewerken auf arbeitnehmertypische Weise, kein Unternehmerrisiko, kein fest umrissener Leistungsgegenstand, Unterbringung in Firmenunterkünften) lohnsteuerrechtlich als Arbeitnehmer zu behandeln sein. Für die Einordnung der polnischen Handwerker (Fliesenleger, Fuger, Trockenbauer etc.) als ArbN spricht hier in erster Linie die tatsächliche Durchführung der Leistungsbeziehungen. Die Gesamtumstände dieses Einzelfalles lassen darauf schließen, dass die Handwerker mit der Klägerseite von vornherein vereinbart hatten, dass die 11 Personen während ihres Aufenthaltes in Deutschland alle auf den jeweiligen Baustellen anfallenden Arbeiten, die die Klägerinnen ihnen zuwiesen, entsprechend ihren Fähigkeiten (Fliesenarbeiten, Trockenbauarbeiten etc.) für eine monatlich zahlbare, im Wesentlichen feststehende Vergütung erledigen sollten.; vgl. FG Düsseldorf vom 21.10.2009, 7 K 3109/07.

Vgl. hierzu auch Romanowski, Scheinselbständigkeit bei Subunternehmen, BBK 14/2022, 679.

S.a. Detektiv, Fahrlehrer, Fahrtätigkeit.

7.123. Synchronsprecher

Die Tätigkeit eines Synchronsprechers ist in der Regel eine selbstständige Tätigkeit (BFH vom 1.3.1973, IV R 231/69, BStBl II 1973, 458, vom 12.10.1978, IV R 1/77, BStBl II 1981, 706, vom 3.8.1978, VI R 212/75, BStBl II 1979, 131), weil sie anders als Schauspieler nicht so fest in den Organismus des die Synchronisation durchführenden Unternehmens eingegliedert und zeitlich nicht so stark abhängig sind; ebenso bei einem Synchronsprecher, der für zahlreiche Synchronunternehmen eine Vielzahl von Aufträgen übernimmt, die nicht durch einen Rahmenvertrag miteinander verbunden sind. Das gilt für Lippensynchronsprecher ebenso wie für andere, die z.B. bei Kultur-, Lehr- oder Werbefilmen den Begleittext in einer anderen Sprache sprechen sowie für Synchronregisseure.

Maßstab für die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung der Beschäftigung von Synchronsprechern ist § 7 SGB IV, nicht hingegen die Rahmenempfehlung der Spitzenverbände vom 30.9.2005 über die versicherungsrechtliche Beurteilung von Synchronsprechern. Für eine Tätigkeit nach Weisungen sprechen genaue Vorgaben über den zu sprechenden Text und die Art und Weise der Ausführung. Eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers kann sich aus zeitlich und örtlich festgelegten Einsätzen und der Stellung eines Produktionsstudios einschließlich aller technischen Geräte ergeben; vgl. LSG Bayern vom 27.10.2015, L 4 KR 320/11.

7.124. Tankstellenverwalter

Je nach Vertragsgestaltung ist er entweder auf eigene Rechnung unternehmerisch (gewerblich) als Pächter tätig oder als ArbN des Mineralölanbieters. Es gibt auch Mischformen (ArbN hinsichtlich des Mineralölvertriebs und unternehmerisch hinsichtlich des sonstigen Warenangebots); vgl. BFH vom 15.5.1974, I R 255/71.

7.125. Telefonist/Telefonistin

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln vom 19.1.2007, 10 K 2841/05, EFG 2007, 1032, LEXinform 5004062) erzielt eine Telefonistin in einem Call-Center Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit. S.a. Interviewer. Nach dem BFH-Urteil vom 29.5.2008 (VI R 11/07, BStBl II 2008, 933) ist ein Telefoninterviewer als ArbN anzusehen. Ein Markt- und Meinungsforschungsunternehmen setzte in erheblichem Maße Telefoninterviewer als freie Mitarbeiter ein. In einem Lohnsteuerhaftungsverfahren gelangten das Finanzamt und das angerufene Finanzgericht zu dem Ergebnis, es handele sich steuerlich um Arbeitnehmer. Der BFH hat mit Urteil vom 18.6.2015, VI R 77/12, die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zurückverwiesen, weil die Sachverhaltsfeststellung unvollständig war bzw. die festgestellten Fakten nicht zutreffend gewürdigt worden sind. Der BFH hat in den Vergütungsmodalitäten für Selbstständigkeit sprechende Erfolgshonorare gesehen, weil es bei Selbstständigen (etwa Handwerkern und Freiberuflern) durchaus üblich ist, auf Stundenbasis abzurechnen bzw. den Umsatz durch erhöhten Zeiteinsatz und zügige Arbeitsbewältigung zu steigern. Ebenfalls für Selbstständigkeit spricht im Urteilsfall, dass für nicht zu Ende geführte Interviews kein Honorar gezahlt wurde, obwohl dies offenbar selten vorkam. Als weiteres Argument hat der BFH die Nichtzahlung von Vergütungen bei Erkrankung, Urlaubsabwesenheit und fehlende Sozialleistungen angeführt. Für Selbstständigkeit spricht ebenso, dass Aufträge abgelehnt werden konnten, auch wenn davon tatsächlich kaum Gebrauch gemacht worden ist. Nur nebenberuflich und in geringem Umfang ausgeübte Tätigkeiten sind nach dem Verständnis des BFH eher ein Indiz für Selbstständigkeit als für Unselbstständigkeit.

Die nach Zeit bemessene Vergütung von Televisioninterviewern, die in Räumen mit technischen Einrichtungen des Auftraggebers nach vorgegebenen Fragebögen Telefoninterviews durchführen, die von sog. Supervisoren mitgehört werden, ist als Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG zu qualifizieren; vgl. FG Hessen vom 29.11.2017, 4 K 1709/15.

7.126. Telefonseelsorge

Ehrenamtliche Telefonseelsorge wird in der Regel nicht als ArbN ausgeübt (BArbG vom 29.8.2012).

7.127. Telefonverkäufer

Ein Telefonverkäufer, der ausschließlich Provisionszahlungen und diese nur dann erhält, wenn seine Vermittlungsbemühungen Erfolg haben, ist selbstständiger Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne; dies insbes. dann, wenn Vergütungen für Ausfallzeiten nicht gezahlt werden und vereinbart ist, dass das Verhältnis zum Auftraggeber nicht den Bestimmungen des Sozialversicherungsrechts unterstellt werden soll (BFH vom 14.12.1988, X R 34/82, BFH/NV 1989, 541).

7.128. Therapeut

Die Frage, ob eine Person selbstständig als umsatzsteuerlicher Unternehmer oder unselbstständig tätig ist, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dabei sind die einzelnen Indizien gegeneinander abzuwägen. Eine Kinder- und Jugendpsychotherapeutin, die weitgehend vorbereitend und unterstützend tätig ist und deren Tätigkeit am treffendsten mit dem Schlagwort »medizinische Assistenz« beschrieben werden kann, ist regelmäßig nichtselbstständig tätig (Hessisches FG vom 19.10.2009, 6 K 3138/06). Für die Nichtselbstständigkeit sprachen im vorliegenden Fall die persönliche Abhängigkeit der natürlichen Person, ihre Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, die Vereinbarung fester Arbeitszeiten, die Ausübung der Tätigkeit stets nur an einem ganz bestimmten Ort, die Vereinbarung fester Bezüge, ein Urlaubsanspruch, Ansprüche auf Sozialversicherungsleistungen, die Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall oder bei sonstigen Ausfallzeiten, die Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Eingliederung in den Betrieb, das Schulden der Arbeitskraft (nicht eines Arbeitserfolges) sowie die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen die Weisungsgebundenheit die Regel ist.

7.129. Transportfahrer

S. Fahrtätigkeit

7.130. Tutor

Die den Tutoren für die Tätigkeit im Rahmen des Tutorenprogramms gewährten Stipendien gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit; vgl. BFH vom 21.7.1972, VI R 188/69, BStBl II 1972, 738.

Einnahmen aus der Tätigkeit als Tutor können, sofern sie nicht Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sind, sonstige Einkünfte i.S.v. EStG § 22 Nr. 1 Buchst. b sein. Zu Unrecht wandte der Kläger ein, wenn die Einnahmen nicht solche seien, die zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führten, könnten sie auch nicht bei den sonstigen Einkünften zu erfassen sein; vgl. BFH vom 28.2.1978, VIII R 116/75.

7.131. Übersetzungsarbeiten

Übersetzungsarbeiten, die eine Polizistin für ihren ArbG leistet und die gesondert bezahlt werden, führen zu Einkünften aus einer selbstständigen Tätigkeit (FG Hamburg vom 4.9.2006, 2 K 171/05, EFG 2007, 239, LEXinform 5003501, bestätigt durch BFH vom 14.11.2007, IX R 62/06, LEXinform 0587750).

7.132. Übungsleiter

Übungsleiter eines Sportvereins, im gegebenen Fall Yoga- und Pilatestrainer im Rehabilitationssport, können jedenfalls nach Ansicht des LSG Niedersachsen-Bremen (Urteil vom 1.2.2017, L 2 R 139/16) selbstständig tätig sein. Konkrete inhaltliche Vorgaben für die Lehrtätigkeit habe der Verein den Übungsleitern nicht gemacht.

7.133. Verbandstätigkeit, ehrenamtliche

S. Prüfungsentschädigungen. Nach dem BMF-Schreiben vom 13.3.1996 (LEXinform 0131490) können die Einnahmen eines Verbandsmitglieds für seine ehrenamtliche Tätigkeit Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sein, wenn die Tätigkeit nicht zu einer anderen Einkunftsart gehört (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG).

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 13.3.1996 (LEXinform 0131490) regelt der Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 4.11.1996 (IV 310 – S 2331 – 1/96/IV, DB 1997, 404) Folgendes: Zur steuerlichen Behandlung der Einnahmen, die ein Verbandsmitglied der DLRG im Rahmen seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für diesen Verband als Entschädigung für die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen erhält, ist folgende Auffassung zu vertreten: In seinen Urteilen vom 23.10.1992 (VI R 59/91, BStBl II 1993, 303, s. Amateursportler) und vom 4.8.1994 (VI R 94/93, BStBl II 1994, 944, s. Sanitätshelfer) hat der BFH entschieden, dass es sich bei den von Verbänden gezahlten Tagegeldern lediglich um eine pauschale Erstattung der Selbstkosten handelt. Danach liegt Arbeitslohn dann nicht vor, wenn die Vergütung die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen nicht oder nur unwesentlich übersteigt. Insoweit mangelt es an der erforderlichen Überschusserzielungsabsicht. Eine Überschusserzielungsabsicht soll aus Vereinfachungsgründen dann typisierend unterstellt werden, wenn die gezahlten Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten die steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen, Fahrtkosten und Unterkunftskosten übersteigen und der übersteigende Betrag zuzüglich sog. »Taschengelder« und ggf. des Sachbezugs nach R 8.1 Abs. 8 LStR mindestens 256 € (Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG) jährlich ausmacht. S.a. Vereinsvorstand.

Die Aufwandsentschädigung, die eine Berufskammer ihrem ehrenamtlich tätigen Präsidenten, der den Beruf selbstständig als Inhaber eines einschlägigen Betriebs ausübt, zahlt, gehört zum gewerbesteuerpflichtigen Ertrag aus dem Betrieb. Aus der Zuordnung der ehrenamtlichen Betätigung zum Gewerbebetrieb des Ehrenamts-Inhabers folgt, dass die mit dem Ehrenamt zusammenhängenden Aufwendungen (die mit der ehrenamtlichen Tätigkeit zusammenhängenden Kosten ebenso wie die zusätzlichen betrieblichen Aufwendungen, etwa die Kosten der Vertreterbestellung) bei der Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (BFH vom 26.2.1988, III R 241/84, BStBl II 1988, 615).

Die Entschädigung, die eine Berufskammer ihrem Präsidenten für die Wahrnehmung des Ehrenamts zahlt, ist bei diesem als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen, wenn er den Beruf in der Rechtsform der KG ausgeübt hat und als deren Komplementär weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (BFH vom 15.6.2004, VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29).

7.134. Verdecktes Arbeitsverhältnis

Zahlt ein Dritter in Erfüllung der Lohnfortzahlungspflicht des ArbG – ohne selbst ArbG zu werden – den Arbeitslohn an den ArbN aus, ist die LSt aus der Sicht des ArbN i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erhoben, wenn der Zahlende die Steuerabzugsbeträge vom Bruttoentgelt des ArbN entsprechend den Eintragungen auf der LSt-Karte einbehalten hat. Der Dritte handelt in diesem Fall lediglich als Zahlstelle des ArbG. Zahlung des Arbeitslohns und Einbehaltung der Steuerabzugsbeträge sind dem ArbG zuzurechnen. Die einbehaltene LSt ist bei der Veranlagung des ArbN zur ESt anzurechnen, es sei denn, der ArbN weiß, dass die einbehaltene LSt nicht vorschriftsmäßig angemeldet worden ist. Wissen des ArbN bedeutet positive Kenntnis, Vermutungen und selbst grob fahrlässige Unkenntnis reichen nicht aus. Der Nachweis, dass der ArbN die Nichtanmeldung der LSt gekannt hat, obliegt der Finanzbehörde (BFH vom 1.4.1999, VII R 51/98, BFH/NV 2000, 46).

7.135. Vereinsgeschäftsführer

S. Geschäftsführer eines Vereins, Verbandstätigkeit, ehrenamtliche, Vereinsvorstand.

7.136. Vereinsvorstand

Die Tätigkeit des Präsidenten des Vorstandes eines Vereines kann umsatzsteuerpflichtig sein, auch wenn er Organ des Vereines ist. Entscheidend ist, ob er auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung tätig wird, ob er also Unternehmensinitiative hat und Unternehmensrisiko trägt. Eine Tätigkeit wird dann nicht gem. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ehrenamtlich ausgeübt, wenn es sich um eine hochwertige Tätigkeit handelt, die in einem Umfang wie eine Vollbeschäftigung ausgeübt wird, und die Vergütung der Höhe nach abstrakt geeignet ist, den Lebensunterhalt einer Person vollständig zu begleichen. Im Urteilsfall erhielt der Vorstandspräsident für seine Tätigkeit eine »Aufwandsentschädigung« von monatlich 7 500 € (BFH vom 14.5.2008, XI R 70/07, BFH/NV 2008, 1777, LEXinform 0588612). S.a. Verbandstätigkeit, ehrenamtliche.

Eine Körperschaft verfolgt dann keine gemeinnützigen Zwecke, wenn sie Tätigkeiten nachgeht, die gegen die Rechtsordnung verstoßen. Dies kann eine der Körperschaft als tatsächliche Geschäftsführung zurechenbare Lohnsteuerverkürzung sein. Die Zurechenbarkeit eines eigenmächtigen Handelns einer für die Körperschaft tätigen Person ist bereits bei grober Vernachlässigung der dem Vertretungsorgan obliegenden Überwachungspflichten zu bejahen; insoweit kommt auch ein Organisationsverschulden in Betracht (BFH vom 27.9.2001, V R 17/99, BStBl II 2002, 169).

7.137. Verkaufsfahrer

Wer für ein fremdes Unternehmen tätig wird, ist ArbN auch dann, wenn er umsatzabhängig bezahlt wird. Wer aber auf eigene Rechnung ambulant Ware anbietet, betreibt ein Gewerbe.

Ob die von einem Eilbotendienst beschäftigten Kraftfahrer ArbN oder selbstständige Unternehmer sind, hängt von den Verhältnissen im Einzelfall ab. Dass ein Arbeitsgericht die Kraftfahrer als ArbN bezeichnet hat, bindet die Steuergerichte nicht; vgl. BFH vom 30.8.1963, VI 66/62.

7.138. Vermittlungstätigkeit

Erhalten ArbN von ihren ArbG Vermittlungsprovisionen, sind diese grds. Arbeitslohn. Das Gleiche gilt für Provisionen, die ein Dritter an den ArbG zahlt und die dieser an den ArbN weiterleitet.

7.139. Versicherungsvertreter

Dem Unternehmerrisiko kommt für die Frage, ob ein Versicherungsvertreter selbstständig oder unselbstständig ist, im Rahmen des Gesamtbildes seiner Stellung eine besondere Bedeutung zu. Die Art der entfalteten Tätigkeit ist in der Regel nicht von entscheidender Bedeutung (BFH vom 3.10.1961, BStBl III 1961, 567). Versicherungsvertreter, die Versicherungsverträge selbst vermitteln (sog. Spezialagenten), sind in vollem Umfang als selbstständig anzusehen. Das gilt auch dann, wenn sie neben Provisionsbezügen ein mäßiges festes Gehalt bekommen (R 15.1 Abs. 1 EStR; H 15.1 [Versicherungsvertreter] EStH). S.a. Bausparkassenvertreter.

7.140. Verteiler von Wurfsendungen

S. Werbeprospektverteiler, Zeitungsverteiler, Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes.

7.141. Vertrauensleute

Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft; nebenberufliche Vertrauensleute einer Buchgemeinschaft sind keine ArbN des Buchclubs (BFH vom 11.3.1960, BStBl III 1960, 215).

7.142. Volkshochschulkurse

Ein als freier Mitarbeiter für Volkshochschulen tätiger Dozent, der seine Tätigkeit aufgrund kurzfristiger Honorarverträge verrichtet und hinsichtlich der Inhaltsgewichtung und Durchführung seiner Kurse weitgehend weisungsfrei ist, übt eine selbstständige Tätigkeit aus (Urteil FG Berlin vom 26.11.2002, 7 K 7309/98, ohne Fundstelle).

7.143. Vorführdamen

Vorführdamen, die an mehreren aufeinanderfolgenden Tagen während einer Messe oder einer Modenschau Kleidungsstücke für ein Unternehmen ganztägig oder nur an einigen Stunden des Tages vorführen, können Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit oder gewerbliche Einkünfte beziehen; vgl. BFH vom 2.10.1968, VI R 56/67.

7.144. Vorstandsmitglieder

Der Vorsitzende des Vorstands einer Landesversicherungsanstalt (Aktiengesellschaft) ist deren Arbeitnehmer; vgl. BFH vom 11.3.1960, VI 172/58. Ein Vorstandsmitglied einer Familienstiftung ist ebenso Arbeitnehmer, vgl. BFH vom 31.1.1975, VI R 230/71, BStBl II 1975, 358. Vergleiche auch BFH vom 24.9.2013, VI R 8/11.

7.145. Vorwegabzug

Zur Berechnung der abzugsfähigen → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 der Vorwegabzug um 16 % der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu kürzen, wenn für den Stpfl. Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden (§ 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F.). Nach § 10 Abs. 4a EStG gelten diese Grundsätze auch für die ab dem Veranlagungszeitraum durchzuführende Günstigerrechnung (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen).

Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die steuerfreien ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung den eigenen Beiträgen des ArbN hinzuzurechnen und bei der Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG vom ermittelten Höchstbetrag wieder abzuziehen.

Nach der BFH-Entscheidung vom 21.1.2004 (XI R 38/02, BStBl II 2004, 650) kommt eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht in Betracht, wenn der ArbG für die Zukunftssicherung des Stpfl. keine Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat, weil er ein an sich sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis in ein »freies Mitarbeiterverhältnis« umqualifiziert hat. Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 sind demzufolge die eigenen Beiträge des ArbN nicht zu erhöhen und der ermittelte Höchstbetrag i.S.d. § 10 Abs. 3 EStG nicht zu kürzen.

Nach den BFH-Urteilen vom 17.5.2006 (X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049), vom 26.9.2006 (X R 7/05, BFH/NV 2007, 34), vom 20.12.2006 (X R 38/05, BStBl II 2007, 823) und vom 1.8.2007 (XI R 55/05, BFH/NV 2008, 31) ist der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen auch für Veranlagungszeiträume nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses zu kürzen, wenn in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der früheren Beschäftigung stehender Arbeitslohn nachträglich an den Stpfl. ausgezahlt wird und der Stpfl. durch arbeitgeberfinanzierte Zukunftssicherungsleistungen oder Altersversorgungsansprüche begünstigt worden war.

7.146. Wahlhelfer

Ein Wahlhelfer wird aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung von der Gemeinde herangezogen (vgl. § 11 Bundeswahlgesetz). Die Ausübung des Ehrenamts gliedert ihn nicht in den Organismus der Kommune ein.

7.147. WC-Service

Ein Toilettenpächter ist kein ArbN, sondern Gewerbetreibender. Abhängig beschäftigte Wartungskräfte am Ort sind ArbN.

7.148. Werbedamen

Werbedamen, die von ihren Auftraggebern von Fall zu Fall für jeweils kurzfristige Werbeaktionen beschäftigt werden, können selbstständig tätig sein (BFH vom 14.6.1985, VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661). Ebenso entschied das FG Nürnberg mit Urteil vom 13.2.2003 (IV 434/98, EFG 2003, 1782), wonach Mitglieder einer Zeitschriftenwerberkolonne, deren Tätigkeit durch Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, fehlende Unternehmerinitiative und fehlendes Unternehmerrisiko gekennzeichnet ist, nicht als selbstständig anzusehen sind.

Ob die von einem Warenproduzenten im Rahmen des Vertriebs in Warenhäusern beschäftigten Servicekräfte als ArbN anzusehen sind, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen; vgl. BFH vom 20.11.2008, VI R 4/06.

7.149. Werbeprospektverteiler

Werbeprospektverteiler können je nach Umfang und Organisation der übernommenen Tätigkeit ArbN oder Gewerbetreibende sein. Die Frage, ob Stpfl. selbstständig/gewerblich bzw. nichtselbstständig tätig sind, ist nicht nach Berufsgruppen, sondern aufgrund einer Vielzahl von in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien nach dem Gesamtbild der jeweiligen Verhältnisse zu beurteilen (BFH vom 9.9.2003, VI B 53/03, BFH/NV 2004, 42). Diese Abgrenzungsmerkmale sind im konkreten Einzelfall von den FG als Tatsacheninstanz jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Das FG des Landes Sachsen-Anhalt (Erste Instanz) hat mit Urteil vom 11.2.2003 (4 K 3074/99; s.a. LEXinform 0594322) entschieden, dass Werbeprospektverteiler nicht als ArbN anzusehen sind. Nach der Beschwerde des FA stellt der BFH fest, dass das FG zu seiner Überzeugung kommen konnte; es ist nicht erforderlich, dass es zu ihr kommen musste. Das FG-Urteil war auch nicht deshalb zu beanstanden, weil das FG zu einer anderen Rechtsfolge als der BFH insbes. in seinen Urteilen vom 24.7.1992 (VI R 126/88, BStBl II 1993, 155 – Stromableser) und vom 21.11.1980 (VI S 4/80, LEXinform 0064132 – Verteiler von Wurfsendungen) gekommen ist. S.a. Zeitungsverteiler, Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes.

7.150. Zeitschriftenwerberkolonne

Mitglieder einer Zeitschriftenwerberkolonne, deren Tätigkeit durch Weisungsgebundenheit, organisatorische Eingliederung, fehlende Unternehmerinitiative und fehlendes Unternehmerrisiko gekennzeichnet ist, sind nicht als selbstständig anzusehen (FG Nürnberg vom 13.2.2003, IV 434/98, EFG 2003, 1782, LEXinform 0816213, rkr.).

7.151. Zeitungsverteiler

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Brandenburg vom 9.6.1999 (5 K 2510/97 L) ist ein Zeitungszusteller als ArbN anzusehen, obwohl er im Vertrag als »selbstständiger Kleinspediteur« bezeichnet wird. S.a. Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes.

Ein Zeitschriftenverteiler kann nach den Verhältnissen im konkreten Einzelfall eine selbstständige Tätigkeit ausüben. Für die selbstständige Tätigkeit spricht beispielsweise der Umstand, dass der Zeitschriftenverteiler selbst seinen Abnehmerkreis aufbauen und betreuen muss. Es reicht für die Annahme einer selbstständigen Tätigkeit des Zeitschriftenverteilers aus, dass er die Möglichkeit zur unternehmerischen Initiative besitzt. In welchem Umfang er diese Möglichkeit dann tatsächlich nutzt, ist unbeachtlich (FG Münster vom 23.5.2001, 8 K 158/98 L, EFG 2001, 1200).

Prämien, die ein Verlagsunternehmen seinen Zeitungsausträgern für die Werbung neuer Abonnenten gewährt, sind dann kein Arbeitslohn, wenn die Zeitungsausträger weder rechtlich noch faktisch zur Anwerbung neuer Abonnenten verpflichtet sind. Dies gilt auch dann, wenn die Werbung neuer Abonnenten ausschließlich innerhalb des eigenen Zustellungsbezirks der Zeitungsausträger erfolgt und die Belieferung der neuen Abonnenten in der Folgezeit zu einer Erhöhung der Einnahmen aus der nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit als Zeitungsausträger führt (BFH vom 22.11.1996, VI R 59/96, BStBl II 1997, 254).

7.152. Zivildienstleistende

Wer aufgrund gesetzlicher Verpflichtung Zivildienst leistet, ist kein ArbN.

7.153. Zusteller eines kostenlosen Wochenblattes

Austräger eines kostenlosen Wochenblatts sind i.d.R. als ArbN des Zeitungsverlags anzusehen, weil sie weder ein Unternehmerrisiko tragen noch Unternehmerinitiative entfalten können und aufgrund der Ausführung einer lediglich einfachen Tätigkeit einer Weisungsabhängigkeit unterliegen. Dem Gesichtspunkt, dass sich die Austräger Hilfspersonen bedienen und auch für weitere Auftraggeber tätig werden können, kommt hierbei im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtabwägung keine entscheidende Bedeutung zu (FG Rheinland-Pfalz vom 28.7.2003, 5 K 2749/01, LEXinform 0815874). Die Beschwerde gegen das Urteil wurde vom BFH mit Beschluss vom 9.11.2004 (VI B 150/03, BFH/NV 2005, 347, LEXinform 5900497) als unbegründet zurückgewiesen. Danach ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien zu beurteilen, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt. Diese sind in erster Linie von den FG zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Die Beurteilung liegt im Wesentlichen auf tatrichterlichem Gebiet und ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar.

8. Literaturhinweise

Eilts, Abhängige Beschäftigung oder selbstständige Tätigkeit – Eine Abgrenzung aus Sicht der Sozialversicherung, NWB Fach 27, 6249; Heidl, Scheinselbstständigkeit, NWB 2013, 1323; Romanowski, Scheinselbständigkeit bei Subunternehmen, BBK 14/2022, 679.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Abfindungen

→ Arbeitslohn

→ Bestechungs- und Schmiergelder

→ Einkommensteuer-Veranlagungspflicht

→ Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

→ Garagenüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

→ Jubiläumszuwendungen

→ Kinder

→ Lohnsteuer

→ Lohnsteuerermäßigungsverfahren

→ Lohnsteuerkarte

→ Pauschalierung der Lohnsteuer

→ Verein

→ Verträge zwischen Angehörigen

 

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