Arbeitslohn

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Definition des Arbeitslohns
1.2 Aktuelles
2 Vorteile, die durch das Dienstverhältnis veranlasst sind und Arbeitslohn darstellen
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Sozialversicherungsbeiträge
2.3 Forschungspreisgelder
2.4 Leistungen zu einer Gruppenunfallversicherung
2.5 Umlagezahlungen an Zusatzversorgungseinrichtungen
2.6 Geldbuße/strafrechtliche Geldauflage
2.7 Gewinn aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung
2.8 Übernahme von Beiträgen angestellter Rechtsanwälte und Steuerberater
3 Vorteile, die keinen Arbeitslohn darstellen
4 Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse
4.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung
4.2 Entschädigungszahlung für rechtswidrig geleistete Mehrarbeit
4.3 Verbilligter Erwerb von Aktien/Gesellschaftsanteilen vom Arbeitgeber
4.4 Mitgliedschaft im Golfclub als Arbeitslohn
4.5 Übernahme von Steuerberatungskosten
4.6 Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung
4.7 Entgelt für Werbung des Arbeitgebers auf dem Kennzeichenhalter des privaten Pkw des Arbeitnehmers
4.8 Unentgeltliche Verpflegung eines Profifußballers
4.9 Überlassung von Bekleidungsstücken
4.10 Feuerwehreinsatzfahrzeug
4.11 Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm
4.12 Freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit
4.13 Übernahme von Studiengebühren/Fort- und Weiterbildungskosten
4.14 Beteiligung eines Arbeitnehmers an einem künftigen Veräußerungserlös
4.15 Überlassung von Gratisaktien und Call-Optionen
4.16 Unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens
4.17 Betriebssport/Gesundheitsförderung
4.18 Arbeitslohn im Zusammenhang mit Beteiligungen
4.19 Incentives/Kurkosten
4.20 Übernahme von Fortbildungskosten
4.21 Mahlzeitengestellung als eigenbetriebliches Interesse
4.22 Wiederholungshonorare ausübender Künstler an Hörfunk- oder Fernsehproduktion
4.23 Erstattung von Parkgebühren
5 Nettolohnvereinbarung
6 Rückzahlung Arbeitslohn: Grundsätzliches
7 Irrtümlich abgeführte Lohnsteuer
8 Arbeitslohnzahlung durch Dritte
8.1 Allgemeines/Auffassung der Finanzverwaltung
8.2 Preisgelder
8.3 Lohnsteuerabführung
8.4 Pkw-Rabatte
8.5 Profi-Mannschaftssportler
8.6 Preisvorteil bei Apothekenartikeln
8.7 Reisebuchung von Reisebüroangestellten
8.8 Vergünstigte Jahresnetzkarte
9 Zeitwertkonten-Modelle
9.1 Allgemeiner Überblick
9.2 Entgeltumwandlungsmodelle
9.2.1 Besteuerungszeitpunkt
9.2.2 Umwandlung von Arbeitszeitkonten in betriebliche Altersversorgung
9.2.3 Begünstigter Personenkreis
9.2.4 Maximale Zuführung zum Arbeitszeitkonto
9.2.5 Verzinsung der Wertguthaben
9.2.6 Zuführung von steuerfreiem Arbeitslohn
9.2.7 Werthaltungsgarantie
9.2.8 Planwidrige Verwendung der Wertguthaben
9.2.9 Haftung für Lohnsteuer – Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthaben
9.2.10 Übertragung des Wertguthabens bei Beendigung der Beschäftigung
9.2.11 Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnausschüttung
10 Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach DBA
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

1.1. Definition des Arbeitslohns

Nach § 2 LStDV gehören zum Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem ArbN aus dem Dienstverhältnis (→ Arbeitnehmer) zufließen. Es ist gleichgültig, ob die Einnahmen dem Empfänger unmittelbar vom ArbG oder von einem Dritten zufließen. Arbeitslohn sind grundsätzlich alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die durch ein individuelles Dienstverhältnis veranlasst sind. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und einem Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn die Einnahmen dem Empfänger nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag seiner nichtselbstständigen Arbeit darstellen.

Zum Arbeitslohn gehören auch versehentliche Überweisungen des ArbG, die dieser zurückfordern kann. Die Rückzahlung von stpfl. Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH Urteile vom 4.5.2006, VI R 17/03, BStBl II 2006, 830; VI R 19/03, BStBl II 2006, 832 und vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315). Zahlt der ArbN Arbeitslohn zurück, der steuerfrei war (insbes. steuerfreie Reisekosten), ist die Rückzahlung ein Vorgang außerhalb der Besteuerung, der sich auf den Lohnsteuerabzug nicht auswirken kann.

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG setzen nicht zwingend das zivilrechtlich wirksame Bestehen eines Dienstverhältnisses i.S.d. § 611 BGB zwischen dem Zahlenden und dem Zahlungsempfänger voraus. Unter § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen alle auf Leistungsaustausch gerichteten Beziehungen, die einen gleichgelagerten wirtschaftlichen Erfolg zeitigen wie ein Arbeitsverhältnis. Zahlungen bleiben auch dann im Jahr des Zuflusses gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG stpfl., wenn das BAG nachfolgend feststellt, dass kein wirksames Arbeitsverhältnis (mehr) bestand; Rückzahlungen sind (erst) im Jahr der Rückzahlung als negative Einnahmen zu erfassen (FG Köln Urteil vom 13.2.2014, 6 K 2745/10 EFG 2014, 843 Nr. 10).

Zum Arbeitslohn zählen auch Zahlungen Dritter. Ebenso können zum Arbeitslohn auch Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, zählen (vgl. BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143). Demnach sind Preisvorteile, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, Arbeitslohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und wenn sie im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Ein überwiegend eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten schließt die Annahme von Arbeitslohn dagegen i.d.R. aus. Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn und soweit der Preisvorteil auch fremden Dritten üblicherweise im normalen Geschäftsverkehr eingeräumt wird (z.B. Mengenrabatte). Es spricht dafür, dass Preisvorteile zum Arbeitslohn gehören, wenn der ArbG an der Verschaffung dieser Preisvorteile aktiv mitgewirkt hat. Eine aktive Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne liegt vor, wenn aus dem Handeln des ArbG ein Anspruch des ArbN auf den Preisvorteil entstanden ist oder der ArbG für den Dritten Verpflichtungen übernommen hat, z.B. Inkassotätigkeit oder Haftung.

1.2. Aktuelles

Ein Forschungspreisgeld, das ein Hochschulprofessor für bestimmte wissenschaftliche Leistungen in seinem Forschungsbereich erhält, ist als stpfl. Arbeitslohn anzusehen. Auch Preise und die damit verbundene Dotation führen zu Erwerbseinnahmen und damit zu Arbeitslohn, wenn die Zuwendung wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat; FG Münster vom 16.3.2022, 13 K 1398/20 E.

Der Gewinn (Differenz zwischen [Rück-]Kaufpreis und Anschaffungskosten) aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung ist kein lohnsteuerbarer Vorteil, auch wenn der ArbN die Beteiligung an seinem ArbG zuvor verbilligt erworben hat; vgl. BFH vom 14.12.2023, VI R 1/21 sowie VI R 2/21.

2. Vorteile, die durch das Dienstverhältnis veranlasst sind und Arbeitslohn darstellen

2.1. Allgemeiner Überblick

Zum Arbeitslohn gehören u.a. (R 19.3 LStR und H 19.3 LStH):

• vom ArbG übernommene Lohnsteuerbeträge,

• → Sachbezüge,

• Entschädigungen für nicht gewährten Urlaub,

• Ersatz der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, soweit die Aufwendungen nicht zu den Reisekosten gehören,

• Nachwuchsförderpreis für fachliche Leistung (BFH Urteil vom 23.4.2009, VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189, LEXinform 0179389),

• die Übernahme der Umlage für die Errichtung des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs einer angestellten Rechtsanwältin durch den ArbG; vgl. BFH vom 1.10.2020, BStBl II 2021, 352.

• der verbilligte Erwerb von Aktien vom ArbG (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem ArbN oder einem Dritten für die Arbeitsleistung des ArbN gewährt wird (BFH Urteil vom 7.5.2014, BStBl II, 904) sowie der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden ArbN des ArbG kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der ArbG selbst, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert; vgl. BFH vom 15.3.2018, VI R 8/16.

• die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung (BFH Urteil vom 29.1.2009, BStBl II 2010, 1067 sowie FG Mecklenburg-Vorpommern vom 14.7.2021, 1 K 65/15),

• Ersatz von Verpflegungskosten, soweit sie nicht steuerfrei sind (→ Doppelte Haushaltsführung),

• die vom ArbG übernommenen Beiträge einer angestellten Rechtsanwältin zum Deutschen Anwaltverein (BFH Urteil vom 12.2.2009, BStBl II 2009, 462)

• ArbN-Anteile zur Arbeitslosen-, Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung), wenn der ArbN hierdurch einen eigenen Anspruch gegen einen Dritten erwirbt (BFH vom 16.1.2007, BStBl II 2007, 892).

Erstattet der ArbG dem ArbN für dessen eigenen Pkw sämtliche Kosten, wendet er Barlohn und nicht einen Nutzungsvorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG zu (BFH Urteil vom 6.11.2001, VI R 54/00, BStBl II 2002, 164).

Das Honorar, das ein (leitender) Angestellter von seinem ArbG dafür erhält, dass er diesen bei Verhandlungen über den Verkauf des Betriebes beraten hat, gehört zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (BFH Urteil vom 20.12.2000, XI R 32/00, BStBl II 2001, 496).

2.2. Sozialversicherungsbeiträge

Die ArbN-Anteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung stellen eine Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung dar und sind damit Arbeitslohn (BFH Beschluss vom 19.5.2004, VI B 120/03, BFH/NV 2004, 1263). Bei Nachentrichtung hinterzogener ArbN-Anteile zur Gesamtsozialversicherung führt die Nachzahlung als solche zum Zufluss eines zusätzlichen geldwerten Vorteils (BFH Urteil vom 13.9.2007, VI R 54/03, BStBl II 2008, 58).

In einem weiteren Urteil vom 16.1.2007 (IX R 69/04, BStBl II 2007, 579) entschied der BFH, dass ArbN-Anteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) – bei eigenem Rechtsanspruch des ArbN gegen die Versorgungseinrichtung – als Arbeitslohn mit ihrer Abführung durch den ArbG gegenwärtig zugeflossen sind.

Bei Nachentrichtung hinterzogener ArbN-Anteile zur Gesamtsozialversicherung führt die Nachzahlung als solche zum Zufluss eines zusätzlichen geldwerten Vorteils (Fortentwicklung der Rspr.). Bei Vereinbarung sog. Schwarzlöhne kommt der Schutzfunktion der Verschiebung der Beitragslast gem. § 28g SGB IV grundsätzlich kein Vorrang gegenüber dem objektiv bestehenden Zusammenhang der Nachentrichtung der ArbN-Anteile mit dem Arbeitsverhältnis zu. Dem Lohnzufluss steht nicht entgegen, dass der ArbG beim ArbN gem. § 28g SGB IV keinen Rückgriff mehr nehmen kann; vgl. BFH Urteil vom 13.9.2007, VI R 54/03.

Die Zahlung des ArbG-Anteils zur gesetzlichen Sozialversicherung, zu der der ArbG gesetzlich verpflichtet ist, stellt keinen Arbeitslohn dar, weil die Entrichtung des ArbG-Anteils nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung zu beurteilen ist. Der Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, die die Steuerfreiheit gesetzlich geschuldeter Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, kommt insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung zu (BFH Urteil vom 6.6.2002, VI R 178/97, BStBl II 2003, 34; BFH Urteil vom 5.9.2006, VI R 38/04, BStBl II 2007, 181).

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 6.4.2006 (15 K 3630/04, EFG 2006, 1495, LEXinform 5002475) entschieden, dass Zukunftssicherungsleistungen, die ein inländischer ArbG für einen unbeschränkt stpfl. schwedischen ArbN auf vertraglicher Grundlage an niederländische und schwedische Versicherungsunternehmen entrichtet, Arbeitslohn sind, der nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG von der Steuer befreit ist. Der Umstand, dass § 3 Nr. 62 EStG Zukunftssicherungsleistungen des ArbG nur steuerfrei stellt, wenn diese aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung geleistet werden, verstößt nicht gegen EU-Recht. Insoweit liegt weder eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit i.S.d. Art. 39 EG noch der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 43 EG oder der Dienstleistungsfreiheit i.S.d. Art. 49 EG vor. Die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf wurde mit Urteil vom 28.5.2009 (VI R 27/06, LEXinform 0587611) durch den BFH bestätigt.

Beiträge des ArbG zu einer privaten Gruppenkrankenversicherung gehören zum Arbeitslohn, wenn der ArbN einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt. Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann, vgl. BFH Urteil vom 14.4.2011, BStBl II 2011, 767.

Mit Urteil vom 16.3.2016, 2 K 192/16, hat das Sächsische FG (entgegen der Verwaltungsauffassung vom BMF vom 10.10.2013, IV C 5 – S 2334/13/10001, BStBl I 2013, 1301) entschieden, dass die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auch für Beiträge des ArbG für die Zukunftssicherung des ArbN gilt: Arbeitslohn liegt demnach vor, wenn der ArbG als Versicherungsnehmer mit einem Versicherer Verträge über eine betriebliche Krankenzusatzversicherung abschließt, aufgrund derer der ArbN als Versicherter einen unmittelbaren Anspruch auf Leistungen für zusätzliche Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen (Unterbringung in einem Zweibettzimmer, Chefarztbehandlung) und Zahnersatzleistungen erlangt. Erlangt der ArbN nur einen Leistungsanspruch, jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung, liegen Sachbezüge vor, die bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit außer Ansatz bleiben, wenn die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 44 € pro Monat nicht überschritten ist. Es hat jedoch die Revision beim BFH zugelassen: BFH VI R 13/16. In dem anschließenden Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 7.6.2018, VI R 13/16, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Der ArbG des Klägers schloss als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Die für den Versicherungsschutz des Klägers vom ArbG gezahlten monatlichen Beträge blieben unter der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG; vgl. hierzu auch die Ausführungen in BMF vom 15.3.2022, BStBl I 2022, 242, Rz. 29.

2.3. Forschungspreisgelder

Mit Urteil vom 18.2.2020, 1 K 1309/18 entschied das FG Köln, dass von einer Hochschule gezahlte Preisgelder für eine Dissertation, die ein wissenschaftlicher Mitarbeiter im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses an der Hochschule erstellt hat, Arbeitslohn sind.

Ein Forschungspreisgeld, das ein Hochschulprofessor für bestimmte wissenschaftliche Leistungen in seinem Forschungsbereich erhält, ist als stpfl. Arbeitslohn anzusehen; FG Münster vom 16.3.2022, 13 K 1398/20 E.

2.4. Leistungen zu einer Gruppenunfallversicherung

Erhält ein ArbN Leistungen aus einem entsprechenden Vertrag, führen die bis dahin entrichteten, auf den Versicherungsschutz des ArbN entfallenden Beiträge im Zeitpunkt der Auszahlung oder Weiterleitung der Leistung an den ArbN zu Arbeitslohn in Form von Barlohn, begrenzt auf die dem ArbN ausgezahlte Versicherungsleistung (BFH Urteil vom 11.12.2008 – VI R 9/05 –, BStBl II 2009, 385); das gilt unabhängig davon, ob der Unfall im beruflichen oder außerberuflichen Bereich eingetreten ist und ob es sich um eine Einzelunfallversicherung oder eine Gruppenunfallversicherung handelt. Bei einer Gruppenunfallversicherung ist der auf den einzelnen ArbN entfallende Teil der Beiträge ggf. zu schätzen (BFH Urteil vom 11.12.2008 – VI R 19/06 –, BFH/NV 2009, 905). Bei den im Zuflusszeitpunkt zu besteuernden Beiträgen kann es sich um eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG handeln.

Da sich der Vorteil der Beitragsgewährung nicht auf den konkreten Versicherungsfall, sondern allgemein auf das Bestehen von Versicherungsschutz des ArbN bezieht, sind zur Ermittlung des Arbeitslohns alle seit Begründung des Dienstverhältnisses entrichteten Beiträge zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob es sich um einen oder mehrere Versicherungsverträge handelt. Das gilt auch dann, wenn die Versicherungsverträge zeitlich befristet abgeschlossen wurden, das Versicherungsunternehmen gewechselt wurde oder der Versicherungsschutz für einen bestimmten Zeitraum des Dienstverhältnisses nicht bestanden hat (zeitliche Unterbrechung des Versicherungsschutzes). Bei einem Wechsel des ArbG sind ausschließlich die seit Begründung des neuen Dienstverhältnisses entrichteten Beiträge zu berücksichtigen, auch wenn der bisherige Versicherungsvertrag vom neuen ArbG fortgeführt wird. Das gilt auch, wenn ein Wechsel des ArbN innerhalb eines Konzernverbundes zwischen Konzernunternehmen mit einem Arbeitgeberwechsel verbunden ist. Bei einem Betriebsübergang nach § 613a BGB liegt kein neues Dienstverhältnis vor.

Beiträge, die individuell oder pauschal besteuert wurden, sind im Übrigen nicht einzubeziehen.

Aus Vereinfachungsgründen können die auf den Versicherungsschutz des ArbN entfallenden Beiträge unter Berücksichtigung der Beschäftigungsdauer auf der Basis des zuletzt vor Eintritt des Versicherungsfalls geleisteten Versicherungsbeitrags hochgerechnet werden.

Die bei einer früheren Versicherungsleistung als Arbeitslohn berücksichtigten Beiträge sind bei einer späteren Versicherungsleistung nicht erneut als Arbeitslohn zu erfassen. Bei einer späteren Versicherungsleistung sind zumindest die seit der vorangegangenen Auszahlung einer Versicherungsleistung entrichteten Beiträge zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.12.2008, VI R 3/08, BFH/NV 2009, 907), allerdings auch in diesem Fall begrenzt auf die ausgezahlte Versicherungsleistung.

Mit Urteil vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, hat der BFH entschieden, dass die Beiträge des ArbG zu einer privaten Gruppenkrankenversicherung sind Arbeitslohn des ArbN, wenn dieser einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt (Anschluss an BFH-Urteil vom 16.4.1999, VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408). Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Beiträge für eine Krankenversicherung der ArbN können steuerfrei sein, wenn der ArbG nach einer zwischenstaatlichen Verwaltungsvereinbarung, die ihrerseits auf einer gesetzlichen Ermächtigung beruht, zur Leistung verpflichtet ist (§ 3 Nr. 62 Satz 1 Alt. 3 EStG).

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann (Bestätigung des BFH-Urteils vom 14.4.2011, VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767). Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Der ArbG des Klägers schloss als Versicherungsnehmer für die Mitarbeiter des Unternehmens bei zwei Versicherungen (Gruppen-)Zusatzkrankenversicherungen für Vorsorgeuntersuchungen, stationäre Zusatzleistungen sowie Zahnersatz ab. Die für den Versicherungsschutz des Klägers vom ArbG gezahlten monatlichen Beträge blieben unter der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG.

Mit Urteil vom 4.7.2018, VI R 16/17 entschied der BFH zu verwendungsbezogenen Zuschüssen eines ArbG für eine private Zusatzkrankenversicherung wie folgt: Ein vom ArbG an einen ArbN gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung wird angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den ArbN sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG erbracht.

Die Gewährung von Krankenversicherungsschutz ist i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG. Für die Berechnung, ob die monatliche Freigrenze eingehalten ist, ist der Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs maßgeblich; vgl. FG Baden-Württemberg vom 21.10.2022, 10 K 262/22.

2.5. Umlagezahlungen an Zusatzversorgungseinrichtungen

Mit Urteil vom 7.5.2009 (VI R 8/07, LEXinform 0588165) hat der BFH entschieden, dass Umlagezahlungen des ArbG an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL), die dem ArbN einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf Zusatzversorgung gegen die VBL verschaffen, im Zeitpunkt ihrer Zahlung zu Arbeitslohn führen.

Im Streitfall hatte ein ArbG vor dem FG erfolgreich geltend gemacht, seine Umlagezahlungen an die VBL seien mangels Bereicherung des ArbN nicht der LSt zu unterwerfen, weil die Werthaltigkeit der Versorgungsanwartschaft zum Zeitpunkt der Umlagezahlungen unbestimmt sei, die Zahlungen keinen Einfluss auf die Höhe der Leistungszusage hätten und sie allein dazu dienten, die Auszahlungen an die gegenwärtigen Versorgungsempfänger zu finanzieren. Der BFH war jedoch der Auffassung, dass es für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich nicht darauf ankomme, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten ArbN überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser letztlich erhält. Für die Annahme von Arbeitslohn genüge es, dass eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des ArbN jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung führt.

In den Verfahren VI R 5/08 (LEXinform 0179079) und VI R 37/08 (LEXinform 0179387) hatte der BFH darüber zu entscheiden, ob nach dem Ausscheiden des ArbG aus der VBL eine Rückzahlung von Arbeitslohn vorliegt, wenn der ArbN wegen Nichterfüllung der Wartezeit einen Versorgungsanspruch gegenüber der VBL nicht mehr erdienen kann oder wenn der fortan beitragsfrei bei der VBL versicherte ArbN von einem Anspruch auf Versorgungsrente auf einen niedrigeren Anspruch auf Versicherungsrente zurückfällt. Nach Ansicht des BFH führt der Umstand, dass sich Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des ArbN nach Abweichungen vom planmäßigen Versicherungsverlauf nachträglich ganz oder teilweise nicht (mehr) als werthaltig erweisen, nicht zu negativen Einnahmen oder zu Aufwendungen des Versicherten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 61/09 vom 22.7.2009, LEXinform 0434292).

In dem BFH-Urteil vom 15.9.2011, VI R 36/09 war streitig, inwieweit vom ArbG entrichtete Zahlungen an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) einkommensteuerpflichtig sind. Der BFH kam zu folgendem Ergebnis: Erlangt der ArbN aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen seines ArbG einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der ArbN später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung.

Das niedersächsische FG entschied mit Urteil vom 21.2.2017, 14 K 155/15 erneut, dass Umlagen an die VBL zum stpfl. Arbeitslohn gehören. Arbeitslohn ist der geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Auch der auf den ArbN entfallende Umlagenanteil stellt stpfl. Arbeitslohn dar und ist nicht steuerbefreit. Die Erfassung von Umlagen, die der ArbG an die VBL abführt, verstößt nicht gegen das in Art. 3 GG verankerte Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die obersten Finanzbehörden der Länder weisen Einsprüche zurück, soweit mit ihnen geltend gemacht wird, die Steuerpflicht der laufenden Zuwendungen des ArbG an eine umlagefinanzierte Zusatzversorgungseinrichtung i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Veranlagungszeiträume vor 2007 bzw. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG für Veranlagungszeiträume ab 2007 sei einfachgesetzlich fraglich und/oder verstoße gegen das Grundgesetz; vgl. Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.11.2017, 3-S062.5/6.

Beiträge des ArbG zu einem Pensionsfonds, der dem ArbN einen Anspruch auf Geldleistungen in Form von Renten oder Kapitalabfindungen gewährt, stellen keine Sachzuwendungen i.S.d. § 37b Abs. 1 und 2 EStG, sondern Barlohn dar; vgl. FG Hamburg vom 14.3.2024, 6 K 109/20.

2.6. Geldbuße/strafrechtliche Geldauflage

Übernimmt der ArbG gegen seinen ArbN verhängte Bußgelder oder strafrechtliche Geldauflagen, ist darin Arbeitslohn zu sehen, wenn der ArbG nicht aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse handelt. Dies hat der BFH mit Urteil vom 22.7.2008 (VI R 47/06, BStBl II 2009, 151) in Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse liegt nur vor, wenn nach einer Gesamtwürdigung der Begleitumstände der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN an der Übernahme von Geldbuße bzw. -auflage durch den ArbG überlagert.

Im entschiedenen Fall hatte eine GmbH die Zahlung eines Bußgelds und einer Geldauflage übernommen, die gegen ihren Geschäftsführer verhängt worden waren. Dem Geschäftsführer war vorgeworfen worden, gegen Vorschriften des Lebensmittelrechts durch Umetikettieren von Waren verstoßen zu haben. Ihm war deshalb ein Bußgeld von insgesamt ca. 8 500 € auferlegt worden. Außerdem war ein Strafverfahren gegen ihn gegen Auflage einer Zahlung von 31 000 € eingestellt worden. Der Geschäftsführer muss die von der GmbH übernommenen Beträge danach als Arbeitslohn versteuern. Er kann auch nicht zugleich einen Abzug der Buße als WK erreichen. Der BFH hat darauf hingewiesen, dass der ArbN Bußgeld oder Geldauflage nicht als WK abziehen kann, selbst wenn die Zahlungsverpflichtung Folge schuldhafter Handlungen ist, die im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung des ArbN liegen. Denn nach ausdrücklicher Regelung im EStG sind die von einer Behörde der Bundesrepublik Deutschland festgesetzten Geldbußen nicht als WK abziehbar. Auch ein Werbungskostenabzug von Geldauflagen i.S.d. § 153a der Strafprozessordnung scheidet aus, soweit diese Auflagen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen (Pressemitteilung des BFH Nr. 108/08 vom 19.11.2008, LEXinform 0174749).

Übernimmt der eine Spedition betreibende ArbG die Bußgelder, die gegen bei ihm angestellte Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt worden sind, handelt es sich dabei um Arbeitslohn, vgl. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278. Vorteile haben keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Das ist der Fall, wenn sie aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des ArbG gewährt werden. Ein rechtswidriges Tun ist keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung. Zahlungen seien dann kein Arbeitslohn, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen würden. Ein solches, ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse sei zu bejahen, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses könne ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Zu solchen notwendigen Begleiterscheinungen betriebsfunktionaler Zielsetzungen zählten gegen die Rechtsordnung verstoßende, mit Bußgeldern belegte rechtswidrige Weisungen des ArbG nicht. Ungeachtet der Frage, ob der ArbG ein solches rechtswidriges Verhalten angewiesen hat und anweisen darf, könne jedenfalls auf einem solchen rechtswidrigen Tun der Betrieb auch nicht teilweise gründen. Beachtliche betriebsfunktionale Gründe könnten daher insoweit nicht vorliegen.

Mit Urteil vom 13.8.2020, VI R 1/17 entschied der BFH zur Zahlung von Verwarnungsgeldern durch den ArbG wie folgt: Der ArbG als Halter eines Kfz leistet die Zahlung eines Verwarnungsgeldes wegen einer ihm gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG erteilten Verwarnung auf eine eigene Schuld. Die Zahlung führt daher nicht zu Arbeitslohn des die Ordnungswidrigkeit begehenden ArbN. Mit dem Urteil bestätigt der BFH die bisherige Rspr. zu Parkverstößen von Paketzustellern.

2.7. Gewinn aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung

Der Gewinn (Differenz zwischen [Rück-]Kaufpreis und Anschaffungskosten) aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung ist kein lohnsteuerbarer Vorteil, auch wenn der ArbN die Beteiligung an seinem ArbG zuvor verbilligt erworben hat. Ein lohnsteuerbarer Vorteil kann nur insoweit vorliegen, als der ArbN aus der Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligung einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten marktunüblichen Überpreis erzielt; vgl. BFH vom 14.12.2023, VI R 1/21.

2.8. Übernahme von Beiträgen angestellter Rechtsanwälte und Steuerberater

Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) stellt die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung einer angestellten Rechtsanwältin durch den ArbG Arbeitslohn dar, weil die Rechtsanwältin zum Abschluss der Versicherung verpflichtet ist und deshalb ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG ausscheidet (BFH Urteil vom 26.7.2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892). Wie das BMF (koordinierter Ländererlass) in einem Antwortschreiben an DStV vom 27.8.2009 (IV C 5 – S – 2323/0, LEXinform 5232089) bestätigt, ist das BFH-Urteil vom 26.7.2007 (VI R 64/06, BStBl II 2007, 892) zur Übernahme von Beiträgen zur Berufshaftpflichtversicherung angestellter Rechtsanwälte auf angestellte Steuerberater nicht übertragbar. Die erhöhte Prämienleistung für die Erweiterung der Versicherung des ArbG um das Risiko der angestellten Steuerberater führt bei diesen nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil. Der angestellte Steuerberater ist nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr umfasst die Berufshaftpflichtversicherung, zu deren Abschluss der ihn beschäftigende Steuerberater verpflichtet ist, auch die sich aus der Berufstätigkeit seiner Angestellten ergebenden Haftpflichtgefahren. Es handelt sich daher in diesen Fällen nicht um die »Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung angestellter Steuerberater«, sodass bereits deshalb keine Vergleichbarkeit mit dem vom BFH entschiedenen Fall gegeben ist.

Die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft einer angestellten Rechtsanwältin im Deutschen Anwaltverein führt zu Arbeitslohn, wenn der ArbG nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse handelt (BFH Urteil vom 12.2.2009, VI R 32/08, BFH/NV 2009, 830, LEXinform 0179313; s.a. Anmerkung unter LEXinform 0925334). Der Deutsche Anwaltverein bietet seinen Mitgliedern die Förderung und Initiierung des für die Berufsausübung notwendigen Erfahrungs- und Informationsaustausches zwischen den Kollegen durch aktuelle Informationen über verschiedene Werbemaßnahmen und Services bis hin zu einem Stellenmarkt und eigenem Rechtsschutz. Darüber hinaus kommen Mitglieder in den Genuss von Rabatten und Sonderkonditionen bei zahlreichen Kooperationspartnern wie Autoherstellern, Hotelketten sowie Bürotechnik- und Telekommunikationsanbietern. Die Satzung nennt als Zweck des Vereins die Wahrung, Pflege und Förderung aller beruflichen und wirtschaftlichen Interessen der Rechtsanwaltschaft und des Anwaltsnotariats, insbes. durch die Förderung von Rechtspflege und Gesetzgebung, der Aus- und Fortbildung sowie die Pflege des Gemeinsinnes und des wissenschaftlichen Geistes der Rechtsanwaltschaft. Ziel des Vereins ist die Zusammenfassung aller Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte in Deutschland und aller deutschen Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte im Ausland. Nachvollziehbar ist das Gericht danach davon ausgegangen, dass diese Leistungen des Vereins für ein eigenes Interesse des angestellten Rechtsanwalts an der vom ArbG finanzierten Mitgliedschaft sprechen.

Mit Urteil vom 28.3.2011 (VI B 31/11) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme der Haftpflichtversicherungsbeiträge eines angestellten Rechtsanwalts Arbeitslohn darstellt. Die Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH mit Beschluss vom 28.3.2011 abgewiesen, da die Rechtsfrage höchstrichterlich geklärt sei. Das Urteil ist auf die vom ArbG übernommenen Beiträge für Berufshaftpflichtversicherungen von Steuerberatern nicht uneingeschränkt übertragbar. Angestellte Steuerberater sind grundsätzlich nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr schließt die Berufshaftpflichtversicherung des ArbG i.d.R. Haftpflichtfälle des angestellten Steuerberaters ein.

Mit Urteil vom 19.11.2015, VI R 74/14 entschied der BFH zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH wie folgt: Die eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH nach § 59j BRAO führt nicht zu Lohn bei den angestellten Anwälten. Die Rechtsanwalts-GmbH wendet dadurch weder Geld noch einen geldwerten Vorteil in Form des Versicherungsschutzes zu. Im zu entscheidenden Sachverhalt war eine Rechtsanwalts-GmbH im internationalen Beratungsgeschäft tätig und trat hierbei ausschließlich gegenüber ihren Mandanten als Vertragspartei auf und hatte selbst Prozessvollmacht. Sie schloss als alleinige Versicherungsnehmerin eine eigene Berufshaftpflichtversicherung nach § 59j BRAO ab. Die Versicherung deckte die Schäden, die durch die RA-GmbH selbst und durch Personen, für die sie einzustehen hatte (§§ 278, 831 BGB), verursacht wurden. Die Versicherungssummen entsprachen den gesetzlichen Vorgaben (2,5 Mio. €/10 Mio. €) und wurden später erhöht (10 Mio. €/20 Mio. €).

Mit Urteil vom 10.3.2016, VI R 58/14 hat der BFH entschieden, dass die eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GbR nicht zu Arbeitslohn bei den angestellten Rechtsanwälten führt. Dies beruht auf der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, nach der Vorteile, die sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des ArbG erweisen, bei ArbN nicht als Arbeitslohn anzusehen sind. Die Klägerin – eine Partnerschaftsgesellschaft – war im Haftungszeitraum als GbR verfasst. Gesellschafter der Klägerin waren ein Notar, mehrere Rechtsanwälte und Steuerberater. Bei der Klägerin angestellte Rechtsanwälte, die nicht Gesellschafter waren, hatten für ihre »freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt« eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung über eine Versicherungssumme i.H.v. 250 000 € pro Schadensfall im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossen. Darüber hinaus bestand »hinsichtlich dieser angestellten Rechtsanwälte« auch eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung im Namen und auf Rechnung der Klägerin mit einer Versicherungssumme i.H.v. 1 Mio. € pro Schadensfall.

Die Zahlung der Beiträge zur im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgeschlossenen Berufshaftpflichtversicherung (Vermögensschadenshaftpflichtversicherung) einer Rechtsanwalts-GbR für ihre eigene »Tätigkeit als Rechtsanwalt« ist auch dann kein Arbeitslohn für die von der GbR angestellten Rechtsanwälte, wenn die GbR als ArbG einen die Mindestversicherungssumme (§ 51 BRAO) übersteigenden Versicherungsschutz gewählt hat und sich der Versicherungsschutz auch auf die in der Anlage zum Versicherungsschein namentlich aufgeführten angestellten Rechtsanwälte erstreckt (Abgrenzung zum BFH vom 26.7.2007, VI R 64/06; Anschluss an BFH vom 10.3.2016, VI R 58/14); insoweit ist unerheblich, ob die angestellten Rechtsanwälte zusätzlich zur versicherungsrechtlichen Absicherung für die Tätigkeit in der Kanzlei des ArbG auch noch im eigenen Namen eine Vermögensschadenshaftpflichtversicherung i.S.v. § 51 BRAO abgeschlossen haben. Die frühere Rspr., wonach die Übernahme der Beiträge für eine Berufshaftpflichtversicherung durch den ArbG eines angestellten Rechtsanwalts unabhängig davon stpfl. Arbeitslohn sein soll, ob der ArbG selbst Versicherungsnehmer der Berufshaftpflichtversicherung ist oder ob er nur die Beiträge aus einer Versicherung des ArbN trägt und ob der ArbG im Hinblick auf die Haftungsrisiken aller weiteren Sozien ein Interesse an einer die Mindestsumme übersteigenden Versicherungssumme für den angestellten Rechtsanwalt hat, ist spätestens durch das BFH-Urteil vom 10.3.2016 (Az.: VI R 58/14) überholt; vgl. Thüringer FG vom 8.11.2017, 3 K 337/17.

Übernimmt eine Rechtsanwaltssozietät den Versicherungsbeitrag einer angestellten Rechtsanwältin, die im Außenverhältnis nicht für eine anwaltliche Pflichtverletzung haftet, liegt Arbeitslohn regelmäßig nur i.H.d. übernommenen Prämienanteils vor, der auf die in § 51 Abs. 4 BRAO vorgeschriebene Mindestbemessungsgrundlage entfällt und den die Rechtsanwältin zur Erfüllung ihrer Versicherungspflicht nach § 51 Abs. 1 Satz 1 BRAO benötigt. Die Übernahme der Umlage für die Einrichtung des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs einer angestellten Rechtsanwältin durch den ArbG führt zu Arbeitslohn; vgl. BFH vom 1.10.2020, VI R 11/18.

Die Einbeziehung eines angestellten Rechtsanwalts in die Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung einer Sozietät führt i.H.d. Prämienanteils, der auf die in § 51 Abs. 4 BRAO vorgeschriebene Mindestbemessungsgrundlage entfällt, zu Arbeitslohn, wenn der angestellte Rechtsanwalt erst durch den Einbezug in die Sozietätsversicherung seiner Versicherungspflicht nach § 51 Abs. 1 Satz 1 BRAO genügt; vgl. BFH vom 1.10.2020, VI R 12/18.

Die Zahlung der Beiträge zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung des ArbG (Rechtsanwalts-GbR) für seine »Tätigkeit als Rechtsanwalt«, bei der sich der Versicherungsschutz auf die in der Anlage zum Versicherungsschein namentlich aufgeführten angestellten Rechtsanwälte erstreckt, ist für seine angestellten Rechtsanwälte Arbeitslohn. Dies gilt auch dann, wenn der ArbG einen die Mindestversicherungssumme übersteigenden Versicherungsschutz wählt. Eine Gleichbehandlung mit der eigenen Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH ist nicht geboten; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020, 2 K 1486/17.

Mit Urteil vom 15.12.2021, VI R 32/19 NV entschied der BFH zur Übernahme der Beiträge zu einer Berufshaftpflichtversicherung angestellter Rechtsanwälte durch den ArbG wie folgt: Übernimmt ein Rechtsanwalt die Versicherungsbeiträge seiner angestellten Rechtsanwälte, die im Außenverhältnis nicht für eine anwaltliche Pflichtverletzung haften, liegt Arbeitslohn regelmäßig nur i.H.d. übernommenen Prämienanteils vor, der auf die in § 51 Abs. 4 BRAO vorgeschriebene Mindestversicherungssumme entfällt und den die Rechtsanwälte zur Erfüllung ihrer Versicherungspflicht nach § 51 Abs. 1 Satz 1 BRAO benötigen.

3. Vorteile, die keinen Arbeitslohn darstellen

Keine Einnahmen sind → Aufmerksamkeiten (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören] LStH).

Ebenso nicht zum Arbeitslohn gehören Leistungen des ArbG, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt.

Mietzahlungen des ArbG für ein im Haus bzw. in der Wohnung des ArbN gelegenes Arbeitszimmer, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, gehören nicht zum Arbeitslohn, wenn die Nutzung des Arbeitszimmers in vorrangigem Interesse des ArbG erfolgt (BMF vom 13.12.2005, BStBl I 2006, 4).

Vom ArbN veruntreute Beträge stellen keinen Arbeitslohn dar. Überweist ein ArbN unter eigenmächtiger Überschreitung seiner Befugnisse Beträge, die ihm vertraglich nicht zustehen, auf sein Konto, so liegt darin kein Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG; vgl. BFH Urteil vom 13.11.2012, VI R 38/11.

Die Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidung, wenn das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund steht bzw. kein geldwerter Vorteil des ArbN anzunehmen ist, stellt ebenso nicht stpfl. Arbeitslohn dar (BFH Urteile vom 22.6.2006, BStBl II 2006, 915).

Nach einem Urteil des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516, rkr.) führt die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen durch den ArbG an seine ArbN grundsätzlich zu stpfl. Arbeitslohn. Lediglich die Parkplatzgestellung an Mitarbeiter mit Firmenwagen sowie die Überlassung eines Stellplatzes an schwer behinderte ArbN sollte wegen der arbeitsrechtlichen Fürsorgepflicht des ArbG und des daraus abzuleitenden ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses nicht besteuert werden. Die Finanzverwaltung folgt dieser Rechtsprechung nicht. Parkplätze/Stellplätze, die der ArbG seinen ArbN zur Verfügung stellt, sind generell nicht zu besteuern.

Die Frage, ob die verbilligte oder unentgeltliche Überlassung von Parkflächen an ArbN ursächlich im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG begründet ist und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann, oder ob insoweit ein zu versteuernder geldwerter Vorteil zum Ansatz kommt, muss im Rahmen einer Einzelfallentscheidung anhand der konkreten Umstände wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freier oder nur gebundener Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den betrieblichen Zweck beurteilt werden. Das Gericht gelangt zu der Überzeugung, dass der Wert der zur Verfügung gestellten Parkplätze nicht als Arbeitslohn zu versteuern ist, denn bei objektiver Würdigung aller Umstände erweist sich die Parkraumgestellung aufgrund der Besonderheiten des Streitfalles als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen. (vgl. FG Köln, 13.11.2003, 2 K 4176/02).

Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dies gilt auch bei Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des ArbG erbracht werden (R 19.7 Abs. 1 Satz 3 LStR). Näheres s. unter → Fortbildungskosten.

Die Kostenübernahme für Vorsorgeuntersuchungen der leitenden Angestellten bei einem von dem ArbG ausgewählten Facharzt, der ihm anonymisierte Auswertungen über die Gesamtheit der Befunde mitteilt, stellt keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung dar, sondern erfolgt im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Die Ausübung eines Zwangs zur Teilnahme an dem Untersuchungsprogramm ist kein notwendiges Kriterium für die Annahme eines vorrangigen Interesses des ArbG (FG Düsseldorf Urteil vom 30.9.2009, 15 K 2727/08 L, EFG 2010, 137, LEXinform 5009184, rkr.; s.a. H 19.3 [Beispiele: Nicht zum Arbeitslohn gehören – Maßnahmen des ArbG …] LStH).

Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, stellen nicht stpfl. Arbeitslohn dar. (vgl. BFH Urteil vom 26.7.2012, BStBl II 2013, 402 zu Mitarbeiterrabatten in der Automobilbranche und BFH Urteil vom 10.4.2014, BStBl II 2015, 191 zu Rabatten beim Abschluss von Versicherungsverträgen). Gewährt ein Autohersteller den ArbN eines verbundenen Unternehmens dieselben Rabatte beim Autokauf wie seinen eigenen Mitarbeitern (Werksangehörigenprogramm), so handelt es sich hierbei nicht um stpfl. Arbeitslohn (FG Köln, Urteil vom 11.10.2018, 7 K 2053/17; Revision anhängig, Az. BFH: VI R 53/18). Mit seinem Urteil stellt sich das FG Köln gegen den sog. Rabatterlass des Bundesfinanzministeriums (BMF Schreiben vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143). Danach sollen Preisvorteile, die ArbN von wirtschaftlich verbundenen Unternehmen eingeräumt werden, ebenso regelmäßig Arbeitslohn sein wie Vorteile, die einem eigenen ArbN gewährt werden.

Im Rahmen eines Joint Venture an Beschäftigte des Vertragspartners gewährte, über den Händlerabschlag hinausgehende, Rabatte beim Verkauf von Pkw erfolgen im eigenbetrieblichen Interesse und sind bei den Beschäftigten nicht als stpfl. Arbeitslohn zu erfassen, sofern mit der Marketingmaßnahme eine leicht zugängliche, unkomplizierte Kundengruppe angesprochen werden soll, die der Marke nahesteht und durch die sich der Verkäufer eine Vergrößerung seines Absatzmarktes an Endverbraucher und somit eine Steigerung seines Umsatzes erhofft; vgl. FG Köln vom 11.10.2018, 7 K 2053/17.

Zur einkommensteuerlichen Beurteilung der Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung durch einen ArbN an seinen ArbG gelten die Ausführungen des BMF vom 18.4.2019, BStBl I 2019, 461. Dient das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung in erster Linie dem Interesse des ArbN, ist davon auszugehen, dass die Leistungen des ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des ArbN erfolgen. Die Einnahmen sind als Arbeitslohn zu beurteilen. Ein für den Arbeitslohncharakter der Leistungen des ArbG an den ArbN sprechendes gewichtiges Indiz liegt vor, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall ist grds. von einem vorrangigen Interesse des ArbN an der Nutzung auszugehen. Zur Widerlegung dieser Annahme muss der Stpfl. das vorrangige Interesse seines ArbG am zusätzlichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Stpfl. zurücktritt, nachweisen. Ein etwa gleichgerichtetes Interesse von ArbG und ArbN reicht nicht aus.

Bei einer Einliegerwohnung des Stpfl., die er zweckfremd als Homeoffice an seinen ArbG für dessen betriebliche Zwecke vermietet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die WK zu erzielen; vgl. BFH vom 17.4.2018, IX R 9/17.

Wenn ein kirchlicher ArbG Arbeitnehmer(innen) im sozialen Bereich beschäftigt und von diesen nach internen Vorgaben zur Prävention sexualisierter Gewalt an Minderjährigen und sonstigen Schutzbefohlenen von den Beschäftigten erweiterte Führungszeugnisse verlangt, wofür Verwaltungsgebühren i.H.v. jeweils 13 € entstehen, führen die Erstattungen der entsprechenden Aufwendungen nicht zu Arbeitslohn. Vorteile des ArbN, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen und im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG liegen, stellen keinen Arbeitslohn dar; vgl. FG Münster vom 23.3.2022, 7 K 2350/19.

4. Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse

4.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung

Mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 2/08, BFH/NV 2010, 998, LEXinform 0179299) hat sich der BFH mit dem Entlohnungscharakter von Zuwendungen und Vorteilen des ArbG an den ArbN auseinandergesetzt.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal »für« ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen.

Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbes.

• Anlass, Art und Höhe des Vorteils,

• Auswahl der Begünstigten,

• freie oder nur gebundene Verfügbarkeit,

• Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und

• seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck

zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zur Lohnzuwendung (BFH Urteil vom 11.4.2006, VI R 60/02, BStBl II 2006, 691; vom 26.7.2007, VI R 64/06, BStBl II 2007, 892; vom 17.1.2008, VI R 26/06, BStBl II 2008, 378; vom 12.2.2009, VI R 32/08, BStBl II 2009, 462).

Ebenfalls keine Gegenleistung sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Ein rechtswidriges Tun ist keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung (BFH Urteil vom 14.11.2013, BStBl II 2014, 278). Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie zum Beispiel Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH Urteil vom 24.9.2013, BStBl II 2014, 124).

4.2. Entschädigungszahlung für rechtswidrig geleistete Mehrarbeit

Der BFH hat mit Urteil vom 14.6.2016, IX R 2/16, BStBl II 2016, 901 entschieden, dass Entschädigungszahlungen, die ein Feuerwehrbeamter für rechtswidrig geleistete Mehrarbeit erhält, steuerbare Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sind. Die Rechtsnatur dieser Auszahlungen ist für deren steuerrechtliche Einordnung nicht das allein ausschlaggebende Kriterium. Entscheidend ist, dass der Stpfl. die Einnahmen bei objektiver Betrachtung als Gegenleistung des ArbG für seine Arbeitsleistung erhält. Daran aber bestand kein Zweifel. Immerhin hatte das FA dem Kläger wegen der Zusammenballung der Zahlungen die Ermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG gewährt; ob dies zu Recht erfolgt war, ließ der BFH wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots ausdrücklich offen.

4.3. Verbilligter Erwerb von Aktien/Gesellschaftsanteilen vom Arbeitgeber

Der verbilligte Erwerb von Aktien vom ArbG (oder einem Dritten) stellt Arbeitslohn dar, wenn der Vorteil dem ArbN oder einem Dritten für die Arbeitsleistung des ArbN gewährt wird (BFH Urteil vom 7.5.2014, BStBl II 2014, 904). Zum Arbeitslohn gehört der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden ArbN des ArbG, selbst wenn nicht der ArbG, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert (BFH Urteil vom 15.3.2018, BStBl II 2014, 550). Gleiches gilt für den verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird (BFH Urteil vom 26.6.2014, BStBl II 2014, 864) sowie den verbilligten Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des ArbG beherrschte GmbH, wenn nicht der ArbG selbst, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert (BFH Urteil vom 1.9.2016, BStBl 2017 II, 69).

Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden ArbN des ArbG kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der ArbG selbst, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert. Veräußert der ArbG oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer KapGes an einen ArbN und umgekehrt, handelt es sich i.d.R. nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls naheliegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht; vgl. BFH vom 15.3.2018, VI R 8/16.

4.4. Mitgliedschaft im Golfclub als Arbeitslohn

Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der ArbG an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung (vgl. BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 69/13). Voraussetzung für Arbeitslohn ist, dass er sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen ArbN und ArbG gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen ArbN und Drittem gründet. Demnach ist die Verleihung der Ehrenmitgliedschaft an den Kläger eine Leistung für dessen (frühere) Tätigkeit als Vorstand der A-Bank und damit Arbeitslohn. Denn die Ehrenmitgliedschaft knüpfe nicht an individuelle Leistungen des Klägers gegenüber dem Golfclub an, sondern allein an dessen Tätigkeit für den ArbG und werde allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern des ArbG nach Eintritt in den Ruhestand gewährt; überdies habe der ArbG an der Verschaffung des Vorteils mitgewirkt. Es ist davon auszugehen, dass Arbeitslohn bereits dann vorliegt, wenn dem Empfänger in seiner Eigenschaft als ArbN von einem Dritten ein Vorteil zugewandt wird, unabhängig davon, ob der Dritte damit die Dienste des ArbN für dessen ArbG entgelten will.

4.5. Übernahme von Steuerberatungskosten

Mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 2/08, BFH/NV 2010, 998, LEXinform 0179299) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme von Steuerberatungskosten für die Erstellung von ESt-Erklärungen der ArbN durch den ArbG zu Arbeitslohn führt.

Übernimmt der ArbG, der mit dem ArbN unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des ArbN, wendet er damit keinen Arbeitslohn zu. Ein Entlohnungscharakter kann jedoch bei Vorliegen von Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse zu verneinen sein. Im Entscheidungsfall standen dem ArbG die Steuererstattungen zu, weil die Mitarbeiter diese an den ArbG abgetreten haben. Die wirtschaftlichen Vorteile aus der Erstellung der Einkommensteuererklärungen, der Prüfung der Steuerbescheide und der Einlegung etwaiger Standardeinsprüche waren für die Mitarbeiter nicht privat verfügbar. Bei der Übernahme der Steuerberatungskosten handelte es sich letztlich um einen Reflex des vom ArbG in erster Linie verfolgten Ziels, möglichst hohe Steuererstattungen – und damit wirtschaftliche Vorteile für sich – zu erlangen. Der ArbN selbst profitierte hiervon nicht (Aufgabe des BFH-Urteils vom 21.1.2010, VI R 2/08). Im Streitfall ging es um eine deutsche Konzerngesellschaft eines internationalen Konzerns. Zur deutschen Konzerngesellschaft wurden ausländische ArbN anderer (ausländischer) Konzerngesellschaften entsendet. Die entsendeten ArbN waren verpflichtet, ihre Steuererklärung von einer von der Konzernmutter bestimmten Steuerberatungsgesellschaft erstellen zu lassen und ihre Erstattungsansprüche abzutreten, der Konzern übernahm die Steuerberatungskosten; vgl. BFH vom 9.5.2019, VI R 28/17.

4.6. Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung

Mit Urteil vom 24.9.2013, VI R 8/11, BStBl II 2014,124 hat der BFH entschieden, dass Zuschüsse, die eine AG Vorstandsmitgliedern zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder einem Versorgungswerk gewährt, sind Arbeitslohn. Es handelt sich hierbei um Vorteile, die im überwiegenden Interesse des ArbN gewährt werden und sich auch dann nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellen, wenn die Rentenzahlungen auf die betriebliche Altersversorgung angerechnet werden.

4.7. Entgelt für Werbung des Arbeitgebers auf dem Kennzeichenhalter des privaten Pkw des Arbeitnehmers

Zahlungen i.H.v. monatlich einheitlich 21,00 € des ArbG an seine ArbN für die Anbringung von Werbung an deren privaten Fahrzeugen – auf den Nummernschildträgern – sind Arbeitslohn; vgl. FG Münster vom 14.2.2020, 14 K 2450/18 L.

Ein Entgelt für Werbung des ArbG auf dem Kennzeichenhalter des privaten Pkw des ArbN ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und damit Arbeitslohn, wenn dem mit dem ArbN abgeschlossenen »Werbemietvertrag« kein eigenständiger wirtschaftlicher Gehalt zukommt. Ist das für die Werbung gezahlte Entgelt als Arbeitslohn zu beurteilen, scheidet eine überwiegend eigenbetriebliche Veranlassung der Zahlung regelmäßig aus; BFH vom 21.6.2022, VI R 20/20.

4.8. Unentgeltliche Verpflegung eines Profifußballers

Werden die Profifußballspieler eines Sportvereins anlässlich von Heim- und Auswärtsspielen einschließlich Trainingslagern auf Kosten des Vereins vor und auch nach den Spielen in Hotels bzw. Gaststätten mit nach sportmedizinischen Gesichtspunkten ausgewählten Speisen verpflegt, so wird den Spielern damit ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zugewendet. Angesichts des berufsbedingten Eigeninteresses der Profispieler an der Aufnahme von unter ernährungsphysiologischen Aspekten ausgewählter Nahrung vor sowie nach einem Spiel ist die unentgeltliche Essensgestellung nicht als im überwiegend betrieblichen Interesse des Vereins liegend einzustufen; vgl. FG München Urteil vom 3.5.2013, 8 K 4017/09.

4.9. Überlassung von Bekleidungsstücken

Mit Urteil vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) hat der BFH entschieden, dass die kostenlose oder verbilligte Überlassung von qualitativ und preislich hochwertigen Bekleidungsstücken durch den ArbG an die Mitglieder seiner Geschäftsleitung stpfl. Arbeitslohn darstellt. Der Entlohnungscharakter der Zuwendung kann nicht mit einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse widerlegt werden, weil das Tragen der vom ArbG hergestellten Kleidungsstücke neben Repräsentationszwecken auch der Werbung dienen würde. Ein vom ArbG zugewendeter Vorteil muss Entlohnungscharakter haben, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbes. Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse (BFH Urteil vom 11.3.1988, VI R 106/84, BStBl II 1988, 726). Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zur Lohnzuwendung (BFH Urteil vom 2.2.1990, VI R 15/86, BStBl II 1990, 472). Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein.

4.10. Feuerwehreinsatzfahrzeug

Die Möglichkeit zur privaten Nutzung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs (Kommandofahrzeugs) durch den Leiter einer Freiwilligen Feuerwehr stellt dann keinen geldwerten Vorteil dar, wenn der Leiter, der das Fahrzeug tatsächlich für ca. 160 Einsätze im Jahr nutzt und das Fahrzeug bei längeren Abwesenheitszeiten seinem Vertreter überlässt, verpflichtet ist, das Fahrzeug ständig – auch zu privaten Anlässen – mitzuführen, um zeitnah die Einsatzorte zu erreichen; vgl. FG Köln vom 29.8.2018, 3 K 1205/18. In der anschließenden Revision entschied der BFH, dass die Überlassung des Einsatzfahrzeuges an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr während seiner – wenn auch ständigen – Bereitschaftszeiten nicht zu Arbeitslohn führt; vgl. BFH Beschluss vom 19.4.2021, VI R 43/18.

4.11. Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm

Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sind laufender Arbeitslohn, wenn der ArbG sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden ArbN die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit erfüllt; BFH vom 7.7.2020, VI R 14/18. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der ArbG ermöglichte seinen ArbN im Rahmen eines Firmenfitnessprogramms, in verschiedenen Fitnessstudios zu trainieren. Hierzu erwarb er jeweils einjährige Trainingslizenzen, für die monatlich jeweils 42,25 € zzgl. USt zu zahlen waren. Die teilnehmenden ArbN leisteten einen Eigenanteil von 16 € bzw. 20 €. Im Schreiben vom 11.2.2021, BStBl I 2021, 311 nimmt das BMF Stellung zu dem Urteil vom 7.7.2020 und fügt in das BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729 die Rn. 4a wie folgt ein: Wird die konkrete Ware oder Dienstleistung nicht zu vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher am Markt angeboten, kann der Sachbezug i.H.d. entsprechenden Aufwendungen des ArbG einschließlich USt und sämtlicher Nebenkosten angesetzt werden. R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist nicht anzuwenden.

4.12. Freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit

Nach dem BFH-Urteil vom 10.3.2015, VI R 6/14, BStBl II 2015, 76 sind freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit keine Trinkgelder i.S.d. § 3 Nr. 51 EStG, sondern stpfl. Arbeitslohn. Die rechtliche Ausgestaltung des Notarberufs schließt es aus, freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretung als Trinkgelder i.S.d. § 3 Nr. 51 EStG anzusehen. Es liegt insbes. kein Kunden- oder kundenähnliches Verhältnis vor, wie es der Begriff des Trinkgelds, der auch § 3 Nr. 51 EStG zugrunde liegt, voraussetzt. Notarassessoren gehören nicht zu der typischen Berufsgruppe, in der Arbeitnehmer-Trinkgelder traditionell einen flankierenden Bestandteil der Entlohnung darstellen.

4.13. Übernahme von Studiengebühren/Fort- und Weiterbildungskosten

Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin nimmt mit Erlass vom 4.5.2009 (III B – S 2332 – 12/2006) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Übernahme von Studiengebühren durch den ArbG Stellung. In den Fällen, in denen ein Ausbildungsdienstverhältnis i.S.d. R 9.2 Abs. 1 Satz 3 LStR begründet wird, erfolgt die Übernahme der Studiengebühren im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, sodass es sich nicht um stpfl. Arbeitslohn handelt.

Bei der Übernahme von Studiengebühren innerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses sind folgende Fallkonstellationen denkbar:

1. Das Unternehmen schließt direkt mit der jeweiligen Berufsakademie einen Kooperationsvertrag, aus dem sich ergibt, dass es alleiniger Schuldner der Studiengebühren für den Studierenden ist und somit gegenüber der jeweiligen Berufsakademie eine eigene Verpflichtung hat.

2. Ein ArbG übernimmt die vom studierenden ArbN geschuldeten Studiengebühren aufgrund einer arbeitsvertraglichen Verpflichtung.

In beiden Fällen erfolgt die Zahlung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Im 2. Fall muss allerdings das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse durch eine Rückzahlungsverpflichtung des Studierenden dokumentiert sein, wenn er das ausbildende Unternehmen auf eigenen Wunsch innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss verlässt.

Die Übernahme der Studiengebühren durch den ArbG bleibt nach § 1 Nr. 15 SvEV auch sozialversicherungsfrei. Durch Art. 9i des Gesetzes zur Änderung des SGB IV, zur Errichtung einer Versorgungsausgleichskasse und anderer Gesetze vom 15.7.2009 (BGBl I 2009, 1939) wurde § 1 SvEV um die Nr. 15 ergänzt, wonach vom ArbG getragene oder übernommene Studiengebühren für ein Studium des Beschäftigten, dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen sind, soweit sie steuerrechtlich kein Arbeitslohn sind.

Berufliche Fort- und Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dies gilt auch bei Bildungsmaßnahmen fremder Unternehmer, die für Rechnung des ArbG erbracht werden (R 19.7 Abs. 1 Satz 3 LStR). Ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des ArbG i.S.d. R 19.7 Abs. 2 Satz 1 LStR kann aber auch dann vorliegen, wenn der ArbN bezogen auf die infrage stehende Bildungsmaßnahme Rechnungsempfänger ist. Dies setzt allerdings voraus, dass der ArbG die Übernahme bzw. den Ersatz allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme zugesagt und der ArbN im Vertrauen auf diese zuvor erteilte Zusage den Vertrag über die Bildungsmaßnahme abgeschlossen hat. Insoweit hält die Verwaltung nicht mehr an ihrer seit dem 1.1.2008 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass, soweit der ArbN selbst Schuldner der Aufwendungen ist, die (teilweise) Übernahme dieser Kosten durch den ArbG immer stpfl. Arbeitslohn ist. Um in diesen Fällen des aus ganz überwiegend betrieblichem Interesse gewährten Arbeitgeberersatzes einen Werbungskostenabzug für die vom ArbN wirtschaftlich nicht getragenen Aufwendungen auszuschließen, hat der ArbG auf der ihm vom ArbN zur Kostenübernahme vorgelegten Originalrechnung die Höhe der Kostenübernahme anzugeben und eine Kopie dieser Rechnung zum Lohnkonto zu nehmen. Bei Anrufungsauskünften ist hierauf gesondert hinzuweisen; vgl. OFD Rheinland, Verfügung vom 28.7.2009.

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nach R 19.7 nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Bei Flüchtlingen und anderen ArbN, deren Muttersprache nicht Deutsch ist, sind Bildungsmaßnahmen zum Erwerb oder zur Verbesserung der deutschen Sprache dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG zuzuordnen, wenn der ArbG die Sprachkenntnisse in dem für den ArbN vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt. Arbeitslohn kann bei solchen Bildungsmaßnahmen nur dann vorliegen, wenn konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vorliegen; vgl. BMF vom 4.7.2017, BStBl I 2017, 882.

4.14. Beteiligung eines Arbeitnehmers an einem künftigen Veräußerungserlös

Soll ein ArbN an einem künftigen Veräußerungserlös des Unternehmens, für das er tätig ist, beteiligt werden, so stellt die Zahlung im Zeitpunkt des Zuflusses Arbeitslohn dar. Dies gilt auch für den Fall, dass die vor der Veräußerung erteilte Zusage formal mit einer Zahlungspflicht des ArbN verknüpft wurde, deren Betrag unter dem erwarteten Erlösanteil lag und bis zum Verkauf gestundet wurde. Der Argumentation, dass es sich um eine Unterbeteiligung, also eine Sonderrechtsbeziehung zwischen dem GmbH-Mitarbeiter und dem Gesellschafter, handele, folgte der BFH nicht; vgl. BFH vom 3.7.2019, VI R 12/16; vgl. hierzu auch BFH vom 14.12.2023, VI R 1/21.

4.15. Überlassung von Gratisaktien und Call-Optionen

Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 16.4.2010 (3 K 4569/07, LEXinform 5010156) entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung von Gratisaktien zu Arbeitslohn führt. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Beschluss vom 6.7.2011, VI R 35/10 wie folgt: Die Vergünstigungsvorschrift des § 19a Abs. 8 EStG schränkt den Anwendungsbereich der Vereinfachungsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nicht ein und verdrängt die Vereinfachungsregelung auch nicht. Entsprechendes gilt für die Vergünstigungsvorschrift des § 19a Abs. 1 EStG. Auch der dort für Vermögensbeteiligungen geltende, nach seiner Regelungstendenz grundsätzlich begünstigende Steuerfreibetrag setzt die in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG geltende Steuerfreigrenze nicht außer Kraft. Eine vergünstigende Norm darf nicht dazu führen, dass der Stpfl. ungünstiger behandelt wird, als wenn es diese Vergünstigung nicht gäbe.

Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG alle »Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden«. Arbeitslohn ist danach jeder geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn der ArbN einen erhaltenen Vorteil vernünftigerweise wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den ArbG betrachten muss (BFH Urteil vom 5.7.1996, VI R 10/96, BStBl II 1996, 545). Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände des Einzelfalles nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Jedoch reicht das Vorliegen eines eigenbetrieblichen Interesses allein nicht aus, um den Arbeitslohncharakter zu verneinen. Erforderlich ist vielmehr, dass der Vorteil ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse gewährt wird. Da eine betriebliche Veranlassung jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde liegt, muss sich aus den Begleitumständen, wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN durch die zum Lohn hinzukommenden Sonderzuwendungen. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse (BFH Urteil vom 31.10.1986, VI R 73/83, BStBl II 1987, 142).

Im Streitfall stand die Bereicherung der ArbN eindeutig im Vordergrund. Sie war nach dem Vorhergesagten Gegenleistung für die Zurverfügungstellung (»für die Beschäftigung«) der individuellen Arbeitskraft (Dienste). Nicht zuletzt spricht hierfür der Umstand, dass die Zeichnung der Aktien, die zum Erwerb der Gratisaktie führten, freiwillig gewesen ist. Ein Vorteil ist den ArbN nicht aufgedrängt worden. Auch der Hinweis der Klägerin auf den geringen Wert der Gratisaktie führt insoweit zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin lässt dabei außer Betracht, dass nicht nur der Wert der Gratisakte, sondern auch die im Aktienpaket erworbenen Call-Optionen zu einem geldwerten Vorteil führen, Letztere allerdings erst im Zeitpunkt der Überlassung der nach Ausübung der Optionen erworbenen Aktien und i.H.d. Verbilligung. Gleichwohl sind diese unentgeltlich überlassenen Call-Optionen im Rahmen der vorzunehmenden Würdigung für die Frage, ob Arbeitslohn vorliegt, mit zu berücksichtigen. Denn beide Vorteile beruhen auf einem einheitlichen Rechtsgeschäft. Insoweit ist zwar anzunehmen, dass die Bedeutung der betriebsfunktionalen Zielsetzung (identitätsstiftende Beteiligung der ArbN an dem Unternehmen durch Aktienerwerb) mit dem Umfang der entgeltlich erworbenen Aktien wächst. Andererseits wird dadurch aber deutlich, dass damit zugleich auch der Wert der Bereicherung wächst und die verfolgte betriebsfunktionale Zielsetzung folglich nicht in den Vordergrund drängen kann.

Mit Urteil vom 7.5.2014, VI R 73/12, BStBl II 2014, 904 hat der BFH entschieden, dass der verbilligte Erwerb von Aktien vom ArbG (oder einem Dritten) zu Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil dem ArbN »für« seine Arbeitsleistung gewährt wird. Ein lohnsteuerbarer Vorteil liegt jedoch nur insoweit vor, als der ArbG die Aktien tatsächlich verbilligt an den ArbN veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Ob der ArbN das WG verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen.

4.16. Unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens

Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des ArbN und damit zum Lohnzufluss. Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung i.S.d. § 3 Nr. 32 EStG bedarf grds. einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein. Überlässt der ArbG einem ArbN einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, ist fraglich, ob der ArbG ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) ArbN »gestellen« kann; vgl. BFH vom 29.1.2009, VI R 56/07.

Kann eine Nutzungserlaubnis eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Zwecken des ArbN – auch für einzelne Monate – nicht festgestellt werden, kommt eine Besteuerung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht in Betracht. Steht dem ArbN für jeden Arbeitstag, an dem er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu, widerspricht die Zuschlagsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht deren Zweck, einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen zu schaffen, soweit für Zwecke der Pauschalversteuerung die Entfernungspauschale in Ansatz gebracht wird; vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 14.7.2021, 1 K 65/15.

4.17. Betriebssport/Gesundheitsförderung

Übernimmt ein ArbG die Kosten für sportliche Aktivitäten seiner ArbN, stellt dies Arbeitslohn dar, da sportliche Betätigungen immer auch privat (mit-)veranlasst sind; BFH Urteil vom 27.7.1996. Nur weil mehrere ArbN eines ArbG zusammen auf Kosten des ArbG Sport treiben, wird kein überwiegendes betriebliches Interesse vorliegen.

Leistungen des ArbG zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands der ArbN und zur betrieblichen Gesundheitsförderung können zu steuerbarem Arbeitslohn führen, wenn sich die Vorteile bei objektiver Würdigung aller Umstände als Entlohnung und nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Die ArbN konnten an einer »Sensibilisierungswoche« teilnehmen, in der es um Ernährung, Bewegung, Körperwahrnehmung, Training, Achtsamkeit und Eigendiagnostik ging. Die Teilnahme war freiwillig, aber nach einer Zusage durfte nicht mehr abgesagt werden. Die Teilnahme wurde nicht als Arbeitszeit gewertet, sondern die ArbN mussten hierfür Urlaub beantragen oder Überstunden einsetzen. Pro ArbN entstanden Kosten von ca. 1 300 €; vgl. BFH vom 21.11.2018, VI R 10/17.

4.18. Arbeitslohn im Zusammenhang mit Beteiligungen

Vorteile werden »für« eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des ArbN veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des ArbN erweist; nicht aber wenn der Vorteil Entgelt für die Veräußerung eines WG ist; vgl. BFH vom 30.6.2011, VI R 80/10.

Nach dem BFH-Urteil vom 26.6.2014, VI R 94/13, BStBl II 2014, 864 ist der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird, als Arbeitslohn zu berücksichtigen. Der Kläger war für eine 2006 gegründete GmbH als Kommunikations- und Motivationstrainer selbstständig tätig, erwarb im Streitjahr (2008) 50 % der Anteile an der GmbH für 73 397,35 € und wurde zugleich zum Geschäftsführer der GmbH bestellt. Da der Unternehmenswert der GmbH im Zeitpunkt des Erwerbs 1 098 794 € betrug, erfasste das FA den dem Kläger zugeflossenen Vorteil von 476 000 € (50 %-Anteil: 549 397 € ./. Anschaffungskosten: 73 397 €) zunächst als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb, um dann im Einspruchsbescheid von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auszugehen. Die Entscheidung befasst sich nicht weiter mit der ersten Annahme des FA, die Zuwendung sei im Hinblick auf die bisherige Tätigkeit bei den gewerblichen Einkünften zu erfassen. Da der notarielle Übertragungsvertrag ausdrücklich nichts zum Rechtsgrund der Zuwendung enthielt, musste die arbeitsvertragliche Veranlassung aus den übrigen Vereinbarungen abgeleitet werden; und tatsächlich spricht die fristgebundene Rücktrittsklausel für den Fall der Anteilsveräußerung und des Vorversterbens für einen Zusammenhang des Deals mit der künftigen Geschäftsführertätigkeit.

Mit Urteil vom 1.9.2016, VI R 67/14, BStBl II 2017, 69, hat der BFH entschieden, dass der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des ArbG beherrschte GmbH auch dann zu Arbeitslohn führen kann, wenn nicht der ArbG selbst, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grds. nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den ArbG. Gewährt ein Gesellschafter des ArbG einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des ArbG beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum ArbG eine Einlage und im Verhältnis des ArbG zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

Zum Arbeitslohn gehört der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden ArbN des ArbG, selbst wenn nicht der ArbG, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert. Veräußert der ArbG oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer KapGes an einen ArbN und umgekehrt, handelt es sich i.d.R. nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls naheliegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht; BFH vom 15.3.2018, BStBl II 2018, 550.

Zum Zufluss nicht ausgezahlter Tantiemen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. BFH vom 5.6.2024, VI R 20/22.

4.19. Incentives/Kurkosten

Die Teilnahme an vom ArbG finanzierten Incentive-Reisen, bei denen touristische Interessen im Vordergrund stehen, stellt Arbeitslohn dar, der nicht nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ist (BFH Urteil vom 25.3.1993, VI R 58/92, BStBl II 1993, 639). Der ArbG veranstaltete vom 18.10. bis 25.10. des Streitjahres 1985 im Zusammenwirken mit einem Reisebüro eine Safari in Afrika. An der Reise nahmen die Vertragshändler mit Ehefrauen (49 Personen), leitende Angestellte des ArbG (5 Personen) mit ihren Ehefrauen (3 Personen) – darunter die Kläger – sowie die Tochter eines Angestellten teil. Das Reiseprogramm sah neben freier Zeit und gemeinsamem Essen eine Stadtrundfahrt und verschiedene Fahrten mit Safaribussen vor. Die unmittelbare Reisebetreuung oblag zwei vom Reisebüro gestellten Reiseleitern. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass ein ArbN, der an einer von seinem ArbG veranstalteten sog. Händler-Incentive-Reise mit der Aufgabe teilnimmt, die Händler zu betreuen, i.d.R. dann ein erhebliches Eigeninteresse des ArbN an der Reise hat und es i.H.d. vom ArbG getragenen Reisekosten Arbeitslohn vorliegt, wenn der ArbN auf der Reise von seinem Ehepartner begleitet wird.

Ein geldwerter Vorteil entsteht nicht, wenn die Betreuungsaufgaben das Eigeninteresse des ArbN an der Teilnahme des touristischen Programms in den Hintergrund treten lassen; vgl. BFH vom 5.9.2006, BStBl II 2007, 312.

Bei einer einheitlich zu beurteilenden Sachzuwendung an ArbN scheidet eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse aus. Die Übernahme von Kurkosten (hier Regenerationskur) durch den ArbG ist grds. als Arbeitslohn zu werten; vgl. BFH vom 11.3.2010, VI R 7/08.

4.20. Übernahme von Fortbildungskosten

Aufwendungen für das Absolvieren von nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz (BKrFQG) vorgeschriebenen Fortbildungen – hier für die Module »Gesetze für den Güterverkehr«, »Sicherheitstechnik und Fahrsicherheit«, »Schaltstelle Fahrer: Dienstleister, Imageträger, Profi« sowie »Ladungssicherheit« –, die ein ArbG eines Unternehmens für Spezial- und Schwertransporte für die Industrie und Bauwirtschaft für seine Fahrer – auch aufgrund tarifvertraglicher Regelung – übernimmt, sind aufgrund überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG kein Arbeitslohn; vgl. FG Münster vom 9.8.2016, 13 K 3218/13 L EFG 2016, 1795 Nr. 21.

4.21. Mahlzeitengestellung als eigenbetriebliches Interesse

Verpflegt der ArbG die Mitarbeiter auf einer Offshore-Plattform unentgeltlich, so ist der den ArbN gewährte Vorteil dann kein Arbeitslohn, wenn das eigenbetriebliche Interesse des ArbG an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der ArbN bei weitem überwiegt. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG aufgrund betriebsfunktionaler Zielsetzung ist für die Kantinenverpflegung jedenfalls dann gegeben, wenn dies den Gesichtspunkten der Logistik, dem Sicherheits- und Betriebskonzept, den Hygienebestimmungen und der Gestaltung des Betriebsablaufs (Schichtdienst) auf der Offshore-Plattform im besonderen Maße Rechnung trägt, die Mitarbeiter aufgrund der beengten Räumlichkeiten keine Möglichkeit haben, sich selbst zu verpflegen, und die Verpflegung das übliche Maß in der Offshore-Branche nicht übersteigt; FG Hamburg vom 17.9.2015, 2 K 54/15.

4.22. Wiederholungshonorare ausübender Künstler an Hörfunk- oder Fernsehproduktion

Wiederholungshonorare und Erlösbeteiligungen, die an ausübende Künstler von Hörfunk- oder Fernsehproduktionen als Nutzungsentgelte für die Übertragung originärer urheberrechtlicher Verwertungsrechte gezahlt werden, stellen keinen Arbeitslohn dar; vgl. BFH vom 26.7.2006, VI R 49/02.

4.23. Erstattung von Parkgebühren

Die Erstattung von Parkgebühren an ArbN führt bei diesen zu Arbeitslohn, wenn die Kosten bereits mit der gesetzlichen Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 Satz 2 EStG) abgegolten sind. Auch wenn die Erstattung von Parkkosten bei fehlenden kostenlosen Parkmöglichkeiten ein pünktliches Erscheinen der Beschäftigten am Arbeitsplatz und damit einen reibungslosen Betriebsablauf begünstigen, so erfolgt die Übernahme der Parkkosten dennoch nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG, sondern immer auch im Interesse der ArbN, die diese Kosten anderenfalls zu tragen hätten; vgl. Niedersächsisches FG vom 27.10.2021, 14 K 239/18.

5. Nettolohnvereinbarung

Grundsätzlich hat gem. § 38 Abs. 3 EStG der ArbG die LSt für Rechnung des ArbN bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (→ Lohnsteuer). Will der ArbG die auf den Arbeitslohn entfallende LSt (und auch eventuell KiSt, SolZ, ArbN-Anteil) selbst tragen, so sind die von ihm übernommenen Abzugsbeträge Teile des Arbeitslohns, die dem Nettolohn zur Steuerermittlung hinzugerechnet werden müssen. Die LSt ist aus dem Bruttoarbeitslohn zu berechnen, der nach Abzug der LSt den ausgezahlten Nettolohn ergibt (Abtasten der LSt-Tabelle). Der so ermittelte Bruttolohn ist der maßgebliche Arbeitslohn i.S.d. des Steuer- und Sozialversicherungsrechts. Der ArbN bleibt nach § 38 Abs. 2 EStG Steuerschuldner (s. R 39b.9 LStR). Der ArbG übernimmt eine fremde Schuld. Die Nettolohnzahlung muss ausdrücklich zwischen ArbG und ArbN vereinbart werden.

Maßgeblich für den Lohnsteuereinbehalt vom laufenden Arbeitslohn bei einer Nettolohnvereinbarung ist der Arbeitslohn, der vermindert um die übernommenen Lohnabzüge den arbeitsvertraglich vereinbarten Nettobetrag ergibt. Damit ist die steuerliche Ausgangsgröße des Lohnsteuerabzugs auch im Fall der Nettolohnabrede ein Bruttobetrag. Ein Einkommensteuererstattungsanspruch, den der ArbN im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung seinem ArbG abgetreten hat, ist deshalb im Rahmen des Lohnsteuereinbehalts nur durch einen Abzug vom laufenden (Brutto)Arbeitslohn und nicht durch eine Verminderung des laufenden Nettolohns zu berücksichtigen. Eine Hochrechnung der Steuererstattung auf einen fiktiven Bruttobetrag ist nicht möglich; vgl. BFH vom 30.7.2009, VI R 29/06.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Zur Übernahme von Steuerberatungskosten durch den ArbG im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung entschied der BFH mit Urteil vom 9.5.2019, VI R 28/17 wie folgt: Übernimmt der ArbG, der mit dem ArbN unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des ArbN, wendet er damit keinen Arbeitslohn zu. Im Schreiben vom 22.4.2020, BStBl I 2020, 483 nimmt das BMF Stellung zu dem Urteil vom 9.5.2019: Die Übernahme von Steuerberatungskosten durch den ArbG führt i.d.R. zum Zufluss eines geldwerten Vorteils i.H.d. der tatsächlichen Kosten (inkl. USt). Hierzu gehören insbes. sämtliche Leistungen, die mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung des ArbN oder seiner Angehörigen in Verbindung stehen (z.B. Erstellung der Steuererklärung, Vorbereitungsgespräche, Beantwortung der Fragen des FA, Bescheidüberprüfung und Einspruchsverfahren, Beantragung Kindergeld, Beratungsleistungen, VIP-Services etc., s. BFH vom 3.9.2015, BStBl II 2016, 31). Der in diesem Zusammenhang zugeflossene Arbeitslohn ist grds. dergestalt direkt zuzuordnen, dass die Kosten für die Erklärungsabgabe im Heimatstaat ausschließlich der Tätigkeit im Heimatstaat und die Kosten für die Erklärungsabgabe im Einsatzstaat ausschließlich der Tätigkeit im Einsatzstaat zuzurechnen sind.

Das im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung an den ArbG abgetretene und an diesen gezahlte Kindergeld mindert im Jahr der Zahlung den Bruttoarbeitslohn des ArbN; vgl. BFH vom 8.2.2024, VI R 26/21.

6. Rückzahlung Arbeitslohn: Grundsätzliches

Arbeitslohnrückzahlungen sind nur dann anzunehmen, wenn der ArbN an den ArbG die Leistungen, die bei ihm als Lohnzahlungen zu qualifizieren waren, zurückzahlt. Der Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis darf aber nicht beendet worden sein (vgl. BFH Urteil vom 10.8.2010, BStBl II 2010, 1074 zum fehlgeschlagenen Grundstückserwerb vom ArbG).

Zahlt ein ArbN Arbeitslohn zurück, der im Zeitpunkt des Zuflusses steuerbefreit war, so ist die Rückzahlung als ein außersteuerlicher Vorgang anzusehen.

Zahlt der ArbN Arbeitslohn an den ArbG zurück, zu dem er im Zeitpunkt der Rückzahlung noch in einem Dienstverhältnis steht, kann der ArbG die zurückgezahlten Beträge vom zu versteuernden laufenden Arbeitslohn kürzen; die Lohnsteuer wird in diesen Fällen nur von dem die zurückgezahlten Beträge übersteigenden Arbeitslohn berechnet.

Zahlt ein ArbN Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; BFH Urteile vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315 und vom 7.5.2009, VI R 37/08, BFH/NV 2009, 1513, LEXinform 017987). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteile vom 4.5.2006, VI R 33/03, BStBl II 2006, 911, und vom 5.7.2007, VI R 58/05, BStBl II 2007, 774).

Kann der zurückgezahlte Arbeitslohn nicht in voller Höhe vom laufenden Arbeitslohn eines Lohnzahlungszeitraumes gekürzt werden (bei der Zurückzahlung größerer Beträge), kann der ArbG die Rückzahlung für Zwecke der Steuerberechnung auf mehrere künftige Lohnzahlungszeiträume verteilen oder ggf. auch die Lohnsteuerberechnung für bereits abgelaufene Lohnzahlungszeiträume des gleichen Kj. wieder aufrollen. Der ArbG kann die Rückzahlung auch bei einem Lohnsteuer-Jahresausgleich, den er für diesen ArbN durchführt, vom stpfl. Jahresarbeitslohn absetzen. Bezieht sich die Rückzahlung auf frühere Kj., kann der ArbG ebenfalls den zurückgezahlten Arbeitslohn vom laufenden Arbeitslohn kürzen.

Die Rückzahlung ursprünglich als laufender Arbeitslohn gezahlter Beträge gilt nicht schon in dem Kj. als abgeflossen, in dem der laufende Arbeitslohn selbst gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 (jetzt Satz 4) EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG als bezogen galt. Die Rückzahlung ist erst im Kj. des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigten; vgl. BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 2/05.

Bei Rückgängigmachung des Lohnsteuerabzugs erfolgt keine Anrechnung einbehaltener und abgeführter LSt auf die ESt; vgl. BFH Beschluss vom 5.7.2007, VII B 302/06.

Der BFH (Urteil vom 14.4.2016, VI R 13/14, BFH/NV 2016, 1368) bestätigt seine Rechtsprechung, dass zum Arbeitslohn auch irrtümliche Überweisungen des ArbG gehören und dass die Rückzahlung von Arbeitslohn erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen ist. Auch bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückforderung anzunehmen. Im Urteilsfall konnte der Kläger nicht mit seinem Argument durchdringen, die Rückzahlungen bzw. Rückbelastungen stellten rückwirkende Ereignisse i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar mit der Folge, dass die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide zu ändern waren. Auch eine verdeckte Gewinnausschüttung war auszuschließen, weil die GmbH die Überzahlungen dem Kläger nicht aufgrund seiner Gesellschafterstellung zugewandt, sondern in Erfüllung ihrer vermeintlichen arbeitsvertraglichen Pflichten erbracht hatte.

7. Irrtümlich abgeführte Lohnsteuer

Der BFH hat mit Urteil vom 17.6.2009 (VI R 46/07, BStBl II 2010, 72) entschieden, dass irrtümlich abgeführte LSt zu Arbeitslohn führt.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zum Arbeitslohn alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Auch der Teil des Arbeitsentgelts, den der ArbG im Rahmen des LSt-Abzugs einbehält und für den ArbN an die Finanzbehörde abführt, ist Teil des steuerbaren und stpfl. Arbeitslohns. Durch den LSt-Abzug erlangt der ArbN einen Anspruch auf Erstattung oder Anrechnung der einbehaltenen LSt. Zahlt der ArbG kein Arbeitsentgelt und entrichtet gleichwohl – zu Unrecht – LSt, so erlangt der ArbN einen Vorteil i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn ihm diese LSt tatsächlich erstattet oder angerechnet wird. Trotz fehlender Gehaltszahlung führt dann die entrichtete LSt selbst zu Arbeitslohn.

Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wird die ESt auf Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben, soweit dieser von einem inländischen ArbG gezahlt wird. Der ArbG ist u.a. zur Abführung der LSt verpflichtet (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Er handelt hierbei aber für Rechnung des ArbN, der Schuldner der LSt ist (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die auf diese Weise erhobene Steuer wird bei der Veranlagung des ArbN auf dessen ESt angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Die hiernach vorgesehene Anrechnung eines vom ArbG abgeführten LSt-Betrags hängt nicht davon ab, ob die LSt tatsächlich geschuldet wurde und der ArbG zur Abführung verpflichtet war. Vielmehr steht ein etwaiger Erstattungsanspruch in aller Regel auch dann dem ArbN und nicht dem ArbG zu, wenn die LSt zu Unrecht einbehalten und abgeführt worden ist. Dem entspricht § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach demjenigen ein Anspruch auf Rückzahlung eines zu Unrecht geleisteten Betrags zusteht, für dessen Rechnung die betreffende Leistung erfolgt ist. Denn auch dann, wenn der ArbG eine nicht geschuldete LSt abführt, leistet er sowohl aus seiner eigenen Sicht als auch aus derjenigen der Finanzbehörde für Rechnung des ArbN; die Zahlung stellt sich also in dieser Situation für den Leistenden wie für den Empfänger als Leistung des ArbN dar.

Wird die LSt auf die ESt des ArbN angerechnet, so führt trotz fehlender Gehaltszahlung die LSt selbst in voller Höhe zu einem Vorteil i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 24.11.1961 (VI 88/61 U, BStBl III 1962, 93) entschieden, dass die abgeführte LSt kein Arbeitslohn ist, wenn der ArbG dem ArbN kein Gehalt zahlt und den LSt-Abzug versehentlich durchgeführt hat. In einem solchen Fall stehe, weil kein Lohn gezahlt wurde und gezahlt werden sollte, allein die grundlose Steuerzahlung im Spiel. Deshalb sei nicht der ArbN, sondern der ArbG steuererstattungsberechtigt. Es wäre eine der gegebenen Interessenlage widersprechende Entscheidung, wolle man den durch die LSt-Zahlung allenfalls buchmäßig, tatsächlich aber gar nicht belasteten ArbN als Erstattungsberechtigten ansehen und nicht den ArbG, der die LSt ohne Einbehaltung auf ein auszuzahlendes Gehalt ohne Grund irrtümlich bezahlt habe.

An der im BFH-Urteil vom 24.11.1961 (VI 88/61 U, BStBl III 1962, 93) geäußerten Rechtsauffassung hält der BFH jedenfalls für den Fall, dass der LSt-Abzug nicht mehr geändert werden kann (§ 41c Abs. 3 EStG), nicht länger fest (Änderung der Rechtsprechung). Ist LSt – zu Recht oder zu Unrecht – angemeldet und abgeführt worden, ist die LSt-Anmeldung als Verwaltungsakt (§ 168 Satz 1 AO; BFH Urteil vom 7.7.2004, VI R 171/00, BStBl II 2004, 1087) so lange für die Finanzbehörde der Grund für das Behaltendürfen der angemeldeten LSt, wie die Anmeldung nicht geändert wird. Wird der LSt-Abzug des Kj. mit Ausstellung der LSt-Bescheinigung abgeschlossen, kann er nach § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr geändert werden (BFH Urteil vom 13.12.2007, VI R 57/04, BStBl II 2008, 434). Damit steht endgültig fest, dass die LSt verfahrensrechtlich nicht ohne rechtlichen Grund (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO) gezahlt worden ist und jedenfalls dem ArbG kein Erstattungsanspruch zusteht. Eine Korrektur kann jetzt nur noch über die ESt-Veranlagung des ArbN erfolgen, bei der dem ArbN nicht die ohne rechtlichen Grund entrichtete LSt nach § 37 Abs. 2 AO erstattet, sondern die abgeführte LSt angerechnet wird.

Die Erfüllung eines Schadensersatzanspruchs eines ArbN gegen seinen ArbG, der auf einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem ArbN beruht, führt beim ArbN nicht zu einem Lohnzufluss, wenn dem ArbN tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die ESt also ohne die Pflichtverletzung oder unerlaubte Handlung des ArbG niedriger festgesetzt worden wäre; vgl. BFH vom 25.4.2018, VI R 34/16.

8. Arbeitslohnzahlung durch Dritte

8.1. Allgemeines/Auffassung der Finanzverwaltung

§ 38 Abs. 1 Satz 2 EStG regelt den Steuerabzug für den Fall, dass der im Rahmen des Dienstverhältnisses erzielte Arbeitslohn nicht vom ArbG selbst, sondern von einem Dritten gezahlt wird.

Echte Lohnzahlungen eines Dritten liegen hingegen nur dann vor, wenn sie ein Entgelt für eine Leistung sind, die der ArbN im Rahmen seines Dienstverhältnisses für seinen ArbG erbringt, erbracht hat oder erbringen soll und sich diese Leistung als Frucht der Arbeit für den ArbG darstellt. Eine gegenteilige subjektive Einschätzung der Beteiligten ändert dann nichts an der Annahme von Arbeitslohn, da es allein darauf ankommt, ob die Zahlung objektiv eine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des ArbN ist.

Dies kann z.B. innerhalb von Konzernen oder aufgrund von Rahmenabkommen zwischen dem ArbG und anderen Unternehmern geschehen.

In folgenden Fällen wurden Lohnzahlungen von dritter Seite bejaht:

• Nachwuchsförderpreis des Arbeitgeberverbandes für die fachlichen Leistungen im Arbeitsverhältnis (BFH Urteil vom 23.4.2009, BStBl II 2009, 668),

• Mahlzeitengestellung für Lehrkräfte in einer von dem (kommunalen) Schulträger selbst oder einem von ihm beauftragten Unternehmen betriebenen Schulmensa zu einem Preis, der unterhalb des Sachbezugswertes liegt,

• Bonuszahlung der Konzernmutter an die ArbN der verbundenen Konzerntochter als Anerkennung für die geleistete Arbeit (BFH Urteil vom 28.2.2013, BStBl II 2013, 642),

• verbilligter Erwerb von Vermögensbeteiligungen im Hinblick auf ein künftiges Beschäftigungsverhältnis von einem Mitgesellschafter (BFH Urteil vom 26.6.2014, BStBl II 2014, 864),

• freiwillige Zahlungen von Notaren an Notarassessoren für deren Vertretungstätigkeit (BFH Urteil vom 10.3.2015, BStBl II 2015, 767).

• Eine Lohnzahlung durch Dritte kann auch dann vorliegen, wenn der Vorteil nicht dem ArbN, sondern einer KapGes des ArbN zugewendet wird (BFH Urteil vom 1.9.2016, BStBl II 2017, 69)

• Forschungspreisgelder von wissenschaftlichen Mitarbeitern/Hochschulprofessoren (anhängig beim BFH unter VI R 12/22).

Der BFH hat mit Urteilen vom 18.10.2012, VI R 64/11, BStBl II 2012, 184) und vom 10.4.2014, VI R 62/11, BStBl II 2014, 191) seine Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, weiterentwickelt und konkretisiert. Das BMF nimmt im Schreiben vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143 hierzu Stellung:

Preisvorteile, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, sind Arbeitslohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und wenn sie im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Ein überwiegend eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten schließt die Annahme von Arbeitslohn dagegen i.d.R. aus. Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn und soweit der Preisvorteil auch fremden Dritten üblicherweise im normalen Geschäftsverkehr eingeräumt wird (z.B. Mengenrabatte).

Es spricht dafür, dass Preisvorteile zum Arbeitslohn gehören, wenn der ArbG an der Verschaffung dieser Preisvorteile aktiv mitgewirkt hat. Eine aktive Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne liegt vor, wenn

• aus dem Handeln des ArbG ein Anspruch des ArbN auf den Preisvorteil entstanden ist oder

• der ArbG für den Dritten Verpflichtungen übernommen hat, z.B. Inkassotätigkeit oder Haftung.

Einer aktiven Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne steht gleich, wenn

• zwischen dem ArbG und dem Dritten eine enge wirtschaftliche oder tatsächliche Verflechtung oder enge Beziehung sonstiger Art besteht, z.B. Organschaftsverhältnis, oder

• dem ArbN Preisvorteile von einem Unternehmen eingeräumt werden, dessen ArbN ihrerseits Preisvorteile vom ArbG erhalten.

Eine aktive Mitwirkung des ArbG an der Verschaffung von Preisvorteilen ist nicht anzunehmen, wenn sich seine Beteiligung darauf beschränkt:

• Angebote Dritter in seinem Betrieb z.B. am »schwarzen Brett«, im betriebseigenen Intranet oder in einem Personalhandbuch bekannt zu machen oder

• Angebote Dritter an die ArbN seines Betriebs und eventuell damit verbundene Störungen des Betriebsablaufs zu dulden oder

• die Betriebszugehörigkeit der ArbN zu bescheinigen oder

• Räumlichkeiten für Treffen der ArbN mit Ansprechpartnern des Dritten zur Verfügung zu stellen.

An einer Mitwirkung des ArbG fehlt es auch dann, wenn bei der Verschaffung von Preisvorteilen allein eine vom ArbG unabhängige Selbsthilfeeinrichtung der ArbN mitwirkt.

Die Mitwirkung des Betriebsrats oder Personalrats an der Verschaffung von Preisvorteilen durch Dritte ist für die steuerliche Beurteilung dieser Vorteile dem ArbG nicht zuzurechnen und führt allein nicht zur Annahme von Arbeitslohn.

Mit Urteil vom 26.9.2013, 5 K 1660/12, stellt das FG München klar, dass stpfl. Drittlohn nur vorliegt, wenn der ArbG wusste oder erkennen konnte, dass der Dritte eine Vergütung erbringt, die als Arbeitslohn zu qualifizieren ist, weil sie Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der ArbN im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den ArbG erbringt. Das FA erhöhte die Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit aufgrund einer Kontrollmitteilung im Rahmen einer Außenprüfung. Er habe ein von dem ArbG erhaltenes Darlehen nicht zurückzahlen müssen.

Das FG Hamburg entschied in seinem Urteil vom 29.11.2017, 1 K 111/16 zu der Problematik Arbeitslohn von dritter Seite wie folgt: Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, sind nur Arbeitslohn, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass mit dem Preisnachlass die für den ArbG erbrachte Arbeitsleistung final entgolten werden soll. »Enge Beziehungen sonstiger Art« zwischen dem Dritten und dem ArbG allein begründen den erforderlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Dass der Dritte den Rabatt aus eigenwirtschaftlichen Gründen gewährt, spricht gegen die Annahme von Arbeitslohn.

Im Rahmen eines Joint Venture an Beschäftigte des Vertragspartners gewährte, über den Händlerabschlag hinausgehende Rabatte beim Verkauf von Pkw erfolgen im eigenbetrieblichen Interesse und sind bei den Beschäftigten nicht als stpfl. Arbeitslohn zu erfassen, sofern mit der Marketingmaßnahme eine leicht zugängliche, unkomplizierte Kundengruppe angesprochen werden soll, die der Marke nahesteht und durch die sich der Verkäufer eine Vergrößerung seines Absatzmarktes an Endverbraucher und somit eine Steigerung seines Umsatzes erhofft; vgl. FG Köln vom 11.10.2018, 7 K 2053/17. Im Urteilsfall ging es um die Gewährung eines am Markt sonst nicht erzielbaren Rabatts eines Automobilherstellers. Er gewährte aber nicht den Mitarbeitern des eigenen Unternehmens diesen Rabatt. Da der Automobilhersteller an einem anderen Unternehmen zu 50 % beteiligt war, wurde den Mitarbeitern dieses Unternehmens der Rabatt gewährt.

Verfolgt der Autohersteller mit der Gewährung von Rabatten beim Autokauf von Außendienstmitarbeitern überwiegend eigene wirtschaftliche Interessen, so stellen diese auch dann keinen Arbeitslohn dar, wenn die Außendienstmitarbeiter sich verpflichten müssen, die Fahrzeuge in einem gewissen Umfang dienstlich zu nutzen; FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020, 2 K 1690/18.

8.2. Preisgelder

Mit Urteil vom 23.4.2009 (VI R 39/08, BFH/NV 2009, 1189, LEXinform 0179389) hat der BFH entschieden, dass auch ein dem ArbN verliehener Nachwuchsförderpreis zu Arbeitslohn führt, wenn der Preis für die fachlichen Leistungen und nicht für die Persönlichkeit des ArbN vergeben worden ist.

Im Streitfall war der Kläger als angestellter Marktleiter eines Lebensmitteleinzelhandels tätig. Ein Verband, dem mittelbar auch der ArbG des Klägers angehörte, verlieh dem Kläger einen mit 5 000 € dotierten Nachwuchsförderpreis in der Kategorie Marktleiter. Die Würdigung des FG, dass es sich hierbei um Arbeitslohn handele, wurde vom BFH nicht beanstandet.

Der BFH war der Auffassung, dass auch ein von einem Dritten einem ArbN verliehener Preis zu Arbeitslohn führen könne, wenn sich die Zuwendung als Frucht der Arbeit darstelle und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehe. Dies sei der Fall, wenn der Preis wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts habe. Nicht durch das Dienstverhältnis veranlasst seien hingegen Preise, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden. Ob einer Preisverleihung ein wirtschaftlicher Leistungsaustausch zugrunde liege, sei aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Dies obliege in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 47/09 vom 10.6.2009, LEXinform 0434138).

Mit Urteil vom 9.5.1985 (IV R 184/82, BStBl II 1985, 427) hatte der BFH entschieden, dass die mit der Preisverleihung an einen Journalisten verbundene Dotierung als steuerfreie Einnahme zu beurteilen ist, wenn die Preisverleihung vor allem eine Ehrung der Persönlichkeit des Preisträgers darstellt.

Mit Urteil vom 18.2.2020, 1 K 1309/18 entschied das FG Köln, dass von einer Hochschule gezahlte Preisgelder für eine Dissertation, die ein wissenschaftlicher Mitarbeiter im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses an der Hochschule erstellt hat, Arbeitslohn sind.

Ein Forschungspreisgeld, das ein Hochschulprofessor für bestimmte wissenschaftliche Leistungen in seinem Forschungsbereich erhält, ist als stpfl. Arbeitslohn anzusehen. Preisgelder, die Stpfl. verliehen werden, können zu Erwerbseinnahmen und damit zu Arbeitslohn führen, wenn die Zuwendung – unbeschadet ihres besonderen Rechtsgrundes (vgl. § 657 BGB) – wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat und nicht für das Lebenswerk, die Persönlichkeit oder das Gesamtschaffen der Stpfl. verliehen wird; FG Münster vom 16.3.2022, 13 K 1398/20 E.

8.3. Lohnsteuerabführung

§ 38 Abs. 3a EStG verpflichtet den Dritten zum LSt-Abzug. Dies gilt jedoch nur, soweit der Dritte sich gegen ihn richtende tarifvertragliche Geldansprüche der ArbN erfüllt. Ein Dritter, der ArbN anderer ArbG Sachbezüge gewährt, ist selbst dann nicht zum LSt-Abzug verpflichtet, wenn die Ansprüche der ArbN tarifvertraglich festgelegt sind.

In anderen Fällen kann der Dritte den LSt-Abzug vornehmen, wenn er sich gegenüber einem ArbG hierzu verpflichtet hat und das FA zustimmt.

Der ArbN hat dem ArbG die von einem Dritten gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums anzugeben; wenn der ArbN keine Angabe oder eine erkennbar unrichtige Angabe macht, hat der ArbG dies dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Kommt der ArbN seiner Angabepflicht nicht nach und kann der ArbG bei der gebotenen Sorgfalt aus seiner Mitwirkung an der Lohnzahlung des Dritten oder aus der Unternehmensverbundenheit mit dem Dritten erkennen, dass der ArbN zu Unrecht keine Angaben macht oder seine Angaben unzutreffend sind, hat der ArbG die ihm bekannten Tatsachen zur Lohnzahlung von dritter Seite dem Betriebsstättenfinanzamt anzuzeigen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Die Anzeige hat unverzüglich zu erfolgen.

Der Dritte kann die LSt für einen sonstigen Bezug mit 20 % unabhängig von den Lohnsteuerabzugsmerkmalen ermitteln, wenn der maßgebende Jahresarbeitslohn nach § 39b Abs. 3 EStG zzgl. des sonstigen Bezugs 10 000 € nicht übersteigt; bei der Feststellung des maßgebenden Jahresarbeitslohns sind nur die Lohnzahlungen des Dritten zu berücksichtigen (§ 39c Abs. 5 EStG). Die Vorschrift des § 39c Abs. 3 EStG ermöglicht es also dem gesetzlich zum Lohnsteuerabzug verpflichteten Dritten, innerhalb einer Jahresarbeitslohngrenze von 10 000 € die Lohnsteuer für sonstige Bezüge mit einem festen Steuersatz von 20 % zu erheben (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Die Kenntnis der Lohnsteuerabzugsmerkmale des ArbN ist nicht erforderlich. Damit entfällt zugleich für den Dritten die Verpflichtung zum Abruf der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale der ArbN. Die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung soll dafür sorgen, dass der Aufwand, der den Sozialkassen des Baugewerbes durch die in § 38 Abs. 3a Satz 1 EStG eingeführte Lohnsteuerabzugsverpflichtung entsteht, in vertretbarem Rahmen bleibt.

Der Dritte erspart damit die LSt-Berechnung nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen der einzelnen ArbN. Schuldner der so erhobenen LSt bleibt im Gegensatz zur LSt-Pauschalierung nach den §§ 40 ff. EStG der ArbN. Der versteuerte Arbeitslohn ist deshalb bei der ESt-Erklärung zu erfassen und die pauschale LSt auf die ESt-Schuld anzurechnen. Deshalb hat der Dritte dem ArbN eine besondere LSt-Bescheinigung auszustellen und dort den Arbeitslohn und die einbehaltene LSt nach § 41b EStG anzugeben.

8.4. Pkw-Rabatte

Gewährt ein Automobilhersteller ArbN eines Zulieferers, an dem er kapitalmäßig beteiligt ist und dem er eigene ArbN überlässt, die nämlichen Rabatte beim Erwerb von Fahrzeugen wie seinen eigenen ArbN, handelt es sich bei den Preisnachlässen um lohnsteuerbaren Drittlohn; vgl. BFH vom 16.2.2022, VI R 53/18. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger war ArbN bei Y, einem Zulieferbetrieb in der Kfz-Branche, der insbes. für den Kfz-Hersteller X tätig war. X räumte den ArbN des Y Sonderkonditionen beim Kauf von Neu- und Gebrauchtwagen der Marke X ein. Der Kläger erwarb im Jahr 2015 einen Neuwagen der Marke X. Ihm wurde auf den Bruttolistenpreis von 26 905 € ein Rabatt von insgesamt 6 688 € gewährt; der übliche Händlerabschlag hätte nur 5 031 € betragen, also 1 657 € weniger. Außerdem erließ der X dem Kläger die Überführungskosten von 699 €.

Verfolgt der Autohersteller mit der Gewährung von Rabatten beim Autokauf von Außendienstmitarbeitern überwiegend eigene wirtschaftliche Interessen, so stellen diese auch dann keinen Arbeitslohn dar, wenn die Außendienstmitarbeiter sich verpflichten müssen, die Fahrzeuge in einem gewissen Umfang dienstlich zu nutzen. Den Automobilherstellern sei es im Streitfall v.a. darum gegangen, ihren Umsatz zu steigern und den für sie attraktiven Kundenstamm der Außendienstmitarbeiter an sich zu binden; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020, 2 K 1690/18.

8.5. Profi-Mannschaftssportler

Zahlungen von Sportverbänden an Profisportler für die Teilnahme an Länderspielen stellen i.d.R. Lohnzahlungen von dritter Seite dar, von denen der ArbG (somit der Verein) einen Lohnsteuerabzug vorzunehmen hat.

Die Thüringer Landesfinanzdirektion veröffentlicht mit Vfg. vom 4.5.2009 (S 2360 A – 19 – A 2.12, LEXinform 5232186) ein Merkblatt mit Hinweisen für ArbG und ArbN aus dem Bereich des Profi-Mannschaftssports.

Profi-Mannschaftssportler/innen, die zu einem Verein oder einer in anderer Rechtsform geführten juristischen Person (nachfolgend umfassend als Verein bezeichnet) in einem Arbeitsverhältnis stehen, begründen im Rahmen ihrer sportlichen Tätigkeit als Nationalspieler/innen kein (weiteres) Arbeitsverhältnis zum Verband oder einer dem Verband zuzurechnenden Einrichtung. Die von Fall zu Fall anstehende und unter der Leitung des Verbandes ausgeübte nichtselbstständige Tätigkeit – insbes. Länderspiele, Turniere, Test und Freundschaftsspiele, Trainingslager, Sichtungs- und andere Lehrgänge, Regenerationsmaßnahmen usw. – ist vielmehr Ausfluss des mit dem Verein bestehenden Arbeitsverhältnisses. Dementsprechend gehören stpfl. Zuwendungen, die der Verband hierfür an die Spieler/innen leistet, zum Arbeitslohn, der im Rahmen des mit dem Verein bestehenden Arbeitsverhältnisses zufließt.

Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG ist die ESt zwingend durch Abzug vom Arbeitslohn zu erheben, soweit dieser von einem inländischen ArbG gezahlt wird (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Pflicht des ArbG (Verein) zur Vornahme des Steuerabzugs gilt gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG auch für Arbeitslohn der – wie hier – im Rahmen des Dienstverhältnisses voll von einem Dritten (Verband) gewährt wird.

Der Gesetzgeber unterstellt aufgrund der umfassenden und engen Verflechtung von Verein und Verband, dass der Verein weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen vom Verband erbracht worden sind (§ 38 Abs. 1 Satz 3 EStG). Es ist dem Verein daher grundsätzlich nicht möglich, den Steuerabzug mit Hinweis auf fehlende Kenntnisse zu den Empfängern oder zur exakten Höhe der Verbandszahlungen zu unterlassen. Dies gilt umso mehr, als sich die Zahl der in Frage kommenden Spieler/innen in einem leicht überschaubaren Rahmen hält.

Der Spieler/die Spielerin ist verpflichtet, dem Verein die vom Verband gewährten Bezüge am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums (i.d.R. Kalendermonat) zwecks Versteuerung anzugeben (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Die dem Verein bei der Lohnzahlung durch Dritte auferlegte LSt-Abzugspflicht erfordert, dass dieser seine Spieler/innen auf ihre gesetzliche Verpflichtung zur zeitnahen Angabe der vom Verband – im Übrigen aber auch der von anderen Dritten – gewährten Bezüge hinweist (R 38.4 Abs. 2 Satz 3 LStR).

Der Verein kann i.d.R. unterstellen, dass die Angaben seiner Spieler/innen zum Zeitpunkt und zur Höhe der vom Verband erhaltenen Zuwendungen korrekt sind. Muss der Verein in begründeten Ausnahmefällen Zweifel an den diesbezüglichen Angaben seiner Spieler/innen haben, ist er verpflichtet, dem FA, an das er die LSt abführt, unverzüglich entsprechende Angaben zu machen (§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG). Es ist dem Verein allerdings auch nicht verwehrt, sich die Angaben seiner Spieler/innen vom Verband bestätigen zu lassen oder mit dem Verband eine Absprache zur unmittelbaren Information bezüglich solcher Zahlungen zu treffen.

Vorstehende Ausführungen gelten in gleicher Weise, falls das Tätigwerden der Spieler/innen und/oder diesbezügliche Vergütungen nicht unmittelbar mit der Verbandsspitze, sondern einer dazugehörigen anderen Einrichtung des Verbandes abgewickelt werden.

Entgelte des Deutschen Handballbunds für Einsätze der Spieler in Länder- und Auswahlspielen sind keine Lohnzahlung von dritter Seite i.S.v. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG, sodass der Handballverein auf diese Zahlungen keine Lohnsteuer abzuführen hat. Damit entfällt auch eine Lohnsteuerhaftung nach § 42d EStG (FG Münster Urteil vom 25.3.2015, 7 K 3010/12 L). Hierzu führte das Finanzgericht weiter aus: Die sich aus Entgelten und Reisekosten zusammensetzenden Zahlungen des DHB an die Spieler stellen keine Gegenleistung dar, die durch das Dienstverhältnis der Klägerin zu den Spielern für das Zurverfügungstellen ihrer individuellen Arbeitskraft veranlasst sind. Die Spieler sind gegenüber der Klägerin nicht zur Teilnahme an den Maßnahmen des DHB verpflichtet. Die jeweiligen Arbeitsverträge enthalten keine Regelung zu der Teilnahme an Länderspielen und vorbereitenden Trainingslagern. Der Umstand, dass die Spielervergütungen zwischen dem Spielerrat und dem DHB ohne Einschaltung der Klägerin ausgehandelt werden, spricht dafür, dass zwischen DHB und Spieler eine gesonderte von dem Dienstverhältnis mit der Klägerin getrennte Rechtsbeziehung besteht und diese Rechtsgrund für die gezahlten Entgelte ist. Die Einladungspraxis des DHB, die durch direkt an die Spieler gerichtete Einladungen gekennzeichnet ist, und der direkte Zahlungsweg der Vergütungen stützen die Annahme eines von dem Arbeitsverhältnis mit dem Kläger unabhängigen Veranlassungszusammenhangs weiter. Schließlich spricht auch der Umstand, dass die Teilnahme eines Spielers an Spielen der Nationalmannschaft nicht zwangsläufig im Interesse des Vereins, d.h. der Klägerin, ist, gegen einen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang zwischen dem mit dem Spielervertrag begründeten Arbeitsverhältnis und den Zahlungen des DHB. Schließlich liegt nach Meinung der Finanzverwaltung eine echte Lohnzahlung durch Dritte auch vor, wenn ein Berufssportler von einem inländischen Verband für Länderspiele, Turnierteilnahmen usw. Vergütungen (Geldprämien, Sachbezüge) erhält. Der Verein als ArbG des Berufssportlers muss in diesem Fall den Lohnsteuerabzug vornehmen. Der Bundesfinanzhof geht von einer gesonderten Rechtsbeziehung zwischen den Spielern und dem Verband aus, wenn im Verhältnis zum Verein keine arbeitsrechtliche Verpflichtung der Spieler besteht, an den Verbandsmaßnahmen teilzunehmen (BFH-Beschluss vom 11.1.2017, BFH/NV 2017, 473).

8.6. Preisvorteil bei Apothekenartikeln

Der BFH entschied mit Urteil vom 18.10.2012 (VI R 64/11), dass Preisvorteile und Rabatte, die ArbN von Dritten erhalten, nur dann Lohn sind, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des ArbG die Arbeitsleistung des ArbN entgilt, indem der ArbG etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der ArbG an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen. In dem Einzelfall war die Klägerin Trägerin eines Krankenhauses und beschäftigte 750 ArbN. Mit der Firma X bestand ein Versorgungsvertrag über Apothekenartikel. Ferner bot X den ArbN der Klägerin im Rahmen eines sog. Mitarbeiter-Vorteilsprogramms die Apothekenartikel zu einem vergünstigten Endpreis an. Dies duldete die Klägerin, sah jedoch den Vorgang lohnsteuerlich als unbeachtlich an und nahm keinen Lohnsteuerabzug vor. Nach Abschluss einer Lohnsteuer-Außenprüfung sah das FA die verbilligte Überlassung als stpfl. Arbeitslohn von dritter Seite an und erließ einen Haftungsbescheid gegen die Klägerin, da Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten, angemeldet und abgeführt worden sei. Ein Haftungsausschluss habe nicht vorgelegen, da die Klägerin die verbilligte Überlassung geduldet habe. Dagegen klagte die Klägerin erfolgreich vor dem FG. Der BFH kam zu der Überzeugung, dass der Preisnachlass noch nicht die Frucht der Arbeitsleistung für den ArbG darstelle; vielmehr liege der Sinn der verbilligten Überlassung in der Kundengewinnung. Erst bei abgekürztem Zahlungsweg wäre hier eine Zuwendung anzunehmen gewesen. Dies sei nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der Drittzuwendungen zu beurteilen, sondern nach deren Rechtsgrund und nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des ArbG gewähre.

8.7. Reisebuchung von Reisebüroangestellten

Der einer Reisebüroangestellten und deren Ehegatten gewährte Rabatt eines Reiseveranstalters für die Buchung einer Kreuzfahrt ist kein durch die Beschäftigung veranlasster geldwerter Vorteil, wenn die Rabattierung zur Auslastungsoptimierung sowie Reduzierung der Kostenbelastung und damit vor allem aus eigenwirtschaftlichen Gründen des Veranstalters erfolgt. Allein der Umstand, dass der Preisnachlass lediglich den Mitarbeitern von Reisebüros und nicht auch anderen ArbN gewährt wird, begründet keinen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung. Die Weitergabe von Rabattangeboten eines Reiseveranstalters ist nicht als aktives Mitwirken des ArbG i.S.d. BMF-Schreibens vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143 anzusehen; vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 21.12.2016, 5 K 2504/14 E.

8.8. Vergünstigte Jahresnetzkarte

Ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, soweit sich dies für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt. Dieser geldwerte Vorteil fließt den ArbN mit Ausübung des Bezugsrechts, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten.

Hierbei ist zu beachten, dass die monatliche Freigrenze für Sachbezüge i.H.v. 50 € beim verbilligten Erwerb eines Jahres-Jobtickets durch den ArbN i.d.R. nicht anwendbar ist, weil der geldwerte Vorteil höher ist als 50 €. Denn dem ArbN fließt der geldwerte Vorteil aus dem Erwerb eines verbilligten Jahres-Jobtickets auf einen Schlag mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zu. Eine Verteilung des geldwerten Vorteils auf zwölf Monate lehnt der BFH damit ab. Da für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG kein Freibetrag, sondern nur eine Freigrenze gilt, führt bereits eine Überschreitung von nur einem Euro zur Nichtanwendbarkeit der Freigrenze.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Die Überlassung eines Job-Tickets im Rahmen einer sog. Mobilitätskarte, die in erster Linie auf die Beseitigung der Parkplatznot auf den vom ArbG unterhaltenen Parkplätzen gerichtet ist, stellt bei den Mitarbeitern keinen lohnsteuerpflichtigen Sachbezug dar. Das Jobticket stelle keine Prämie oder Belohnung für die Arbeitsleistung dar; vgl. Hessisches FG vom 25.11.2020, 12 K 2283/17.

Zur lohnsteuerlichen Behandlung von Zuschüssen des ArbG zu den Aufwendungen des ArbN für den öffentlichen Personennahverkehr während der Gültigkeitsdauer des sog. 9-Euro-Tickets nimmt das BMF mit Schreiben vom 30.5.2022, BStBl I 2022, 922 Stellung: Zuschüsse, die ArbG ihren ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu deren Aufwendungen für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel gewähren, sind hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG auf die Höhe der Aufwendungen des ArbN beschränkt. Für die Monate Juni, Juli und August 2022 wird es für die Anwendung des § 3 Nr. 15 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn Zuschüsse des ArbG die Aufwendungen des ArbN für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel im Kalendermonat übersteigen, soweit die Zuschüsse die Aufwendungen bezogen auf das Kj. 2022 insgesamt nicht übersteigen (Jahresbetrachtung).

9. Zeitwertkonten-Modelle

9.1. Allgemeiner Überblick

Wertguthaben haben seit ihrer Einführung durch das Gesetz zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitgestaltungen vom 6.4.1998 (BGBl I 1998, 688) beachtlich an Bedeutung gewonnen und stellen heute angesichts ihrer überaus großen Einsatzbandbreite einen wichtigen Pfeiler bei der Organisation und der Durchführung von Arbeitszeitflexibilisierungen in den Betrieben und Unternehmen dar. Die Möglichkeit, geleistete Arbeitszeit oder andere Entgeltbestandteile in einem besonderen und gegen Insolvenz geschützten sog. Wertguthaben anzusammeln und zu einem späteren Zeitpunkt zur kurz-, mittel- und auch längerfristigen Freistellung von der Arbeit unter gleichzeitiger Fortdauer des Beschäftigungsverhältnisses einzusetzen und auch damit verbunden den Zeitpunkt der Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge und der Steuer auf den Zeitpunkt der Auszahlung von Entgelt aus dem Wertguthaben aufzuschieben, hat sich grundsätzlich bewährt und ist heute fester Bestandteil betrieblicher und tariflicher Arbeitszeitflexibilisierung. Mit dem sog. Flexigesetz hat der Gesetzgeber durch eine umfängliche Änderung der bis dahin geltenden Rechtslage die gesetzlichen Rahmenbedingungen für vielfältigste Modelle der Flexibilisierung von Arbeitszeit geschaffen (Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen vom 21.12.2008, BT-Drs. 16/10289, 10, BGBl I 2008, 2940).

Zu der steuerlichen Behandlung der Zeitwertkonten-Modelle und zum Entwurf eines BMF-Schreibens zu Zeitwertkonten-Modellen s. den Beitrag von Husken u.a., DStZ 2008, 806 (LEXinform 1611793). Mit Schreiben vom 17.6.2009 (BStBl I 2009, 1286) hat das BMF zur lohn-/einkommensteuerlichen Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen Stellung genommen. Das BMF-Schreiben ist mit Wirkung ab 1.1.2009 anzuwenden.

Das BMF-Schreiben definiert zunächst den Begriff des Zeitwertkontos. Bei Zeitwertkonten vereinbaren ArbG und ArbN, dass der ArbN künftig fällig werdenden Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt erhält, sondern dieser Arbeitslohn beim ArbG nur betragsmäßig erfasst wird, um ihn im Zusammenhang mit einer vollen oder teilweisen Freistellung von der Arbeitsleistung während des noch fortbestehenden Dienstverhältnisses auszuzahlen. In der Zeit der Arbeitsfreistellung ist dabei das angesammelte Guthaben um den Vergütungsanspruch zu vermindern, der dem ArbN in der Freistellungsphase gewährt wird. Der steuerliche Begriff des Zeitwertkontos entspricht insoweit dem Begriff der Wertguthabenvereinbarungen i.S.v. § 7b SGB IV (sog. Lebensarbeitszeit- bzw. Arbeitszeitkonto).

Keine Zeitwertkonten in diesem Sinne sind dagegen Vereinbarungen, die das Ziel der flexiblen Gestaltung der werktäglichen oder wöchentlichen Arbeitszeit oder den Ausgleich betrieblicher Produktions- und Arbeitszeitzyklen verfolgen (sog. Flexi- oder Gleitzeitkonten). Diese dienen lediglich zur Ansammlung von Mehr- oder Minderarbeitszeit, die zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen wird. Bei Flexi- oder Gleitzeitkonten ist der Arbeitslohn mit Auszahlung bzw. anderweitiger Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des ArbN zugeflossen und zu versteuern. Bei Auszahlung des Arbeitslohns an den ArbN bzw. anderweitiger wirtschaftlicher Verfügungsmacht des ArbN liegt lohnsteuerlich ein Zufluss vor. Werden aber auf einem solchen Flexi- oder Gleitzeitkonto auch Bezüge (laufender Arbeitslohn, sonstige Bezüge) – ggf. nach einer Umrechnung in Zeiteinheiten – gutgeschrieben, handelt es sich um ein Zeitwertkonto im steuerlichen Sinne, da nicht ausschließlich eine Ansammlung von Mehr- oder Minderarbeitszeit vorgenommen wird.

Zeitwertkonten-Modelle sind zu unterscheiden in

1. reine Zeitwertkonten-Modelle und

2. Entgeltumwandlungsmodelle.

Bei den reinen Zeitwertkonten-Modellen werden Überstunden in die Zukunft vorgetragen. Der Zeitwert wird vom ArbG in Zeiteinheiten festgehalten oder in entsprechende Entgeltbeträge umgerechnet. Dabei handelt es sich aber nicht um Zeitwertkonten im steuerlichen Sinne.

Handelt es sich um ein Entgeltumwandlungsmodell, werden keine Zeiteinheiten gutgeschrieben, sondern der ArbN verzichtet auf die Auszahlung eines Teils seines erdienten Entgelts, der seinem Zeitwertkonto als Geldbetrag gutgeschrieben wird.

Der Verzicht auf, der Verfall oder die Übertragung von Zeitguthaben ohne Lohnanspruch führt bei einem Flexi- oder Gleitzeitkonto nicht zu einem Lohnzufluss.

9.2. Entgeltumwandlungsmodelle

9.2.1. Besteuerungszeitpunkt

Weder die Vereinbarung eines Zeitwertkontos noch die Wertgutschrift auf diesem Konto führen zum Zufluss von Arbeitslohn, sofern die getroffene Vereinbarung den Voraussetzungen entspricht, die im BMF-Schreiben vom 17.6.2009 erläutert sind. Erst die Auszahlung des Guthabens während der Freistellung löst Zufluss von Arbeitslohn und damit eine Besteuerung aus.

Die Gutschrift von Arbeitslohn (laufender Arbeitslohn, Einmal- und Sonderzahlungen) zugunsten eines Zeitwertkontos wird aus Vereinfachungsgründen auch dann steuerlich anerkannt, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Arbeitslohnteile umfasst. Dies gilt auch, wenn eine Einmal- oder Sonderzahlung einen Zeitraum von mehr als einem Jahr betrifft.

9.2.2. Umwandlung von Arbeitszeitkonten in betriebliche Altersversorgung

Das BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und der betrieblichen Altersversorgung vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 273) nimmt zur steuerlichen Behandlung der Arbeitszeitkonten in den Rz. 189 ff. Stellung. Vereinbaren ArbG und ArbN, künftig fällig werdenden Arbeitslohn ganz oder teilweise betragsmäßig auf einem Konto gutzuschreiben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen (Arbeitszeitkonto), führt weder die Vereinbarung noch die Wertgutschrift auf dem Arbeitszeitkonto zum Zufluss von Arbeitslohn. Wird das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos aufgrund einer Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung während der Freistellung) ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, ist dies steuerlich als Entgeltumwandlung anzuerkennen. Die Ausbuchung der Beträge aus dem Arbeitszeitkonto führt in diesem Fall nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Der Zeitpunkt des Zuflusses dieser zugunsten der betrieblichen Altersversorgung umgewandelten Beträge richtet sich nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung. Bei einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis im sog. Blockmodell gilt dies in der Arbeitsphase und der Freistellungsphase entsprechend. Folglich ist auch in der Freistellungsphase steuerlich von einer Entgeltumwandlung auszugehen, wenn vor Fälligkeit (planmäßige Auszahlung) vereinbart wird, das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos oder den während der Freistellung auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.

9.2.3. Begünstigter Personenkreis

Ein Zeitwertkonto kann für alle ArbN (§ 1 LStDV) im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses eingerichtet werden (s. BMF vom 17.6.2009 unter A.IV.1.). Dazu gehören auch ArbN mit einer geringfügig entlohnten oder kurzfristigen Beschäftigung i.S.d. § 8 bzw. § 8a SGB IV. Besonderheiten gelten bei

• befristeten Dienstverhältnissen,

• beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern und

• anderen ArbN, die gleichzeitig Organ einer Gesellschaft sind.

Bei befristeten Dienstverhältnissen werden Zeitwertkonten steuerlich nur dann anerkannt, wenn die sich während der Beschäftigung ergebenden Guthaben bei normalem Ablauf während der Dauer des befristeten Dienstverhältnisses, d.h. innerhalb der vertraglich vereinbarten Befristung, durch Freistellung ausgeglichen werden.

Zeitwertkonten von Organen einer Körperschaft, die befristet bestellt werden – z.B. von Mitgliedern des Vorstands einer Aktiengesellschaft –, werden steuerlich nicht anerkannt und führen bereits zum Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn, da eine Freistellung bei gleichzeitigem Bezug von Arbeitslohn mit dem Aufgabenbild des gesetzlich befristet bestellten Organs einer Körperschaft nicht vereinbar ist.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern werden Zeitwertkonten ebenfalls steuerlich nicht anerkannt und bereits die Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto führt bei dieser Personengruppe zu Zufluss von Arbeitslohn. Die allgemeinen Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung sind zu beachten.

Der Erwerb einer beherrschenden Stellung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer hat keinen Einfluss auf ein bis zu diesem Zeitpunkt aufgebautes Wertguthaben. Nach Erwerb der beherrschenden Stellung führen alle weiteren Zuführungen zu dem Zeitwertkonto steuerlich zu Zufluss von Arbeitslohn. Zu den Arbeitszeitkonten bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern s.a. FinMin Nordrhein-Westfalen vom 19.1.2005 (S 2332 – 81 – V B 3, DB 2005, 747, LEXinform 0579186). Zu der Einrichtung von Zeitwertkonten von ArbN, die zugleich als Organ einer Körperschaft bestellt sind, s. BMF vom 27.1.2009 (LEXinform 5231774).

9.2.4. Maximale Zuführung zum Arbeitszeitkonto

In ein Zeitwertkonto können keine weiteren Gutschriften mehr eingestellt werden, sobald feststeht, dass das vorhandene Guthaben nicht mehr durch Freistellung für Zeiten vor dem Ruhestand vollständig aufgebraucht werden kann. Für diese Prognoseentscheidung sind zum einen der ungeminderte Arbeitslohnanspruch (ohne Berücksichtigung der Gehaltsänderungsvereinbarung) und zum anderen der voraussichtliche Zeitraum der Freistellung maßgeblich. Der voraussichtliche Zeitraum der Freistellung bestimmt sich grundsätzlich nach der vertraglichen Vereinbarung. Das Ende des voraussichtlichen Freistellungszeitraums kann allerdings nicht über den Zeitpunkt hinausgehen, zu dem der ArbN eine Rente wegen Alters nach SGB VI spätestens beanspruchen kann (Regelaltersgrenze). Jede weitere Gutschrift auf dem Zeitwertkonto ist dann Einkommensverwendung und damit stpfl. Zufluss von Arbeitslohn. Zur Kritik wegen der Zuführungsbegrenzung s. Husken u.a., DStZ 2008, 806 (s.a. LEXinform 1611793).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Die maximal zulässige Zuführung kann wie folgt ermittelt werden:

9.2.5. Verzinsung der Wertguthaben

Im Rahmen von Zeitwertkonten kann dem ArbN auch eine Verzinsung des Guthabens zugesagt sein. Diese kann beispielsweise in einem festen jährlichen Prozentbetrag des angesammelten Guthabens bestehen, wobei sich der Prozentbetrag auch nach dem Umfang der jährlichen Gehaltsentwicklung richten kann, oder in einem Betrag in Abhängigkeit von der Entwicklung bestimmter am Kapitalmarkt angelegter Vermögenswerte.

Die Zinsen erhöhen das Guthaben des Zeitwertkontos und sind im Zeitpunkt der Auszahlung an den ArbN als Arbeitslohn zu erfassen (s. BMF vom 17.6.2009 unter B.II.).

9.2.6. Zuführung von steuerfreiem Arbeitslohn

Wird vor der Leistung von steuerlich begünstigtem Arbeitslohn bestimmt, dass ein steuerfreier Zuschlag auf dem Zeitwertkonto eingestellt und getrennt ausgewiesen wird, bleibt die Steuerfreiheit bei Auszahlung in der Freistellungsphase erhalten (R 3b Abs. 8 LStR). Dies gilt jedoch nur für den Zuschlag als solchen, nicht hingegen für eine darauf beruhende etwaige Verzinsung oder Wertsteigerung.

Beispiel 4:

Lösung 4:

9.2.7. Werthaltungsgarantie

Wird das Wertguthaben eines Zeitwertkontos aufgrund der Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN z.B. als Depotkonto bei einem Kreditinstitut oder Fonds geführt, darf der ArbN zur Vermeidung eines Lohnzuflusses keinen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten haben.

Beauftragt der ArbG ein externes Vermögensverwaltungsunternehmen mit der Anlage der Guthabenbeträge, findet die Minderung wie auch die Erhöhung des Depots z.B. durch Zinsen und Wertsteigerungen infolge von Kursgewinnen zunächst in der Vermögenssphäre des ArbG statt. Beim ArbN sind die durch die Anlage des Wertguthabens erzielten Vermögensminderungen/-mehrungen erst bei Auszahlung der Beträge in der Freistellungsphase lohnsteuerlich zu erfassen.

Zeitwertkonten können steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn mindestens ein Rückfluss der in das Zeitwertkonto eingestellten Arbeitslohn-Beträge (Bruttoarbeitslohn im steuerlichen Sinne ohne den ArbG-Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag) zum Zeitpunkt der planmäßigen Inanspruchnahme des Wertguthabens gewährleistet ist (Werterhaltungsgarantie). Dies gilt nicht nur zu Beginn, sondern auch während der gesamten Auszahlungsphase.

Mit Vfg. vom 9.7.2008 (S 2333 – 217 – StO 217, LEXinform 5231572) nimmt die OFD Hannover zur chancenorientierten, risikoreichen Anlageform des Arbeitszeitkontos Stellung. Lebensarbeitszeitkonten werden i.d.R. in Geld geführt und häufig durch den ArbG mittels Investmentfonds abgesichert. In letzter Zeit mehren sich die Fälle, bei denen durch den indirekten Einfluss des ArbN auf die Anlageform des ArbG die Möglichkeit des Totalverlustes für den ArbN besteht (chancenorientierte, risikoreiche Anlageform). Der ArbN partizipiert in diesen Fällen sowohl am Gewinn als auch am Verlust der Geldanlage. Bewegt sich bei einer risikoreichen Geldanlage in einem risikoreichen Fonds das Guthaben zum Zeitpunkt der Fälligkeit gegen null, hat der ArbN gegenüber seinem ArbG keinen weiteren Anspruch. Bei »Totalverlust« der Geldanlage kann der umgewandelte Arbeitslohn somit nicht mehr für Zeiten der Arbeitsfreistellung genutzt werden.

Vereinbarungen, bei denen die Möglichkeit des Totalverlustes des auf einem Arbeitszeitkonto gutgeschriebenen Arbeitslohns besteht und ein Kapitalanlagewahlrecht des ArbN vorgesehen ist, sind keine Arbeitszeitkontenmodelle, sondern reine Vermögensanlagemodelle, bei denen die Einstellung des Wertguthabens auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn führt.

9.2.8. Planwidrige Verwendung der Wertguthaben

Bei Vereinbarungen zur Bildung von Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto wird die Verschiebung des Lohnzuflusses anerkannt, sofern auch die Möglichkeit der Auszahlung des Wertguthabens bei fortbestehendem Beschäftigungsverhältnis auf Fälle einer existenzbedrohenden Notlage des ArbN begrenzt wird.

Wenn entgegen der Vereinbarung ohne existenzbedrohende Notlage des ArbN das Guthaben dennoch ganz oder teilweise ausgezahlt wird, ist bei dem einzelnen ArbN das gesamte Guthaben – also neben dem ausgezahlten Betrag auch der verbleibende Guthabenbetrag – im Zeitpunkt der planwidrigen Verwendung zu besteuern. Dabei kann es sich um Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeiten handeln, der unter Anwendung von § 34 EStG zu besteuern ist.

Eine planwidrige Verwendung liegt im Übrigen vor, wenn das Dienstverhältnis vor Beginn oder während der Freistellungsphase beendet wird (z.B. durch Erreichen der Altersgrenze, Tod des ArbN, Eintritt der Invalidität, Kündigung) und der Wert des Guthabens an den ArbN oder seine Erben ausgezahlt wird. Lohnsteuerlich gelten dann die allgemeinen Grundsätze, d.h., der Einmalbetrag ist i.d.R. als sonstiger Bezug zu besteuern. Wurde das Guthaben über einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten hinweg angespart, ist eine tarifermäßigte Besteuerung im Rahmen des § 34 EStG vorzunehmen (Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeit).

Der Nichteintritt oder die Verkürzung der Freistellung durch planwidrige Weiterbeschäftigung ist ebenfalls eine planwidrige Verwendung. Eine lohnsteuerliche Erfassung erfolgt auch in diesen Fällen erst im Zeitpunkt der Auszahlung des Guthabens.

9.2.9. Haftung für Lohnsteuer – Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthaben

Der BFH hat entschieden, dass eine Abfindungszahlung dem ArbN auch dann nicht zufließt, wenn die Vereinbarung über die Zuführung zu einem Wertguthaben des ArbN oder die vereinbarungsgemäße Übertragung des Wertguthabens auf die Deutsche Rentenversicherung Bund sozialversicherungsrechtlich unwirksam sein sollten (sog. Mannheimer Modell). Dies gilt, soweit alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen; vgl. BFH vom 3.5.2023, IX R 25/21.

9.2.10. Übertragung des Wertguthabens bei Beendigung der Beschäftigung

Der vom Bundeskabinett am 13.8.2008 beschlossene Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (Flexi II, s.a. BT-Drs. 16/10289) enthält in dem neuen § 7f Abs. 1 SGB IV eine Regelung, die erstmals die Möglichkeit eröffnet, bei Beendigung einer Beschäftigung ein im vorangehenden Beschäftigungsverhältnis aufgebautes Wertguthaben zu erhalten und nicht als Störfall auflösen zu müssen. Die erste Fallgruppe, die Übertragung des Wertguthabens an den neuen ArbG, ist dabei steuerrechtlich unproblematisch. Der neue ArbG tritt an die Stelle des alten ArbG und übernimmt im Wege der Schuldübernahme die Verpflichtungen aus dem Wertguthabenvertrag. Einer ausdrücklichen Steuerfreistellung bedarf es in diesem Fall nicht. Die Leistungen aus dem Wertguthaben durch den neuen ArbG gehören bereits nach den allgemeinen Regeln zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, von denen er bei Auszahlung LSt einzubehalten hat (BT-Drs. 16/11108, 14 und BMF vom 17.6.2009 unter D.).

Anders ist dies im Fall der Übertragung des Wertguthabens auf die Deutsche Rentenversicherung Bund (z.B. im Fall des Anknüpfens einer selbstständigen Tätigkeit oder einer Phase der Nichtbeschäftigung an eine Beschäftigung). Damit auch in diesem Fall nicht schon im Zeitpunkt der Übertragung, sondern erst bei Inanspruchnahme aus dem Wertguthaben Zufluss von stpfl. Arbeitslohn vorliegt, wird diese Portabilitätsregelung durch § 3 Nr. 53 EStG flankiert. Danach wird die Übertragung durch § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei gestellt (JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794). Bei der Auszahlung des Wertguthabens handelt es sich um Arbeitslohn, für den die Deutsche Rentenversicherung Bund LSt einzubehalten hat (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

9.2.11. Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnausschüttung

Mit Urteil vom 11.11.2015, I R 26/15, BStBl II 2016, 489 entschied der BFH, dass eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zugunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH verträgt. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt. Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

10. Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach DBA

Die vom OECD-Musterabkommen abweichende Sonderregelung des Art. 16 Abs. 2 DBA-Polen 2003, in der die Besteuerungsbefugnis für Vergütungen einer Person in ihrer Eigenschaft als »bevollmächtigter Vertreter« geregelt wird, gilt auch für Geschäftsführer einer deutschen GmbH. Sie erfasst auch Abfindungen; vgl. BFH Beschluss vom 30.9.2020, I R 76/17.

Das BMF hat einen umfangreichen Erlass zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den DBA herausgegeben und im Dezember 2023 aktualisiert; vgl. BMF vom 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179.

11. Literaturhinweise

Birk u.a., Die Erweiterung des Arbeitslohnbegriffs in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, DB 2008, 488; Werner, Erstattung von Berufshaftpflicht- und Kammerbeiträgen, NWB Fach 6, 4903; Krause, Rückforderung von überbezahltem Arbeitsentgelt, NWB Fach 26, 4875; Thomas, Zeitwertkonten und ihre Bedeutung für andere Rechtsgebiete, DB 2007, 1640, LEXinform 0862699; Uckermann, Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen von Zeitwertkonten, DB 2008, 1281, 1566, 1898 und 2351, LEXinform 1610311; Husken u.a., Zum Entwurf eines BMF-Schreibens zu Zeitwertkonten-Modellen, DStZ 2008, 806, LEXinform 1611793; Eilts, Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen (Flexi II) – Mehr Rechtssicherheit für Langzeit-Arbeitskonten, NWB 8/2009, 542); Bode, Versicherungsleistung oder Prämienzahlung – Was ist Arbeitslohn? – Vom Arbeitgeber finanzierter Versicherungsschutz –, NWB 2009, 1734; Harder-Buschner, Steuerliche Behandlung von Zeitwertkonten-Modellen, NWB 2009, 2132; Rätke, Lohn und Gehalt; Keine Sachbezugs-Freigrenze bei Erwerb eines Jahres-Jobtickets, BBK 2013, 348; Geserich, Verbilligter Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber als Arbeitslohn, NWB 2014, 2156; Seifert, Nettolohnvereinbarungen und Steuerberatungskosten, StuB 19/2019, 753; Hilbert, Kryptowährungen als Arbeitnehmerbeteiligung, NWB 18/2023, 1325.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Abfindungen

→ Arbeitgeber

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitsessen

→ Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015

→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

→ Entschädigungszahlung

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Jubiläumszuwendungen

→ Lohnsteuer

→ Lohnsteuerabzug

→ Sachbezüge

→ Schadensersatz

→ Sonstige Bezüge

→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form

→ Unfallversicherung

→ Vermögenswirksame Leistungen

→ VIP-Logen

 

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