Ausländische Einkünfte

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Auslandseinkünfte gem. § 34d EStG
3 Ermittlung der ausländischen Erträge
3.1 Allgemeine Regel
3.2 Ermittlung der Betriebsstättengewinne
3.2.1 Die Einkunftsabgrenzung zwischen den Unternehmensteilen Stammhaus und Betriebsstätte
3.2.2 Bisherige Rechtsauffassung ohne Berücksichtigung des AOA
3.2.3 Aktuelle Rechtsauffassung unter Berücksichtigung des AOA
3.2.4 Die Abgrenzung im Einzelnen
3.2.4.1 Gründungskosten
3.2.4.2 Überlassung von WG (z.B. Patent) an die Betriebsstätte
3.2.4.3 Belieferung der Betriebsstätte
3.2.4.4 Beratungsleistungen für die Betriebsstätte
3.2.4.5 Darlehensgewährung durch das Stammhaus:
4 Einkünfte aus ausländischem Gewerbebetrieb
4.1 Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften
4.1.1 Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft
4.1.2 Inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft
4.1.3 Angemessene Gewinnverteilung
4.1.4 Dokumentationspflichten bei Verrechnungspreisen
4.2 Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften
4.2.1 Allgemeines
4.2.2 Die Einstufung der ausländischen Gesellschaft
4.2.3 Inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft ohne DBA
4.2.4 Inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft mit DBA
4.2.4.1 Allgemeines (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Punkt 4.1.3.)
4.2.4.2 DBA mit Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode (sog. Switch-over-Klauseln)
4.2.4.3 DBA ohne Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode
4.2.5 Grenzüberschreitende Sondervergütungen bei Mitunternehmerschaften
4.2.6 Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug
5 Sonstige grenzüberschreitende Aktivitäten eines Steuerinländers: Die Besteuerung von international tätigen Arbeitnehmern
5.1 Grundsätze
5.2 Die DBA-rechtliche Dividendenbesteuerung
5.2.1 Grundzüge/Vorwegunterscheidung
5.2.2 Divergierende Lösungen
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Steuerinländer sind aufgrund des Welteinkommensprinzips (§ 1 Abs. 1 EStG und § 1 Abs. 2 KStG) auch mit ihren ausländischen Einkünften in Deutschland stpfl. Die ausländischen Einkünfte sind abschließend in § 34d EStG aufgeführt. Umfang und Ermittlung der ausländischen Einkünfte bestimmen sich nach deutschem Steuerrecht (insbesondere § 34c EStG), wozu auch die Regelungen des AStG gehören (Ermittlung der ausländischen Einkünfte). Wegen der gleichzeitigen potentiellen Besteuerung dieser Einkünfte im Ausland ordnen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht primär einem der beiden Staaten zu (entweder dem Quellenstaat oder dem Ansässigkeitsstaat). Dabei gibt es aus (inter)nationaler Sicht grundsätzlich zwei Möglichkeiten zur bilateralen Konfliktregelung:

• beide Staaten besteuern und der Ansässigkeitsstaat sorgt für eine »Verrechnung« der Auslandssteuer (Fall 1, vgl. § 34c EStG); dies führt – in Übereinstimmung mit dem DBA – zur Anrechnungsmethode (→ Ausländische Steuer) oder zur Abzugsmethode (→ Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer) oder

• der Ansässigkeitsstaat bezieht die Auslandseinkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuern ein, berücksichtigt diese aber beim Tarif (Fall 2, vgl. § 32b EStG); dies führt – in Übereinstimmung mit dem DBA – zur Freistellungsmethode mit → Progressionsvorbehalt. Nach ständiger Rechtsprechung werden unter Berücksichtigung der Symmetriethese alle positiven und negativen Einkünfte freigestellt (BFH vom 1.2.2012, I R 34/11, BStBl II 2012, 405; BFH vom 9.6.2010, BFH/NV 2010, 1744). Ausnahmsweise kann es gem. § 50d Abs. 9 EStG zu einem Besteuerungsrückfall kommen. Sind die Voraussetzungen eines negativen Qualifikationskonflikts nach § 50d Abs. 9 EStG erfüllt, sind sowohl positive als auch negative Einkünfte ungeachtet des anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommens im Inland zu berücksichtigen (BFH vom 11.7.2018, I R 52/16, BStBl II 2019, 105).

Ohne DBA gelten ausschließlich die deutschen Normen für die Beseitigung der drohenden → Doppelbesteuerung. Ansonsten werden die nationalen Vorschriften grundsätzlich durch das jeweilige DBA verdrängt (§ 34c Abs. 6 EStG; Vermeidung der drohenden Doppelbesteuerung durch Art. 23A oder Art. 23B OECD-MA).

Für ausländische Verluste gilt die Sonderregelung in § 2a EStG; in Bezug auf ausländische PersGes ist § 15a EStG zu beachten → Verluste bei beschränkter Haftung.

In formaler Hinsicht (Anzeigepflicht bei Auslandsbeteiligungen gem. § 138 Abs. 2 AO und Mitteilungspflichten Dritter gem. § 138b AO) wird auf das BMF-Schreiben vom 26.4.2022 (BStBl I 2022, 576) verwiesen. Zudem sind die erhöhten Mitwirkungspflichten des Stpfl. nach § 90 Abs. 2 AO zu berücksichtigen.

2. Auslandseinkünfte gem. § 34d EStG

Die abschließende Definition der Auslandseinkünfte nach § 34d EStG gilt über die Anwendung von § 34c EStG auch für Körperschaften und beschränkt Stpfl. (§ 50 Abs. 3 EStG sowie § 26 Abs. 1 KStG mit Verweis auf § 34c EStG). Ausland ist schließlich der Gegenbegriff zum → Inland.

Nachfolgend werden die Auslandseinkünfte tabellarisch erfasst und entsprechend dem OECD-MA zugeordnet.

Abb.: Auslandseinkünfte (§ 34d EStG)

3. Ermittlung der ausländischen Erträge

3.1. Allgemeine Regel

Zur Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind ausschließlich die allgemeinen Grundsätze des deutschen Steuerrechts anzuwenden. Daraus folgt für

• Gewinneinkünfte die Anwendung von § 4 Abs. 1, §§ 5 ff. EStG und

• für die Überschusseinkünfte die Berechnung nach den §§ 8, 9, 11 EStG.

Auch das Veranlassungsprinzip nach § 4 Abs. 4 und § 9 EStG (für den Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug) ist zu berücksichtigen. Für die Einnahmen (ebenso wie für die BE) gilt der Vollständigkeits- und Kausalitätsgrundsatz, wonach alle Einnahmen im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erfasst werden.

Die isolierende Betrachtungsweise gilt auch hier (BFH vom 29.3.2000, BStBl II 2000, 577), wonach inländische Besteuerungsmerkmale außer Acht bleiben, soweit sie der Annahme ausländischer Steuertatbestände im Wege stehen. Vorrangig sind allerdings die in § 34d EStG enthaltenen Subsidiaritätsregelungen zu beachten.

Erwirtschaftet ein inländischer Betrieb auch ausländische Einkünfte, ist § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG zu beachten. Bei Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind »Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen«, abzuziehen.

Diese Besonderheit ist allerdings nach § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG nur bei den folgenden ausländischen Einkünften zu berücksichtigen:

• Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 34d Nr. 3 EStG),

• Einkünfte aus der Veräußerung von ausländischen WG des AV und Anteilen an KapGes (§ 34d Nr. 4 EStG),

• Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen (§ 34d Nr. 6 EStG),

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von ausländischem unbeweglichen Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten (§ 34d Nr. 7 EStG),

• Sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 EStG (§ 34d Abs. 8c EStG).

Der Begriff »wirtschaftlicher Zusammenhang« wird in § 34c EStG allerdings nicht definiert. Nach Ansicht des BFH (vom 18.4.2018, I R 37/16, Rn. 20 ff.) bestimmt sich der wirtschaftliche Zusammenhang nach dem Veranlassungsprinzip. Entscheidend für die Zuordnung ist die wertende Beurteilung, warum der Stpfl. diese Aufwendungen vornimmt. Zur zeitlichen Zuordnung vgl. BFH vom 17.8.2022 (I R 14/19, BStBl II 2024, 179).

Liegen mehrere Veranlassungszusammenhänge vor, ist eine anteilige Zuordnung der Aufwendungen erforderlich. Ansonsten müssen die Aufwendungen der Einkunftsart zugewiesen werden, die im Vordergrund steht (BFH vom 18.4.2018, I R 37/16, Rn. 23).

Auch Wertveränderungen des Vermögensstamms, wie Teilwertabschreibungen, sind nach Ansicht des BFH aufgrund des ausdrücklichen Bezugs in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG auf BA und Betriebsvermögensminderungen bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen (BFH vom 18.4.2018, I R 37/16, Leitsatz und Rn. 33).

Beispiel 1:

Lösung 1:

3.2. Ermittlung der Betriebsstättengewinne

3.2.1. Die Einkunftsabgrenzung zwischen den Unternehmensteilen Stammhaus und Betriebsstätte

Die Einkunftsabgrenzung spielt ertragsteuerlich vor allem eine Rolle bei Fallgestaltungen, die unter den Regelungsbereich eines DBA fallen, weil die ausländische Betriebsstätte von der deutschen Besteuerung freigestellt ist. Auch wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA geschlossen wurde, ist eine sachgerechte Gewinnabgrenzung für die GewSt wegen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (Schachtelprivileg) notwendig.

Durch die Implementierung des Authorised OECD Approach (AOA) in § 1 Abs. 5 AStG und den Erlass einer Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) hat sich die Einkunftsabgrenzung zwischen dem übrigen Unternehmen (bisher: Stammhaus) und der Betriebsstätte grundlegend verändert.

In Bezug auf DBA mit Nicht-Mitgliedstaaten der OECD spielen die bisherigen Grundsätze zur Gewinnaufteilung, die im BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (VWG Betriebsstätten, BStBl I 1999, 1076, Punkt 2.3 – Methoden der Gewinnaufteilung; teilweise geändert durch das BMF-Schreiben vom 25.8.2009, BStBl I 2009, 888) zu finden sind, weiterhin eine Rolle.

In der Praxis wird allerdings die Frage, ob auch der beteiligte ausländische Staat die Grundsätze des AOA anwendet, zu Problemen führen. Dabei ist nämlich zu klären, ob auf Ebene des jeweiligen DBA der AOA umgesetzt wurde (ausführlich dazu: BMF-Schreiben vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 424 ff.).

3.2.2. Bisherige Rechtsauffassung ohne Berücksichtigung des AOA

Der Betriebsstätte ist der Ertrag zuzurechnen, den sie erwirtschaftet hat. Sieht man in dem »Erwirtschaften« einen Vorgang, der gewinnorientiert ist, so ergab sich bisher bei Geschäftsbeziehungen zum Stammhaus, sog. Innentransaktionen, ein Konflikt. Stammhaus und Betriebsstätte bilden rechtlich und tatsächlich eine Einheit mit der Folge, dass schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen diesen beiden Unternehmensteilen rechtlich nicht möglich sind. Gewinne können hieraus also nicht berücksichtigt werden (sog. Grundsatz der eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion von Betriebsstätten). Diesem Einheitlichkeitsgrundsatz mit der These, dass ein Unternehmen an sich selbst nichts verdienen darf, widerspricht Art. 7 OECD-MA.

Art. 7 Abs. 2 OECD-MA enthält für die Einkunftszuordnung den Fremdvergleichsgrundsatz (»Dealing at arm’s length«-Prinzip). Nach dem Maßstab dieses Fremdvergleichs sind der Betriebsstätte zuzurechnen »… die Gewinne, die sie hätte erzielen können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des Unternehmens, dessen Betriebstätte sie ist, wenn sie als selbständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte; …«. Die Leistungsverrechnung zwischen Unternehmen, wie sie Art. 7 Abs. 2 OECD-MA fingiert, erfolgt grundsätzlich mit Gewinnaufschlag. Diese beiden unterschiedlichen Ansätze bei der Einkunftsabgrenzung in Einklang zu bringen, bereitet in der Praxis Schwierigkeiten.

Methoden der Gewinnabgrenzung (ohne AOA)

Da die Betriebsstätte ein Teil des Gesamtunternehmens ist, ist ihr auch ein Teil des Gesamtergebnisses zuzurechnen. Die Aufteilung des Gesamtergebnisses kann nach der direkten oder der indirekten Methode erfolgen.

Ausgangspunkt für die direkte Methode ist der Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Die Betriebsstätte wird als eigenständiges Unternehmen gesehen. Aufwand und Ertrag sind der Betriebsstätte zuzurechnen, soweit sie durch diese veranlasst sind. Es genügt ein mittelbarer wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang. Gleichgültig ist hingegen, in welchem Betriebsteil sie entstanden sind. So können Aufwendungen, die im deutschen Stammhaus angefallen sind, bei der Ermittlung des Ergebnisses der ausländischen Betriebsstätte zu berücksichtigen sein. Wird beispielsweise die Buchführung für die Betriebsstätte im Stammhaus erledigt, ist die Zuordnung dieser Aufwendungen zur Betriebsstätte lediglich die rechnerische Durchführung der steuerrechtlich gebotenen Gewinnaufteilung. BE oder BA, die nicht eindeutig dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugerechnet werden können, sind im Wege der Schätzung aufzuteilen. Das Zahlenmaterial ist grundsätzlich der betrieblichen Kostenrechnung zu entnehmen, soweit sie in sich schlüssig ist und sachgerecht auf die einzelnen Geschäfte angewandt wird.

Art. 7 OECD-MA und auch das deutsche Steuerrecht haben der direkten Methode für die Gewinnabgrenzung bisher den Vorrang eingeräumt (BFH Urteil vom 29.7.1992, BStBl II 1993, 63; BFH Urteil vom 20.3.2002, BFH/NV 2002, 1017; BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Punkt 2.3). Sie ist insb. dann für die Gewinnaufteilung als geeignet anzusehen, wenn Stammhaus und Betriebsstätte unterschiedliche Funktionen ausüben. Hat sich das Unternehmen für eine der beiden Methoden entschieden, ist ein willkürlicher Methodenwechsel nicht mehr zulässig.

Ist eine direkte Zuordnung nicht möglich oder unangemessen schwierig, kann eine Gewinnaufteilung pauschal oder nach bestimmten Betriebsparametern erfolgen. Die Schwierigkeit liegt in der Festlegung eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels (indirekte Methode). Als Maßstab lässt sich beispielsweise heranziehen, in welchem Verhältnis die in der Betriebsstätte erzielten BE oder Gehälter und Löhne zu den entsprechenden Größen des Stammhauses stehen. Wird der Gesamtgewinn durch Aufwendungen oder Erträge beeinflusst, die nicht alle Betriebsteile betreffen, sind sie noch vor der Schlüsselung aus dem Gesamtergebnis herauszurechnen und nach der Schlüsselung dem Betriebsteil hinzuzurechnen, zu dem sie gehören. Zu einem sachgerechten Ergebnis führt diese Methode i.d.R. nur bei Funktionsgleichheit von Stammhaus und Betriebsstätte.

3.2.3. Aktuelle Rechtsauffassung unter Berücksichtigung des AOA

Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde zur Umsetzung des Authorised OECD Approach (AOA) ins nationale Recht § 1 Abs. 5 AStG angepasst. Die uneingeschränkte Selbstständigkeitsfiktion von Betriebsstätten, die bereits in Art.7 Abs. 2 OECD-MA zu finden ist, wurde implementiert. Diese Neuregelung ist gem. § 21 Abs. 20 Satz 3 AStG für Wj., die nach dem 31.12.2012 beginnen, anwendbar.

Auch von der in § 1 Abs. 6 AStG vorgesehenen Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung wurde mittlerweile Gebrauch gemacht. Am 13.10.2014 ist die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) in Kraft getreten (BGBl I 2014, 1603). Diese Rechtsverordnung ist gem. § 40 BsGaV für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.

Die Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa) wurden am 22.12.2016 veröffentlicht (BStBl I 2017, 182).

Der Betriebsstätte sind nun nach den Grundsätzen des AOA die Gewinne zuzurechnen, die sie insbes. aus den sog. Dealings, also ihren wirtschaftlichen Beziehungen mit dem übrigen Unternehmen, erzielen würde, wenn sie ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen wäre (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 1). Für steuerliche Zwecke wird die Betriebsstätte wie ein selbstständiges, unabhängiges Unternehmen behandelt, das eigene Wirtschaftsgüter besitzt und verschiedene Funktionen ausübt (Grundsatz der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion).

Nach § 1 Abs. 1 BsGaV ist für die steuerliche Zurechnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte zunächst eine Funktions- und Risikoanalyse zu der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte durchzuführen. Dabei sind der Betriebsstätte wie einem selbstständigen Unternehmen Funktionen zuzuordnen.

Anhand der Funktions- und Risikoanalyse sind die maßgeblichen Personalfunktionen – sog. significant people functions – festzustellen und entsprechend zuzuordnen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 BsGaV). Unter einer Personalfunktion ist gem. § 1 Abs. 3 BsGaV »eine Geschäftstätigkeit zu verstehen, die von eigenem Personal des Unternehmens für das Unternehmen ausgeübt wird«. Exemplarisch werden in der Rechtsverordnung verschiedene Geschäftstätigkeiten, wie die Verwaltung und Weiterentwicklung, genannt (§ 2 Abs. 3 Satz 2 BsGaV). Auf Grundlage der maßgeblichen Personalfunktionen werden einer Betriebsstätte jeweils Vermögenswerte (§§ 5 ff. BsGaV), Chancen und Risiken (§ 10 BsGaV) und Geschäftsvorfälle (§ 9 BsGaV) zugeordnet (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 39).

Darauf aufbauend ist eine Vergleichbarkeitsanalyse notwendig, um dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Verrechnungspreise bestimmen zu können. Auch Innentransaktionen, also fingierte schuldrechtliche Beziehungen zum übrigen Unternehmen, müssen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

Dabei sind analog alle innerstaatlichen und international anerkannten Verrechnungspreisgrundsätze für verbundene Unternehmen anwendbar (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 27).

3.2.4. Die Abgrenzung im Einzelnen

In diesem Abschnitt werden die Abgrenzungskriterien für verschiedene Fallgestaltungen jeweils unter Berücksichtigung und ohne Berücksichtigung des AOA dargestellt.

3.2.4.1. Gründungskosten

Für die steuerliche Behandlung der Gründungskosten – beispielsweise Aufwendungen für Makler, und rechtliche/steuerliche Beratung – einer Betriebsstätte ist zwischen bisheriger und aktueller Rechtslage (vor und nach Implementierung des AOA ins nationale Recht) zu unterscheiden.

Rechtsauffassung ohne Berücksichtigung des AOA:

Im Wesentlichen werden zwei Meinungen vertreten:

1. Überwiegend wird im Schrifttum vertreten, dass Gründungskosten bis zur Entstehung der Betriebsstätte grundsätzlich vom Stammhaus zu tragen sind, mit der Entstehung dann aber zu Lasten der Betriebsstätte umgebucht werden (argum.: Fremdvergleichsgrundsatz).

2. Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung hat der Betriebsstättenstaat den Gründungsaufwand zu tragen (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.9.1; BFH Urteil vom 26.2.2014, I R 56/12). Im Gegensatz zur Meinung in der Literatur gilt dies aber bereits ab dem Zeitpunkt des Entstehens des Gründungsaufwandes. Als Argument wird herangezogen, dass der Zurechnungszeitraum grundsätzlich unabhängig von der Existenz der Betriebsstätte sein muss. Ausschlaggebend für die Zuordnung von Aufwendungen ist allein der Veranlassungszusammenhang.

Rechtsauffassung unter Berücksichtigung des AOA:

Durch das aktuelle BMF-Schreiben vom 22.12.2016 (BStBl I 2017, 182, Tz. 64 ff) hat sich dieser Meinungsstreit allerdings erledigt. Nach aktueller Verwaltungsmeinung (BMF-Schreiben vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 66) sind Aufwendungen, die vor der Begründung einer Betriebsstätte (sog. Vorlaufkosten) anfallen, dem übrigen Unternehmen zuzuordnen. Einer Betriebsstätte können nämlich vor ihrem Entstehen keine Personalfunktionen zugeordnet werden. Dienen diese Kosten allerdings der Erzielung von im Inland unter die Freistellungsmethode fallende Betriebsstätteneinkünfte, so sind sie nach dem Veranlassungsprinzip im Inland nicht abziehbar (BMF-Schreiben vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 67).

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.2.4.2. Überlassung von WG (z.B. Patent) an die Betriebsstätte

Auch bzgl. der Überlassung von Wirtschaftsgütern ist zwischen Rechtslage ohne AOA und unter Berücksichtigung des AOA zu unterscheiden:

Rechtsauffassung ohne Berücksichtigung des AOA:

Bisher musste danach unterschieden werden, ob die Nutzungsüberlassung auf Dauer angelegt oder nur von vorübergehender Natur ist.

1. Ist die Überlassung auf Dauer angelegt, gilt das WG als in das Betriebsstättenvermögen überführt. Dies gilt auch dann, wenn das WG als ein nicht entgeltlich erworbenes immaterielles WG in der Bilanz des Stammhauses nicht erfasst ist. Eine Besteuerung löst die Überführung des WG in die Betriebsstätte grundsätzlich aus, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies ist immer der Fall, wenn sich die Betriebsstätte in einem DBA-Land mit Freistellungsmethode befindet (Regelfall). Maßgeblich ist der Wert, den der andere Staat für die Besteuerung zugrunde legt, höchstens jedoch der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Überführung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

2. Werden WG sowohl vom Stammhaus als auch von der Betriebsstätte genutzt, ist für die Zuordnung der erkennbare Wille der Geschäftsleitung maßgeblich. Dieser kann beispielsweise durch den Ausweis in der Betriebsstättenbilanz zum Ausdruck kommen. Zu beachten ist dabei, dass ein WG dem jeweiligen Betriebsteil nur zu 100 % zugeordnet werden kann.

3. Soll der Betriebsstätte die Nutzung des WG, z.B. Patent, nur vorübergehend gewährt werden, ist eine Zuordnung zur Betriebsstätte nicht möglich. Unabhängig davon sind Aufwand und Ertrag dieses WG entsprechend der tatsächlichen Nutzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen. Verrechnet werden dürfen nur die angefallenen Kosten ohne Gewinnaufschlag. Der größte Teil der Kosten ist bei der Entwicklung des Patentes entstanden, also zu Zeiten, in denen noch keine Nutzung durch die Betriebsstätte erfolgte. Weil mit diesen Aufwendungen allein das inländische Stammhaus belastet bleibt, ergibt sich eine unsachgemäße Erfolgsverteilung.

Hinweis:

Rechtsauffassung unter Berücksichtigung des AOA:

Unter Berücksichtigung der neuen BsGaV erfolgt die Zuordnung von Wirtschaftsgütern in Abhängigkeit der maßgeblichen Personalfunktion. Dabei ist zwischen materiellen (§ 5 BsGaV) und immateriellen Wirtschaftsgütern (§ 6 BsGaV) zu unterscheiden.

Bei materiellen Wirtschaftsgütern erfolgt die Zuordnung nach der jeweiligen Nutzung (Vermutungsregelung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 BsGaV). Entscheidend ist also, der unmittelbare Verbrauch des entsprechenden Wirtschaftsguts, das heißt dessen Wertverzehr (vgl. VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 76 ff). In Bezug auf Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte sind allerdings Besonderheiten zu beachten (§ 7 BsGaV).

Bei der Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern ist hingegen gem. § 6 Abs. 1 BsGaV zwischen zwei Vermutungsregelungen zu unterscheiden. Nach der ersten Vermutungsregelung erfolgt die Zuordnung vorrangig nach der Schaffung des immateriellen Wertes (§ 6 Abs. 1 Satz 1 BsGaV). Nachrangig ist die zweite Vermutungsregelung zu beachten; die Zuordnung erfolgt dabei nach dem Erwerb (vgl. VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 76 ff).

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.2.4.3. Belieferung der Betriebsstätte

Rechtsauffassung ohne Berücksichtigung des AOA:

Werden im inländischen Stammhaus (S) produzierte Waren zum Weiterverkauf an die ausländische Betriebsstätte geliefert, erfolgt die Verrechnung mit dem gemeinen Wert, also mit Gewinnaufschlag und nicht zu den Herstellungskosten (HK). Bei S entsteht mit der Überführung ein Gewinn, der sich aus der Differenz zwischen gemeinem Wert und HK zum Überführungszeitpunkt ergibt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung für diesen Realisierungstatbestand ist wiederum, dass das deutsche Besteuerungsrecht durch die Überführung ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Dem Einheitlichkeitsprinzip folgend, hatte zunächst der BFH (BFH Urteil vom 20.7.1988, BStBl II 1989, 140) und später auch die FinVerw (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1) eine »aufgeschobene Besteuerung« in dem Zeitpunkt festgeschrieben, in dem die Waren von der Betriebsstätte an einen dritten Abnehmer verkauft werden. Im Zeitpunkt der Überführung war ein passiver Merkposten i.H.d. realisierten Gewinnes zu bilden, der mit Ausscheiden des WG aus der ausländischen Betriebsstätte erfolgswirksam aufgelöst wurde. Der Praxis folgend, hatte die FinVerw ein Wahlrecht zur sofortigen Gewinnverwirklichung eingeräumt. Bei Inanspruchnahme des Wahlrechtes wurde beim Stammhaus im Zeitpunkt der Überführung eine Forderung zu Marktpreisen eingebucht, bei der Betriebsstätte ein gleich hoher Wareneinkauf auf dem Verbindlichkeitskonto erfasst. War die Ware in der Betriebsstätte am Bilanzstichtag noch vorhanden, war sie mit den AK/HK des Stammhauses zu bewerten.

Bei Überführung von WG des AV in eine EU-Betriebsstätte kann nach § 4g EStG ein Ausgleichspostens gebildet werden. Dieser ist über fünf Wj. (das erste Wj. ist das Wj. der Überführung) gewinnerhöhend aufzulösen. Bei der Überführung von UV und bei der Überführung von WG in Betriebsstätten, die nicht in der EU belegen sind, tritt Sofortversteuerung ein.

Rechtsauffassung unter Berücksichtigung des AOA:

Ein unabhängiges Unternehmen würde die Waren nur aufgrund einer schuldrechtlichen Vereinbarung erbringen. Zivilrechtlich sind schuldrechtliche Beziehungen zwischen Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen weiterhin nicht möglich, da es sich hierbei um ein einheitliches Unternehmen handelt. Derartige schuldrechtliche Beziehungen (sog. Dealings) sind allerdings nach § 1 Abs. 5 AStG zu fingieren (anzunehmende schuldrechtliche Beziehung nach § 16 Abs. 1 BsGaV). Folglich müssen fremdübliche Verrechnungspreise angesetzt werden.

3.2.4.4. Beratungsleistungen für die Betriebsstätte

Rechtsauffassung ohne Berücksichtigung des AOA:

Bisher sind Aufwendungen für Leistungen des Stammhauses zugunsten der Betriebsstätte, die bei ihr anfallen, der Betriebsstätte zuzuordnen. Ein Gewinnaufschlag kann bei der Verrechnung dann nicht angesetzt werden, wenn das Erbringen der Dienstleistung Teil des allgemeinen Managements des Unternehmens ist. Typische Managementleistungen sind unter anderem Beratungen auf dem Gebiet der Buchführung, der Steuern, des Rechts sowie des Revisions- und Prüfungswesens (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 3.4.2). Eine Verrechnung zu Fremdvergleichspreisen kommt demnach nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Erbringen dieser Dienstleistungen zur Haupttätigkeit des Stammhauses zählt.

Rechtsauffassung unter Berücksichtigung des AOA:

Bei Beratungsleistungen handelt es sich um Dienstleistungen, die ein unabhängiges Unternehmen nur aufgrund einer schuldrechtlichen Beziehung erbringen würde. Nach § 1 Abs. 5 AStG wird deshalb eine derartige schuldrechtliche Beziehung zwischen Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen fingiert. Folglich handelt es sich bei den Beratungsleistungen um eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung i.S.v. § 16 Abs. 1 BsGaV, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen muss.

Beispiel 4:

Lösung 4:

3.2.4.5. Darlehensgewährung durch das Stammhaus:

1. Allgemeine Überlegungen

   Die ausländische Betriebsstätte muss, wie jedes vergleichbare selbstständige Unternehmen, zur Erfüllung ihres Geschäftszweckes über eine bestimmte Kapitalausstattung verfügen (sog. Dotationskapital), das vom eingesetzten Fremdkapital abzugrenzen ist. Fremdmittel in diesem Sinne sind zeitlich begrenzte Darlehen. Auch Ausreichungen in Form von sog. Eigendarlehen vom übrigen Unternehmen an die Betriebsstätte sind möglich. Steuerlich wird dieses Fremdkapital bis zur Höhe des angemessenen Dotationskapitals als Eigenkapital behandelt.

2. Ermittlung des Dotationskapitals (ohne AOA)

   Der Betriebsstätte muss eine Mindestausstattung gewährt werden (Gedanke des Einheitsunternehmens). Bei der Bemessung der Höhe rückt aber die Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte in den Vordergrund. Das Dotationskapital der Betriebsstätte wird daher so nach der Kapitalausstattung bestimmt, als wäre sie (gegenüber dem Stammhaus) ein selbstständiges Unternehmen. Hierzu ist grundsätzlich nach der direkten Methode ein äußerer Fremdvergleich mit Funktions- und Risikoanalyse anzustellen. Ergibt sich kein einheitliches Bild hinsichtlich des eingesetzten Kapitals oder bei Fehlen von Fremdvergleichskriterien ist ein interner Fremdvergleich durchzuführen. Dabei wird das Eigenkapital des Gesamtunternehmens im Schätzungswege entsprechend den ausgeübten Funktionen auf Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.5.1). Auch die Kapitalspiegeltheorie, nach der die Eigenkapitalausstattung der Betriebsstätte entsprechend der Eigenkapitalquote des Stammhauses erfolgt, ist eine erlaubte Methode (vgl. in diesem Zusammenhang BMF vom 29.9.2004, BStBl I 2004, 917 zur Banken-Betriebsstätte).

3. Ermittlung des Dotationskapitals (mit AOA)

   Bei der Zuordnung von Dotationskapital ist zwischen inländischer Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens (geregelt in § 12 BsGaV) und ausländischer Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens (geregelt in § 13 BsGaV) zu unterscheiden.

   Einer inländischen Betriebsstätte »…ist zum Beginn eines Wj. derjenige Anteil am Eigenkapital des Unternehmens zuzuordnen, der ihrem Anteil an den Vermögenswerten sowie den Chancen und Risiken im Verhältnis zum übrigen Unternehmen entspricht« (§ 12 Abs. 1 BsGaV). Der Betriebsstätte ist ein Dotationskapital nach der funktions- und risikobezogenen Kapitalaufteilungsmethode zuzuordnen (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 129 ff).

   Bei ausländischen Betriebsstätten kommt nach § 13 Abs. 1 BsGaV die Mindestkapitalausstattungsmethode zur Anwendung (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 144 ff). Der ausländischen Betriebsstätte wird also »… zum Beginn des Wj. Dotationskapital nur zugeordnet, soweit das Unternehmen glaubhaft macht, dass ein Dotationskapital in dieser Höhe aus betriebswirtschaftlichen Gründen erforderlich ist« (§ 13 Abs. 1 BsGaV).

   Die übrigen Passivposten des Unternehmens können nach § 14 Abs. 1 BsGaV erst nach Abzug der auszuweisenden Risiken (§§ 10 und 11 BsGaV) und des Dotationskapitals zugeordnet werden.

4. Darlehen aus Eigenmitteln des Stammhauses (ohne AOA)

   Erhält die Betriebsstätte ein Darlehen aus Eigenmitteln des Stammhauses, könnte dies nur insoweit zu Fremdkapital der Betriebsstätte führen, als das Darlehen über das notwendige Dotationskapital hinaus gewährt wird. Da Betriebsstätte und Stammhaus rechtlich eine Einheit bilden, sind Darlehensverträge zwischen beiden Unternehmensteilen nicht zulässig. Jede Überlassung von Eigenmitteln des Stammhauses an die Betriebsstätte stellt daher steuerrechtlich Dotationskapital dar (OECD-MK, Art. 7. Nr. 18.3).

5. Darlehen aus Eigenmitteln des übrigen Unternehmens (mit AOA)

   Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 BsGaV fingiert das Gesetz keine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (also: kein fiktives Darlehen), wenn die Betriebstätte finanzielle Mittel des übrigen Unternehmens nutzt (Ausnahme: § 16 Abs. 3 Satz 2 BsGaV) (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 174). Eine Verrechnung fiktiver Zinsen kommt nicht in Betracht. Ggf. ist eine Anpassung des Dotationskapitals erforderlich (siehe Fall Tz. 174, VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182).

   Auch Bürgschaften, Garantien und ähnliche Rechtsverhältnisse können zwischen Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen nicht fingiert werden (VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 177).

6. Durchreichung der Fremdmittel des Stammhauses an die Betriebsstätte

   Zinsen können bei der Betriebsstätte nur für den Teil anfallen, der ihr über das angemessene Dotationskapital hinaus als Betriebsschuld zurechenbar ist (BFH Urteil vom 12.1.1994, II R 95/89, DStR 1994 426). Die Zinszahlungen des Stammhauses sind der Betriebsstätte dann zuzuordnen, wenn die Kreditaufnahme vom Stammhaus nur für Zwecke der Betriebsstätte erfolgt. Ist die Mittelverwendung nicht eindeutig zuordenbar, muss eine sachgerechte Aufteilung der Kosten durchgeführt werden. Die Betriebsstätte nimmt nach dem Erwirtschaftungsprinzip nur den Ausgleich der vom Stammhaus gezahlten Zinsen vor. Diese Zinsverrechnung durch das Stammhaus erlaubt keinen Gewinnaufschlag.

   Die Zuordnung von Finanzierungsaufwendungen ist nun in § 15 BsGaV geregelt (weitere Hinweise mit zahlreichen Fallbeispielen: VWG BsGa vom 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Tz. 155 ff.).

7. Darlehensaufnahme der Betriebsstätte bei Dritten (ohne AOA)

   Es gelten die obigen Ausführungen. Soweit das angemessene Dotationskapital überschritten wird, liegen bei der ausländischen Betriebsstätte Fremdmittel vor, wenn der Kredit für ihre Zwecke aufgenommen wird. Bei nicht eindeutiger Zuordnung sind die Kosten im Schätzungswege aufzuteilen.

8. Darlehensaufnahme der Betriebsstätte bei Dritten (mit AOA)

   Nach § 15 Abs. 1 BsGaV sind Finanzierungsaufwendungen, die mit Passivposten zusammenhängen, der Betriebsstätte direkt zuzuordnen (direkte Methode).

4. Einkünfte aus ausländischem Gewerbebetrieb

Neben den gewerblichen ausländischen Aktivitäten in Form einer Betriebstätte kommen noch die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (KapGes) bzw. an einer ausländischen Personengesellschaft (PersGes) in Betracht.

4.1. Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften

In Bezug auf die Ausschüttung von Dividenden an einen inländischen Empfänger sind mehrere Fallkonstellationen denkbar:

Abb.: Anwendbare Vorschriften bei Gewinnausschüttungen aus dem Ausland

4.1.1. Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft

Beispiel 5:

Lösung 5:

Im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb einer ausländischen Tochtergesellschaft fallen i.d.R. aber auch Kosten an, die zunächst von der Muttergesellschaft getragen werden müssen.

Beispiel 6:

Im Zusammenhang mit der ausländischen Beteiligung müssen gem. § 8b Abs. 5 KStG 5 % der Einnahmen aus den Dividenden außerbilanziell als nicht abzugsfähige BA hinzugerechnet werden. Für diese Pauschalierungsregel wird der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben i.S.v. § 3c EStG unterstellt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass tatsächlich nur 95 % der Einnahmen steuerfrei sind, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen.

Lösung 6:

Zu beachten ist schließlich noch, dass § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG wegen der Maßgeblichkeit des körperschaftsteuerlichen Einkommensbegriffes für die GewSt auch auf letztere durchschlagen (vgl. BFH Urteil vom 10.1.2007, DStR 2007, 1078). § 9 Nr. 7 und 8 GewStG kommt für freizustellende Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 KStG keine Bedeutung mehr zu.

4.1.2. Inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft

Hier wäre – entsprechend der vorgegebenen Systematik – zunächst zu untersuchen, ob ein DBA zur Anwendung kommt. Die rechtliche Folge für den Inländer ist jedoch davon unabhängig, da die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit oder ohne DBA bei Dividenden über die Anrechnungsmethode erfolgt (vgl. Art. 10 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA), also letztlich über die nationale Regelung des § 34c EStG.

Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer ist seit VZ 2009 neu geregelt (§ 32d Abs. 5 EStG). Es gilt dabei folgende Differenzierung:

1. Bei im BV gehaltenen Beteiligungen (= betriebliche Dividenden) gilt nunmehr das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40d–h EStG (60 % stpfl.) mit der korrespondierenden Regelung des § 3c EStG (BA nur zu 60 % abziehbar). Der zu 40 % steuerfreie Anteil unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt, wobei § 2 Abs. 5a EStG ggf. zu beachten ist.

2. Bei privaten Einkünften greift grundsätzlich die Abgeltungsteuer. Wegen § 32d Abs. 3 EStG müssen die Erträge in der Veranlagung erklärt werden.

Hinweis:

Praxishinweise zum Anrechnungsverfahren bei Dividenden nach § 34c EStG:

4.1.3. Angemessene Gewinnverteilung

Gründet eine inländische Gesellschaft eine ausländische Tochtergesellschaft, so beschränken sich die Beziehungen grundsätzlich nicht nur auf Gründungshilfe und Dividendenausschüttungen. Die Belieferung, Erbringung von Dienstleistungen und weitere Finanzierungen durch die inländische Muttergesellschaft machen einen Großteil der Beziehungen aus. Diese wechselseitigen monetären Beziehungen müssen auch unter steuerlichen Gesichtspunkten bewertet werden. Dies geschieht mittels sog. Verrechnungspreise.

Für die Überprüfung der Angemessenheit haben sich allgemein anerkannte Standardmethoden herausgebildet (Anwendungsvorrang § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG). Im Ergebnis stellen sie entweder auf die Markttransparenz oder auf den Leistungsbeitrag des jeweiligen Unternehmens ab. Im ersten Fall stehen die Methoden des Fremdvergleichs im Vordergrund. Als seitens der FinVerw anerkannte Methoden zur Einkunftsabgrenzung gelten die folgenden:

• Preisvergleichsmethode (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2.2 VerwGrS = BMF vom 23.2.1983, BStBl I 1983, 218)

  Diese Methode stellt auf die Preise ab, die fremde Dritte für gleiche Leistungen vereinbart haben. Durchgeführt wird ein tatsächlicher Fremdvergleich. Dieser orientiert sich entweder an den Preisen, die ein fremder Unternehmer einem fremden Abnehmer in Rechnung stellt (sog. äußerer Preisvergleich) oder an dem Preis, mit dem ein verbundenes Unternehmen an einen fremden Abnehmer liefert (sog. innerer Preisvergleich). Die praktische Schwierigkeit liegt im Auffinden der marktgängigen Vergleichspreise.

• Wiederverkaufspreismethode (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2.3 VerwGrS)

  Bei dieser Methode erfolgt eine Rückrechnung von dem Preis, zu dem ein nahe stehendes Unternehmen an einen fremden Dritten liefert, indem eine angemessene Handelsspanne vom unbeeinflussten Wiederverkaufspreis abgezogen wird. Die praktische Schwierigkeit dieser Methode liegt in der Ermittlung und Bestimmung der üblichen Handelsspanne.

• Kostenaufschlagsmethode (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2.4 VerwGrS)

  Bei dieser Methode werden die betriebswirtschaftlich ermittelten Kosten des liefernden oder leistenden Unternehmens um einen in dem jeweiligen Geschäftszweig üblichen Gewinnaufschlag erhöht. Die praktische Schwierigkeit dieser Methode liegt zum einen in der Bestimmung des üblichen Gewinnaufschlags, wenn gleiche oder vergleichbare Geschäfte nicht zu finden sind, und zum anderen in der Definition des Kostenbegriffes.

4.1.4. Dokumentationspflichten bei Verrechnungspreisen

Bei Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen über die Landesgrenze hat der Stpfl. über deren Art und Umfang Aufzeichnungen zu erstellen (§ 90 Abs. 3 AO). Nach der Entscheidung des BFH vom 17.10.2001 (BStBl II 2004, 171) lösen die erweiterten Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten keine Dokumentationspflicht aus. Wegen der fehlenden Sanktionen (keine rechtsmittelsichere Schätzungsbasis) sah der Gesetzgeber das Kräftegleichgewicht zu Lasten der Verwaltung als gestört an und reagierte mit der gesetzlichen Verankerung von Dokumentationspflichten in § 90 Abs. 3 AO. Mit der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 13.11.2003 (BGBl I 2003, 2296) machte das BMF von der in § 90 Abs. 3 Satz 5 AO enthaltenen Ermächtigung Gebrauch. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000) wurden die gesetzlichen Regelungen zu den Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO geändert. Infolgedessen wurde auch die GAufzV neu gefasst (BGBl I 2017, 2367 – die neu gefasste Verordnung ist erstmals anwendbar für Wj., die nach dem 31.12.2016 beginnen; vgl. § 7 GAufzV n.F.).

Bei Verletzung der Aufzeichnungspflichten ist die Vorschrift § 162 AO zu beachten (Zuschätzungen gem. § 162 Abs. 3 AO und Zuschläge bis zu 1 Mio. € gem. § 162 Abs. 4 AO).

4.2. Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften

4.2.1. Allgemeines

Beteiligt sich ein Inländer an einer ausländischen PersGes, wird diese Beteiligung nach deutschem Rechtsverständnis grundsätzlich als Unternehmen dieser Person i.S.d. Art. 7 OECD-MA behandelt. Da die PersGes im Ausland für ihre Geschäftstätigkeit in der Regel eine feste Einrichtung unterhält, führt dies dazu, dass der Inländer als Mitunternehmer eine (anteilige) Betriebsstätte im Ausland begründet (BFH vom 27.2.1991, BStBl II 1991, 444).

4.2.2. Die Einstufung der ausländischen Gesellschaft

Bei einer Beteiligung eines Steuerinländers an einer nach ausländischem Recht errichteten Gesellschaft, ist zunächst zu klären, ob diese Gesellschaft nach deutschem Rechtsverständnis eine KapGes oder eine PersGes ist. Für diesen Zweck ist ein sog. Typenvergleich durchzuführen (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Punkt 1.2 mit Verweis auf den Anhang 1 des BMF-Schreibens vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Festzustellen ist, ob die Gesellschaft nach ihrem gesellschaftsrechtlichen Aufbau im Ausland, aber auch nach ihrer wirtschaftlichen Stellung eher einer deutschen PersGes oder einer deutschen KapGes entspricht. Die Einordnung der Gesellschaft erfolgt allerdings ausschließlich nach innerstaatlichem Steuerrecht; das Recht des Sitzstaates und deren Einordnung sind hierbei irrelevant. Kriterien, die für die Einordnung der Gesellschaft, heranzuziehen sind, sind u.a.: zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung, Haftungsbeschränkung, Kapitalaufbringung und Gewinnverteilung.

4.2.3. Inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft ohne DBA

Einkünfte aus Betriebsstätten (= Beteiligung an der ausländischen PersGes) in Staaten, mit denen Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, unterliegen der deutschen Besteuerung. Zu den Einkünften gehören auch die Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, zu ermitteln nach inländischem Steuerrecht. Etwaige »Gewinnausschüttungen« werden bei der inländischen Besteuerung als Privatentnahmen und nicht als Dividenden behandelt, weil im Inland von einer Mitunternehmerschaft auszugehen ist.

4.2.4. Inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft mit DBA

Auch im Anwendungsbereich von DBA gilt die Beteiligung an einer ausländischen PersGes als ausländische Betriebsstätte des inländischen Stpfl. Grundsätzlich steht nach den von Deutschland abgeschlossenen DBA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte dem Betriebsstättenstaat zu. Die Freistellung von der deutschen Besteuerung zieht folgende Konsequenzen nach sich:

1. Die von natürlichen Personen bezogenen Betriebsstätteneinkünfte sind nur für die Anwendung des Progressionsvorbehaltes (→ Progressionsvorbehalt) zu ermitteln.

2. Ergibt der Typenvergleich eine unterschiedliche Einstufung der ausländischen Gesellschaft in Deutschland und im Ausland, entstehen dadurch Qualifikationskonflikte, die zu Doppel- oder Nichtbesteuerungen führen können. Das BMF hat sich in seinem Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1258, Punkt 4.1.3.) der aktuellen Klärung des Qualifikationskonfliktes angenommen. Die Konflikte resultieren hiernach aus nicht übereinstimmenden Anwendungen der Vorschriften eines DBA, die durch unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilungen seitens der Finanzbehörden entstehen. Der BFH hat entschieden, dass Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen ausländischen PersGes, die nach Maßgabe eines DBA in Deutschland steuerfrei sind, auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte anzusehen sind, wenn die ausländische PersGes im Ausland als juristische Person besteuert wird (BFH Beschluss vom 4.4.2007, DStR 2007, 1073).

4.2.4.1. Allgemeines (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Punkt 4.1.3.)

Auszug aus dem o.g. BMF-Schreiben vom 26.9.2014: »Qualifikationskonflikte können zu einer → Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) oder einer Doppelfreistellung (negativer Qualifikationskonflikt) führen. Qualifikationskonflikte resultieren aus einer nicht übereinstimmenden Anwendung der Vorschriften eines DBA durch die Vertragsstaaten; dies kann unterschiedliche Ursachen haben:

1. In- und ausländische Finanzbehörden gehen von einer unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilung aus.

   Beispiel: Ein Unternehmen eines Staates übt eine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Der eine Staat betrachtet die Tätigkeit als Hilfstätigkeit, der andere als Haupttätigkeit (vgl. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA).

   BMF-Schreiben vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Punkt 4.1.3.1. Buchst. a

2. In- und ausländische Finanzbehörden wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie die Abkommensbestimmungen selbst unterschiedlich auslegen.

   Beispiel: Eine in einem Staat ansässige Person erhält Vergütungen für CD-Aufnahmen, die während einer Konzertreise im anderen Staat entstanden sind. Der eine Staat betrachtet die Vergütungen als Lizenzgebühren i.S.d. Art. 12 OECD-MA, der andere als Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit i.S.d. des Art. 17 OECD-MA, die im anderen Staat ausgeübt wurde.

   BMF-Schreiben vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Punkt 4.1.3.1. Buchst. b

3. In- und ausländische Finanzbehörden wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie entsprechend Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen.

   Beispiel: Der eine Staat behandelt Sondervergütungen, die der Gesellschafter einer PersGes von der Gesellschaft bezieht (z.B. Zinsen für ein Darlehen) als Unternehmenseinkünfte, der andere als Zinsen.

   (Beispiel aus dem überholten BMF-Schreiben vom 16.4.2010, BStBl I 2010, 354, Punkt 4.1.3.1. Buchst. c)

   BMF-Schreiben vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Punkt 4.1.3.1. Buchst. c

Ob ein Qualifikationskonflikt vorliegt und welche Ursache er hat, ist ggf. im Rahmen eines Verständigungsverfahrens zu klären. Für die Beseitigung von Doppelbesteuerungen und Doppelfreistellungen, deren Ursache Qualifikationskonflikte sind, gelten die Tz. 4.1.3.2 und 4.1.3.3. des BMF-Schreibens vom 26.9.2014.«

4.2.4.2. DBA mit Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode (sog. Switch-over-Klauseln)

Auszug aus dem o.g. BMF-Schreiben vom 26.9.2014, Punkt 4.1.3.2.: »Die Klauseln sollen Doppelbesteuerungen, Doppelfreistellungen oder die Besteuerung zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz verhindern, die ihre Ursache in der Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen haben (Tz. 4.1.3.1). Die Gründe für die Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen sind ohne Bedeutung. Nach diesen Klauseln wird eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) regelmäßig durch Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG vermieden. Besteuert der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz (negativer Qualifikationskonflikt), unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausländische Steuer wird entsprechend § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG berücksichtigt.

Bezieht sich die jeweilige Klausel nur auf negative Qualifikationskonflikte (z.B. Art. 28 DBA-Österreich), dann gilt im Fall von positiven Qualifikationskonflikten Tz. 4.1.3.3 entsprechend.«

4.2.4.3. DBA ohne Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode

Positive Qualifikationskonflikte

Auszug aus dem o.g. BMF-Schreiben vom 26.9.2014, Punkt 4.1.3.3.1.: »In Fällen positiver Qualifikationskonflikte i.S.d. Tz. 4.1.3.1 Buchst. a und b ist zu prüfen, ob die Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt sachlicher Unbilligkeit vermieden werden kann, z.B. durch Anrechnung der ausländischen Steuer, wenn nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens eine Doppelbesteuerung verbleibt. Zu Einzelheiten vgl. Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 13.7.2006, BStBl I 2006, 461 (Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren).

Bei positiven Qualifikationskonflikten i.S.d. Tz. 4.1.3.1 Buchst. c ist entsprechend OECD-MK Nr. 32.3 und 32.4 zu Art. 23 nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens der Qualifikation des Quellenstaates zu folgen (sog. Rechtsfolgenverkettung). Danach wird die Doppelbesteuerung nach der Methode vermieden, die sich dafür im Methodenartikel des jeweiligen DBA für diese Einkünfte ergibt.

Beispiel 7: (Qualifikationskonflikt i.S.d. Tz. 4.1.3.1 Buchst. c)

Negative Qualifikationskonflikte

Auszug aus dem o.g. BMF-Schreiben vom 26.9.2014, Punkt 4.1.3.3.2.: »Im Falle eines negativen Qualifikationskonflikts läuft die Grundfunktion der Freistellungsmethode – die Vermeidung der Doppelbesteuerung – ins Leere, sodass für den Ansässigkeitsstaat keine Verpflichtung besteht, die Einkünfte freizustellen (vgl. OECD-MK Nr. 32.6 bis 32.7 zu Art. 23).

Besteuert der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz (negativer Qualifikationskonflikt), unterbleibt die Freistellung gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Eine etwaige ausländische Steuer wird entsprechend § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG berücksichtigt.«

Beispiel 8:

4.2.5. Grenzüberschreitende Sondervergütungen bei Mitunternehmerschaften

Durch § 50d Abs. 10 EStG werden Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG ausdrücklich den abkommensrechtlichen Unternehmensgewinnen zugeordnet, sofern das DBA keine ausdrückliche Regelung bezüglich dieser Vergütungen enthält. Die Neuregelung ist auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden. Nach der Begründung soll es sich nicht um ein Treaty Override handeln (zur Frage der Verfassungswidrigkeit des Treaty Override: laufendes Verfahren beim BVerfG, 2 BvL 15/14).

4.2.6. Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug

Ab dem Jahr 2017 ist § 4i EStG neu ins Gesetz aufgenommen worden. § 4i EStG besagt Folgendes: »Aufwendungen dürfen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Satz 1 gilt nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Stpfl. mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat.« § 4i EStG wurde als Maßnahme zur Verhinderung des Doppelabzugs von BA bei PersGes ins Gesetz aufgenommen (s. Gesetzesbegründung, Drucksache 18/9956, 2 ff.). In der Vergangenheit wurden vielfach derartige Gestaltungen gewählt, um Steuervorteile zu erzielen.

Beispiel 9:

Lösung 9:

In derartigen Fällen soll der Betriebsausgabenabzug nach § 4i Satz 1 EStG versagt werden. Dabei ist zu beachten, dass § 4i EStG laut Wortlaut des Gesetzes ausschließlich Sonderbetriebsausgaben erfasst und damit keine Auswirkungen auf das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft hat (vgl. auch Gesetzesbegründung, Drucksache 18/9956, 3 f.). Eine zeitliche Übereinstimmung bzgl. des Doppelabzugs stellt keine Voraussetzung von § 4i EStG dar. Es ist also irrelevant, wann der Abzug im anderen Staat stattfindet – in einem vorhergehenden oder nachfolgenden Veranlagungszeitraum, Steuerjahr, Wj. oder Kj. (Gesetzesbegründung, Drucksache 18/9956, 3 f.).

§ 4i Satz 2 EStG soll eine überschießende Wirkung des Abzugsverbots nach Satz 1 vermeiden.

5. Sonstige grenzüberschreitende Aktivitäten eines Steuerinländers: Die Besteuerung von international tätigen Arbeitnehmern

5.1. Grundsätze

Die Besteuerung der unselbstständigen Arbeit ist in Art. 15 OECD-MA geregelt. Abs. 1 ordnet die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des ArbN an, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Staat ausgeübt wird (mit der Folge: Quellenstaatsprinzip in Form des »Arbeitsortprinzips«). Nach Abs. 2 wird das Besteuerungsrecht – in einer eigenartigen Regelungstechnik – jedoch an den Ansässigkeitsstaat zurückübertragen, wenn drei Voraussetzungen (Standard-Prüfungsstationen) kumulativ vorliegen:

1. der unselbstständig Tätige hält sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraumes von zwölf Monaten auf,

2. die Vergütungen werden von einem AG bezahlt, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und

3. die Vergütungen werden auch nicht von der ausländischen Betriebsstätte des AG getragen.

Liegt demnach nur eine der drei Voraussetzungen nicht vor, behält der Quellenstaat das Besteuerungsrecht (BMF vom 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179).

Beispiel 10:

Lösung10:

Ab dem VZ 2004 ist für ArbN zusätzlich die Regelung des § 50d Abs. 8 EStG zu beachten. Danach wird die inländische Freistellung aufgrund eines DBA nur unter der Voraussetzung gewährt, dass der Stpfl. entweder eine Entrichtung der Steuern im Ausland oder den Verzicht des ausländischen Staates auf Besteuerung nachweist (vgl. hierzu das Merkblatt des BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821). Soweit dies nicht der Fall ist, werden die Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht freigestellt, wenn die Nichtbesteuerung Folge eines Qualifikationskonfliktes ist. Qualifikationskonflikte entstehen beispielsweise durch unterschiedliche Bewertungen von Sachverhalten oder sich unterscheidende Auslegungen der Abkommensbestimmungen (vgl. BMF vom 12.11.2014, BStBl I 2014, 1467).

5.2. Die DBA-rechtliche Dividendenbesteuerung

5.2.1. Grundzüge/Vorwegunterscheidung

Die fünf Absätze von Art. 10 OECD-MA untergliedern sich wie folgt:

1. In Abs. 1 ist das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates des Empfängers geregelt.

2. Abs. 2 definiert Zulässigkeit und Höhe der Quellenbesteuerung.

3. Die DBA-rechtliche Definition der Dividenden findet sich in Abs. 3.

4. Abs. 4 enthält den Betriebsstätten-Vorbehalt und

5. Abs. 5 schreibt das Verbot der extraterritorialen Besteuerung fest.

5.2.2. Divergierende Lösungen

Daneben sind die Methodenartikel Art. 23 A und Art. 23 B OECD-MA auch bei Dividenden mit divergierenden Lösungen zu beachten.

Vor dem Hintergrund der letztlich entscheidenden Bestimmungen des Verteilungsartikels greifen die meisten DBA das Differenzierungsangebot von Art. 10 Abs. 2 OECD-MA auf und kommen zu folgender Lösung:

• Bei Streubesitzdividenden erfolgt eine Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten KapESt.

• Bei Schachteldividenden erfolgt die Freistellung gem. § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG ungeachtet der Regelungen in etwaigen DBA.

• Für Privatpersonen kommt nur der Streubesitz in Betracht, wonach die Anteile an den KapGes von natürlichen Personen oder PersGes gehalten werden müssen. Immer dann, wenn deutsche KapGes Anteile an ausländischen KapGes halten, greift heute ohnehin die Sonderregelung von § 8b KStG.

6. Literaturhinweise

Baumhoff/Ditz/Greinert, Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 auf die Ermittlung internationaler Verrechnungspreise, DStR 2007, 1461; Bendlinger, Die Betriebsstätte – ein alternativer Betriebsstättentatbestand, IStR 2009, 521; Kahle/Möhdinger, Vermeidung der Doppelbesteuerung im Bereich der Unternehmensgewinne nach Art. 7 Abs. 3 OECD-MA 2010, StR 2011, 821; Lampert, Die dynamische Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer Beachtung des Kommentars zum OECD-MA, IStR 2012, 513; Bürkle/Ullmann, Die Betriebsstättendefinition des Art. 5 OECD-Musterabkommen: Aktuelle Änderungen bei Bau- und Montage- sowie Dienstleistungsbetriebsstätten, DStR 2013, 944; Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, Kap. II, Das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 3. A. 2014; Preißer (Hrsg.), Die Steuerberaterprüfung 2017, 16. A. 2017, Band 1, Teil D.; Greil, Überblick zu aktuellen Entwicklungen im Bereich der Verrechnungspreise, IStR 2021, 960–967

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer

→ Ausland

→ Ausländische Steuer

→ Doppelbesteuerung

→ Progressionsvorbehalt

 

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