Auswärtstätigkeit

Inhaltsverzeichnis

1 Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014
2 Definition der Auswärtstätigkeit
3 Erste Tätigkeitsstätte
3.1 Grundsätzliches
3.2 Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte
3.3 Zuordnung durch den Arbeitgeber
3.3.1 Privatrechtliche Regelung
3.3.1.1 Betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers
3.3.1.2 Betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmers
3.3.2 Öffentlich-rechtliche Grundsätze
3.4 Quantitative Zuordnungskriterien
4 Sammelpunkt/gleich bleibender Treffpunkt
5 Tätigkeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers
5.1 Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung
5.2 Regelung ab 1.1.2014
6 Fahrten eines Unternehmers zwischen der Wohnung und der Einrichtung eines Kunden
7 Entfernungspauschale bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
8 Weiträumiges Tätigkeitsgebiet
9 Bildungseinrichtungen
10 Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit
10.1 Ertragsteuerliche Behandlung
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Fahrtkosten
11.1 Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten
11.1.1 Tatsächliche Aufwendungen bzw. pauschale Wegstreckenentschädigung
11.1.2 Entfernungspauschale auch ohne erste Tätigkeitsstätte
11.2 Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze
11.2.1 Tatsächliche Gesamtkosten
11.2.2 Pauschale Kilometersätze
11.3 Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
11.3.1 Allgemeiner Überblick
11.3.2 Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung
11.3.3 Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung
11.3.4 Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber
11.4 Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten
11.5 Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber
11.5.1 Typische Auswärtstätigkeiten
11.5.2 Entfernungspauschale bei Auswärtstätigkeiten
11.6 Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber
11.7 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.7.1 Fahrzeuge im Unternehmensvermögen
11.7.2 Fahrzeuge im Privatvermögen
11.7.3 Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge
11.8 Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel
11.8.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
11.8.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.9 Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen
11.10 Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen
12 Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
12.1 Grundsätzliches
12.2 Übersicht über die Verpflegungsmehraufwendungen
12.3 Eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung
12.4 Mehrtägig auswärtige Tätigkeiten
12.5 Verpflegungsmehraufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeit
12.6 Dreimonatsfrist
12.6.1 Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist
12.6.2 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit
12.6.3 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit
12.7 Pauschbetrag für Berufskraftfahrer
12.8 Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber
12.8.1 Steuerfreie Erstattung
12.8.2 Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen
12.9 Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn
12.9.1 Bewertung und Besteuerungsverzicht
12.9.2 Lohnsteuer-Pauschalierung für Mahlzeiten
12.9.3 Bescheinigungspflichten
12.9.4 Kürzung der Verpflegungspauschalen
12.9.4.1 Ermittlung des Kürzungsbetrages
12.9.4.2 Minderung des Kürzungsbetrages
12.10 Gemischt veranlasste Reisen mit Mahlzeitengestellung
12.11 Verpflegungsmehraufwand bei Berufssoldaten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
12.12 Umsatzsteuerliche Behandlung
13 Kosten der Unterkunft
13.1 Ermittlung der Unterkunftskosten
13.2 Erstattung durch den Arbeitgeber
13.3 Umsatzsteuerliche Behandlung
14 Reisenebenkosten
14.1 Übliche Reisenebenkosten
14.2 Reisenebenkosten bei Lkw-Fahrern
15 Telefonkosten
16 Fahrt- und Übernachtungskostenersatz für gastspielverpflichtete Künstler
17 Auslandsreisekosten
17.1 Fahrtkosten
17.2 Verpflegungsmehraufwand
17.3 Übernachtungsgelder
18 Sozialversicherungsrechtliche A1-Bescheinigungen
18.1 Gesetzliche Regelung in § 106 SGB IV
18.2 Allgemeiner Überblick zum Bescheinigungsverfahren
19 Literaturhinweise
20 Verwandte Lexikonartikel

1. Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wird die umfangreiche BFH-Rspr. zum Teil gesetzlich fixiert, zum Teil führt die Neuregelung aber auch zu einer Ausweitung der BFH-Rspr.

Folgende wichtige Neuerungen sind zu beachten:

1. neue gesetzliche Definition »erste Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 4 EStG;

2. Fahrtkosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG

   • bei auswärtiger Tätigkeit,

   • beim Aufsuchen eines dauerhaft festgelegten Ortes oder

   • beim Aufsuchen desselben weiträumigen Tätigkeitsgebietes;

3. Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a EStG;

4. Vereinfachung der steuerlichen Erfassung der vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten während einer auswärtigen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 und § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG;

5. Unterkunftskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Nr. 5a EStG.

Zur Anwendung der ab 1.1.2014 in Kraft tretenden gesetzlichen Bestimmungen des EStG zur steuerlichen Beurteilung von Reisekosten der ArbN hat das BMF ein ausführliches Einführungsschreiben erlassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Das Schreiben vom 24.10.2014 gilt grundsätzlich mit Wirkung ab 1.1.2014. Lediglich bezüglich der Regelungen zu Mahlzeiten im Flugzeug, Schiff oder Zug wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn diese erst ab 1.1.2015 angewendet werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 130; s.a. Anmerkung vom 4.11.2014, LEXinform 0652497).

Mit Urteil vom 4.4.2019 (VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 31) hat der BFH entschieden, dass das steuerliche Reisekostenrecht, das seit dem Jahr 2014 den Werbungskostenabzug für nicht ortsfest eingesetzte ArbN und Beamte – wie z.B. Streifenpolizisten – einschränkt, verfassungsgemäß ist. Zeitgleich hat der BFH vier weitere Urteile veröffentlicht, die die Folgen der geänderten Rechtslage für andere Berufsgruppen – wie etwa Piloten, Luftsicherheitskontrollkräfte oder befristet Beschäftigte – verdeutlichen (BFH vom 10.4.2019, VI R 6/17, vom 11.4.2019, VI R 36/16, VI R 40/16 und VI R 12/17; alle veröffentlicht am 18.7.2019).

Die o.g. Urteile sind in einem aktualisierten Schreiben (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228) eingearbeitet, welches das bisherige BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, ersetzt. Im Übrigen aktualisiert das BMF-Schreiben einige Passagen (aufgrund ergangener Rspr.) und pflegt die neuen Beträge für die Verpflegungsmehraufwendungen ein. Wesentliche Klärungen bzw. Änderungen ergeben sich hinsichtlich der Themen erste Tätigkeitsstätte, Mahlzeitengestellung sowie doppelte Haushaltsführung.

Das BMF-Schreiben ist in folgende Abschnitte gegliedert:

1. Erste Tätigkeitsstätte, auswärtige Tätigkeit, weiträumiges Tätigkeitsgebiet (Rz. 1 bis 46)

2. Verpflegungsmehraufwendungen (Rz. 47 bis 60)

3. Vereinfachung der steuerlichen Erfassung der vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten während einer auswärtigen Tätigkeit (Rz. 61 bis 99)

4. Unterkunftskosten (Rz. 100 bis 128)

5. Reisenebenkosten (Rz. 129 bis 133)

6. Sonstiges (Rz. 134 bis 135)

2. Definition der Auswärtstätigkeit

Die Auswärtstätigkeit ist im EStG nicht definiert. Lediglich in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG ist in einer Klammerdefinition die »auswärtige berufliche Tätigkeit« genannt. Danach ist eine Auswärtstätigkeit bei einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) gegeben.

Es muss eine berufliche Veranlassung zugrunde liegen. Werden mit der Auswärtstätigkeit private Angelegenheiten verbunden, ist eine Aufteilung der Aufwendungen in einen privaten bzw. beruflichen Anteil zu prüfen; vgl. BMF vom 6.7.2010, BStBl II 2010, 672. Als geeigneter Aufteilungsmaßstab bei beruflich sowie privat veranlassten Aufwendungen gelten in diesem Fall die Zeitanteile.

Als Wohnung i.S.d. Vorschrift gilt die Wohnung, die für die Berechnung nach der Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG maßgebend ist. Als Ausgangspunkt kommt somit jede Wohnung des ArbN in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine erste Tätigkeitsstätte aufsucht. Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. Hat ein ArbN mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der ersten Tätigkeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des ArbN befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten ArbN regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Die Wohnung kann aber nur dann ohne nähere Prüfung berücksichtigt werden, wenn sie der ArbN mindestens sechsmal im Kj. aufsucht; vgl. R 9.10 Abs. 1 LStR.

3. Erste Tätigkeitsstätte

3.1. Grundsätzliches

Durch den in § 9 EStG neu eingefügten Abs. 4 wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der »regelmäßigen Arbeitsstätte« durch »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt und gesetzlich genau definiert. Entsprechend der Rspr. des BFH wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug (Entfernungspauschale, keine Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten i.d.R. nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) vorgesehen (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Die Bestimmung dieser einen Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen sowie der diese ausfüllenden arbeits- oder dienstrechtliche Weisungen/Verfügungen, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien. Im Zweifel ist die räumliche Nähe zur Wohnung des Stpfl. maßgebend. Dabei ist künftig nicht mehr die Regelmäßigkeit des Aufsuchens, sondern vorrangig die Festlegungen des ArbG maßgebend. Sind solche nicht vorhanden oder sind die getroffenen Festlegungen nicht eindeutig, werden hilfsweise quantitative Kriterien herangezogen. Voraussetzung ist zudem, dass der ArbN in einer der in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten ortsfesten Einrichtungen dauerhaft tätig werden soll. Dementsprechend wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff »regelmäßige Arbeitsstätte« durch den neuen Begriff »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt. Ein ArbN ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung immer auswärts tätig (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 2; s.a. Schramm u.a., NWB 2014, 26).

§ 9 Abs. 4 EStG kann in vier Abschnitte aufgeteilt werden:

• Abschnitt 1 (Sätze 1 bis 3): Qualitative Kriterien (1. Prüfungsstufe)

• Abschnitt 2 (Satz 4): Quantitative Kriterien (2. Prüfungsstufe)

• Abschnitt 3 (Sätze 5 bis 7): Prüfungsschritte bei Vorliegen mehrerer erster Tätigkeitsstätten (3. Prüfungsstufe)

• Abschnitt 4: Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte (Satz 8)

3.2. Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte

Zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG ist folgende Prüfung vorzunehmen:

Abb.: Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte

Tätigkeitsstätte ist eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung, die räumlich zusammengefasste Sachmittel umfasst, die der Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden.

Inwiefern die Begrifflichkeit der ersten Tätigkeitsstätte auslegbar ist für den Betriebsstättenbegriff nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG, wurde durch das FG-Urteil Rheinland-Pfalz vom 19.6.2024, 1 K 1219/21 aufgegriffen: Der Begriff der »ersten Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG bewirkt keine sachliche Änderung für die Bestimmung des Begriffs der »Betriebsstätte« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen können sein:

• der Betrieb,

• der Zweigbetrieb,

• Bus- oder Straßenbahndepots oder Fahrkartenverkaufsstellen,

• betriebliche Einrichtungen eines Kunden,

• Baucontainer, die z.B. auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind und in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden;

• Betriebsgelände (Werksanlage, Zechengelände, Flughafen, Bahnhof, Hafen) als großräumige erste Tätigkeitsstätte.

Befinden sich auf einem Betriebs-/Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen, so handelt es sich dabei nicht um mehrere, sondern nur um eine Tätigkeitsstätte (s. z.B. BFH Urteile vom 11.4.2019, VI R 12/17, LEXinform 0951308, Rz. 15 sowie VI R 40/16, LEXinform 0951199, Rz. 20).

Keine ortsfesten betrieblichen Einrichtungen sind z.B. (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 3)

• das Schiff,

• der Lkw, Bus oder Schienenfahrzeug,

• das Flugzeug,

• öffentliche Bushaltestellen oder Parkplätze.

Das häusliche Arbeitszimmer des ArbN ist keine betriebliche Einrichtung des ArbG oder eines Dritten und kann daher auch keine erste Tätigkeitsstätte sein (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 3). Im ergänzenden BMF-Schreiben zum Reisekostenrecht stellt die Finanzverwaltung in Ergänzung zum ursprünglichen BMF-Schreiben deutlich dar, dass eine Tätigkeitsstätte eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung ist. Auch vom ArbG angemietete Arbeitsräume vom ArbN sind der Wohnung anzurechnen und rechtfertigen keine erste Tätigkeitsstätte.

Eine »erste Tätigkeitsstätte« eines Werksbahn-Lokführers besteht auch dann, wenn die betrieblichen Einrichtungen des ArbG über ein Schienennetz verbunden sind, ohne dass die übrigen Einrichtungen für sich bereits direkt örtlich aneinandergrenzen (vgl. FG Köln vom 11.7.2018, 4 K 2812/17). Der Kläger begehrte den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen mit der Begründung, er übe eine Fahrtätigkeit aus. Das FG versagte die Reisekostengrundsätze, weil der Lokführer im betriebseigenen Schienennetz eingesetzt sei und es sich hierbei um ein zum Werksgelände gehörendes Schienennetz und nicht um Trassen der DB oder anderer öffentlicher Verkehrsbetriebe sei. Dieses Netz verbinde die mehreren ortsfesten betrieblichen Einrichtungen und somit alle unterschiedlichen Bereiche des ArbG. Das FG betrachtete das Werksgelände somit als eine »großräumige, erste Tätigkeitsstätte«. Selbst wenn sich ein solches Schienennetz über mehrere Stadtteile erstreckt, handelt es sich um ein räumlich geschlossenes bzw. zusammenhängendes Gelände. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich auf dem geografischen Gelände, auf dem das Schienennetz verlegt ist, auch öffentliche Straßen befinden. Nach diesen Grundsätzen stellt das Einsatzgebiet des Klägers eine erste Tätigkeitsstätte dar. Die Revision entschied der BFH mit Urteil vom 1.10.2020, VI R 36/18 wie folgt: Das firmeneigene Schienennetz, das ein Lokomotivführer mit der firmeneigenen Werksbahn seines ArbG befährt, ist eine großräumige erste Tätigkeitsstätte. Das firmeneigene Schienennetz muss nach seinen infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar sein. Bei Werksbahnen ist dies zu bejahen, da es sich um eine Eisenbahninfrastruktur handelt, die ausschließlich für den eigenen Güterverkehr betrieben wird. Die vorstehenden Ausführungen gelten allerdings nicht für Lokomotivführer im öffentlichen Eisenbahnverkehr, da Schienenwege öffentlicher Betreiber wegen der Zugänglichkeit für jedermann nicht mit einer »betrieblichen Einrichtung« vergleichbar sind.

Auch Baucontainer, die z.B. auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind und in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden, stellen »ortsfeste« betriebliche Einrichtungen dar.

In den folgenden Fällen wurde eine erste Tätigkeitsstätte bejaht bzw. verneint:

3.3. Zuordnung durch den Arbeitgeber

3.3.1. Privatrechtliche Regelung

3.3.1.1. Betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers

Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist. Es handelt sich dabei um die ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmers oder eines vom ArbG bestimmten Dritten.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 13 sowie BFH Urteile vom 11.4.2019, VI R 40/16, LEXinform 0951199, VI R 12/17, LEXinform 0951308 sowie VI R 36/16, LEXinform 0951092).

Die dauerhafte Zuordnung des ArbN wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Die Zuordnung kann also insbes. im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des ArbG oder Dienstherrn vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der ArbG der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der ArbN von seinem ArbG einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BT-Drs. 17/10774, 15). Entscheidend ist, ob der ArbN aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten tätig werden sollte (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 16).

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des ArbG als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 17). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der ArbN der betrieblichen Einrichtung des ArbG zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

Diese Zuordnung muss sich auf die Tätigkeit des ArbN beziehen; dies ergibt sich aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der mit der beispielhaften Aufzählung darüber hinaus das Kriterium der Dauerhaftigkeit beschreibt (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 6).

Beispiel 1 (vgl. BFH vom 26.10.2022, VI R 48/20):

Lösung 1:

Beispiel 2 (vgl. BFH vom 14.9.2023, BStBl II 2024, 38):

Lösung 2:

Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des ArbG zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle /Dienststätte auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte (z.B. mittels Post, Bote oder Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da ein Tätigwerden auch ein persönliches Erscheinen des ArbN voraussetzt (BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 18).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der ArbN am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die »erste Tätigkeitsstätte« als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des BFH insbes. aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der ArbN an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals »erste Tätigkeitsstätte« geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Stpfl. nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden (BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 19).

Der Betriebshof ist keine erste Tätigkeitsstätte eines Müllwerkers, wenn er dort lediglich die Ansage der Tourenleitung abhört, das Tourenbuch, Fahrzeugpapiere und -schlüssel abholt sowie die Fahrzeugbeleuchtung kontrolliert; vgl. BFH vom 2.9.2021, VI R 25/19. Mit Urteil vom 16.6.2022, 16 K 4259/17 (Folgeentscheidung zu BFH vom 2.9.2021, VI R 25/19) entschied das FG Berlin-Brandenburg zur ersten Tätigkeitsstätte eines Müllwerkers wie folgt: Der Betriebshof ist keine erste Tätigkeitsstätte eines Müllwerkers, wenn er sich dort jeweils lediglich umkleidet, die Ansage der Einsatzleitung anhört, das Tourenbuch, die Fahrzeugpapiere und die Fahrzeugschlüssel abholt, danach mit seinen Kollegen die Blinker sowie die Beleuchtung des Müllfahrzeugs kontrolliert und wenn die übrige Zeit des 45-minütigen Aufenthalts auf dem Betriebshof auf Parkplatzsuche für den eigenen Pkw, den gleichzeitigen Dienstbeginn von 500 ArbN und die gleichzeitige Abfahrt von 120 Fahrzeugen vom Betriebshof zurückzuführen ist. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger ist als Müllwerker für einen kommunalen Entsorgungsbetrieb tätig. Er fährt arbeitstäglich als einer von zwei sog. Läufern neben dem Kraftfahrer auf dem Lkw mit, der die Mülltonnen der Kunden im Abfuhrgebiet entleert. Zwischen Abfahrt von der Wohnung am Morgen und Rückkehr dorthin am Nachmittag liegen regelmäßig mehr als acht Stunden. Hingegen beträgt die arbeitstägliche Fahrzeit auf dem Müllfahrzeug im Abfuhrgebiet (Abwesenheit vom Betriebshof) i.d.R. weniger als acht Stunden. Für die Frage, ob Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen sind, kam es daher darauf an, ob der Betriebshof erste Tätigkeitsstätte des Müllwerkers ist.

Die Rettungswache, der ein Rettungsassistent zugeordnet ist, ist dessen erste Tätigkeitsstätte, wenn er dort arbeitstäglich vor dem Einsatz auf dem Rettungsfahrzeug vorbereitende Tätigkeiten vornimmt (z.B. Überprüfung des Rettungsfahrzeugs in Bezug auf Sauberkeit und ordnungsgemäße Bestückung mit Medikamenten und sonstigem (Verbrauchs-)Material, im Bedarfsfall Reinigung sowie Bestückung des Fahrzeugs mit fehlenden Medikamenten und fehlendem (Verbrauchs-)Material); vgl. BFH vom 30.9.2020, VI R 11/19. Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob der Bezirk seiner Rettungswache ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Stpfl. – anders als der Kläger im Streitfall – über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt. Nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger seit Beginn seiner Tätigkeit als Rettungsassistent nach den von seinem ArbG aufgestellten Dienstplänen seine Tätigkeit grds. in der Hauptwache zu beginnen. Damit hatte der ArbG den Kläger kraft seines Direktionsrechts der Hauptwache i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG zugeordnet. Diese Zuordnung galt im Streitjahr fort. Der Kläger musste auch im Streitjahr nach den sich aus den Dienstplänen ergebenden Weisungen seines ArbG seinen Dienst in aller Regel in der Hauptwache beginnen. Einer besonderen einkommensteuerrechtlichen Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 4 EStG bedurfte es daneben nicht. Vielmehr nimmt das neue – zum 1.1.2014 in Kraft getretene – steuerliche Reisekostenrecht die vorgefundenen arbeits- und dienstrechtlichen Festlegungen des ArbG auf.

Nach der Rechtslage ab 1.1.2014 kann der ArbG z.B. den Flughafen als regelmäßige Arbeitsstätte bestimmen, da der ArbN hier zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z.B. Hilfs- und Nebentätigkeiten ausführt, wie z.B. Stundenzettel, Auftragsbestätigungen, Krank- und Urlaubsmeldungen abgibt (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 7). Ohne die Zuordnung des ArbG erfüllt der Flughafen allerdings nicht die quantitativen Zuordnungskriterien. Der ArbN muss an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 27).

Der Gerichtsvollzieher unterhielt in einem Amtsgerichtsbezirk ein Gemeinschaftsbüro mit vier Bürozimmern, das er zusammen mit sieben weiteren Gerichtsvollziehern nutzt; FG Baden-Württemberg vom 23.7.2018, 10 K 1935/17. Nach Auffassung des Gerichts ist der Sitz des Amtsgerichts kraft Zuordnung durch den Dienstherrn als erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG anzusehen. Die arbeitgeberseitige Zuordnungsentscheidung ergibt sich bereits aus § 2 Satz 1 GVO. Danach ist Amtssitz des Gerichtsvollziehers der Sitz seiner Dienstbehörde, mithin in diesem Falle der Sitz des Amtsgerichts, bei dem der Gerichtsvollzieher gem. der Bestätigung der Verwaltungsleitung beschäftigt ist. Ein Gerichtsvollzieher ist im öffentlichen Dienst tätig und untersteht der Dienstaufsicht des jeweiligen Amtsgerichts. Es handelt es sich nicht lediglich um eine disziplinarische Zuordnung. Denn das Amtsgericht ist zugleich die zugewiesene Dienststelle/Dienststätte im Sinne des öffentlichen Reisekostenrechts. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 16.12.2020, VI R 35/18, wie folgt: Erste Tätigkeitsstätte eines Gerichtsvollziehers ist sein Amtssitz, bestehend aus den Dienstgebäuden des Amtsgerichts, dem er zugeordnet ist, und dem Geschäftszimmer, das er am Sitz des Amtsgerichts auf eigene Kosten vorzuhalten hat. Eine Einrichtung des ArbN, die dieser aufgrund seiner Eigentümerstellung, seines obligatorischen, dinglichen oder auch faktischen Nutzungsrechts für die berufliche Tätigkeit nutzt, kann eine betriebliche Einrichtung des ArbG sein, wenn dieser aufgrund seines Direktionsrechts oder kraft hoheitlicher Anordnung auf die Nutzung der Einrichtung durch den ArbN bestimmenden Einfluss nehmen kann. Erste Tätigkeitsstätte eines Gerichtsvollziehers ist sein Amtssitz, bestehend aus den Dienstgebäuden des Amtsgerichts, dem er zugeordnet ist, und dem Geschäftszimmer, das er am Sitz des Amtsgerichts auf eigene Kosten vorzuhalten hat. Daran ändert nach Ansicht der Richter auch der Umstand, dass das Beamtenverhältnis der Gerichtsvollzieher insofern atypisch ausgestaltet ist, als ihnen vom Dienstherrn weder Diensträume noch Arbeitsmittel noch Personal zur Verfügung gestellt werden, nichts.

Der Stationierungs- oder Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer von seinem ArbG im Arbeitsvertrag oder durch eine die arbeitsvertragliche Regelung ausfüllende Weisung unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet, ist seine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG (BFH Urteil vom 14.4.2019, VI R 40/16, LEXinform 0951199; s.a. das im Wesentlichen inhaltsgleiche Urteil vom 10.4.2019, VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, LEXinform 0951337). Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl von Sachmitteln, die für sich betrachtet selbstständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (BFH Urteile vom 11.4.2019, VI R 12/17, LEXinform 0951308, Rz. 15 sowie VI R 40/16, LEXinform 0951199, Rz. 20; s.u. den Gliederungspunkt »Weiträumiges Arbeitsgebiet«).

Die Zuordnungsentscheidung nach § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG ist seitens des ArbG nicht verpflichtend, sondern fakultativ; der ArbG hat somit lediglich die Möglichkeit der Festlegung. Verzichtet er auf die Festlegung, bestimmt sich die weitere Prüfung nach den quantitativen Kriterien in Satz 4.

Die Zuordnung durch den ArbG zu einer Tätigkeitsstätte muss auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG sind:

• Die unbefristete Zuordnung des ArbN zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung.

  Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 21). Auch der Umstand, dass der ArbN jederzeit einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet werden könnte, führt nicht zur Annahme einer befristeten Zuordnung (BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17, BStBl II 2019, 536). Entscheidend sind allein die Festlegungen des ArbG und die dienstlich erteilten Weisungen.

• Die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses.

  Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbes. angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 22; BFH vom 10.4.2019, VI R 6/17, LEXinform 0951271, Rz. 27 f.).

• Der ArbN über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an der Tätigkeitsstätte tätig werden soll (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 14).

War der ArbN im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG für die Dauer des Dienstverhältnisses. Nimmt der ArbG während der Befristung eine Zuordnung zu einer anderen Tätigkeitsstätte vor, stellt die neue Tätigkeitsstätte keine erste Tätigkeitsstätte dar, wodurch ab diesem Zeitpunkt die Reisekostengrundsätze greifen. Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des FG: Die Zuweisung des Leiharbeitsgebers, »bis auf Weiteres« in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, kann nicht als unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alt. EStG angesehen werden. Es kann dahinstehen, ob eine Umsetzung/Versetzung eines dauerhaft beschäftigten ArbN »bis auf Weiteres« zu einem anderen Betriebsteil, Werk, Zweigstelle etc. seines ArbG oder Dritten dazu führt, dass dieser dort unbefristet und damit dauerhaft i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG 2014 tätig ist. Bei Leiharbeitnehmern verbietet sich jedenfalls aufgrund der Befristung des Leiharbeitsverhältnisses und der vertraglich vereinbarten – jederzeitigen – Flexibilität (wie im Streitfall ggf. bundesweit) eine derartige Betrachtung; vgl. BFH vom 10.4.2019, VI R 6/17.

Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der ArbN im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist (BFH vom 17.12.2020, VI R 21/18).

Bei einem Leiharbeitnehmer, der unbefristet bei einer Zeitarbeitsfirma beschäftigt ist, schließt die bloße Möglichkeit der jederzeitigen Versetzung an einen anderen Arbeitsort eine »erste Tätigkeitsstätte« am Arbeitsort der Entleiherfirma nicht aus. Der Leiharbeitnehmer ist der Entleiherfirma dauerhaft zugeordnet, wenn sich aus der Zuordnungsentscheidung der Zeitarbeitsfirma oder aus den Gesamtumständen keine zeitliche Begrenzung des Einsatzes ergibt; vgl. Niedersächsisches FG vom 13.7.2021, 13 K 63/20.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Abwandlung:

Lösung:

Abwandlung:

Lösung:

Abwandlung:

Lösung:

Hinweis:

Beachte:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Hinweis:

Hinweis:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Die Baustelle eines Auftraggebers des ArbG stellt keine erste Tätigkeitsstätte des ArbN dar, wenn sich den objektiven Umständen des Falles nicht die Prognose ableiten lässt, dass der ArbN auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers über einen Zeitraum von grundsätzlich mehr als 48 Monaten bzw. für die Dauer seines Dienstverhältnisses tätig werden sollte (ex-ante-Betrachtung). Eine erste Tätigkeitsstätte wird dann auch nicht begründet, wenn der ArbN in der Nachbetrachtung zwar über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten ununterbrochen auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers eingesetzt war, sich diese Einsatzzeit aber weder zu Beginn des Ersteinsatzes noch zu Beginn der Folgeeinsätze prognostizieren ließ; vgl. BFH vom 25.3.2019, 1 K 447/16 E.

Zu einem Baumaschinenführer entschied der BFH mit Urteil vom 19.4.2021, VI R 6/19 wie folgt: Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der ArbN den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des ArbG zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat. Ein »typischerweise arbeitstägliches« Aufsuchen erfordert kein ausnahmsloses Aufsuchen des vom ArbG festgelegten Orts oder Gebiets an sämtlichen Arbeitstagen des ArbN. Ein nach Weisung »typischerweise fahrtägliches« Aufsuchen genügt aber nicht. Für die Frage, ob der ArbN denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufgrund der Weisung des ArbG »dauerhaft« aufzusuchen hat, ist die Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend heranzuziehen.

Erste Tätigkeitsstätte einer Soldatin auf Zeit, die sich in der Freistellung vom militärischen Dienst für eine Bildungsmaßnahme befindet und dem Dienstherrn nicht mehr im Sinne einer ständigen Zugriffs- und Verwendungsmöglichkeit aktiv zur Verfügung steht, ist nicht mehr der letzte militärischen Dienstort, sondern der Sitz der Bildungsstätte, sodass Fahrtkosten vom Wohnort zur Bildungsstätte nur i.H.d. Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind und keine Verpflegungsmehraufwendungen angesetzt werden können; vgl. FG Nürnberg vom 8.3.2023, 5 K 211/22.

3.3.1.2. Betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmers

Die OFD Nordrhein-Westfalen hat eine Vfg. zur Behandlung der Unterkunftskosten und den Verpflegungsmehraufwendungen bei vorübergehend entsandten ArbN herausgeben (Vfg. vom 8.12.2014 (Kurzinformation ESt Nr. 47/2014, DB 2014, 2929).

Wenn das mit dem bisherigen ArbG abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen ruht und das verbundene Unternehmen mit dem ArbN für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt, liegt beim aufnehmenden Unternehmen ein eigenständiges Dienstverhältnis vor. Im Rahmen dieses Dienstverhältnisses ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 4 EStG auch die erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Vereinbarungen mit dem entsendenden Unternehmen über eine nur vorübergehende Entsendung sind somit unmaßgeblich. Folglich hat der entsandte ArbN aufgrund des Arbeitsvertrages mit dem aufnehmenden Unternehmen als ArbG eine erste Tätigkeitsstätte, wenn er von diesem einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet worden ist (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 23 mit Beispiel 10). Liegt keine dauerhafte Zuordnung des ArbN zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch das aufnehmende Unternehmen vor, hat der entsandte ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte, wenn die quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG hinsichtlich einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung erfüllt sind (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 25).

»Ortsfeste betriebliche Einrichtungen« i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden; vgl. FG München vom 21.3.2023, 6 K 1233/20.

Verbundene Unternehmen sind rechtlich selbstständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander in Mehrheitsbesitz stehende Unternehmen und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen (§ 16), abhängige und herrschende Unternehmen (§ 17), Konzernunternehmen (§ 18), wechselseitig beteiligte Unternehmen (§ 19) oder Vertragsteile eines Unternehmensvertrags (§§ 291, 292) sind.

Wird ein ArbN bei Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen ohne Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens tätig, liegt beim aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte nur dann vor, wenn der ArbN vom entsendenden Unternehmen einer ortsfesten Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens unbefristet zugeordnet ist, die Zuordnung die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses umfasst oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinausreicht (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG; BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 24 mit Beispiel 11).

Beispiel 7:

Lösung 7:

3.3.2. Öffentlich-rechtliche Grundsätze

Dienststelle/Dienststätte i.S.d. öffentlichen Reisekosten-, Umzugskosten- und Trennungsgeldrechts ist die Stelle, bei der der ArbN eingestellt oder zu der er versetzt, abgeordnet, zugeteilt, zugewiesen oder kommandiert worden ist. Jede dieser dienstlichen Maßnahmen führt dazu, dass diese Stelle zur neuen dienstrechtlichen Dienststelle/Dienststätte wird, unabhängig davon, ob die Maßnahme dauerhaft oder nur vorübergehend ist.

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 15.3.2017 (S 2350 – 14 – St 215, ohne Fundstelle) zu Aufwendungen der Finanz- und Steueranwärter/-innen für die eigene Berufsausbildung, insbes. aus Anlass der Teilnahme an auswärtigen Lehrgängen, Stellung. Danach werden die Anwärter ihrem Ausbildungsfinanzamt durch ihre Einstellungsverfügung zugeordnet. Die Zuordnung umfasst die gesamte Ausbildung und somit den gesamten Zeitraum eines Dienstverhältnisses, es handelt sich somit um eine dauerhafte Zuordnung. Die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und dem Ausbildungsfinanzamt sind somit grundsätzlich mit der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als WK zu berücksichtigen. Werden die Anwärter/-innen von ihrer ersten Tätigkeitsstätte (Ausbildungsfinanzamt) vorübergehend an ein anderes FA abgeordnet (z.B. zur Ausbildung in einem Betriebsprüfungsfinanzamt), so handelt es sich insoweit um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit i.S.d. R 9.4 LStR und die Anwärter/-innen können Reisekosten geltend machen. Werden die Anwärter/-innen von ihrer ersten Tätigkeitsstätte für die Teilnahme an Lehrgängen vorübergehend an die Steuerakademie bzw. Hochschule für Finanzen abgeordnet, so handelt es sich insoweit um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Anwärter/-innen können für den Zeitraum der Abordnung Reisekosten geltend machen.

Mit Urteil vom 4.4.2019 (VI R 27/17, LEXinform 0951414) hat der BFH entschieden, dass ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt. Für die Frage der Zuordnung ist entscheidend, ob der ArbN aus der Sicht ex ante nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten tätig werden soll.

Entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage kommt es für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der ArbN am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Für die steuerrechtliche Beurteilung der dauerhaften Zuordnung zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte gilt insbes. Folgendes (BMF vom 25.11.2020, Rz. 22):

• Versetzung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue »erste Tätigkeitsstätte« begründet (Beamter erhält hier eine Verfügung, aufgrund derer er zu einer Dienststelle versetzt wird).

• Abordnung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue »erste Tätigkeitsstätte« begründet (Beamter erhält hier eine Verfügung, aufgrund derer er zu einer Dienststelle abgeordnet wird).

• Versetzung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue »erste Tätigkeitsstätte«.

• Abordnung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten, ggf. auch verbunden mit dem Ziel der Versetzung – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue »erste Tätigkeitsstätte«.

• Entsprechendes gilt für abordnungs- oder versetzungsgleiche Maßnahmen (z.B. Kommandierung, Zuteilung, Zuweisung).

• Der Umstand, dass ein Beamter unter Beachtung der dienstrechtlichen Vorschriften (jederzeit) auch einer anderen Dienststelle zugeordnet werden könnte, führt nicht zur Annahme einer befristeten Zuordnung (BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17).

Mit Urteil vom 16.12.2020, VI R 35/18 entschied der BFH zur ersten Tätigkeitsstätte eines Gerichtsvollziehers wie folgt: Erste Tätigkeitsstätte eines Gerichtsvollziehers ist sein Amtssitz, bestehend aus den Dienstgebäuden des Amtsgerichts, dem er zugeordnet ist, und dem Geschäftszimmer, das er am Sitz des Amtsgerichts auf eigene Kosten vorzuhalten hat. Eine Einrichtung des ArbN, die dieser aufgrund seiner Eigentümerstellung, seines obligatorischen, dinglichen oder auch faktischen Nutzungsrechts für die berufliche Tätigkeit nutzt, kann eine betriebliche Einrichtung des ArbG sein, wenn dieser aufgrund seines Direktionsrechts oder kraft hoheitlicher Anordnung auf die Nutzung der Einrichtung durch den ArbN bestimmenden Einfluss nehmen kann.

Eine Zuordnung bei Beamten ergibt sich nicht aus einem Arbeitsvertrag, sondern aus den beamtenrechtlichen Grundsätzen. Bei Beamten erfolgt die Zuordnung zu einer konkreten ersten Tätigkeitsstelle durch Versetzung in Form eines Verwaltungsaktes. Eine dauerhafte Zuordnung eines Postzustellers zu einem festen Zustellungsstützpunkt ergibt sich auch aus den täglich im Zustellungsstützpunkt zu erledigenden Sortierarbeiten einschließlich der nach Rückkehr zum Zustellungsstützpunkt zu erledigenden Nacharbeiten. Auch aus der Tätigkeitsbeschreibung des Klägers, z.B. der täglichen, vom Kläger zwingend zu erledigenden Sortierarbeit im Zustellstützpunkt und der anschließend dort beginnenden Zustellrunde einschließlich der Rückkehr zur Dienststelle zwecks Erledigung der erforderlichen Nacharbeiten ergibt sich, dass entsprechende (und auch in mündlicher Form ausreichende) Weisungen bzw. Abreden i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F. bestehen, nach denen der Kläger dem Zustellstützpunkt dauerhaft zugeordnet ist, dort bestimmten Aufgaben nachzugehen hat und dort auch tatsächlich tätig wird. In der anschließenden Revision entschied der BFH wie folgt: Der Zustellpunkt (Zustellzentrum), dem ein Postzusteller zugeordnet ist und an dem er arbeitstäglich vor- und nachbereitende Tätigkeiten (z.B. Sortiertätigkeiten, Abschreibpost, Abrechnungen) ausübt, ist erste Tätigkeitsstätte; vgl. BFH vom 30.9.2020, VI R 10/19.

Bei der Versetzung eines Finanzbeamten an ein FA für Großbetriebsprüfung und gleichzeitiger Rückabordnung an ein anderes FA im Rahmen der Ausbildung zum Großbetriebsprüfer stellen die Fahrten zum Abordnungs-FA Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte dar, wenn beim FA für Großbetriebsprüfung während dieser Zeit keine wesentlichen Arbeitsleistungen erbracht wurden. Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte hat mangels eindeutiger dienstrechtlicher Festlegung im vorliegenden Fall daher nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG zu erfolgen; vgl. FG Niedersachsen vom 14.6.2022, 13 K 82/21.

Ist für Rettungssanitäter keine dienst- und arbeitsrechtliche Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte festgelegt worden, sondern sollen die Rettungssanitäter ohne Zeitvorgaben an wechselnden betrieblichen Einrichtungen in allen Rettungswachen eines Landkreises eingesetzt werden und zwischen diesen Rettungswachen rollieren, so stellt eine bestimmte Rettungswache für einen Rettungssanitäter auch dann keine erste Tätigkeitsstätte dar, wenn er dort mehr als ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit verbracht hat und jeweils monatlich vorab Einsatzpläne unter Zuordnung zu einer bestimmten Rettungswache erstellt worden sind; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 25.7.2023, 11 K 11130/21.

3.4. Quantitative Zuordnungskriterien

Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung des ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung nach den vorstehenden Kriterien oder ist die getroffene Festlegung nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG von einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung auszugehen, an der der ArbN

• typischerweise arbeitstäglich oder

• je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder

• mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit

dauerhaft (s.o.) tätig werden soll (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 26).

§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Festlegung durch den ArbG nicht eindeutig bzw. zweifelhaft erfolgte. Zweifel liegen vor allem dann vor, wenn der ArbG die Zuordnungsentscheidung nicht hinreichend dokumentiert hat. Einsatzpläne oder Reisekostenabrechnungen stellen Indizien für eine dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung dar.

Dabei muss der ArbN an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z.B. um ein Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen oder Ähnliches abzuholen oder abzugeben, die Abholung oder Abgabe von Lkws einschließlich deren Be- oder Entladung führt hier noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 27).

Hinweis:

Hat ein ArbN keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG und bestimmt der ArbG durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen (einschließlich Absprachen und Weisungen), dass der ArbN sich dauerhaft typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort, der die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, einfinden soll, um von dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen, werden die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem, vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt; für diese Fahrten darf nur die Entfernungspauschale angesetzt werden. Im Urteilsfall suchte der Vorarbeiter ca. einmal pro Woche die betriebliche Einrichtung seines ArbG auf, um dort berufliche Tätigkeiten, wie das Beladen eines Firmenautos, das Abgeben von Stundenzetteln oder Urlaubsanträgen, nachzugehen. Anschließend fuhr er auf die jeweiligen Baustellen, die er im Übrigen arbeitstäglich direkt von der Wohnung aufsuchte. Laut Bescheinigung ist der Vorarbeiter keiner Tätigkeitsstätte im Unternehmen zugeordnet. Sein Einsatzort sind die verschiedenen Baustellen. Das Gericht entschied wie folgt: Sucht der ArbN dauerhaft typischerweise die betriebliche Einrichtung des ArbG nur an einem von fünf Arbeitstagen auf, sind die Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen. Im Streitfall übt der Kläger seine eigentliche berufliche Tätigkeit auf den unterschiedlichen Baustellen aus. Er ist weder zwei volle Arbeitstage noch mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit in der betrieblichen Einrichtung tätig. Wie bereits ausgeführt, nimmt der Kläger in der betrieblichen Einrichtung lediglich Hilfs- und Nebentätigkeiten – wie das Beladen des Fahrzeugs, die Abgabe von Stundenzetteln und Urlaubsanträgen – wahr. Die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte nach quantitativen Zuordnungskriterien scheidet demnach aus; vgl. FG Nürnberg vom 8.7.2016, 4 K 1836/15.

Die Baustelle eines Auftraggebers des ArbG stellt keine erste Tätigkeitsstätte des ArbN dar, wenn sich den objektiven Umständen des Falles nicht die Prognose ableiten lässt, dass der ArbN auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers über einen Zeitraum von grundsätzlich mehr als 48 Monaten bzw. für die Dauer seines Dienstverhältnisses tätig werden sollte (ex-ante-Betrachtung). Eine erste Tätigkeitsstätte wird dann auch nicht begründet, wenn der ArbN in der Nachbetrachtung zwar über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten ununterbrochen auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers eingesetzt war, sich diese Einsatzzeit aber weder zu Beginn des Ersteinsatzes noch zu Beginn der Folgeeinsätze prognostizieren ließ. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 25.3.2019 (1 K 447/16, LEXinform 5022098) entschieden.

Ein ArbN, dessen Arbeitsvertrag den »Sitz des Betriebes sowie alle Baustellen des ArbG« als Arbeitsort festlegt und der an 177 Arbeitstagen des Jahres auf derselben Baustelle tätig gewesen ist, vor dem Weitertransport zu dieser Baustelle aber jeweils den Betriebssitz aufgesucht hat, hat damit »dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufgesucht«. Er kann daher die Fahrten zum Betriebssitz nicht nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur mit der Entfernungspauschale als WK geltend machen; vgl. FG Thüringen vom 28.2.2019, 1 K 498/17. In der anschließenden Revision (BFH vom 2.9.2021, VI R 14/19) entschied der BFH wie folgt: Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der ArbN den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des ArbG zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat.

Eine (stillschweigende) Zuordnung des ArbN zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG ergibt sich nicht allein daraus, dass der ArbN die Einrichtung (aus der maßgeblichen Sicht ex ante) nur gelegentlich zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsuchen muss, im Übrigen aber seine Arbeitsleistung ganz überwiegend außerhalb der festen Einrichtung erbringt; vgl. BFH vom 14.9.2023, VI R 27/21.

Eine erste Tätigkeitsstätte wird dann auch nicht begründet, wenn der ArbN in der Nachbetrachtung zwar über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten ununterbrochen auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers eingesetzt war, sich diese Einsatzzeit aber weder zu Beginn des Ersteinsatzes noch zu Beginn der Folgeeinsätze prognostizieren ließ.

Hinweis:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Bei der quantitativen Prüfung kommt es allein auf den Umfang der an der Tätigkeitsstätte zu leistenden arbeitsvertraglichen Arbeitszeit an. Dies bedeutet (BMF vom 25.11.2020; BStBl I 2020, 1228, Beispiel 17, Rz. 29):

1. Soll der ArbN an einer Tätigkeitsstätte zwei volle Arbeitstage je Arbeitswoche oder mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, dann ist dies die erste Tätigkeitsstätte.

2. Entsprechendes gilt, wenn der ArbN an einer Tätigkeitsstätte arbeitstäglich und mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

3. Soll der ArbN an einer Tätigkeitsstätte arbeitstäglich, aber weniger als 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, dann führt dies nur zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn der ArbN dort typischerweise arbeitstäglich seine eigentliche berufliche Tätigkeit und nicht nur Vorbereitungs– oder Hilfstätigkeiten (Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen oder Ähnliches abholen oder abgeben) durchführen soll.

Erfüllen danach mehrere Tätigkeitsstätten die quantitativen Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte, dann kann der ArbG bestimmen, welche dieser Tätigkeitsstätten die erste Tätigkeitsstätte ist. Fehlt eine solche Bestimmung des ArbG, wird zugunsten des ArbN die Tätigkeitsstätte zugrunde gelegt, die der Wohnung des ArbN am nächsten liegt. Damit wird nur für die der Wohnung am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz Nr. 4 EStG angesetzt, sodass Wege zu weiter entfernten Tätigkeitsstätten mit den tatsächlichen Kosten als WK angesetzt werden (Meistbegünstigung).

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Abwandlung:

Lösung:

Beispiel 13:

Lösung 13:

Ordnet der ArbG seine Mitarbeiter einem Versorgungsbereich zu, innerhalb dessen sie dauerhaft und grds., aber rollierend auf der Basis monatlich erstellter Dienstpläne in verschiedenen Rettungswachen eingesetzt werden, kommt eine dauerhafte Zuordnung zu einer bestimmten Rettungswache nicht in Betracht; vgl. BFH Beschluss vom 8.2.2024, VI B 46/23.

4. Sammelpunkt/gleich bleibender Treffpunkt

Nach der bisherigen Rspr. und der damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsmeinung waren Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, wie Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu behandeln mit der Folge, dass die Entfernungspauschale anzusetzen war.

Der Treffpunkt ist ab 1.1.2014 keine erste Tätigkeitsstätte, da die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 EStG nicht erfüllt sind. Im Hinblick auf die Fahrtkosten erfolgt aber eine Gleichbehandlung mit ArbN, die an einer ersten Tätigkeitsstätte tätig werden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG wird keine erste Tätigkeitsstätte fingiert, sondern lediglich die Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesem Ort sowie die Besteuerung eines geldwerten Vorteils bei Firmenwagengestellung durch den ArbG nach § 8 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG festgelegt und der steuerfreie Arbeitgeberersatz für diese Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG ausgeschlossen. Auf die Berücksichtigung von Verpflegungspauschalen oder Übernachtungskosten als WK oder den steuerfreien Arbeitgeberersatz hierfür hat diese Festlegung hingegen keinen Einfluss, da der ArbN weiterhin außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte und somit auswärts beruflich tätig wird (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 38 ff.).

Beispiel 14:

Lösung 14:

Mit Urteil vom 13.5.2016 (4 K 1536/15, EFG 2016, 1240, LEXinform 5019175, rkr.) hat das FG Nürnberg entschieden, dass dann, wenn ein Lkw-Fahrer keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG hat und der ArbG einen Ort bestimmt, von dem aus Einsatzorte aufzusuchen sind, die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt werden. Für diese Fahrten ist nur die Entfernungspauschale anzusetzen. Der Stpfl. war als Lkw-Fahrer zum Transport von Schüttgütern tätig. Den leeren Lkw holte er arbeitstäglich am selben Betriebsstandort seines jeweiligen ArbG ab, um zu entsprechenden Ladestationen (z.B. Steinbruch) zu fahren und die Ladung zum Abladeort (z.B. Baustelle) zu transportieren. Damit unterscheidet sich der Kläger nicht von anderen ArbN, die ebenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung arbeitstäglich aufsuchen und deren Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte ebenfalls nur nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig sind. (s.a. Anmerkung vom 6.9.2016, LEXinform 0948075).

Das FG Nürnberg hat in einem weiteren Urteil vom 8.7.2016 (4 K 1836/15, EFG 2016, 692, LEXinform 5019350, rkr.) entschieden, dass dann, wenn der ArbN dauerhaft typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort, der die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, einfinden soll, um von dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen, werden die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem, vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt; für diese Fahrten nur die Entfernungspauschale angesetzt werden darf. Sucht der ArbN dauerhaft typischerweise die betriebliche Einrichtung des ArbG nur an einem von fünf Arbeitstagen auf, sind die Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen.

Fährt ein Bauarbeiter entsprechend der Weisung des ArbG jeweils von der Wohnung zum Betriebssitz des ArbG und von dort mit einem Sammelfahrzeug zu den jeweiligen Baustellen und kehrt er wegen des Einsatzes auf weit entfernten Baustellen nicht jeden Tag nach Hause zurück, sodass auch die Fahrten zum Betriebssitz nicht arbeitstäglich durchgeführt werden, so gilt gleichwohl der Betriebssitz des ArbG als »derselbe typischerweise arbeitstäglich aufgesuchte Ort« i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG, mit der Folge, dass für die Fahrten zum Betriebssitz ein Werbungskostenabzug nur i.H.d. Entfernungspauschale und nicht nach Reisekostengrundsätzen zulässig ist. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG umfasst die Fälle, in denen der ArbN bei jeder Fahrt von seinem Wohnort zum Arbeitsbeginn zunächst einen durch den ArbG bestimmten Sammelpunkt anfahren muss. Die Rechtsnorm ist also auch dann anwendbar, wenn der ArbN den vom ArbG bestimmten Sammelort infolge der Nichtheimkehr an einzelnen Wochen bzw. Tagen tatsächlich nicht aufsucht; diese gilt jedenfalls dann, wenn der der ArbN an den meisten Arbeitstagen (hier: 82 %) tatsächlich von der Wohnung zum Sammelpunkt gefahren ist; vgl. FG Thüringen vom 5.12.2018, 1 K 594/16.

Ein ArbN, dessen Arbeitsvertrag den »Sitz des Betriebes sowie alle Baustellen des ArbG« als Arbeitsort festlegt und der an 177 Arbeitstagen des Jahres auf derselben Baustelle tätig gewesen ist, vor dem Weitertransport zu dieser Baustelle aber jeweils den Betriebssitz aufgesucht hat, hat damit »dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufgesucht«. Er kann daher die Fahrten zum Betriebssitz nicht nach Dienstreisegrundsätzen, sondern nur mit der Entfernungspauschale als WK geltend machen; vgl. FG Thüringen vom 28.2.2019, 1 K 498/17.

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 15.6.2017 (10 K 139/16, LEXinform 5020368) entschieden, dass ein Lkw-Fahrer, der lediglich zwei bis drei Tage je Woche seine Fahrtätigkeit am Firmensitz des ArbG beginnt und die übrige Zeit mehrtägige Fahrten unternimmt, nicht typischerweise arbeitstäglich den Firmensitz des ArbG zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. Typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen eines Ortes zwecks Aufnahme der beruflichen Tätigkeit ist nicht gleichzusetzen mit »regelmäßig oder üblicherweise«. Die Fahrtkosten sind nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen.

Das Sächsische FG gelangt in seinem Urteil vom 14.3.2017 (8 K 1870/16, LEXinform 5020386, rkr. durch BFH Beschluss vom 7.11.2017, VI R 33/17, LEXinform 0951416) zu einer anderen Rechtsauffassung als das Niedersächsische FG in seinem o.g. Urteil vom 15.6.2017. Danach wäre eine »typischerweise arbeitstägliche« Anfahrt zu einem Sammelpunkt anzunehmen, wenn zwar die Anfahrt nicht an jedem Arbeitstag stattfindet, jedoch immer dann, wenn der ArbN von seinem Wohnort aufbricht, um seine Arbeit binnen eines Tages oder länger während auf einer Baustelle zu verrichten.

Fahrtkosten eines Lotsen zwischen seiner Wohnung und dem mit einer Lotsenstation versehenen Hafen des Lotsenreviers werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte. Angestellte Lotsen haben üblicherweise keine erste Tätigkeitsstätte (BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 33/10, BStBl II 2014, 760; BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Beispiel 27 in Rz. 38).

Hinweis:

Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der ArbN den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des ArbG zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat. Ein »typischerweise arbeitstägliches« Aufsuchen erfordert kein ausnahmsloses Aufsuchen des vom ArbG festgelegten Orts oder Gebiets an sämtlichen Arbeitstagen des ArbN. Ein nach Weisung »typischerweise fahrtägliches« Aufsuchen genügt aber nicht; vgl. BFH vom 19.4.2021, VI R 6/19.

Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der ArbN den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des ArbG zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat. Für die Frage, ob der ArbN denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet aufgrund der Weisung des ArbG »dauerhaft« aufzusuchen hat, ist die Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend heranzuziehen; vgl. BFH vom 2.9.2021, VI R 14/19.

Wird der betriebliche Lastwagen eines angestellten Möbelmonteurs täglich an einem Sammelpunkt an wechselnden öffentlichen Parkplätzen an einem bestimmten Ort abgestellt und wird von diesem Ort aus mit dem Lastwagen alle vier Tage zum Zentrallager des ArbG und ansonsten täglich zu den Kunden und wieder zurück zu dem Sammelpunkt gefahren, so hat der Möbelmonteur keine »erste Tätigkeitsstätte« i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG; vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 1.9.2022, 2 K 104/19.

5. Tätigkeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers

5.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung

Mit Urteilen vom 10.7.2008 (VI R 21/07, BStBl II 2009, 818) und vom 9.7.2009 (VI R 21/08, BStBl II 2009, 822) hat der BFH entschieden, dass auch bei längerfristigem Einsatz bei einem Kunden des ArbG dort keine regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN begründet wird.

Betriebliche Einrichtungen von Kunden des ArbG sind keine regelmäßigen Arbeitsstätten seiner ArbN, unabhängig von der Dauer der dortigen Tätigkeit. Mit Urteil vom 13.6.2012 (VI R 47/11, BStBl II 2013, 169) macht der BFH nochmals deutlich, dass die betriebliche Einrichtung eines Kunden des ArbG unabhängig von der Dauer des Einsatzes nur dann regelmäßige Arbeitsstätte sein kann, wenn der ArbG dort über eine eigene Betriebsstätte verfügt (s.a. BFH Urteil vom 15.5.2013, VI R 18/12, BStBl II 2013, 838).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung ist anzunehmen, wenn zwar das Dienstverhältnis an einen anderen ArbG ausgelagert wird, der ArbN aber weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist (Outsourcing; BFH vom 9.2.2012, VI R 22/10, BStBl II 2012, 827; BFH Pressemitteilung Nr. 33/12 vom 16.5.2012, LEXinform 0437940).

Ein ArbN, der zunächst für drei Jahre und anschließend wiederholt befristet von seinem ArbG ins Ausland entsandt worden ist, begründet dort keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, auch wenn er mit dem ausländischen Unternehmen für die Dauer des Entsendungszeitraums einen unbefristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen hat (BFH Urteil vom 10.4.2014, VI R 11/13, BStBl II 2014, 804 zur Rechtslage bis 31.12.2013). Zu beachten ist, dass es ab 1.1.2014 auf die dauerhafte Zuordnung zu diesem Arbeitsplatz ankommt. Eine dauerhafte Zuordnung ist u.a. dann zu bejahen, wenn der ArbN für die Dauer des Dienstverhältnisses an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (s.u.). Der Abschluss eines unbefristeten Arbeitsvertrages für die Dauer des Entsendezeitraums führt zur dauerhaften Zuordnung und somit zur Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte.

5.2. Regelung ab 1.1.2014

Durch die Erweiterung des Tätigkeitsstättenbegriffs auch auf die ortsfeste betriebliche Einrichtung eines vom ArbG bestimmten Dritten (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) wird die Kundenrechtsprechung des BFH (s.o.) wieder rückgängig gemacht. Ab 1.1.2014 kann auch die betriebliche Einrichtung eines Dritten eine »erste Tätigkeitsstätte« sein. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der ArbG den ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte dauerhaft i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG zuordnet. Maßgeblich ist die Ex-ante-Betrachtung (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 21).

Zu den Besonderheiten bei Leih-ArbN s. den Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822 sowie OFD Hannover vom 22.7.2008 (S 2353 – 161b – StO 217, LEXinform 5231579 und OFD Karlsruhe vom 10.12.2008, S 2353/25 – St 143, LEXinform 5231905).

Hinweis:

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beachte:

Bei einem Leiharbeitnehmer, der unbefristet bei einer Zeitarbeitsfirma beschäftigt ist, schließt die bloße Möglichkeit der jederzeitigen Versetzung an einen anderen Arbeitsort eine »erste Tätigkeitsstätte« am Arbeitsort der Entleiherfirma nicht aus. Der Leiharbeitnehmer ist der Entleiherfirma dauerhaft zugeordnet, wenn sich aus der Zuordnungsentscheidung der Zeitarbeitsfirma oder aus den Gesamtumständen keine zeitliche Begrenzung des Einsatzes ergibt; vgl. Niedersächsisches FG vom 13.7.2021, 13 K 63/20.

ArbN, die in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zu einem Zeitarbeitsunternehmen stehen, können auch dann nur die Entfernungspauschale für ihre Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte geltend machen, wenn das Zeitarbeitsunternehmen mit dem jeweiligen Entleiher des ArbN eine Befristung der Tätigkeit vereinbart hat; vgl. Niedersächsisches FG vom 28.5.2020, 1 K 382/16. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 12.5.2022, VI R 32/20 wie folgt: Im Fall einer Arbeitnehmerüberlassung nach dem AÜG ist (lohnsteuerrechtlicher) ArbG der Verleiher. Maßgebliches Arbeitsverhältnis für die Frage, ob der ArbN einer betrieblichen Einrichtung i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG dauerhaft zugeordnet ist, ist das zwischen dem ArbG (Verleiher) und dem (Leih-) ArbN bestehende Arbeitsverhältnis. Besteht der Einsatz des ArbN bei dem Entleiher in wiederholten, aber befristeten Einsätzen, fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG.

6. Fahrten eines Unternehmers zwischen der Wohnung und der Einrichtung eines Kunden

Das zeitlich wiederholte oder sogar dauerhafte Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen nicht, um die für eine eigene Betriebsstätte erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmers über die von ihm genutzte Einrichtung zu begründen (s. BFH Urteil vom 4.6.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922). Fraglich ist, wie die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und der Einrichtung eines Kunden reisekostenrechtlich zu behandeln sind. Die Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind keine Reisekosten. Ihr Abzug richtet sich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur abziehbaren Entfernungspauschale. Hierbei ist für die Auslegung des in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG verwendeten Begriffs der Betriebsstätte die allgemeine Begriffsbestimmung des § 12 AO nicht heranzuziehen; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 26.1.2021, 3 K 2195/18.

Wird der Gewerbetreibende an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Auftraggebers fortdauernd tätig, so liegt eine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG in der bis zum Jahr 2013 geltenden Fassung auch dann vor, wenn der Gewerbetreibende zugleich über eine eigene Betriebsstätte verfügt; vgl. BFH vom 16.2.2022, X R 14/19.

Mit Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26) nimmt das BMF zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts und deren Anwendung bei der Gewinnermittlung Stellung. Zum Reisekostenrecht für Unternehmer s. die Erläuterungen unter → Geschäftsreise.

Der Begriff der »ersten Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 EStG bewirkt keine sachliche Änderung für die Bestimmung des Begriffs der »Betriebsstätte« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 19.6.2024, 1 K 1219/21.

7. Entfernungspauschale bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Nach § 9 Abs. 3 EStG gelten die Regelungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 bis 5a sowie die Abs. 2 und 4a EStG u.a. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend. Nicht anzuwenden sind die Regelungen des § 9 Abs. 4 EStG zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte.

Die Gerichte sind sich einig, dass die für ArbN geltenden Grundsätze auch bei den Gewinn- und den weiteren Überschusseinkünften entsprechend anzuwenden sind (s. BFH Urteil vom 1.12.2015, IX R 18/15, BStBl II 2016, 532; s.a. Anmerkung vom 26.4.2016, LEXinform 0947733). Zum Begriff der Betriebsstätte weist das BMF in seinem Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26, Rz. 1 ff.) auf die Gleichbehandlung von ArbN und Stpfl. mit Gewinneinkünften im Regelungsbereich der Behandlung der Fahrtaufwendungen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte hin (→ Geschäftsreise).

Zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale bei Fahrten des Vermieters zu den vermieteten Objekten sowie zur Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. zur ersten Tätigkeitsstätte hat der BFH mit Urteil vom 1.12.2015 (IX R 18/15, BStBl II 2016, 532) Stellung genommen.

Beispiel (dem BFH-Urteil vom 1.12.2015 nachgebildet):

Entscheidungsgründe:

Mit Urteil vom 18.8.2016, 15 K 1519/15, entschied das FG München, dass ein zur Verwaltung von mehr als 50 Mietverhältnissen (im Streitfall 70 Objekte) genutztes Arbeitszimmer, das nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit bildet, nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG fällt. Die Entfernungspauschale gelangt auch dann zur Anwendung, wenn der Stpfl. ein für die Verwaltung des Grundbesitzes eingerichtetes Büro unterhält. In diesem Fall greifen bei Übernachtung am Tätigkeitsort die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung ein, wenn der Stpfl. zur Betreuung seiner Mietobjekte an deren Belegenheitsort übernachtet. Für die Fahrtkosten waren somit Reisekostengrundsätze anzuwenden; die Übernachtungskosten fanden nach den Grundsätzen der Auswärtstätigkeit in tatsächlicher Höhe Berücksichtigung.

8. Weiträumiges Tätigkeitsgebiet

Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet kann keine (erste) Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG sein, da die Arbeitsleistung nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG oder eines anderen ausgeführt wird.

ArbN, die innerhalb eines weiträumigen Gebietes an verschiedenen Tätigkeitsstätten ihres ArbG tätig werden, fallen nicht unter die Regelungen des weiträumigen Tätigkeitsgebietes, sondern es muss nach § 9 Abs. 4 EStG geprüft werden, ob eine dieser Tätigkeiten die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte erfüllt. So kann z.B. eine von mehreren Filialen in einer Großstadt erste Tätigkeitsstätte sein, wenn der ArbG dies so arbeitsvertraglich festlegt. Erfüllen die Filialen nicht die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte, so ist der ArbN insgesamt auswärts beruflich tätig. Als Fahrtkosten können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

Ist der ArbN dagegen in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig, ist der ArbN zwar auch auswärts beruflich tätig, die Fahrtkosten zu dem der Wohnung am nächsten gelegenen Zugang des weiträumigen Tätigkeitsgebietes können aber lediglich mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Hat der ArbN das weiträumige Tätigkeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Auf die Geltendmachung von Verpflegungspauschalen und Übernachtungskosten hat diese Regelung allerdings keinen Einfluss (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 41 ff.). Wird das weiträumige Tätigkeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Regelung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller. Nach dem BFH-Urteil vom 18.6.2009 (VI R 61/06, BStBl II 2010, 564) stellt der Einsatz eines ArbN auf einem Fahrzeug auf dem Betriebsgelände bzw. unter Tage im Bergwerk des ArbG keine Auswärtstätigkeit dar. In diesem Zusammenhang hat zunächst das FG Düsseldorf und im Anschluss daran auch der BFH bestätigt, dass das firmeneigene Schienennetz, das ein Lokomotiv-Rangierführer mit der firmeneigenen Eisenbahn (Werksbahn) seines ArbG befährt, eine »erste Tätigkeitsstätte« sein kann (Urteil FG Düsseldorf vom 21.10.2013, 11 K 2103/12, EFG 2014, 247; BFH Urteil vom 10.3.2015, VI R 87/13, BFH/NV 2015, 1084, LEXinform 0934442).

Mit Urteil vom 1.10.2020, VI R 36/18 entschied der BFH zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet (Schienennetz) wie folgt: Das firmeneigene Schienennetz, das ein Lokomotivführer mit der firmeneigenen Werksbahn seines ArbG befährt, ist eine großräumige erste Tätigkeitsstätte. Das firmeneigene Schienennetz muss nach seinen infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar sein. Bei Werksbahnen ist dies zu bejahen, da es sich um eine Eisenbahninfrastruktur handelt, die ausschließlich für den eigenen Güterverkehr betrieben wird. Die vorstehenden Ausführungen gelten allerdings nicht für Lokomotivführer im öffentlichen Eisenbahnverkehr, da Schienenwege öffentlicher Betreiber wegen der Zugänglichkeit für jedermann nicht mit einer »betrieblichen Einrichtung« vergleichbar sind.

Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes wurden zutreffend die pauschalen Kilometersätze angesetzt, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzt sind.

Kennzeichnend für diese Tätigkeit ist vor allem, dass die eigentliche, berufliche Tätigkeit »an der frischen Luft« stattfindet.

Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets können die tatsächlichen Fahrtkosten berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG).

Beispiel 16:

Lösung 16:

Mit Urteil vom 11.4.2019 (VI R 12/17, LEXinform 0951308) hat der BFH das Urteil des FG München vom 9.2.2017 (11 K 2508/16, LEXinform 5020300 bestätigt, wonach ein Flughafengelände, auf dem ein ArbN von seinem ArbG, einer 100 %igen Tochtergesellschaft des Flughafenbetreibers und mit diesem also i.S.d. § 15 AktG verbundenen Unternehmen, an täglich wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, für den ArbN eine großräumige erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG darstellt. Der Flughafen ist für den ArbN der im Servicebereich des Flughafens tätigen Tochtergesellschaft des Flughafenbetreibers nicht als weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG, sondern als eine ortsfeste, d.h. nicht mobile, betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmens des ArbG zu behandeln. Folglich stellt der Einsatz des Stpfl. auf dem Betriebsgelände des Flughafens keine auswärtige berufliche Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG dar. Es handelt sich vielmehr um eine Tätigkeit innerhalb einer – wenngleich großräumigen – ersten Tätigkeitsstätte, an der der Stpfl. seine arbeitsvertraglich geschuldete Leistung zu erbringen hat. Da der Stpfl. im Urteilsfall nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und seines Wohnorts tätig war, können weder Verpflegungsmehraufwendungen noch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden. Die vom Stpfl. aufgeworfene Frage, ob der Flughafen ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Stpfl. über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt (BFH Urteil vom 11.4.2019 (VI R 12/17, LEXinform 0951308, Rz. 29; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 43/2019 vom 18.7.2019, LEXinform 0450020).

Zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet eines Rettungssanitäters vgl. die Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg vom 25.7.2023, 11 K 11130/21, unter I. 1. b) bis c).

Von einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet i.S.d. in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG kann bei einem Gerichtsvollzieher nicht ausgegangen werden; FG Baden-Württemberg vom 23.7.2018, 10 K 1935/17, Rz. 33. Es fehlt an den Absprachen oder Weisungen des ArbG, dieses typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen. Vielmehr besteht nur die Weisung, täglich die Eingänge in der Verteilungsstelle des Amtsgerichts abzuholen. Der Gerichtsvollzieher übt vielmehr seinen Geschäftsbetrieb nach eigenem pflichtgemäßen Ermessen aus und auch der Bestätigung der Verwaltungsleitung des Amtsgerichts zufolge liegen weder Vorgaben des Landes noch des Amtsgerichts hierzu vor. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 16.12.2020, VI R 35/18, wie folgt: Erste Tätigkeitsstätte eines Gerichtsvollziehers ist sein Amtssitz, bestehend aus den Dienstgebäuden des Amtsgerichts, dem er zugeordnet ist, und dem Geschäftszimmer, das er am Sitz des Amtsgerichts auf eigene Kosten vorzuhalten hat. Die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob der dem Kläger zugeschlagene Gerichtsvollzieherbezirk ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Stpfl. – anders als der Kläger im Streitfall – über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt. Eine Einrichtung des ArbN, die dieser aufgrund seiner Eigentümerstellung, seines obligatorischen, dinglichen oder auch faktischen Nutzungsrechts für die berufliche Tätigkeit nutzt, kann eine betriebliche Einrichtung des ArbG sein, wenn dieser aufgrund seines Direktionsrechts oder kraft hoheitlicher Anordnung auf die Nutzung der Einrichtung durch den ArbN bestimmenden Einfluss nehmen kann.

Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9.4.2019 (5 K 5269/17, LEXinform 5022207) stellt der Versicherungsbezirk eines angestellten Versicherungskaufmanns kein »weiträumiges Tätigkeitsgebiet« dar. Ist einem angestellten Versicherungskaufmann ein bestimmter Bezirk im Werbebereich einer Geschäftsstelle eines Versicherungsunternehmens zugewiesen und hat der ArbG keine »erste Tätigkeitsstätte« für den Stpfl. bestimmt, sondern ihn der Geschäftsstelle lediglich organisatorisch zugewiesen, so stellt die Geschäftsstelle keine »erste Tätigkeitsstätte« für den Stpfl. dar.

Auch das von dem Versicherungskaufmann in seinem Bezirk angemietete Servicebüro stellt keine erste Tätigkeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 4 EStG dar, wenn es nicht von seinem ArbG, sondern allein auf Rechnung des Stpfl. betrieben wird und damit nicht dem ArbG zuzurechnen ist.

Der einem angestellten Versicherungskaufmann zugewiesene Versicherungsbezirk stellt kein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG dar. Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet liegt in Abgrenzung zur ersten Tätigkeitsstätte vor, wenn die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder bei einem vom ArbG bestimmten Dritten ausgeübt werden soll. Dies trifft beispielsweise zu auf Zusteller, Hafenarbeiter oder Forstarbeiter, nicht jedoch auf z.B. Schornsteinfeger, Bezirksleiter und Vertriebsmitarbeiter, die verschiedene Niederlassungen betreuen, oder mobile Pflegekräfte, die verschiedene Personen in deren Wohnungen in einem festgelegten Gebiet betreuen.

Der Zustellpunkt (Zustellzentrum), dem ein Postzusteller zugeordnet ist und an dem er arbeitstäglich vor- und nachbereitende Tätigkeiten (z.B. Sortiertätigkeiten, Abschreibpost, Abrechnungen) ausübt, ist erste Tätigkeitsstätte; vgl. BFH vom 30.9.2020, VI R 12/19. Die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob ein Zustellbezirk ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Stpfl. – anders als der Kläger im Streitfall – über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt. Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber im Entwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (BT-Drs. 17/10774, 13) und das Bundesministerium der Finanzen im BMF-Schreiben beispielhaft davon ausgehen, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG u.a. auf (Brief-/Post-)Zusteller anwendbar sein soll. Dass diese Berufsgruppe uneingeschränkt dem Anwendungsbereich der Norm unterfällt, lässt sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen. Bei der beispielhaften Erwähnung des (Brief-/Post-)Zustellers dürften der Gesetzgeber und das BMF vielmehr von einem anderen als dem im Streitfall bindend festgestellten Tätigkeitsbild eines Postzustellers ausgegangen sein.

Ein Tätigwerden in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet liegt nur vor, wenn der ArbN die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder bei einem vom ArbG bestimmten Dritten auszuüben hat. Ein ArbN kann im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit keine erste Tätigkeitsstätte, mehrere Tätigkeitsstätten oder ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet aufsuchen. Im Einzelfall kann eine Abgrenzung schwer sein; BFH vom 15.2.2023, VI R 4/21.

9. Bildungseinrichtungen

Der BFH hat mit Urteilen vom 9.2.2012 (VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/10, BStBl II 2013, 234, → Ausbildungskosten, Geserich, NWB 2012, 1226) und vom 18.9.2012 (VI R 65/11, BFH/NV 2013, 517, LEXinform 0928800) entschieden, dass Fahrten zwischen der Wohnung und einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung in voller Höhe (wie Dienstreisen) und nicht nur beschränkt in Höhe der Entfernungspauschale als WK abgezogen werden können (Änderung der Rspr. in BFH-Urteilen vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825 und vom 22.7.2003, VI R 190/97, BStBl II 2004, 886; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/12 vom 28.3.2012, LEXinform 0437732 sowie Anmerkung vom 5.4.2012, LEXinform 0941537).

§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG enthält ab 2014 gegenüber der BFH-Rspr. eine Ausweitung. Als erste Tätigkeitsstätte wird danach auch eine Bildungseinrichtung behandelt, die zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Voraussetzung für diese Annahme ist allerdings, dass die Maßnahme nicht durch ein bestehendes Dienstverhältnis veranlasst ist.

Ein Studium oder eine Bildungsmaßnahme findet insbes. dann außerhalb eines Dienstverhältnisses statt, wenn

• diese nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, auch wenn sie seitens des ArbG durch Hingabe von Mitteln, wie z.B. eines Stipendiums, gefördert werden oder

• diese ohne arbeitsvertragliche Verpflichtung absolviert werden und die Beschäftigung lediglich das Studium oder die Bildungsmaßnahme ermöglicht.

Bei einem dualen Studium bzw. bei einer dualen Berufsausbildung stellt die Hochschule/Universität bzw. die Berufsschule keine erste Tätigkeitsstätte dar, da diese Bildungseinrichtung im Rahmen eines Dienstverhältnisses aufgesucht wird. Erste Tätigkeitsstätte ist bei diesen Fällen die ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG.

Zur Abgrenzung gegenüber einem Studium oder einer Bildungsmaßnahme innerhalb eines Dienstverhältnisses vgl. auch R 9.2 sowie 19.7 LStR.

Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt insbes. vor, wenn der Stpfl. im Rahmen des Studiums oder im Rahmen der Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben entweder keiner Erwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. §§ 8 und 8a SGB IV ausübt.

Da der Stpfl. in diesen Fällen keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, hat er – vergleichbar dem ArbN, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist – die Möglichkeit, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 32 bis 34).

Der BFH entschied zur Frage einer Mindestdauer der Bildungsmaßnahme mit Urteil vom 14.5.2020, VI R 24/18 wie folgt: Die Dauer einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme für die Einordnung einer Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG ist unerheblich. Eine Bildungseinrichtung gilt auch dann als erste Tätigkeitsstätte, wenn sie vom Stpfl. im Rahmen einer nur kurzzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Davon ist auszugehen, wenn der Stpfl. die Bildungseinrichtung anlässlich der regelmäßig zeitlich befristeten Bildungsmaßnahme nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder (dauerhaft) aufsucht. Eine zeitliche Mindestdauer der Bildungsmaßnahme ist nicht erforderlich. Dies folgt sowohl aus dem Wortlaut der systematischen Auslegung als auch der Entstehungsgeschichte des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG. Eine dahingehende zeitliche Komponente enthält § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Die Vorschrift setzt nach ihrem Wortlaut lediglich eine vollzeitige Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses, nicht aber eine bestimmte Zeitdauer einer solchen Bildungsmaßnahme voraus. Geserich (Geserich, Erste Tätigkeitsstätte bei einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme, NWB 43/2020, 3152) begrüßt die Entscheidung des BFH in seiner Kommentierung. Das FG hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die Unterkunft sowie die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.

Mit Urteil vom 24.1.2018 (7 K 1007/17, EFG 2018, 549, LEXinform 5020905, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/18, LEXinform 0951823) hat das FG Münster zur ersten Tätigkeitsstätte eines Studenten während eines Auslandssemesters entschieden. Studiert der Stpfl. für ein oder mehrere Auslandssemester an einer ausländischen Hochschule, begründet er dort eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 8 EStG. Die Dauer der Bildungsmaßnahme spielt dafür keine Rolle. Bei einem Auslands(praxis)semester wird an der anderen Hochschule keine weitere erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begründet. Der Fall wurde vom BFH in der Revision vom 14.5.2020, VI R 3/18, entschieden.

Urteilssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

10. Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit

10.1. Ertragsteuerliche Behandlung

Von einer beruflichen Veranlassung ist auszugehen, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des ArbG beruht. Allerdings ist nicht jede auf Weisung des ArbG unternommene Reise automatisch beruflich veranlasst.

Der Abzug der Reisekosten setzte nach der bisherigen Rspr. des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet (s. BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 37/15, BStBl II 2017, 526; Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist. Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lässt. Nutzt der Stpfl. ein selbst gesteuertes Privatflugzeug für beruflich veranlasste Reisen, kann es sich bei den Flugkosten um Aufwendungen handeln, die die Lebensführung i.S.d. §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG berühren.

Nach R 9.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 LStR sind die im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit mit erledigten privaten Angelegenheiten zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen der Lebensführung. So hat der BFH einem nebenberuflichen Autor den Abzug von Reiseaufwendungen in südliche Länder versagt, weil die Aufwendungen untrennbar sowohl betrieblich als auch privat veranlasst waren (BFH Urteil vom 7.5.2013, VIII R 51/10, BStBl II 2013, 808).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung (→ Lebensführungskosten).

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als BA oder WK zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Fischer, NWB 2010, 412 und Geserich, NWB 2011, 2452).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. FA und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als WK an. Dagegen wandte sich das FA mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab. Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare WK oder BA und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als WK zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme eines angestellten Unfallarztes an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee als WK bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildung, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen vorbehalten war.

Während das FA die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs i.H.v. 1 606 € nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hatte, gab das FG der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), grundsätzlich in abziehbare WK und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind. Nach der neueren Rspr. des Großen Senats des BFH steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen. Der BFH folgte daher der Würdigung des FG, das die Aufteilung anhand der Zeitanteile vorgenommen hatte, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die – nach seiner Auffassung – privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435311).

Reisekosten, die zu einem unbedeutenden beruflichen Anteil veranlasst sind, bleiben in vollem Umfang steuerlich unberücksichtigt; vgl. FG Münster vom 28.11.2014, 14 K 2477/12 E. Die Ziele der Reisen, bei denen der Kläger teilweise auch von Angehörigen und seiner Lebensgefährtin begleitet wurde, lagen teilweise im Ausland und in Gebieten, in denen Kurtaxe erhoben wurde. Die Aufwendungen wurden anhand von Reisekostenabrechnungen und Rechnungen durch den Kläger belegt. Der Reisezweck wurde handschriftlich durch den Kläger erläutert.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in WK und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. Im Streitfall ging es um den Abzug der Aufwendungen, die einer Gymnasiallehrerin für Englisch und Religion anlässlich einer achttägigen Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin/Irland entstanden waren. Die Reise, die von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt wurde und für die die Klägerin Dienstbefreiung erhalten hatte, lief nach einem festen Programm ab, das kulturelle Vortragsveranstaltungen und Besichtigungstermine sowie einen Tagesausflug nach Belfast umfasste. FA und FG lehnten den Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang ab.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und forderte das FG auf, erneut zu prüfen, ob die Kosten der Bildungsreise als beruflich veranlasste Aufwendungen ganz oder zumindest teilweise als WK zu berücksichtigen seien. Zur Klärung der Veranlassungsbeiträge bei Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise gelten nach Auffassung des BFH auch nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH die früher von ihm entwickelten Abgrenzungsmerkmale grundsätzlich weiter. Haben nicht nur berufliche Gründe den Stpfl. bewogen, die Reisekosten zu tragen, so ist zu prüfen, ob die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgrenzbar sind.

Reisekosten sind nur dann als WK steuerlich abziehbar, wenn sie beruflich veranlasst sind. Sind diese Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst (sog. gemischte Aufwendungen), so können sie nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) grundsätzlich in abziehbare WK und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 49/10.vom 2.6.2010, LEXinform 0435310).

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18). Die Schätzung wäre nur dann geboten, wenn keine Zweifel daran bestünden, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, eine dementsprechende Quantifizierung aber nicht bzw. schwer möglich ist. Fehlt es dagegen an einer Abgrenzbarkeit der Veranlassungsbeiträge, besteht auch keine Schätzungsmöglichkeit hinsichtlich der Höhe der abzugsfähigen Aufwendungen. Geschätzt werden kann nämlich nicht der Umfang der beruflichen Veranlassung.

Aufwendungen sind nicht als WK abziehbar, wenn mit der Reise auch ein allgemein-touristisches Interesse von nicht untergeordneter Bedeutung befriedigt wird und keine einzelnen abgrenzbaren Aufwendungen durch einen ausschließlich betrieblichen (beruflichen) Anlass entstehen; vgl. FG München vom 21.4.2015, 2 K 488/13. Der Kläger ist als Geschäftsführer einer GmbH tätig. Im Zeitraum vom 30.7. bis 20.8.2011 unternahm der Kläger in Begleitung der Klägerin und des gemeinsamen Sohnes eine Rundreise in die USA mit folgenden Reisezielen: New York, Niagara Falls, Boston, Denver, Cheyenne, Keystone, Santa Monica Beach, Yellowstone Nationalpark, Salt Lake City, Moab, Monument Valley, Las Vegas, Los Angeles. Die Reise des Klägers in die USA, die nach seinen Angaben (auch) sein berufliches Informationsbedürfnis über internationale Mitbewerber stillen sollte, fand während des Jahresurlaubs des Klägers statt, den er (auch) mit seiner Familie verbringen wollte. In der Einkommensteuererklärung für 2011 machte der Kläger als WK im Rahmen seiner nichtselbstständigen Arbeit Aufwendungen für die USA-Reise i.H.v. 7 368 € geltend. Davon betrugen allein die Hotelkosten 3 378 €. An den Reisekosten beteiligte sich die ArbG des Klägers nicht.

Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine WK, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war. Wurde eine Studienreise nach Israel als Gruppenreise vom gesamten Kollegium einer Schule unternommen, sind die Aufwendungen der teilnehmenden Religionslehrerin nicht als WK abziehbar, wenn der Reise kein konkreter Bezug zu ihrer beruflichen Tätigkeit zugrunde lag, die Reise vielmehr allgemeiner Information der Lehrerin diente, da sie und ihre Kollegen sich lediglich an einem Tag während der Studienreise in ihrer Partnerschule aufhielten und in der übrigen Zeit historisch und religionsgeschichtlich bedeutsame Orte und Landschaften Israels besuchten (BFH vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681).

Ob und inwieweit Aufwendungen für eine Reise in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Stpfl. die Reise oder verschiedene Teile einer Reise unternimmt. Die Gründe bilden das auslösende Moment, das den Stpfl. bewogen hat, die Reisekosten zu tragen; vgl. FG Münster vom 27.1.2022, 1 K 224/21 E.

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

• Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

• Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

• Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

• Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

Bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (< 10 %) sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als BA/WK abziehbar (→ Lebensführungskosten). Wird ein Sachverhalt insgesamt als privat veranlasst gewürdigt und werden die Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht berücksichtigt, so können zusätzliche ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen für sich genommen als BA oder WK abzuziehen sein (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 11).

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Für die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten ist zu unterscheiden, ob bei dem ArbN oder beim Unternehmer selbst eine Auswärtstätigkeit vorliegt.

Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (s. R 9.11 LStR) fallen nicht unter den lohnsteuerrechtlichen Reisekostenbegriff. Der ertragsteuerrechtliche Reisekostenbegriff spielt allerdings für die Frage des Vorsteuerabzugs aus den Aufwendungen für »Auswärtstätigkeiten« keine Rolle. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind und keine Ausschlusstatbestände vorliegen.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) – nach dem gemischte Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich aufzuteilen sind – hat keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Reisekosten. Nach Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE ist bei Bezug von sonstigen Leistungen die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Obwohl ertragsteuerrechtlich der nicht abzugsfähige Anteil der Aufwendungen zu Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG führt, ist umsatzsteuerrechtlich die nicht abziehbare Vorsteuer auf diesen Anteil nicht nach § 15 Abs. 1a UStG zu ermitteln. § 15 Abs. 1a UStG ist in Bezug auf § 12 Nr. 1 EStG lediglich bei Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzuwenden (Abschn. 15.6. Abs. 1 UStAE). Zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG s. → Geschenke.

Beispiel 19:

Lösung 19:

Beispiel 20:

Lösung 20:

Die in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als BA/WK abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich nicht anzuwenden. Die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Bagatellgrenze von 10 % i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt nur für Lieferungen, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Gegenstandes, nicht aber für bezogene sonstige Leistungen.

Die in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang als BA/WK abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich ebenfalls nicht anzuwenden.

Sowohl in den Fällen der Rz. 11 als auch in den Fällen der Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) sind die Vorsteuerbeträge der bezogenen Leistungen in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.

11. Fahrtkosten

11.1. Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten

11.1.1. Tatsächliche Aufwendungen bzw. pauschale Wegstreckenentschädigung

Für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind, kann der ArbN nach § 9 Abs. 1 Nr. 4a EStG die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen.

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 19.1.2017 (VI R 37/15, BStBl II 2017, 526) die bisherige Rechtsprechung, indem er feststellt, dass es für den Werbungskostenabzug von beruflich veranlassten Reisekosten dem Grunde nach nicht darauf ankommt, welches Verkehrsmittel der Stpfl. wählt. Dem Stpfl. steht die Wahl des Verkehrsmittels grundsätzlich frei. Es ist bei Reisekosten – wie auch sonst bei der Anerkennung von Aufwendungen als WK – regelmäßig unerheblich, ob die geltend gemachten Aufwendungen objektiv gesehen zweckmäßig und notwendig waren, selbst wenn das Handeln des Stpfl. sich nachträglich als unwirtschaftlich herausstellt. Als Resümee daraus stellt der BFH fest, dass es der Berücksichtigung von Reisekosten dem Grunde nach nicht entgegensteht, dass der Stpfl. die Geschäftsreisen mit seinem Privatflugzeug durchgeführt hat. Insbesondere rechtfertigt die Wahl eines bestimmten Verkehrsmittels regelmäßig nicht die Annahme, dass die Verfolgung privater Reiseinteressen den Schwerpunkt der Reise bildet. Zwar komme einem Privatflugzeug ein hoher Repräsentationswert und bei Personen, die eine Begeisterung für das Fliegen besitzen, auch ein großes Affektionsinteresse zu. Die Beschaffung und Unterhaltung des Privatflugzeugs berührte die Lebensführung des Klägers nach den Feststellungen des FGs im Streitfall in erheblicher Weise. Der Kläger nutzte das Flugzeug weit überwiegend privat und nicht beruflich (gem. Sachverhalt, s. oben I, 29,59 Flugstunden von 111 Flugstunden = 26,65 %). Allerdings muss in diesem Zusammenhang geprüft werden, ob der Werbungskostenabzug gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auf einen angemessenen Betrag zu begrenzen ist. Danach dürfen Aufwendungen, »die die Lebensführung … berühren«, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn bzw. die Einkünfte nicht mindern, »soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind«. Dabei kann es sich anbieten, den angemessenen Teil der Reisekosten unter Rückgriff auf durchschnittliche Reisekosten einschließlich Nebenkosten (z.B. Flug- oder Bahnkosten; Kosten für Anreise zum Flughafen oder Bahnhof; Taxen und Parkgebühren) zu schätzen (s.a. → Geschäftsreise).

Aufwendungen für Besuchsfahrten eines Ehepartners zur auswärtigen Tätigkeitsstätte des anderen Ehepartners sind auch bei einer längerfristigen Auswärtstätigkeit des anderen Ehepartners grundsätzlich nicht als WK abziehbar. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. aus beruflichen Gründen – z. B. aufgrund einer Weisung oder Empfehlung des ArbG oder aus anderen dienstlichen Gründen – auf eine Heimfahrt verzichten muss (BFH vom 22.10.2015, VI R 22/14, BStBl II 2016, 179; Anmerkung vom 5.1.2016, LEXinform 0947430).

Ein im Gelegenheitsverkehr genutztes Taxi zählt nicht zu den »öffentlichen Verkehrsmitteln« i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem Taxi können daher lediglich i.H.d. Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als WK in Ansatz gebracht werden; vgl. BFH vom 9.6.2022, VI R 26/20.

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG ist eine Abgrenzung zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) dahingehend geregelt, dass bei beruflich veranlassten Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG oder Familienheimfahrten sind, die Fahrtkosten mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen als WK berücksichtigt werden können. Bei der Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Fahrzeugs ist dafür ein Kilometersatz aufgrund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das genutzte Fahrzeug zu errechnen. Dieser kann so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern.

Zusätzlich wird nun bei den Fahrtkosten – anstelle der bisherigen Verwaltungsregelungen – gesetzlich klargestellt, dass der ArbN anstelle der tatsächlichen Aufwendungen aus Vereinfachungsgründen typisierend je nach Art des benutzten Verkehrsmittels (z.B. Pkw, Motorrad) auch einen pauschalen Kilometersatz für jeden gefahrenen Kilometer als WK ansetzen kann. Dieser pauschale Kilometersatz entspricht dabei dem für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzten Betrag:

• bei Benutzung eines Kraftwagens, z.B. Pkw 0,30 €,

• für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 €

für jeden gefahrenen Kilometer.

Wird der pauschale Kilometersatz angesetzt, ist eine Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten entbehrlich (BMF vom 25.11.2020, Rz. 36 und 37).

Beachte:

Vergütungen des ArbG für Fahrtkosten anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit können unter den genannten Voraussetzungen auch nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei geleistet werden.

Hinweis:

Als Fahrtkosten kommen in Betracht:

11.1.2. Entfernungspauschale auch ohne erste Tätigkeitsstätte

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als WK zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 38).

Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Vereinfachung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller.

Für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes sowie für die zusätzlichen Kilometer bei den Fahrten von der Wohnung zu einem weiter entfernten Zugang, sind die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen oder der sich am Bundesreisekostengesetz orientierende maßgebliche pauschale Kilometersatz (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 41 bis 46).

11.2. Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze

11.2.1. Tatsächliche Gesamtkosten

Als Fahrtkosten können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR bzw. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG). Benutzt der ArbN sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören

• die Betriebsstoffkosten (Benzin und Öl),

• die Wartungs- und Reparaturkosten,

• die Kosten einer Garage am Wohnort bzw. Stellplatzmiete,

• die Kraftfahrzeugsteuer,

• die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,

• die Absetzungen für Abnutzung,

• die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie

• eine Leasingsonderzahlung bei einem geleasten Fahrzeug (dann erfolgt aber keine Abschreibung).

Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten

• nicht vorhersehbare und nicht auf Verschleiß beruhende Reparaturen wie z.B. ein Austauschmotor,

• Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen,

• Park- und Straßenbenutzungsgebühren,

• laufende Aufwendungen für ein Autotelefon,

• Diebstahlsverluste (FG Sachsen vom 30.6.2004, 2 K 2082/03).

• Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie

• Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder.

Diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder ggf. als Reisenebenkosten abziehbar (H 9.5 [Einzelnachweise] LStH).

Neben den Pauschalen können die tatsächliche angefallenen Parkgebühren als Reisenebenkosten geltend gemacht werden. Beruflich veranlasste Unfallkosten können ebenfalls zusätzlich zu als WK abgezogen werden. Das gilt auch, wenn der ArbG dem ArbN Reisekosten mit den Pauschalsätzen steuerfrei ersetzt; vgl. BFH vom 23.6.1978, VI R 133/76. Den Absetzungen für Abnutzung ist bei Personenkraftwagen und Kombifahrzeugen grds. eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zugrunde zu legen. Bei einer hohen Fahrleistung kann auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt werden. Bei Kraftfahrzeugen, die im Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen Einsatzes des Fahrzeugs zu schätzen.

11.2.2. Pauschale Kilometersätze

Ohne Einzelnachweis können folgende Kosten angesetzt werden:

• bei einem Kraftwagen 0,30 € je Fahrtkilometer,

• für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 € je Fahrtkilometer (BMF vom 25.11.2020, Rz. 37).

Nach der gesetzlichen Regelung entsprechen die steuerlichen pauschalen Kilometersätze dabei den pauschalen Kilometersätzen, die im BRKG für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung vorgesehen sind. Weitere Kilometerpauschalen als die oben genannten enthält das BRKG nicht. Da keine Kilometerpauschale für nicht motorbetriebene Fahrzeuge, wie z.B. das Fahrrad, im BRKG vorgesehen ist, kann der ArbN ab 2014 bei Nutzung eines Fahrrads nur die tatsächlich entstandenen Kosten als WK ansetzen. Auch einen pauschalen Kilometersatz für die beruflich veranlasste Mitnahme von Personen enthält das BRKG nicht. Auch in diesen Fällen können nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden (s.a. Harder-Buschner u.a., NWB 2014, 256).

Der ArbN kann das Wahlrecht zwischen den einzelnen Kostenansätzen in jedem Jahr neu oder bei einem Fahrzeugwechsel innerhalb des Jahres ausüben.

Mit Urteil vom 2.11.2018 (5 K 99/16) hat das FG Hamburg entschieden, dass bei auswärtiger Tätigkeit als Fahrtkosten nur die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden können, wenn die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt wurden. In der Revision entschied der BFH mit Urteil vom 11.2.2021, VI R 50/18 wie folgt: Der Ansatz der pauschalen Kilometersätze nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG anstelle der tatsächlichen Aufwendungen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG für sonstige berufliche Fahrten kommt nicht in Betracht, wenn der Stpfl. ein regelmäßig verkehrendes Beförderungsmittel i.S.d. § 4 Abs. 1 BRKG (Flugzeug, Bahn) benutzt.

Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten. Mit den pauschalen Kilometersätzen ist auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

Stellt der ArbG dem ArbN für die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ein Firmenfahrzeug zur Verfügung, ist insoweit kein geldwerter Vorteil zu versteuern. Der ArbG darf in diesem Fall die pauschalen Kilometersätze nicht zusätzlich steuerfrei erstatten. Da dem ArbN durch die Überlassung keine Aufwendungen entstehen, darf er insoweit keine WK geltend machen. Dafür ist entscheidend, dass in den Kilometersätzen auch die dem ArbN nicht zustehende AfA als wesentlicher Bestandteil enthalten ist (BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594). Der ArbN kann folglich nur die ihm tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen, z.B. Kraftstoff usw. als WK geltend machen.

Das BMF macht mit Schreiben vom 9.9.2015 (BStBl I 2015, 734) deutlich, dass die pauschalen Kilometersätze i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG auch dann unvermindert gelten, wenn der ArbN keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des ArbN abgeschlossen hat. Das zum 2. Leitsatz des BFH-Urteils vom 27.6.1991, VI R 3/87 ergangene BMF-Schreiben vom 31.3.1992 »Dienstreise-Kaskoversicherung des Arbeitgebers für Kraftfahrzeuge des Arbeitnehmers und steuerfreier Fahrtkostenersatz« wird daher im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit sofortiger Wirkung aufgehoben.

Typisierende Verwaltungsvorschriften mit materiell-rechtlichem Inhalt sind zwar Gegenstand richterlicher Kontrolle, sie dürfen allerdings durch die Gerichte weder wie Gesetze ausgelegt noch verändert werden. Kommt ein Gericht zu dem Ergebnis, dass eine solche Verwaltungsanweisung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht und die Schätzung nicht (mehr) vertretbar ist, scheidet die Anwendung aus. Die Gerichte sind nicht zur Übernahme der reisekostenrechtlichen Werte (Wegstreckenentschädigung) für Zwecke des Werbungskostenabzugs befugt. Zur Sicherung einer einheitlichen Rspr. ist eine Entscheidung des BFH – außer in den Fällen der Divergenz – dann geboten, wenn ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung besteht, weil das FG revisibles Recht fehlerhaft ausgelegt hat, der insoweit unterlaufene Fehler von Gewicht und geeignet ist, das Vertrauen in die Rspr. zu schädigen. Das ist insbes. der Fall, wenn die Auslegung und Anwendung des revisiblen Rechts durch das FG objektiv willkürlich oder greifbar gesetzeswidrig ist; vgl. BFH Beschluss vom 15.3.2011, VI B 145/10.

11.3. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

11.3.1. Allgemeiner Überblick

Fahrten von und zur jeweiligen Einsatzstelle fallen – mangels Aufsuchens einer regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. ersten Tätigkeitsstätte – nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG. Die Entfernungspauschale ist für diese Fahrten daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

11.3.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen können als Reisekosten angesetzt werden. Die Fahrtkosten können zeitlich unbegrenzt als WK abgezogen oder vom ArbG steuerfrei erstattet werden (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) hat der BFH hinsichtlich der Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen Folgendes entschieden: Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist keine Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Die Fahrtkosten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als WK zu berücksichtigen (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 18.3.2009, VI R 49/08, BFH/NV 2009, 931, LEXinform 0179437).

Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) ab. Legt ein ArbN nur einen Weg zurück, so ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als WK zu berücksichtigen; vgl. BFH vom 12.2.2020, VI R 42/17.

11.3.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar.

ArbN, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben und hierbei eine auswärtige Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist und somit keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. Hieraus folgt, dass sowohl Fahrt- als auch Übernachtungskosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als allgemeine WK abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung zur auswärtigen Unterkunft als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte.

Aufgrund des bundesweiten Einsatzes hatte der Bundesbetriebsprüfer in der Dienststelle keinen eingerichteten Arbeitsplatz. Weder der Dienstsitz in Bonn noch eine andere betriebliche Einrichtung des Dienstherrn war dem Kläger als erste Tätigkeitsstätte zugewiesen worden. Das Gericht kam zu der (eindeutigen) Überzeugung, dass ein Fall des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG nicht vorliegt. Denn der Kläger hatte als Bundesbetriebsprüfer im Außendienst nach den dienstrechtlichen Festlegungen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit nicht dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen. Als Fahrtkosten bei auswärtiger Tätigkeit können nur die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden und keine pauschalen Kilometersätze, wenn die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt wurden; vgl. FG Hamburg vom 2.11.2018, 5 K 99/16. In der Revision entschied der BFH mit Urteil vom 11.2.2021, VI R 50/18 wie folgt: Der Ansatz der pauschalen Kilometersätze nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG anstelle der tatsächlichen Aufwendungen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG für sonstige berufliche Fahrten kommt nicht in Betracht, wenn der Stpfl. ein regelmäßig verkehrendes Beförderungsmittel i.S.d. § 4 Abs. 1 BRKG (Flugzeug, Bahn) benutzt. Die Revision des Klägers konnte keinen Erfolg haben, weil er keinen Anspruch auf den Ansatz einer Entfernungspauschale hatte, sondern der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG unterlag. Danach aber konnte der Kläger für seine mit dem Flugzeug und der Bahn sowie S-Bahn durchgeführten Fahrten keine pauschalen Kilometersätze, sondern nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als WK ansetzen. Nach § 4 Abs. 1 BRKG gilt nämlich das in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG eingeräumte Wahlrecht, anstelle der tatsächlichen Aufwendungen eine Wegstreckenentschädigung nach BRKG zu beanspruchen, nicht für Fahrten mit regelmäßig verkehrenden Beförderungsmitteln. Daher waren nur die mit dem eigenen Pkw durchgeführten Dienstreisen mit der Wegstreckenentschädigung von 0,30 € abzugelten. Im Streitfall wirkte sich das allerdings wegen des höheren ArbN-Pauschbetrags nicht aus.

11.3.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber, 3. Spiegelstrich] LStH).

Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem vom ArbG eingesetzten Beförderungsmittel, z.B. Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen zur Verfügung gestellter Pkw, steuerfrei. Das Gleiche gilt, wenn das Fahrzeug von einem Dritten im Auftrag des ArbG eingesetzt wird.

Ab 1.1.2014 ist die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Aufwendungen des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen. Zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte s.o. die Erläuterungen zu diesem Gliederungspunkt.

Für ArbN mit einer Einsatzwechseltätigkeit kann eine erste Tätigkeitsstätte nur dann angenommen werden, wenn eine dauerhafte Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch den ArbG erfolgt ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15). So könnte der Betriebssitz des Bauunternehmens arbeitsvertraglich als erste Tätigkeitsstätte festgelegt sein. Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen/Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen.

Hinweis:

Die wechselnden Einsatzstellen können nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil es sich nicht um eine ortsfeste Einrichtung

• des ArbG,

• eines verbundenen Unternehmens oder

• eines vom ArbG bestimmten Dritten (in den Fällen des Outsourcing)

handelt und darüber hinaus der ArbN auch nicht dauerhaft einer solchen Einrichtung zugeordnet ist. Zur Definition der ortsfesten betrieblichen Einrichtung s. Rz. 13 des BFH-Urteils vom 4.4.2019; VI R 27/17: Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden.

Beispiele für Fahrtaufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeiten:

Beispiel 21:

Lösung 21:

Beispiel 22:

Lösung 22:

Beispiel 23:

Lösung 23:

Beispiel 24:

Lösung 24:

11.4. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten

ArbN, die ausschließlich auf einem Fahrzeug tätig sind, haben nach der Definition des § 9 Abs. 4 EStG keine erste Tätigkeitsstätte; sie sind mangels ortsfester Einrichtung auswärts tätig.

Beachte:

Mit Urteil vom 13.5.2016 (4 K 1536/15, EFG 2016, 1240, LEXinform 5019175, rkr.) hat das FG Nürnberg entschieden, dass dann, wenn ein Lkw-Fahrer keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG hat (Fahrtätigkeit) und der ArbG einen Ort bestimmt, von dem aus Einsatzorte aufzusuchen sind, die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt werden. Für diese Fahrten ist nur die Entfernungspauschale anzusetzen. Der Stpfl. war als Lkw-Fahrer zum Transport von Schüttgütern tätig. Den leeren Lkw holte er arbeitstäglich am selben Betriebsstandort seines jeweiligen ArbG ab, um zu entsprechenden Ladestationen (z.B. Steinbruch) zu fahren und die Ladung zum Abladeort (z.B. Baustelle) zu transportieren (s.a. Anmerkung vom 6.9.2016, LEXinform 0948075).

Eine erste Tätigkeitsstätte eines Werksbahn-Lokführers besteht auch dann, wenn die betrieblichen Einrichtungen des ArbG über ein Schienennetz verbunden sind, ohne dass die übrigen Einrichtungen für sich bereits direkt örtlich aneinandergrenzen. Der Kläger begehrte den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen mit der Begründung, er übe eine Fahrtätigkeit aus. Das FG versagte die Reisekostengrundsätze, weil der Lokführer im betriebseigenen Schienennetz eingesetzt sei und es sich hierbei um ein zum Werksgelände gehörendes Schienennetz und nicht um Trassen der DB oder anderer öffentlicher Verkehrsbetriebe sei. Dieses Netz verbinde die mehreren ortsfesten betrieblichen Einrichtungen und somit alle unterschiedlichen Bereiche des ArbG. Das FG betrachtete das Werksgelände somit als eine »großräumige, erste Tätigkeitsstätte«. Selbst wenn sich ein solches Schienennetz über mehrere Stadtteile erstreckt, handelt es sich um ein räumlich geschlossenes bzw. zusammenhängendes Gelände. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich auf dem geografischen Gelände, auf dem das Schienennetz verlegt ist, auch öffentliche Straßen befinden. Nach diesen Grundsätzen stellt das Einsatzgebiet des Klägers eine erste Tätigkeitsstätte dar. Die Revision entschied der BFH mit Urteil vom 1.10.2020, VI R 36/18 wie folgt: Das firmeneigene Schienennetz, das ein Lokomotivführer mit der firmeneigenen Werksbahn seines ArbG befährt, ist eine großräumige erste Tätigkeitsstätte. Das firmeneigene Schienennetz muss nach seinen infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar sein. Bei Werksbahnen ist dies zu bejahen, da es sich um eine Eisenbahninfrastruktur handelt, die ausschließlich für den eigenen Güterverkehr betrieben wird. Die vorstehenden Ausführungen gelten allerdings nicht für Lokomotivführer im öffentlichen Eisenbahnverkehr, da Schienenwege öffentlicher Betreiber wegen der Zugänglichkeit für jedermann nicht mit einer »betrieblichen Einrichtung« vergleichbar sind. Folglich stellt das Führen einer Lokomotive durch den Kläger auf dem Schienennetz keine auswärtige berufliche (Fahr-)Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG dar. Es handelt sich vielmehr um eine Tätigkeit innerhalb einer – wenngleich großräumigen – ersten Tätigkeitsstätte, an der der Kläger seine arbeitsvertraglich geschuldete Leistung zu erbringen hat.

Wird der betriebliche Lastwagen eines angestellten Möbelmonteurs täglich an einem Sammelpunkt an wechselnden öffentlichen Parkplätzen an einem bestimmten Ort abgestellt und wird von diesem Ort aus mit dem Lastwagen alle vier Tage zum Zentrallager des ArbG und ansonsten täglich zu den Kunden und wieder zurück zu dem Sammelpunkt gefahren, so hat der Möbelmonteur keine »erste Tätigkeitsstätte« i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Wird der Möbelmonteur in einem weiträumigen geografischen Bereich (hier: »Mecklenburg-Vorpommern, gesamte Ostseeküste Schleswig-Holsteins bis nach Hamburg«) tätig, so sind die Voraussetzungen eines »weiträumigen Tätigkeitsgebietes« i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG mangels einer vom ArbG festgelegten Fläche, innerhalb der der Monteur seine vereinbarte Arbeitsleistung erbringen soll, nicht erfüllt. Die Fahrten des Monteurs mit dem privaten Pkw zum Abstellort des Lkw sind daher nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen; vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 1.9.2022, 2 K 104/19.

Beispiel 25:

Lösung 25:

Hat ein ArbN keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, ist die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet ab 1.1.2014 entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Hinweis:

Beispiel 26:

Lösung 26:

11.5. Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber

11.5.1. Typische Auswärtstätigkeiten

Die Nutzungsüberlassung des betrieblichen Kfz für berufliche Auswärtstätigkeiten ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt und führt somit nicht zu Arbeitslohn (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Wird dem ArbN für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kfz zur Verfügung gestellt, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Auch der ArbN darf die pauschalen Kilometersätze nicht als WK berücksichtigen, da diese nur bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs angesetzt werden dürfen.

11.5.2. Entfernungspauschale bei Auswärtstätigkeiten

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als WK zu berücksichtigen. Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

In § 8 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG wird ab 1.1.2014 der Anwendungsbereich der 0,03 %-Regelung ausgeweitet. Entsprechend der Erstreckung der Entfernungspauschale auf das Aufsuchen von Orten, die keine erste Tätigkeitsstätte darstellen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG), findet nun auch die 0,03 %-Regelung für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG Anwendung.

11.6. Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Die Erstattung der Fahrkosten anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit durch den ArbG ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei. Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus. Die als Reisekosten erfassten Fahrtkosten können als WK abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c EStG).

Zu den erstatteten Reisekosten gehören insbes. Fahrt- und Flugkostenerstattungen (§ 4 BRKG), Wegstreckenentschädigungen (§ 5 BRKG), Tagegeld (§ 6 BRKG), Übernachtungsgeld (§ 7 BRKG) sowie die Erstattung sonstiger Kosten (§ 10 BRKG).

Sog. Mitfahrer- bzw. Mitnahmepauschalen sind bei ArbN innerhalb und außerhalb des öffentlichen Dienstes seit dem Veranlagungszeitraum 2014 nicht (mehr) steuerfrei; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 8.11.2016, 3 K 2578/14. Das Verfahren ist beim BFH anhängig (Nichtzulassungsbeschwerde, VI B 90/16). Der BFH wird sich mit der folgenden Rechtsfrage auseinandersetzen: Ist eine von einem ArbG gezahlte Mitfahrerpauschale nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei?

Der ArbN hat seinem ArbG Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit die Fahrtkosten bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs nicht mit den pauschalen Kilometersätzen erstattet werden, auch die tatsächlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. Der ArbG hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren. Wird dem ArbN für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten.

Die Fiktion einer ersten Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG bei Fahrten zu einem arbeitsrechtlich festgelegten Treffpunkt mit der Folge des Ansatzes der Entfernungspauschale hat auch Auswirkung auf den Fahrtkostenersatz durch den ArbG und die Versteuerung des geldwerten Vorteils bei Benutzung eines Firmenfahrzeugs. Obwohl der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat und somit eine auswärtige berufliche Tätigkeit vorliegt, führt der Ansatz der Entfernungspauschale dazu, dass die Fahrtkosten nicht vom ArbG steuerfrei erstattet werden können (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 Rz. 40).

Für den Ersatz von Aufwendungen des ArbN für Fahrten, die mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind, kann der ArbG die LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben.

Das FG des Saarlandes hat mit Urteil vom 24.5.2017 (2 K 1082/14, Mitteilung des FG vom 4.8.2017, LEXinform 0446938) entschieden, dass dem ArbN erstattete Fahrtkosten nur dann nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sind, wenn der ArbG (zeitnah) Unterlagen erstellt und aufbewahrt hat, anhand derer die Überprüfung der Steuerfreiheit des ausgezahlten Fahrtkostenersatzes nachgeprüft werden kann. Dies gilt auch dann, wenn ArbN und ArbG übereinstimmend bestätigen, dass Fahrtkosten im Wege der Einzelabrechnung und unterhalb der gesetzlich zulässigen Pauschbeträge erstattet wurden. Kann dem Stpfl. ein Nachweis durch Vorlage von Reisekostenabrechnungen ausnahmsweise nicht zugemutet werden, kann es genügen, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit lediglich glaubhaft zu machen. Selbst wenn feststeht, dass seitens der ArbN unstreitig Reisekostenaufwand angefallen ist und die hierfür geleisteten Zahlungen unterhalb der gesetzlich zulässigen Kilometerpauschalen lagen, stehen die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens einer Schätzung steuerfreier Reisekostenerstattungen entgegen, wenn der ArbG den Nachweisanforderungen nicht genügt hat und die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Nachweispflicht nicht vorliegen. Die Frage, in welcher Höhe Fahrtkosten als BA abgezogen werden können, ist ohne Bedeutung für die Frage, ob hiervon Lohnsteuer einzubehalten ist. Durch die Anerkennung von Fahrtkostenerstattungen als BA ist das FA daher nicht nach Treu und Glauben verpflichtet, Erstattungen in nämlicher Höhe vom Lohnsteuerabzug freizustellen.

11.7. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

11.7.1. Fahrzeuge im Unternehmensvermögen

Benutzt der Unternehmer für Geschäftsreisen oder der ArbN für dienstliche Auswärtstätigkeiten unternehmenseigene Fahrzeuge (Firmenfahrzeuge), wird für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht auf die einzelnen Fahrten abgestellt. Vielmehr ist der Vorsteuerabzug aus den Kfz-Kosten dieser Fahrzeuge nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig, die für den Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen des Unternehmensvermögens gelten. Dem Unternehmensvermögen können alle Fahrzeuge zugeordnet werden, deren unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE; → Pkw-Nutzung, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer, → Unternehmensvermögen).

11.7.2. Fahrzeuge im Privatvermögen

Fahrzeuge, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, müssen zwingend dem umsatzsteuerlichen Privatvermögen (nichtunternehmerischer Bereich) zugeordnet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2c. Abs. 5 UStAE). Der Unternehmer kann aber bei zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzten Fahrzeugen auch freiwillig darauf verzichten, dieses gemischt genutzte Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Fahrzeugs scheidet in diesen Fällen aus. Es können dann lediglich Vorsteuern abgezogen werden, die unmittelbar auf gelegentliche unternehmerisch bedingte Fahrten entfallen, z.B. aus Benzinkosten für eine Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2c. Abs. 3 UStAE).

Wenn Unternehmer die BA für unternehmerisch bedingte Fahrten mit einem Fahrzeug des Privatvermögens mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer ermitteln (BMF vom 25.11.2020, Rz. 37), ist ein Vorsteuerabzug aus den so ermittelten Kfz-Kosten – mangels ordnungsgemäßer Rechnung – nicht zulässig.

11.7.3. Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge

Soweit es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals (arbeitnehmereigene Fahrzeuge) handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist, wird unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zugelassen. Der Vorsteuerabzug wird nur in den Fällen ermöglicht, in denen der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Kfz-Aufwendungen geworden ist.

Wenn der Unternehmer (ArbG) seinem ArbN die Aufwendungen für die Benutzung des arbeitnehmereigenen Fahrzeugs nicht nach Belegen, sondern nach Reisekostenpauschbeträgen, insbes. mit dem lohnsteuerfreien Kilometergeld von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer, lohnsteuerfrei erstattet, kann er aus derartigen Zahlungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

11.8. Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel

11.8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem ArbN für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen, können als WK berücksichtigt werden, sofern diese nicht vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer nachgewiesen werden können.

Zum Ansatz von pauschalen Kilometersätzen bei Benutzung von regelmäßig verkehrenden Beförderungsmitteln i.S.d. BRKG entschied der BFH mit Urteil vom 11.2.2021, VI R 50/18 wie folgt: Der Ansatz der pauschalen Kilometersätze nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG anstelle der tatsächlichen Aufwendungen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG für sonstige berufliche Fahrten kommt nicht in Betracht, wenn der Stpfl. ein regelmäßig verkehrendes Beförderungsmittel i.S.d. § 4 Abs. 1 BRKG (Flugzeug, Bahn) benutzt.

Ein im Gelegenheitsverkehr genutztes Taxi zählt nicht zu den »öffentlichen Verkehrsmitteln« i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem Taxi können daher lediglich i.H.d. Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als WK in Ansatz gebracht werden. Der Gesetzgeber habe bei der Einführung der Ausnahmeregelung eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr vor Augen gehabt; vgl. BFH vom 9.6.2022, VI R 26/20.

Die Finanzverwaltung hat sich mit der Frage befasst, ob in Fällen, in denen ein ArbN eine Monatskarte für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel privat anschafft und diese auch zu dienstlichen Zwecken einsetzt (Fahrten bei einer Auswärtstätigkeit), bei Erstattung der Anschaffungskosten durch den ArbG ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG vorliegt oder eine steuerfreie Erstattung nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG in Betracht kommt (Erlass FinBeh Berlin vom 27.6.2016, ESt-Nr. 353, FR 2016, 1015).

Hierzu wurde beschlossen, dass in den Fällen, in denen ein ArbN eine Monatskarte für die Nutzung des öffentlichen Nahverkehrs selbst privat anschafft und diese auch für dienstliche Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nutzt, im Fall der Arbeitgebererstattung die Grundsätze des steuerlichen Reisekostenrechts anzuwenden sind. Demzufolge kommt eine steuerfreie Erstattung durch den ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG in Betracht. Zur Feststellung der Höhe möglicher steuerfreier Erstattungen ist ein monatlicher Nachweis der beruflichen Fahrten erforderlich. Aus Vereinfachungsgründen können – anstelle einer quotalen Aufteilung (Nutzung zu dienstlichen Zwecken im Verhältnis zur Gesamtnutzung) – auch die während des Gültigkeitszeitraumes ersparten Kosten für die Einzelfahrscheine zugrunde gelegt werden, die durch die dienstliche Nutzung des Nahverkehrs entstanden wären, allerdings begrenzt auf die Höhe der tatsächlichen Kosten der vom ArbN erworbenen Monatskarte. Der ArbG kann demnach die dem ArbN entstandenen Aufwendungen für die Monatskarte dann vollumfänglich steuerfrei erstatten, wenn die Kosten der während des Gültigkeitszeitraums ersparten Einzelfahrkarten für die dienstlichen Fahrten den Preis der Monatskarte erreichen oder übersteigen. In allen anderen Fällen ist eine teilweise steuerfreie Erstattung möglich. Auch hier kann die Höhe der möglichen steuerfreien Erstattung anhand der ersparten Kosten für Einzelfahrkarten für die im Gültigkeitszeitraum nachgewiesenen dienstlichen Fahrten ermittelt werden.

Hinweis:

Mit Schreiben vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875 nimmt das BMF Stellung zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 bei Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr.

11.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Aus Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis für unternehmerisch veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten usw. kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür die allgemeinen Regelungen für den → Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbes., dass der Unternehmer (nicht jedoch der die auswärtige Tätigkeit antretende ArbN) als Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss (vgl. Abschn. 15.2b. UStAE). Hierfür ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer (ArbG) die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Unternehmers lautet (z.B. bei der Abrechnung von Reisebüros über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten). Bestellt hingegen der ArbN, der eine Dienstreise unternimmt oder anderweitig dienstlich auswärts tätig ist, Flugtickets oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung des Reisebüros dementsprechend auf den ArbN ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Beim Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch bedingte Fahrten, braucht die Frage nach dem im Einzelfall zutreffenden Leistungsempfänger aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, sodass der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der USt-Satz 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), sodass der Vorsteuerbetrag mit 7/107 oder 6,54 % aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei Fahrausweisen für den Fernverkehr (mehr als 50 km) beträgt der USt-Satz 19 %. In diesem Fall ist die abziehbare Vorsteuer mit 19/119 oder 15,96 % oder aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen bis zu 250 € i.S.d. § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder Leistungsempfänger angegeben ist.

Auch bei der Benutzung von Leasing- oder Mietfahrzeugen sowie von Taxen für unternehmerisch bedingte Fahrten ist der Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn der Unternehmer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Deshalb muss insbes. bei der Leihe von Mietfahrzeugen darauf geachtet werden, dass die Rechnung des Mietwagenunternehmens auf den Namen des Unternehmers (ArbG) – und nicht auf den Namen des ArbN – lautet. S.a. → Personenbeförderung.

11.9. Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen

Unfallkosten und Aufwendungen wegen des Diebstahls des Pkw des ArbN gehören nicht zu den Gesamtkosten und können als Reisenebenkosten berücksichtigt werden (H 9.5 [Einzelnachweis, 1. Spiegelstrich] LStH, → Unfallkosten, → Verlust von Wirtschaftsgütern). Die Unfallkosten bzw. der »Restbuchwert« des gestohlenen Pkw kann vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Das bedeutet, dass der Wert, der sich im Zeitpunkt des Unfalls bei einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungskosten auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Fahrzeugs ergibt, steuerfrei ersetzt werden kann. Ist das Fahrzeug zum Zeitpunkt des Diebstahls bereits vollständig abgeschrieben, kommt ein steuerfreier Ersatz oder Werbungskostenabzug nicht in Betracht.

11.10. Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen

Die Zinsen für einen Kredit, den ein ArbN zur Anschaffung eines privaten Pkw aufnimmt, sind selbst dann keine WK bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn die Anschaffung im Anschluss an eine auf einer Berufsfahrt herbeigeführte Beschädigung des früheren Pkw des ArbN erfolgt; vgl. BFH vom 1.10.1982, BStBl II 1983, 17. Die Gründe, weshalb ein ArbN – auch nach einem auf einer Berufsfahrt erlittenen Autounfall – anstelle des bisherigen Fahrzeugs ein neues (auf Kredit) erwirbt, können vielfältig und von beruflichen Erwägungen völlig unabhängig sein. So kann der ArbN z.B. ohnedies gerade ein kleineres, ein größeres, ein kostengünstigeres oder ein neues Fahrzeug haben anschaffen wollen. Solche Gründe stehen indessen mit der Berufstätigkeit in keinem Zusammenhang. Deshalb können auch die Zinsen für einen Pkw-Anschaffungskredit keine WK bei den Einkünften des ArbN aus nichtselbstständiger Arbeit sein.

12. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

12.1. Grundsätzliches

In § 9 Abs. 4a EStG wird typisierend der Mehraufwand festgelegt, der über das hinausgeht, was ein ArbN für seine Verpflegung ohnehin während eines normalen Arbeitstages an der ersten Tätigkeitsstätte aufwendet; die jedem Stpfl. täglich entstehenden Aufwendungen für Verpflegung stellen Kosten der privaten Lebensführung dar, die steuerlich unberücksichtigt bleiben.

Um den Bereich der Verpflegungsmehraufwendungen zu vereinfachen, wird die bis 2013 geltende dreistufige Staffelung (mit einer bestimmten maßgebenden Abwesenheitszeit) der abziehbaren Pauschalen und Mindestabwesenheitszeiten durch eine zweistufige Staffelung ersetzt; dabei wird auf einen Teil der Berücksichtigung von Mindestabwesenheitszeiten verzichtet und die Berechnung der Dreimonatsfrist vereinfacht.

§ 9 Abs. 4a S. 1 EStG schließt vorab einen Abzug der tatsächlichen Kosten aus.

12.2. Übersicht über die Verpflegungsmehraufwendungen

§ 9 Abs. 4a Satz 3 regelt die Verpflegungsmehraufwendungen folgendermaßen:

Abb.: Verpflegungsmehraufwendungen ab 2014/ab 2020

Die neuen Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen gelten ab dem 1.1.2020 und sind somit erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 1.1.2020; Art. 2 JStG 2019).

Eine Anpassung der Verpflegungsmehraufwendungen war zunächst im Rahmen des Wachstumschancengesetzes 2024 vorgesehen, wurde aber endgültig nicht umgesetzt.

12.3. Eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung

Für eintägige auswärtige Tätigkeiten ohne Übernachtung kann ab einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte eine Pauschale von 12 € / 14 € berücksichtigt werden. Ist der ArbN an einem Kalendertag mehrfach oder über Nacht (an zwei Kalendertagen ohne Übernachtung) auswärts tätig, können die Abwesenheitszeiten dieser Tätigkeiten zusammengerechnet und im Fall der Tätigkeit über Nacht für den Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist.

Darüber hinaus wird geregelt, dass dies auch dann gilt, wenn der ArbN seine eintägige auswärtige berufliche Tätigkeit über Nacht (sog. Mitternachtsregelung) ausübt – somit nicht übernachtet – und dadurch ebenfalls insgesamt mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist. Die Verpflegungspauschale von 12 €/14 € ist in diesen Fällen dann für den Kalendertag zu berücksichtigen, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als acht Stunden abwesend ist (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 47 mit Beispielen). Die sog. Mitternachtsregelung stellt also eine Ausnahme dar, dass für die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte jeder Kalendertag für sich zu beurteilen ist. Die Ausnahmeregelung betrifft ausschließlich diejenigen Fälle, in denen der ArbN nachts eine Tätigkeit ausübt, ohne dass eine Übernachtung stattfindet. Die Ausnahmeregelung soll zwar in erster Linie für Berufskraftfahrer gelten, die nachts fahren; nach dem Gesetzeswortlaut ist jedoch jede Tätigkeit angesprochen, die nachts ausgeübt wird.

Beispiel 27:

Lösung 27:

12.4. Mehrtägig auswärtige Tätigkeiten

Für die Kalendertage, an denen der ArbN außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig ist (auswärtige berufliche Tätigkeit) und aus diesem Grunde 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist, kann eine Pauschale von 24 €/28 € als WK geltend gemacht bzw. vom ArbG steuerfrei ersetzt werden (Zwischentag).

Für den An- und Abreisetag einer solchen mehrtägigen auswärtigen Tätigkeit mit Übernachtung außerhalb seiner Wohnung kann ohne Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit eine Pauschale von jeweils 12 €/14 € als WK berücksichtigt bzw. vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit von der Wohnung, der ersten oder einer anderen Tätigkeitsstätte des ArbN aus begonnen wird. Im Hinblick auf die oftmals auch über Nacht oder mehrere Tage andauernden An- und Abreisen bei auswärtigen beruflichen Tätigkeiten genügt es für die Qualifizierung als An- und Abreisetag, wenn der ArbN unmittelbar nach der Anreise oder vor der Abreise auswärtig übernachtet. Eine mehrtägige auswärtige Tätigkeit mit Übernachtung liegt auch dann vor, wenn die berufliche Auswärtstätigkeit über Nacht ausgeübt wird und sich daran eine Übernachtung am Tage sowie eine weitere Tätigkeit über Nacht anschließt.

Zur Abgeltung der notwendigen Mehraufwendungen, die einem ArbN während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des ArbG oder eines vom ArbG beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann ab 1.1.2020 einheitlich im Kj. eine Pauschale von 8 € für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN eine Verpflegungspauschale nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nr. 1 und 2 EStG beanspruchen könnte. Die Pauschale kann auch von mitfahrenden ArbN beansprucht werden, die ebenfalls im Fahrzeug übernachten, wenn der ArbG keine weiteren Erstattungen für Übernachtungskosten leistet oder der ArbN keine weiteren Übernachtungskosten als WK geltend macht. Die übrigen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG müssen erfüllt sein; vgl. auch BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 Rz. 131.

Mit Wirkung ab dem VZ 2024 erfolgt im Rahmen des Wachstumschancengesetzes eine Anhebung des Pauschbetrags für Berufskraftfahrer von 8 auf 9 €.

Folgen mehrere Auswärtstätigkeiten unmittelbar aufeinander, so hat dies keinen Einfluss auf die Verpflegungspauschale. Unterbrechungen führen jedoch zum Neubeginn.

Eine mehrtägige auswärtige Tätigkeit mit Übernachtung liegt auch dann vor, wenn die berufliche Auswärtstätigkeit über Nacht ausgeübt wird und sich daran eine Übernachtung am Tage sowie eine weitere Tätigkeit über Nacht anschließt. Unerheblich ist auch, ob für die Übernachtung tatsächlich Übernachtungskosten anfallen (so z.B. bei Schlafen im Bus, Lkw oder Lok).

12.5. Verpflegungsmehraufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeit

Mehraufwendungen für Verpflegung sind auch dann zu gewähren, wenn der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat (§ 9 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden beruflichen Tätigkeitsstätte (Einsatzwechseltätigkeit) begründet keine doppelte Haushaltsführung. Die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Fahrt- und Übernachtungskosten sind in vollem Umfang als WK abziehbar (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Auswärtstätigkeiten i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG nach der Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Nicht entscheidend ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort. Das gilt auch dann, wenn der ArbN stets in derselben auswärtigen Unterkunft nächtigt (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231).

Beispiel 28:

Lösung 28 (ab 2020):

Abwandlung:

Lösung ab 2020:

Die Verpflegungspauschale von 14 € kann auch dann noch gewährt werden, wenn bei mehrtägigen Dienstreisen die Rückkehr nach Mitternacht erfolgt.

Beispiel 29:

Lösung 29 (ab 2020):

Als Wohnung im vorstehenden Sinn gilt (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 2 EStG und BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 50)

• der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des ArbN bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird, oder

• die Zweitwohnung am Ort einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung (insbes. zu berücksichtigen, wenn der ArbN mehrere Wohnungen hat).

Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten ArbN regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie.

Hinweis:

Beispiel 30:

Lösung 30:

Beispiel 31:

Lösung 31 (für Kj. ab 2020):

12.6. Dreimonatsfrist

12.6.1. Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 55). Werden während einer beruflichen Tätigkeit mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen innerhalb eines Werks- oder Betriebsgeländes aufgesucht, handelt es sich um die Tätigkeit an einer (großräumigen) Tätigkeitsstätte (BFH vom 11.4.2019, VI R 40/16 und VI R 12/17, BStBl II 2019, 546 und 551). Handelt es sich um einzelne ortsfeste betriebliche Einrichtungen verschiedener Auftraggeber oder Kunden, liegen mehrere Tätigkeitsstätten vor. Dies gilt auch dann, wenn sich die Tätigkeitsstätten in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander befinden.

Um die Berechnung der Dreimonatsfrist zu vereinfachen, ist eine rein zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung vorzunehmen.

Beispiel 32:

Lösung 32:

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht.

Als erste Tätigkeitsstätte (= keine Reisekosten) gilt aber auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Arbeitsverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Die Berufsschule ist daher keine erste Tätigkeitsstätte, weil sie in aller Regel im Rahmen eines (Ausbildungs-)Arbeitsverhältnisses aufgesucht wird. Die erste Tätigkeitsstätte des Berufsschülers befindet sich somit regelmäßig im Betrieb des ArbG. Beim Besuch der Berufsschule handelt es sich um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit.

Hinweis:

Verpflegungsmehraufwendungen können steuerlich zeitlich unbegrenzt geltend gemacht werden, wenn nicht dieselbe Auswärtstätigkeit vorliegt.

Die Berücksichtigung der Pauschalen für die Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate einer beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG). Die Dreimonatsfrist ist insoweit ein sachgerechtes Kriterium, um den beruflich veranlassten Mehraufwand für die Verpflegung von den allgemein anfallenden Verpflegungskosten abzugrenzen.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 7 EStG führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte für einen Zeitraum von vier Wochen bereits zu einem Neubeginn des Dreimonatszeitraums. Es ist unerheblich, aus welchem Grund (z.B. Krankheit, Urlaub, Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte) die Tätigkeit unterbrochen wird (BMF vom 25.11.2020, Rz. 54). Zum Neubeginn s.o. BFH Urteil vom 28.2.2013 (III R 94/10, BStBl II 2013, 725).

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 8.7.2010 (VI R 10/08, BStBl II 2011, 32 und VI R 11/08, BFH/NV 2011, 14, LEXinform 0179301) entschieden, dass die zeitliche Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung (Dreimonatsfrist) bei Begründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auf drei Monate verfassungsgemäß ist. Somit dürfte auch die Dreimonatsfrist bei vorübergehender Auswärtstätigkeit verfassungsgemäß sein (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG und BMF vom 25.11.2020, Rz. 57).

Werden im Rahmen einer beruflichen Tätigkeit mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen innerhalb eines großräumigen Werks- oder Betriebsgeländes aufgesucht, handelt es sich um die Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte. Handelt es sich um einzelne ortsfeste betriebliche Einrichtungen verschiedener Auftraggeber oder Kunden, liegen mehrere Tätigkeitsstätten vor. Diese gilt auch dann, wenn sich die Tätigkeitsstätten in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander befinden.

Beispiel 33:

Lösung 33:

12.6.2. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit

Der BFH hat mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 66/10, BStBl II 2012, 27) seine Rspr. geändert (bisher s. BFH Urteil vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378) und entschieden, dass die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei einer Fahrtätigkeit und damit auch bei einer Seereise keine Anwendung findet (Bestätigung durch BFH Urteil vom 15.5.2013, VI R 41/12, LEXinform 0929200 sowie). Bei beruflichen Tätigkeiten auf mobilen, nicht ortsfesten betrieblichen Einrichtungen wie z.B. Fahrzeugen, Flugzeugen, Schiffen findet die Dreimonatsfrist keine Anwendung. Entsprechendes gilt für eine Tätigkeit in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (BMF vom 25.11.2020, Rz. 56).

Beispiel 34:

Lösung 34:

12.6.3. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit

Hat der Stpfl. keine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG, kann trotzdem von einer Auswärtstätigkeit ausgegangen werden, wenn der Stpfl. außerhalb seiner Wohnung beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG). Der Stpfl. ist grundsätzlich zum Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung berechtigt. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (Dreimonatsfrist). Gem. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 3 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 6 und 7 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Allerdings begründet der Bezug einer Unterkunft an einem Beschäftigungsort, der nicht den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte erfüllt, keine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (BFH vom 24.9.2013, VI R 51/12, BStBl II 2014, 342).

Wenn bei dem Stpfl. weder eine auswärtige berufliche Tätigkeit noch eine doppelte Haushaltsführung vorliegt, er vielmehr an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten zum Einsatz kommt, kann § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG und damit der sog. Dreimonatszeitraum nicht zur Anwendung kommen. Das gilt auch dann, wenn der ArbN stets in derselben auswärtigen Unterkunft nächtigt (BFH vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535).

Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013 schwerpunktmäßig überwiegend außerhalb der Polizeidienststelle im Außendienst tätig. Die Höhe der Mehraufwendungen für Verpflegung richtet sich in diesem Fall nach der Abwesenheitsdauer des Stpfl. von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Der Kläger war als Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst und damit schwerpunktmäßig überwiegend außerhalb der Polizeidienststelle im Außendienst tätig; vgl. BFH vom 13.5.2020, VI R 38/18.

Beispiel 35:

Lösung 35:

Beispiel 36:

Lösung 36:

Beispiel 37:

Lösung 37:

Beispiel 38:

Lösung 38:

Beispiel 39:

Lösung 39:

12.7. Pauschbetrag für Berufskraftfahrer

Berufskraftfahrer halten sich während der Arbeitsausübung in oder bei ihrem Fahrzeug auf (BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 936). Das Fahrzeug ist daher ihr Ort der Arbeitsausübung.

Mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG ist ein neuer Pauschbetrag für Berufskraftfahrer i.H.v. 8 € pro Kalendertag eingeführt worden (Art. 2 JStG 2019). Berufskraftfahrer i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG sind ArbN, die ihre berufliche Tätigkeit vorwiegend auf Kraftfahrzeugen ausüben. Die neue gesetzliche Pauschale kann für die üblicherweise während einer mehrtägigen beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang mit einer Übernachtung im Kraftfahrzeug des ArbG entstehenden Mehraufwendungen angesetzt werden. Übernachtungen auf Schiffen oder Schienenfahrzeugen sind von der 8-EUR-Übernachtungspauschale ausgeschlossen, da es sich nicht um Kraftfahrzeuge handelt. Als Kraftfahrzeuge gelten Landfahrzeuge, die durch Maschinenkraft bewegt werden, ohne an Bahngleise gebunden zu sein. Zur Abgeltung der notwendigen Mehraufwendungen, die einem ArbN während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des ArbG oder eines vom ArbG beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann ab 1.1.2020 einheitlich im Kj. eine Pauschale von 8 € für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN eine Verpflegungspauschale nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nr. 1 und 2 EStG beanspruchen könnte. Es können auch höhere Aufwendungen als die 8 € nachgewiesen und geltend gemacht werden (z.B. auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 4.12.2012, BStBl I 2012 I, 1249). Die Entscheidung, die tatsächlichen Mehraufwendungen oder den gesetzlichen Pauschbetrag geltend zu machen, kann nur einheitlich im Kj. erfolgen. Die Pauschale kann auch von mitfahrenden ArbN beansprucht werden, die ebenfalls im Fahrzeug übernachten, wenn der ArbG keine weiteren Erstattungen für Übernachtungskosten leistet oder der ArbN keine weiteren Übernachtungskosten als WK geltend macht. Die übrigen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG müssen erfüllt sein; vgl. auch BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 131.

Mit dem neuen § 4 Abs. 10 EStG wird die neue Pauschale für die Übernachtung von Berufskraftfahrern auch in die Gewinnermittlung übernommen. Damit kann die typisierende Pauschalierung der im Zusammenhang mit einer Übernachtung im Kraftfahrzeug entstehenden Mehraufwendungen auch von selbstständigen Berufskraftfahrern geltend gemacht werden. Die Neuregelung des § 4 Abs. 10 EStG ist erstmalig auf Übernachtungssachverhalte im Sinne der Regelung anwendbar, die nach dem 31.12.2019 verwirklicht werden (§ 52 Abs. 6 Satz 12 EStG).

Im Rahmen des Wachstumschancengesetzes erfolgt eine betragsmäßige Änderung, die erstmals für den VZ 2024 anzuwenden ist. Der Pauschbetrag für Berufskraftfahrer ist von 8 € je Kalendertag auf 9 € je Kalendertag angehoben worden; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b Satz 2 EStG.

12.8. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber

12.8.1. Steuerfreie Erstattung

Vergütungen des ArbG für Verpflegung anlässlich einer eintägigen oder mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeit können unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG bis zur Höhe der Pauschalen auch steuerfrei geleistet werden.

Steuerfreie Erstattungen für Reisekostenvergütungen oder Trennungsgelder stehen dem Abzug von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskostenabzug nur insoweit entgegen, als sie dem Stpfl. tatsächlich ausgezahlt wurden. Soweit der ArbG entsprechend den reiskostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch macht oder die Vergütungen gekürzt hat, kommt § 3c EStG nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, LEXinform 0927803).

12.8.2. Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die für eine Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Pauschbeträge – ohne Anwendung der Kürzungsregelung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 bis 10 EStG – um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR). Die LSt-Pauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen begrenzt (100 %-Grenze; BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 58 bis 60).

Beispiel 40:

Wie bereits oben erwähnt, werden von der Pauschalierungsvorschrift nur stpfl. Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen erfasst. Eine Pauschalierung der stpfl. Werte mit einem Pauschsteuersatz von 25 % war für Mahlzeiten, die vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt wurden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) bis 31.12.2013 nicht möglich.

Hinweis:

Beispiel 41 (für Kj. ab 2020):

Lösung 41:

12.9. Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn

12.9.1. Bewertung und Besteuerungsverzicht

Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Hierbei sind auch die zur Mahlzeit eingenommenen Getränke einzubeziehen.

Mahlzeiten mit einem Preis von über 60 € dürfen nicht mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden. Bei einer solchen Mahlzeit wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein »Belohnungsessen« (R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR) handelt. Belohnungsessen sind mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 62). Für die Prüfung der 60-€-Grenze kommt es auf den Preis der Mahlzeit (einschließlich USt) an, den der Dritte dem ArbG in Rechnung stellt. Zuzahlungen des ArbN sind bei der Prüfung der 60-€-Grenze nicht zu berücksichtigen.

Die für eine unmittelbar vom ArbG abgegebene Mahlzeit maßgeblichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Mahlzeit auf Veranlassung des ArbG von einem Dritten an den ArbN abgegeben wird. Die Gestellung einer Mahlzeit ist vom ArbG veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Das ist insbes. dann der Fall, wenn (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 64)

• er die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und

• die Rechnung auf den ArbG ausgestellt ist (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 6 LStR).

Zu den vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten gehören auch die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket auf den ArbG ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen werden. Lediglich dann, wenn z.B. anhand des gewählten Beförderungstarifs feststeht, dass es sich um eine reine Beförderungsleistung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine Mahlzeitengestellung vor (BMF vom 25.11.2020, Rz. 65).

Eine Mahlzeit, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt, kann auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Imbiss z.B. belegte Brötchen, Kuchen und Obst sein. Die z.B. auf Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder bei anderen Anlässen zur Verfügung gestellte vergleichbare Knabbereien und unbelegte Backwaren (BFH vom 3.7.2019, VI R 36/17: Unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot mit einem Heißgetränk stellen kein Frühstück i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SvEV dar. Für die Annahme eines (einfachen) Frühstücks muss jedenfalls ein Aufstrich oder Belag hinzutreten.) erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit. Sie führen zu keiner Kürzung der Pauschalen (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 74).

Zu Essenszuschüssen des ArbG in Form von Restaurantschecks als Sachbezug vgl. FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 14.11.2019, 2 K 768/16: Die Ausgabe der Restaurantschecks dient der Verpflegung der ArbN. Sie ist mit einer Mahlzeitengestellung durch den ArbG im Wesentlichen vergleichbar und daher mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen.

Ob die vom ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit vom ArbN tatsächlich eingenommen wird oder die Aufwendungen für die vom ArbG gestellte Mahlzeit niedriger sind als der jeweilige pauschale Kürzungsbetrag, ist für die Kürzung der Verpflegungspauschalen unbeachtlich. Das Zurverfügungstellen einer Mahlzeit durch den ArbG (oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten) i.S.v. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG erfordert nicht, dass der ArbN die Mahlzeit auch tatsächlich einnimmt. Aus welchen Gründen der ArbN eine ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit ebenfalls unerheblich (BFH vom 7.7.2020, VI R 16/18, BStBl II 2020, 783). Aus welchen Gründen der ArbN eine ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit unerheblich. Stellt der ArbG dem ArbN Mahlzeiten zur Verfügung, konnte der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen, dass dem ArbN insoweit für seine Verpflegung keine Mehraufwendungen entstehen. Es ist daher nur folgerichtig, in einem solchen Fall die ebenfalls im Wege der Typisierung festgelegten Verpflegungspauschalen (anteilig) zu kürzen, wie dies § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG anordnet.

Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG käme (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG), d.h.

• wenn der ArbN mehr als 8 Stunden von der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

• bei mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeiten unabhängig von der Abwesenheitszeit und

• wenn die Dreimonatsfrist noch nicht abgelaufen ist (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 66 und 67).

12.9.2. Lohnsteuer-Pauschalierung für Mahlzeiten

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden, wenn der ArbG oder auf seine Veranlassung ein Dritter den ArbN anlässlich einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte Mahlzeiten zur Verfügung stellt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG mit dem Sachbezugswert anzusetzen sind. Unter diesen Voraussetzungen kommt eine Pauschalierung dann in Betracht, wenn

• der ArbN eine Mahlzeit anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit von weniger als 8 Stunden erhält; bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden kommt eine Verpflegungspauschale in Betracht und es wird auf die Besteuerung verzichtet (s.o.);

• dem ArbG keine Informationen über die Abwesenheitszeiten vorliegen oder

• die Dreimonatsfrist abgelaufen ist (s.a. BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 69).

12.9.3. Bescheinigungspflichten

Soweit der ArbN steuerfreie Erstattungen für Verpflegung erhält, ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen (§ 9 Abs. 4a Satz 11 EStG). Wie bisher muss der ArbG die nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 EStG in der LSt-Bescheinigung bescheinigen.

In § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG ist geregelt, dass zusätzlich in der LSt-Bescheinigung der Großbuchstabe »M« zu bescheinigen ist, wenn der ArbN eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt bekommt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG zu bewerten ist. Das FA kann bei der ESt-Veranlagung des ArbN erkennen, dass der ArbN lediglich eine gekürzte Verpflegungspauschale beanspruchen darf. Diese Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflicht gilt unabhängig von der Anzahl der Mahlzeitengestellungen an den ArbN im Kj. Es kommt nicht darauf an, ob eine Besteuerung der Mahlzeiten ausgeschlossen ist (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) oder die Mahlzeit pauschal nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG oder individuell besteuert wurde.

Sobald für einen ArbN im laufenden Kj. die erste vom ArbG gewährte übliche Mahlzeit während einer Auswärtstätigkeit vorliegt, ist in Zeile 2 der Lohnsteuerbescheinigung der Großbuchstabe »M« anzugeben.

Das gilt grds., also unabhängig davon, ob die Mahlzeit

• nicht versteuert wird, aber zu einer Kürzung der steuerfreien Verpflegungspauschale geführt hat,

• mit dem Sachbezugswert nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal versteuert wird (sozialversicherungsfrei) oder

• mit dem Sachbezugswert individuell versteuert (und verbeitragt) wird.

Diese Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflicht gilt unabhängig von der Anzahl der Mahlzeitengestellungen an den ArbN im Kj. Im Fall der Gewährung von Mahlzeiten, die keinen Arbeitslohn darstellen oder deren Preis 60 € übersteigt und die daher nicht mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten sind, besteht keine Pflicht im Lohnkonto den Großbuchstaben »M« aufzuzeichnen und zu bescheinigen.

12.9.4. Kürzung der Verpflegungspauschalen

12.9.4.1. Ermittlung des Kürzungsbetrages

Der ArbN kann für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten nach der Abwesenheitszeit von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte gestaffelte Verpflegungspauschalen als WK ansetzen oder in entsprechender Höhe einen steuerfreien Arbeitgeberersatz erhalten (s.o.).

Nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG werden im Fall der vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellten Mahlzeiten die ermittelten Pauschalen typisierend gekürzt für

• ein Frühstück um 20 % und

• für ein Mittag- oder Abendessen jeweils um 40 %

des Betrags der Verpflegungspauschale für eine 24-stündige Abwesenheit. Dies entspricht im Inland einem Frühstück von 5,60 € sowie einem Mittag- und Abendessen von je 11,20 €. Die Kürzung führt zu einem Besteuerungsverzicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 73). Diese typisierende, pauschale Kürzung der Verpflegungspauschale ist tagesbezogen und maximal bis auf 0 € vorzunehmen.

Bei der Hingabe von Essenmarken durch den ArbG im Rahmen einer beruflichen Auswärtstätigkeit des ArbN handelt es sich innerhalb der Dreimonatsfrist nicht um eine vom ArbG gestellte Mahlzeit, sondern lediglich um eine Verbilligung der vom ArbN selbst veranlassten und bezahlten Mahlzeit. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist sind die an diese ArbN ausgegebenen Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) abweichend von R 8.1 Abs.7 Nr. 4 Buchst. a Satz 1 Doppelbuchst. dd LStR 2015 mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten. Der Ansatz des Sachbezugswerts setzt voraus, dass die übrigen Voraussetzungen der R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a LStR 2015 vorliegen; vgl. BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 Rz. 76.

Die Kürzung gilt auch für die Teilnahme des ArbN an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte gewährten Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR), wenn der ArbG oder auf dessen Veranlassung ein Dritter die Mahlzeit zur Verfügung stellt. Es kommt nicht darauf an, ob Vorteile aus der Gestellung derartiger Mahlzeiten zum Arbeitslohn zählen (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 82 und dort das Beispiel 55).

Auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, die üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird (BMF vom 25.11.2020, Rz. 74). Mit Schreiben vom 19.5.2015 (DStR 2015, 1188, LEXinform 5235603) nimmt das BMF u.a. zur Kürzung der Verpflegungspauschale Stellung und stellt fest, dass eine Kürzung der steuerlichen Verpflegungspauschale allerdings nur vorzunehmen ist, wenn es sich bei der vom ArbG gestellten Mahlzeit tatsächlich um ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen handelt. Es kommt daher für die steuerrechtliche Würdigung nicht allein darauf an, dass dem ArbN etwas Essbares vom ArbG zur Verfügung gestellt wird, sondern auch, ob es sich dabei um eine der im Gesetz genannten Mahlzeit handelt. So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten und es ist keine Kürzung der Verpflegungspauschale vorzunehmen. Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit und führen somit zu keiner Kürzung der Pauschalen. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen ArbG, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z.B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten.

Beachte:

Ob die vom ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit vom ArbN tatsächlich eingenommen wird oder die Aufwendungen für die vom ArbG gestellte Mahlzeit niedriger sind als der jeweilige pauschale Kürzungsbetrag, ist für die Kürzung der Verpflegungspauschalen unbeachtlich. Das Zurverfügungstellen einer Mahlzeit durch den ArbG (oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten) i.S.v. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG erfordert nicht, dass der ArbN die Mahlzeit auch tatsächlich einnimmt. Aus welchen Gründen der ArbN eine ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit ebenfalls unerheblich. Die Kürzung der Verpflegungspauschalen war auch in Bezug auf Frühstück und Abendessen gerechtfertigt, obwohl der Kläger diese Mahlzeiten nicht in der Kaserne eingenommen hat. Nach dem Wortlaut des Gesetzes reicht es aus, dass die Mahlzeiten zur Verfügung gestellt werden. Dies erfordert aber nicht, dass die Mahlzeiten auch tatsächlich eingenommen werden. FG und BFH sind insoweit der Auffassung des BMF im Schreiben vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 Rz. 75) gefolgt. Aus welchen Gründen der ArbN eine ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit ebenso unerheblich, wie der Umstand, dass der Kläger nicht verpflichtet war, an der vom Dienstherrn zur Verfügung gestellten Gemeinschaftsverpflegung in der Kaserne teilzunehmen; BFH vom 7.7.2020, VI R 16/18, BStBl II 2020, 783. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der ArbG des Klägers, die Bundeswehr, stellte dem Kläger Mahlzeiten zur Verfügung. Der Kläger hat bei Inanspruchnahme eines Mittag- und Abendessens jeweils eine Zuzahlung von 3 €, bei Inanspruchnahme eines Frühstücks eine Zuzahlung von 1,63 € zu leisten. Nahm der Kläger keine Mahlzeit ein bzw. nur ein Mittagessen, wurde ihm hierfür 150 % des Sachbezugs als stpfl. Trennungsgeld ausbezahlt. Der Kläger hat im Streitjahr nur das Mittagessen in der Kaserne eingenommen.

Beispiel 42:

Lösung 42:

Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn

• der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt oder

• der ArbG den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit pauschal besteuert hat.

Beispiel 43:

Lösung 43:

Der Umstand, dass der ArbN die Lebensmittel durch Zwischenschaltung eines Vereins selbst bezahlt, schließt eine Mahlzeitengestellung nicht aus. § 9 Abs. 4a Satz 10 EStG regelt für den Fall, dass der ArbN für die Mahlzeit ein Entgelt bezahlt, dass dieser Betrag den Kürzungsbetrag mindert. Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber von der Möglichkeit einer Mahlzeitengestellung auch dann ausgeht, wenn der Stpfl. hierzu eine Zahlung leistet. Tatsächlich beschränkt sich der Eigenbeitrag des Klägers auch auf eine reine »Geldzahlung«. Der Kläger beschafft weder etwas persönlich, noch hat er Einfluss darauf, welche Gerichte zubereitet und zur Verfügung gestellt werden. Nach den schriftlichen Darstellungen und den Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung macht dies vielmehr der – vom ArbG bezahlte – Schiffskoch; vgl. Niedersächsisches FG vom 27.11.2019, 1 K 167/17.

12.9.4.2. Minderung des Kürzungsbetrages

Hat der ArbN für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag (§ 9 Abs. 4a Satz 10 EStG). Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Gleiches gilt, wenn der ArbN das Entgelt im Wege der Verrechnung aus der dem ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich zustehenden Reisekostenerstattung entnimmt (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 77). Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung (einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs) führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrages (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, BStBl II 2011, 829).

Beispiel 44:

Lösung 44 (VZ 2020):

Abwandlung:

Beispiel 45:

Lösung 45:

Beispiel 46:

Lösung 46 (für Kj. ab 2020):

12.10. Gemischt veranlasste Reisen mit Mahlzeitengestellung

Bei gemischt veranlassten Reisen sind die Kosten in einen beruflich veranlassten Anteil und einen den Kosten der Lebensführung zuzurechnenden Anteil aufzuteilen (s.o.). Dies gilt auch für die Verpflegungsmehraufwendungen. Stellt der ArbG im Rahmen einer gemischt veranlassten Reise Mahlzeiten zur Verfügung, ist die Kürzung der Verpflegungspauschalen nach Ermittlung des beruflich veranlassten Teils der Verpflegungspauschalen vorzunehmen (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 90).

Beispiel 47:

Lösung 47:

12.11. Verpflegungsmehraufwand bei Berufssoldaten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

Der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung anzusetzende Verpflegungsmehraufwand (§ 9 Abs. 4a Satz 12 i.V.m. Satz 1 bis 3 EStG) ist gem. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG zu kürzen, wenn und soweit einem Berufssoldaten vom ArbG in der Kaserne eine Gemeinschaftsverpflegung unentgeltlich angeboten wird. Das gilt auch dann, wenn der Soldat an einzelnen Mahlzeiten der Gemeinschaftsverpflegung (im Streitfall: morgens und abends) generell tatsächlich nicht teilnimmt. Die Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG ist immer dann vorzunehmen, wenn der ArbG dem ArbN im zeitlichen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit oder unmittelbar während der Arbeit eine Mahlzeit zur Verfügung stellt (FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.12.2017, 5 K 432/17, EFG 2018, 1533, LEXinform 5021337, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 16/18, LEXinform 0951893; s.a. Anmerkung vom 14.8.2018, LEXinform 0653503). In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 7.7.2020, VI R 16/18, dass die Verpflegungspauschalen auch dann zu kürzen sind, wenn der ArbG dem ArbN Mahlzeiten zur Verfügung stellt, diese vom ArbN aber nicht eingenommen werden. Die Entscheidung folgt dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Sie betrifft nicht nur Soldaten oder ArbN, die an einer Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen können, sondern Stpfl. aller Berufsgruppen. Aus welchen Gründen der ArbN eine ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit unerheblich. Stellt der ArbG dem ArbN Mahlzeiten zur Verfügung, konnte der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen, dass dem ArbN insoweit für seine Verpflegung keine Mehraufwendungen entstehen. Es ist daher nur folgerichtig, in einem solchen Fall die ebenfalls im Wege der Typisierung festgelegten Verpflegungspauschalen (anteilig) zu kürzen, wie dies § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG anordnet. Die Kürzung der Verpflegungspauschalen war auch in Bezug auf Frühstück und Abendessen gerechtfertigt, obwohl der Kläger diese Mahlzeiten nicht in der Kaserne eingenommen hat. Nach dem Wortlaut des Gesetzes reicht es aus, dass die Mahlzeiten zur Verfügung gestellt werden. Dies erfordert aber nicht, dass die Mahlzeiten auch tatsächlich eingenommen werden. FG und BFH sind insoweit der Auffassung des BMF im Schreiben vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 Rz. 75) gefolgt. Aus welchen Gründen der ArbN eine ihm von seinem ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit ebenso unerheblich, wie der Umstand, dass der Kläger nicht verpflichtet war, an der vom Dienstherrn zur Verfügung gestellten Gemeinschaftsverpflegung in der Kaserne teilzunehmen. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der ArbG des Klägers, die Bundeswehr, stellte dem Kläger Mahlzeiten zur Verfügung. Der Kläger hat bei Inanspruchnahme eines Mittag- und Abendessens jeweils eine Zuzahlung von 3 €, bei Inanspruchnahme eines Frühstücks eine Zuzahlung von 1,63 € zu leisten. Nahm der Kläger keine Mahlzeit ein bzw. nur ein Mittagessen, wurde ihm hierfür 150 % des Sachbezugs als stpfl. Trennungsgeld ausbezahlt. Der Kläger hat im Streitjahr nur das Mittagessen in der Kaserne eingenommen.

12.12. Umsatzsteuerliche Behandlung

Der Unternehmer (ArbG) kann den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten seiner ArbN nur in solchen Fällen in Anspruch nehmen, in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden. Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 250 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sein. Das bedeutet, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants usw. sein muss. Damit der Unternehmer Leistungsempfänger wird, ist es erforderlich, dass der Unternehmer die Speisen und Getränke entweder selbst bestellt oder aber – bei einer Bestellung durch den ArbN – dass die Speisen und Getränke mit rechtlicher Wirkung für das Unternehmen bestellt werden (vgl. Abschn. 15.2b. Abs. 1 UStAE). Wenn das Unternehmen die Aufwendungen für die Verpflegung der ArbN nicht in voller Höhe trägt, geht die Verwaltung offensichtlich davon aus, dass die Speisen und Getränke vom ArbN – nicht jedoch vom Unternehmen – empfangen worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass Rechnungen über die Verpflegungskosten vorliegen. Die darin in Rechnung gestellten Beträge müssen außerdem in voller Höhe vom ArbG getragen (bezahlt) worden sein (Abschn. 1.8. Abs. 13 UStAE). Wenn die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus Restaurantrechnungen usw. in voller Höhe in Anspruch nehmen. Die fiktive Weitergabe der Speisen und Getränke vom ArbG an den ArbN braucht nicht als unentgeltliche Wertabgabe (Sachleistung) i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG besteuert zu werden. Die Verwaltung sieht die in voller Höhe übernommenen Verpflegungsleistungen des ArbG an den ArbN während einer Auswärtstätigkeit offensichtlich – der Höhe nach unbegrenzt – als eine nicht umsatzsteuerbare Leistung im überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG an (vgl. Abschn. 1.8. Abs. 4 UStAE). Dies gilt allerdings nur für Verpflegungsleistungen während einer Auswärtstätigkeit des ArbN.

13. Kosten der Unterkunft

13.1. Ermittlung der Unterkunftskosten

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG wird die Abziehbarkeit der beruflich veranlassten Unterkunftskosten während einer Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte (auswärtige berufliche Tätigkeit, Auswärtstätigkeit) gesetzlich geregelt. Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG; BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 115 ff.). Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). So können Berufskraftfahrer, die in der Schlafkabine des Lkw übernachten, keinen pauschalen Werbungskostenabzug beanspruchen, sondern müssen Übernachtungsnebenkosten für die Benutzung von sanitären Einrichtungen glaubhaft machen. Liegen Einzelnachweise nicht vor, ist zu schätzen. Hierbei ist davon auszugehen, dass typischerweise bestimmte Kosten, wie z.B. für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit, entstehen (BFH Urteil vom 28.3.2012, VI R 48/11, BStBl II 2012, 926; Pressemitteilung des BFH Nr. 37/12 vom 30.5.2012, LEXinform 0437990). Zum Nachweis der Übernachtungsnebenkosten und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 28.3.2012 (VI R 48/11, BStBl II 2012, 926) s.a. BMF vom 4.12.2012 (BStBl I 2012, 1249; s.u. den Gliederungspunkt »Reisenebenkosten«).

Zu den Unterkunftskosten zählen z.B. Kosten für die Nutzung eines Hotelzimmers, Mietaufwendungen für die Nutzung eines (ggf. möblierten) Zimmers oder einer Wohnung sowie Nebenleistungen (z.B. Kultur- und Tourismusförderabgabe, Kurtaxe/Fremdenverkehrsabgabe, bei Auslandsübernachtungen die besondere Kreditkartengebühr bei Zahlungen in Fremdwährungen). Als WK können lediglich die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten und keine Pauschalen abgezogen werden.

Kosten für Mahlzeiten gehören zu den Aufwendungen des ArbN für die Verpflegung und sind nur nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG abziehbar. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:

1. für Frühstück um 20 %,

2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 118).

Beispiel 48:

Lösung 48:

Beispiel 49:

Lösung 49:

Beispiel 50:

Lösung 50:

Abwandlung:

Lösung:

Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

Die Anerkennung von Unterkunftskosten im Rahmen einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit erfordert, dass noch eine andere Wohnung besteht, an der der ArbN seinen Lebensmittelpunkt hat, ohne dass dort jedoch ein eigener Hausstand vorliegen muss. Für die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit wird somit – anders als bei der doppelten Haushaltsführung – nicht vorausgesetzt, dass der ArbN eine Wohnung aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung leistet. Es genügt, wenn der ArbN z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt.

Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des ArbN, liegt kein beruflich veranlasster Mehraufwand vor (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 120).

Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der ArbN eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben ArbG stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den ArbN angefallen wären. Nicht abziehbar sind somit Mehrkosten, die aufgrund der Mitnutzung der Übernachtungsmöglichkeit durch eine Begleitperson entstehen, insbes. wenn die Begleitung privat und nicht beruflich veranlasst ist. Bei Mitnutzung eines Mehrbettzimmers (z.B. Doppelzimmer) können die Aufwendungen angesetzt werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 121).

Beruflich veranlasste Unterkunftskosten im Rahmen einer längerfristigen Auswärtstätigkeit an ein und derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte sind im Zeitraum von 48 Monaten unbeschränkt als WK abzugsfähig. Nach diesem Zeitraum werden sie nur noch bis zur Höhe der vergleichbaren Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als WK berücksichtigt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 i.V.m. Nr. 5 EStG). Nach Ablauf von 48 Monaten können die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten nur noch bis zur Höhe von 1 000 € monatlich als WK geltend gemacht oder steuerfrei vom ArbG erstattet werden.

Eine berufliche Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte liegt nur vor, wenn der ArbN an dieser regelmäßig mindestens an drei Tagen wöchentlich tätig werden soll oder tätig wird. Die 48-Monatsfrist ist daher nicht zu prüfen, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte nur an zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werden soll oder aufgesucht wird. Eine Unterbrechung von weniger als sechs Monaten, z.B. wegen Urlaubs, Krankheit, beruflicher Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte, führt nicht zu einem Neubeginn der 48-Monatsfrist. Die Prüfung des Unterbrechungszeitraums und des Ablaufs der 48-Monatsfrist erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (Ex-post-Betrachtung; BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 123 ff.).

Nutzt der ArbN eine Unterkunft zusammen mit einer oder mehreren Personen, die zu seinem ArbG in keinem Dienstverhältnis stehen, ist nur der auf den ArbN entfallende Anteil beruflich veranlasst und damit als WK abziehbar. Bei Nutzung eines Mehrbettzimmers können der Einfachheit halber die Aufwendungen angesetzt werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 121).

Im Rahmen des Werbungskostenabzugs können lediglich die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten und keine Pauschalen berücksichtigt werden.

Beispiel 51:

Lösung 51:

Maßgeblich für den Beginn der 48-Monatsfrist ist der jeweilige Beginn der längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte im Inland.

Zur Höchstbetragsbegrenzung bei den Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung hat der BFH mit Urteil vom 4.4.2019 (VI R 18/17, BFH/NV 2019, 870, LEXinform 0951311) gegen die Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Rz. 104) entschieden, dass Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft gehören, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG mit höchstens 1 000 € im Monat angesetzt werden können. Es handelt sich vielmehr um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als WK abziehbar sind. Wird die Zweitwohnung oder -unterkunft möbliert angemietet, überschreitet die Miete den Höchstbetrag und enthält der Mietvertrag keine Aufteilung der Miete für die Überlassung der Wohnung und der Einrichtung und Ausstattung, ist die Miete im Schätzwege aufzuteilen (BFH vom 4.4.2019, VI R 18/17, BStBl II 2019, 449).

Stellplatzkosten im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gehören auch nach der gesetzlichen Neufassung des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu den sonstigen (in voller Höhe abziehbaren) Mehraufwendungen; vgl. Niedersächsisches FG vom 16.3.2023, 10 K 202/22 (beachte hierzu aber FG Saarland vom 20.5.2020, 2 K 1251/17; FG Mecklenburg-Vorpommern vom 21.9.2022, 3 K 48/22).

13.2. Erstattung durch den Arbeitgeber

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe oder – wie bisher – ohne Einzelnachweis mit einem Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstattet werden (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 128).

Beispiel 52:

Lösung 52:

Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden.

Die Pauschbeträge 2021 sind im BMF-Schreiben vom 3.12.2020, BStBl I 2020, 1256 enthalten.

Das BMF hat die Übersicht über die ab 1.1.2022 geltenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland bekannt gemacht. Pandemiebedingt wurden die Auslandstage- und Auslandsübernachtungsgelder nach dem Bundesreisekostengesetz zum 1.1.2022 nicht neu festgesetzt. Die mit BMF-Schreiben v 3.12.2020 veröffentlichten Beträge gelten somit für das Kj. 2022 unverändert fort. Ein entsprechender Hinweis zu den ab 1.1.2022 geltenden Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland wurde auch auf der Homepage des BMF veröffentlicht.

Aufgrund des § 9 Abs. 4a Satz 5 ff. EStG werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1.1.2021 bekannt gemacht.

Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den ArbG ist steuerfrei (H 9.7 [Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen] LStH)

• aus öffentlichen Kassen in voller Höhe (§ 3 Nr. 13 EStG),

• bei ArbG außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 EStG bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge.

13.3. Umsatzsteuerliche Behandlung

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (→ Restaurationsumsätze; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. Die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG bezeichneten Umsätze sind nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommen.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Der Grundsatz, dass eine (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von diesem Aufteilungsgebot verdrängt. Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; Abschn. 12.16. Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE). Beachte zur Problematik aber auch die EuGH-Vorlage zum Aufteilungsgebot beim ermäßigten Steuersatz bei unselbstständiger Nebenleistung zur Beherbergung (hier Parkplätze, Fitness- und Wellnesseinrichtungen, WLAN), BFH Beschluss vom 10.1.2024, XI R 14/23.

Die Beherbergungsleistungen sind aus umsatzsteuer- und lohnsteuerrechtlicher Sicht wie folgt zu behandeln:

Abb.: Übernachtungskosten aus lohn- und umsatzsteuerlicher Sicht

Beispiel 53:

Lösung 53:

Wenn der ArbG bei Auswärtstätigkeiten der ArbN keinen Einzelnachweis der Übernachtungsaufwendungen durch Hotelrechnungen usw. verlangt, sondern stattdessen sog. Übernachtungsgelder bis 20 € pro Nacht lohnsteuerfrei erstattet (R 9.7 Abs. 3 LStR), kann er hieraus keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

14. Reisenebenkosten

14.1. Übliche Reisenebenkosten

Reisenebenkosten (R 9.8 Abs. 1 LStR) sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für

1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,

2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem ArbG oder dessen Geschäftspartner,

3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind,

4. Verlust auf der Reise abhanden gekommener oder beschädigter Gegenstände, die der ArbN auf der Reise verwenden musste, wenn der Verlust aufgrund einer reisespezifischen Gefährdung eingetreten ist. Berücksichtigt wird der Verlust bis zur Höhe des Wertes, der dem Gegenstand zum Zeitpunkt des Verlustes beigemessen wird.

5. Wertverluste aufgrund eines Schadens an mitgeführten Gegenständen, die der ArbN auf seiner Reise verwenden musste, sind Reisenebenkosten, wenn der Schaden auf einer reisespezifischen Gefährdung beruht (BFH vom 30.11.1993, BStBl II 1994, 256).

Reisenebenkosten können vom ArbG in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Reisenebenkosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als WK zu berücksichtigen (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 129 und 130).

Keine Reisenebenkosten sind die Aufwendungen z.B. für (BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 132)

• private Ferngespräche,

• Massagen,

• Minibar oder Pay-TV,

• Tagezeitungen,

• Ordnungs-, Verwarnungs- und Bußgelder, die auf einer Auswärtstätigkeit verhängt werden,

• Verlust von Geld oder Schmuck,

• Anschaffungskosten für Bekleidung, Koffer oder andere Reiseausrüstungsgegenstände, weil sie nur mittelbar mit einer Auswärtstätigkeit zusammenhängen

• Essensgutscheine z.B. in Form von Raststätten- oder Autohofwertcoupons.

Zu den Reisenebenkosten s.a. oben die Erläuterungen zum Sammelposten bei der USt und das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

14.2. Reisenebenkosten bei Lkw-Fahrern

Die von der Finanzverwaltung festgesetzten Pauschalen für Auslandsübernachtungskosten können nicht als WK abgezogen werden, wenn einem ArbN die Unterkunft unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist und die Gewährung der Pauschalen zudem zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Hiervon ist auszugehen, wenn ein Kraftfahrer an Autobahnraststätten in der Schlafkabine seines Lkw übernachtet (s.o. den Gliederungspunkt »Kosten der Unterkunft«).

Ab dem Kj. 2020 gilt Folgendes:

Zur Abgeltung der notwendigen Mehraufwendungen, die einem ArbN während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des ArbG oder eines vom ArbG beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann ab 1.1.2020 einheitlich im Kj. eine Pauschale von 8 € für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN eine Verpflegungspauschale nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nr. 1 und 2 EStG beanspruchen könnte. Die Pauschale kann auch von mitfahrenden ArbN beansprucht werden, die ebenfalls im Fahrzeug übernachten, wenn der ArbG keine weiteren Erstattungen für Übernachtungskosten leistet oder der ArbN keine weiteren Übernachtungskosten als WK geltend macht. Die übrigen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b EStG müssen erfüllt sein; vgl. BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 131.

Im Rahmen des Wachstumschancengesetzes erfolgt eine betragsmäßige Änderung, die erstmals für den VZ 2024 anzuwenden ist. Der Pauschbetrag für Berufskraftfahrer ist von 8 € je Kalendertag auf 9 € je Kalendertag angehoben worden; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5b Satz 2 EStG.

Beispiel 54:

Lösung 54:

Einem Kraftfahrer, der anlässlich seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit (Fahrtätigkeit) in der Schlafkabine seines Lkw übernachtet, entstehen Aufwendungen, die bei anderen ArbN mit Übernachtung anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit typischerweise in den Übernachtungskosten enthalten sind. Derartige Aufwendungen können als Reisenebenkosten in vereinfachter Weise ermittelt und glaubhaft gemacht werden. Als Reisenebenkosten in diesem Sinne kommen z.B. in Betracht:

• Gebühren für die Benutzung der sanitären Einrichtungen (Toiletten sowie Dusch- oder Waschgelegenheiten) auf Raststätten,

• Aufwendungen für die Reinigung der eigenen Schlafkabine.

Aus Gründen der Vereinfachung ist es ausreichend, wenn der ArbN die ihm tatsächlich entstandenen und regelmäßig wiederkehrenden Reisenebenkosten für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen durch entsprechende Aufzeichnungen glaubhaft macht. Dabei ist zu beachten, dass bei der Benutzung der sanitären Einrichtungen auf Raststätten nur die tatsächlichen Benutzungsgebühren aufzuzeichnen sind, nicht jedoch die als Wertbons ausgegebenen Beträge.

Hat der ArbN diesen Nachweis erbracht, kann der tägliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für den repräsentativen Zeitraum ergibt, für den Ansatz von WK oder auch für die steuerfreie Erstattung durch den ArbG (nach Maßgabe der §§ 3 Nr. 13 und 16 EStG) so lange zugrunde gelegt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (BMF vom 4.12.2012, BStBl I 2012 1249).

Gegen die im BMF-Schreiben vom 4.12.2012 (BStBl I 2012, 1249) geforderte Aufzeichnungspflicht für einen repräsentativen Zeitraum hat das Sächsische FG mit Urteil vom 20.8.2015 (1 K 216/15, LEXinform 5020487, rkr.) entschieden. Weist der Kraftfahrer die ihm an den Autobahnraststätten unstreitig tatsächlich entstandenen Übernachtungsnebenkosten z.B. für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit in der Fahrerkabine nicht nach, so ist die Höhe der Übernachtungsnebenkosten zu schätzen, wobei eine Schätzung der bei einer Übernachtung anfallenden Nebenkosten mit 5 € nicht überhöht erscheint. Auf die Vorlage von Einzelnachweisen – auch für einen repräsentativen Zeitraum – kommt es insoweit nicht an. Ebenso wenig bedarf es Aufzeichnungen der tatsächlich entstandenen Reisenebenkosten für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten (dagegen BMF vom 4.12.2012, BStBl I 2012, 1249).

15. Telefonkosten

Kosten für Telefongespräche, die während einer Auswärtstätigkeit von mindestens einer Woche Dauer anfallen, können als WK abzugsfähig sein. Das hat der BFH mit Urteil vom 5.7.2012 (VI R 50/10, BStBl II 2013, 282) entschieden (s.a. BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 129). Das Gericht sieht es als gerechtfertigt an, auch Aufwendungen für Telefonate privaten Inhalts, die nach einer mindestens einwöchigen Auswärtstätigkeit entstehen, als beruflich veranlassten Mehraufwand der Erwerbssphäre zuzuordnen. In einem solchen Fall werden die privaten Gründe der Kontaktaufnahme etwa mit Angehörigen oder Freunden typisierend betrachtet durch die beruflich/betrieblich veranlasste Auswärtstätigkeit überlagert.

Beispiel 55:

Lösung 55:

Abwandlung:

Lösung:

Abwandlung:

Lösung:

Beispiel 56:

Lösung 56:

Beispiel 57:

Lösung 57:

16. Fahrt- und Übernachtungskostenersatz für gastspielverpflichtete Künstler

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 5.6.2015 (S 2332 A – 59 – St 211, DStR 2015, 1978, LEXinform 5235639) zur lohnsteuerrechtlichen Behandlung von Fahrt- und Übernachtungskostenersatz an gastspielverpflichtete Künstler Stellung genommen. Hinsichtlich der Erstattungen sind dabei folgende Unterscheidungen vorzunehmen:

1. Gastspiel eines Ensembles:

   Der Künstler ist an einer Bühne spielzeitverpflichtet, d.h. fest angestellt. Das gesamte Ensemble der Bühne begibt sich auf eine Gastspielreise. Die Reisekosten können nach Maßgabe der im Rahmen einer Auswärtstätigkeit geltenden steuerlichen Bestimmungen steuerfrei ersetzt werden.

2. Gastspiele eines Tourneetheaters:

   Der Künstler ist bei einem Tourneetheater fest angestellt. Dieses Theater hat keine eigene Stammbühne. Ein steuerfreier Ersatz der Aufwendungen des Künstlers, die im Zusammenhang mit den Fahrten zu den einzelnen Spielorten entstehen, ist nach den Regelungen möglich, die für Auswärtstätigkeiten gelten.

3. Gastspielverpflichtung eines Künstlers mit festem Engagement an einem Theater:

   Der Künstler ist an einer Bühne fest angestellt. Von dieser Bühne erhält er Gastierurlaub und geht eine Gastspielverpflichtung an einem anderen Theater ein, wobei er die Voraussetzungen für die Annahme einer nicht selbstständigen Tätigkeit erfüllt. Tägliche Fahrten zum Gastspielort und zurück sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/erster Tätigkeitsstätte. Mehraufwendungen für Verpflegung sind steuerlich nicht berücksichtigungsfähig.

4. ausschließlich im Rahmen von Gastspielverträgen tätige Künstler.

17. Auslandsreisekosten

17.1. Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Für die Benutzung des eigenen Pkw gelten auch die gleichen Kilometersätze (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG).

17.2. Verpflegungsmehraufwand

Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder) die vom BMF im BStBl veröffentlicht werden (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG). Aufgrund des § 9 Abs. 4a Satz 5 werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1.1.2024 bekannt gemacht, BMF vom 21.11.2023 (BStBl I 2023, 2076).

Nachfolgende Übersicht verschafft einen Überblick zu den ergangenen BMF-Schreiben ab 2012:

Bei eintägigen Reisen in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Bei mehrtägigen Reisen in verschiedenen Staaten gilt für die Ermittlung der Verpflegungspauschalen am An- und Abreisetag sowie an den Zwischentagen (Tage mit 24 Stunden Abwesenheit) im Hinblick auf § 9 Abs. 4a Satz 5 Halbsatz 2 EStG insbes. Folgendes:

• Bei der Anreise vom Inland in das Ausland oder vom Ausland in das Inland jeweils ohne Tätigwerden ist der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, der vor 24 Uhr Ortszeit erreicht wird.

• Bei der Abreise vom Ausland in das Inland oder vom Inland in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes maßgebend.

• Für die Zwischentage ist i.d.R. der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, den der ArbN vor 24 Uhr Ortszeit erreicht.

Für die in den BMF-Schreiben nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Übersee- und Außengebiete eines Staates ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend. (s.a. R 9.6 Abs. 3 LStR).

Beispiel 58:

Lösung 58:

Zur Kürzung der Verpflegungspauschale gilt Folgendes: Bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den ArbG oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten ist die Kürzung der Verpflegungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG tagesbezogen vorzunehmen, d.h. von der für den jeweiligen Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale (s.o.) für eine 24-stündige Abwesenheit (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, in welchem Land die jeweilige Mahlzeit zur Verfügung gestellt wurde.

Zu den vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten gehören die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket auf den ArbG ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen werden. Steht anhand des gewählten Beförderungstarifs fest, dass es sich um eine reine Beförderungsleistung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine Mahlzeitengestellung vor.

17.3. Übernachtungsgelder

Der ArbN kann nur die tatsächlichen Übernachtungskosten geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG). Zum Ansatz der von den Pauschalen abweichenden tatsächlichen Übernachtungskosten s.a. das FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.1.2012 (1 K 1386/09, LEXinform 5013416, rkr., s.a. Anmerkung vom 28.6.2012, LEXinform 0941786).

Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 LStR und Rz. 128 des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung der Reisekosten von ArbN vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228).

Ein ArbN kann bei Übernachtungen im Ausland den Differenzbetrag zwischen den vom ArbG vollständig erstatteten tatsächlichen Kosten und den höheren Übernachtungspauschalen nicht als WK geltend machen (BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 24/09, BStBl II 2011, 288; Anmerkung vom 25.11.2010, LEXinform 0940101).

Die in den o.a. BMF-Schreiben enthaltenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der ArbG-Erstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 und R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Abs. 2 LStR und BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 115); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Abs. 2 und 3 EStR).

Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung in den meisten Fällen der Preis für das Frühstück nicht enthalten. Es ist daher von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR abzusehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist (OFD Erfurt vom 24.10.2001, S 2353 A – 03 – St 331, ohne Fundstelle).

Beispiel 59:

Lösung 59:

Beispiel 60:

Lösung 60:

18. Sozialversicherungsrechtliche A1-Bescheinigungen

18.1. Gesetzliche Regelung in § 106 SGB IV

Gelten für vorübergehend in einem anderen Mitgliedstaat der EU, in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz Beschäftigte die deutschen Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit nach Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.4.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABl L 166 vom 30.4.2004, 1, L 200 vom 7.6.2004, 1), so hat ab 1.1.2019 der ArbG einen Antrag auf Ausstellung einer entsprechenden Bescheinigung über die Fortgeltung der deutschen Rechtsvorschriften (A1-Bescheinigung) für diesen Beschäftigten an die zuständige Stelle durch Datenübertragung aus einem systemgeprüften Programm oder mittels einer maschinell erstellten Ausfüllhilfe zu übermitteln. Die zuständige Stelle hat den Antrag elektronisch anzunehmen, zu verarbeiten und zu nutzen. Ist festgestellt, dass die deutschen Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit gelten, erfolgt die Übermittlung der Daten der A1-Bescheinigung innerhalb von drei Arbeitstagen durch Datenübermittlung an den ArbG, der diese Bescheinigung unverzüglich auszudrucken und seinen Beschäftigten auszuhändigen hat (§ 106 Abs. 1 SGB IV).

Das Nähere zum Verfahren und zu den Inhalten des Antrages und der zu übermittelnden Datensätze regeln der Spitzenverband Bund der Krankenkassen, die Deutsche Rentenversicherung Bund, die Deutsche Gesetzliche Unfallversicherung e.V. und die Arbeitsgemeinschaft berufsständischer Versorgungseinrichtungen e.V. in Gemeinsamen Grundsätzen, die vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales zu genehmigen sind; die Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände ist vorher anzuhören (§ 106 Abs. 3 SGB IV).

18.2. Allgemeiner Überblick zum Bescheinigungsverfahren

Gemäß Art. 76 der Verordnung 883/2004 sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, einander zu unterrichten und die einheitliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts zu erleichtern, insbes., indem sie den Erfahrungsaustausch und die Verbreitung der besten Verwaltungspraxis fördern. Dieser Grundsatz wird untermauert durch den Grundsatz eines effizienten Informationsaustausches zwischen den Trägern und die Verpflichtung von Bürgern und ArbG, sie genau und zeitnah zu informieren.

Die Grundsätze zum Bescheinigungsverfahren enthält der praktische Leitfaden der »DVKA« (Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung – Ausland). Im GKV-Spitzenverband ist die DVKA die zentrale Schnittstelle für internationale Partner und Träger der sozialen Sicherheit.

Tipp:

Manchmal möchte ein ArbG in einem Mitgliedstaat (dem »Entsendestaat«) einen Mitarbeiter in einen anderen Mitgliedstaat (den »Beschäftigungsstaat«) entsenden. Solche ArbN bezeichnet man als entsandte ArbN.

Nach den Gemeinschaftsregelungen unterliegen ArbN, die innerhalb der EU zu- und abwandern, den Sozialversicherungsbestimmungen nur eines Mitgliedstaats. Nach den Verordnungen unterliegen Personen, die sich aus arbeitsbedingten Gründen von einem Mitgliedstaat in einen anderen begeben, im Allgemeinen dem System der sozialen Sicherheit des neuen Beschäftigungsstaates.

Um die Freizügigkeit der ArbN so weit wie möglich zu fördern und kostspielige verwaltungsmäßige und anderweitige Komplikationen zu vermeiden, die nicht im Interesse der ArbN, Unternehmen und Träger liegen, sind in den geltenden EU-Rechtsvorschriften einige Ausnahmen von diesem allgemeinen Grundsatz vorgesehen.

Wichtigste Ausnahme ist die Bestimmung, dass der ArbN weiterhin dem System der sozialen Sicherheit des Staates angehören muss, in dem das Unternehmen gewöhnlich tätig ist (Entsendestaat), wenn die betreffende Person von diesem Unternehmen in einen anderen Mitgliedstaat (Beschäftigungsstaat) für einen Zeitraum entsandt wird, der von Anfang an begrenzt ist (höchstens 24 Monate), vorausgesetzt, dass bestimmte Bedingungen erfüllt sind, die im praktischen Leitfaden näher erläutert sind.

Diese Sachverhalte, die eine Befreiung von der Zahlung von Versicherungsbeiträgen im Beschäftigungsstaat bewirken, sind in Art. 12 der Verordnung 883/2004 geregelt.

Beachte:

Wenn das Bestehen einer Sozialversicherungspflicht im Einsatzland nicht nachgewiesen werden kann, unterliegen ArbN grundsätzlich den im Ausland geltenden Rechtsvorschriften. ArbG können beispielsweise zur zusätzlichen Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen herangezogen werden.

Die A1-Bescheinigung weist nach, dass während einer Entsendung das Sozialversicherungsrecht des Entsendelandes weiter gilt. Unter Umständen führt der fehlende Nachweis dazu, dass der ArbN sofort die Arbeit niederlegen muss oder erst gar nicht Zutritt zu einem Gelände erhält. Einige Länder wie Frankreich und Österreich haben ihre Kontrollen massiv ausgeweitet.

In einzelnen Ländern wird der Nachweis als Teil der arbeitsrechtlichen Meldepflicht angesehen und es drohen zusätzlich Bußgelder.

Hinweis:

19. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Matkovic, Reisekosten für ambulante Pflegedienste und Pflegekräfte, NWB 2013, 3526; Schramm u.a., Die »erste Tätigkeitsstätte« – Gesetzliche Definition und Sonderfälle, NWB 1-2/2014, 26; Harder-Buschner u.a., Die neuen Verpflegungspauschalen und die Behandlung vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Mahlzeiten, NWB 2014, 175; Harder-Buschner u.a., Fahrtkostenzuschüsse, Unterkunftskosten und doppelte Haushaltsführung ab 1.1.2014, NWB 2014, 256; Freckmann u.a., Reisekostenreform 2014 – Gestaltungsmöglichkeiten für Arbeitgeber, NWB 2014, 2949; Schmidt, Das neue lohnsteuerliche Reisekostenrecht – einfacher oder nur anders?, NWB 24/2015, 1758; Seifert, Mahlzeitengestellung während einer Auswärtstätigkeit bzw. einer doppelten Haushaltsführung, NWB 2/2016, 128; Seifert, Neue Entwicklungen im steuerlichen Reisekostenrecht, NWB 43/2016, 3253; Seifert, Reisekosten und Leiharbeitnehmer: Wann ist ein Einsatz »dauerhaft«?, NWB 14/2017, 996; Kröller, Werbungskostenabzug bei Benutzung von Privatflugzeugen für Dienstreisen, NWB 30/2017, 2276; Hermes, Steuerliches Reisekostenrecht: aktuelle Entwicklungen und Zweifelsfragen, NWB 17/2017, 1278; Seifert, Auslandssemester und Praxissemester: Die erste Tätigkeitsstätte wandert nicht zwingend mit, NWB 52/2020, 3862; Geserich, Erste Tätigkeitsstätte bei einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme, NWB 43/2020, 3152; Seifert, Auslandssemester und Praxissemester: Die erste Tätigkeitsstätte wandert nicht zwingend mit!, NWB 52/2020, 3862; Hilbert, Typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen, NWB 36/2021, 2641; Kanzler, Kein Ansatz pauschaler Kilometersätze bei Benutzung regelmäßig verkehrender Beförderungsmittel, NWB 18/2021, 1292; Seifert, Aktuelle Entwicklungen zur ersten Tätigkeitsstätte, StuB 11/2023, 463: Seifert, Auslandsreisekosten 2024, StuB 1/2024, 31.

20. Verwandte Lexikonartikel

→ Geschäftsreise

 

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