Auswärtstätigkeit: Rechtslage vor 2014

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über das Reisekostenrecht
2 Vorübergehende Auswärtstätigkeit
3 Regelmäßige Arbeitsstätte
3.1 Definition nach der bisherigen Rechtsprechung
3.2 Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nach der bisherigen Rechtsprechung
3.3 Die Rechtsprechungsänderung des BFH
3.4 Gleich bleibender Treffpunkt
3.5 Regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers
3.5.1 Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung
3.5.2 Auswärtstätigkeit
3.5.3 Regelmäßige Arbeitsstätten in einer außerbetrieblichen Einrichtung
3.5.4 Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten
3.6 Weiträumiges Arbeitsgebiet
4 Berufliche Veranlassung
4.1 Ertragsteuerliche Behandlung
4.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5 Fahrtkosten
5.1 Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten
5.2 Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze
5.2.1 Tatsächliche Gesamtkosten
5.2.2 Pauschale Kilometersätze
5.3 Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
5.3.1 Allgemeiner Überblick
5.3.2 Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung
5.3.3 Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung
5.3.4 Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber
5.4 Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten
5.5 Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber
5.6 Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber
5.7 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.7.1 Fahrzeuge im Unternehmensvermögen
5.7.2 Fahrzeuge im Privatvermögen
5.7.3 Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge
5.8 Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel
5.8.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
5.8.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.9 Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen
6 Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Dreimonatsfrist
6.2.1 Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist
6.2.2 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit
6.3 Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber
6.3.1 Steuerfreie Erstattung
6.3.2 Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen
6.4 Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn
6.5 Umsatzsteuerliche Behandlung
7 Kosten der Unterkunft
7.1 Allgemeine Grundsätze
7.2 Erstattung durch den Arbeitgeber
7.3 Umsatzsteuerliche Behandlung
7.3.1 Übernachtungsleistungen vor dem 1.1.2010
7.3.2 Übernachtungsleistungen ab dem 1.1.2010
8 Reisenebenkosten
9 Telefonkosten
10 Zusammenfassung
10.1 Allgemeiner Überblick
10.2 Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen Arbeitgeber
10.3 Entsendung als Auswärtstätigkeit
10.3.1 Aufgabe der bisherigen Wohnung
10.3.2 Keine Aufgabe der bisherigen Wohnung
11 Auslandsreisekosten
11.1 Fahrtkosten
11.2 Verpflegungsmehraufwand
11.3 Übernachtungsgelder
11.4 Kosten der Unterkunft
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über das Reisekostenrecht

Eine Auswärtstätigkeit (R 9.4 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 LStR) liegt vor, wenn der ArbN

• vorübergehend,

• außerhalb seiner Wohnung und

• einer regelmäßigen Arbeitsstätte

beruflich tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der ArbN

• bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder

• auf einem Fahrzeug

tätig wird.

Erledigt der ArbN im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit auch in einem mehr als geringfügigen Umfang private Angelegenheiten, sind die beruflich veranlassten, von den privat veranlassten Aufwendungen zu trennen.

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

• Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

• Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

• Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

• Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

2. Vorübergehende Auswärtstätigkeit

Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der ArbN voraussichtlich an die regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Eine Auswärtstätigkeit ist nicht vorübergehend, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist, z.B. bei einer Versetzung (zu Fallgestaltungen bei Reisekosten s. OFD Münster vom 4.1.2011, 2011, DB 2011, 206). Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Bei Reisen auf einem seegehenden Schiff findet die nämliche Auswärtstätigkeit regelmäßig ihr Ende, sobald das Schiff in den Heimathafen zurückkehrt (s.a. H 9.4 [Vorübergehende Auswärtstätigkeit] LStH).

Eine Auswärtstätigkeit liegt ebenfalls vor, wenn der ArbN bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (R 9.4 Abs. 2 Satz 2 LStR).

Mit Urteil vom 19.12.2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378) hat der BFH deutlich gemacht, dass eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird (s.a. BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 59/12, LEXinform 0929432). In seinem Urteil vom 8.8.2013 hat der BFH entschieden, dass bei einer absehbaren Verweildauer von vier Jahren an einer betrieblichen Einrichtung des ArbG nach einer unbefristeten Versetzung eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte anzunehmen ist. Denn das Gesetz gibt derzeit noch (anders als künftig § 9 Abs. 4 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013, BGBl I 2013, 285) keine zeitliche Obergrenze für die Annahme einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit vor (→ Auswärtstätigkeit). Ein ArbN (Beamter), der von seinem ArbG für drei Jahre an eine andere als seine bisherige Tätigkeitsstätte abgeordnet oder versetzt wird, begründet dort keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 72/12, LEXinform 0929501).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Hinweis:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Bei Fortbildungsveranstaltungen an der regelmäßigen Arbeitsstätte liegen keine Auswärtstätigkeiten vor (BFH Urteil vom 5.8.2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Verpflegungsmehraufwendungen sind daher nicht zu berücksichtigen.

Führt ein vollbeschäftigter ArbN eine längerfristige (mehr als vier Jahre), jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durch, so wird der Veranstaltungsort im Allgemeinen nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Fahrtkosten des ArbN zu der Bildungseinrichtung sind deshalb nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Die Bildungseinrichtung wird auch nicht nach Ablauf von drei Monaten zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.2 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH).

Die Kosten für gelegentliche Hotelübernachtungen am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sind Werbungskosten, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Die Auswärtstätigkeit ist abzugrenzen von

• Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 2 EStG; → Entfernungspauschale),

• Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5 EStG; → Pkw-Nutzung) sowie

• doppelter Haushaltsführung (→ Doppelte Haushaltsführung).

3. Regelmäßige Arbeitsstätte

3.1. Definition nach der bisherigen Rechtsprechung

In R 9.4 Abs. 3 LStR wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte definiert. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791; H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH; BMF vom 26.10.2005, BStBl I 2005, 960). Ob ein ArbN eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich nicht danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich nicht nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung. Entscheidend sowohl für die Berücksichtigung von Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als auch von Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG) ist, ob ein ArbN den Betriebssitz des ArbG oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Die betriebliche Einrichtung wird mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufgesucht, wenn der ArbN sie durchschnittlich einmal je Arbeitswoche (i.d.R. 52 Wochen abzgl. 6 Wochen Urlaub = 46 Arbeitswochen/Kj.) aufsucht (OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2353 – 1001-St 215, LEXinform 5231929). Diese 46-Wochen-Regelung hat der BFH mit Urteil vom 4.4.2008 (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887) bestätigt (s.a. OFD Münster vom 19.2.2010, S 2353 – 20 – St 22-31, LEXinform 5232563).

Liegt eine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte (regelmäßige) Arbeitsstätte vor, so kann sich der ArbN auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Er kann ferner durch ein zielgerichtetes Wohnsitznehmen in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte die anfallenden Wegekosten gering halten. Kann sich der ArbN jedoch in dieser Weise auf eine regelmäßige Arbeitsstätte einstellen, so kann die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip angesehen werden (Geserich, NWB 2011, 3531).

Eine betriebliche Einrichtung des ArbG, die bei wöchentlichem Aufsuchen zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte des ArbN führt, kann daher auch ein Bus-/Straßenbahndepot (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) und eine Verkaufsstelle (z.B. für Fahrkarten) sein, nicht aber eine öffentliche Haltestelle oder Schiffsanlegestelle ohne weitere ArbG-Einrichtungen (H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstelle – Beispiele] LStH).

So stellt auch ein Schiff während des Einsatzes des Stpfl. keinen (weiteren) Tätigkeitsmittelpunkt (bzw. keine – weitere – regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 2 EStG dar. Nach ständiger Rspr. des BFH ist hierunter (nur) der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN zu verstehen; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Wird ein Seemann auf einem Schiff eingesetzt, so stellt dieses keine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des ArbG zu verstehen sind und sich ein Seemann auf einem Schiff auf Auswärtstätigkeit befindet. Im Übrigen wird eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.4 [Seeleute] LStH).

Sucht ein Schornsteinfeger den Betriebssitz seines ArbG arbeitstäglich auf, stellt der Betriebssitz auch dann den dauerhaften Mittelpunkt seiner Tätigkeit dar, wenn dort keine wesentlichen Arbeitsleistungen zu erbringen sind. Dementsprechend ist die Arbeit im Kehrbezirk als Auswärtstätigkeit einzuordnen (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 22/04, BFH/NV 2006, 507, LEXinform 5901854).

3.2. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nach der bisherigen Rechtsprechung

Sollte der ArbN mehrere ArbG-Einrichtungen durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich aufsuchen, begründet der ArbN an jeder dieser ArbG-Einrichtungen eine regelmäßige Arbeitsstätte. Falls die betriebliche Einrichtung planmäßig an mindestens 46 Tagen jährlich aufgesucht werden soll, liegt eine regelmäßige Arbeitsstätte vor. Das gilt auch dann, wenn die 46 Tage »planwidrig« nicht erreicht werden. Umgekehrt führt eine Tätigkeit im Betrieb von mindestens 46 Tagen im Kj. zur unwiderlegbaren Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte, auch wenn diese Tätigkeit in einem solchen Umfang nicht geplant war (H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH).

Falls sich die Art der Tätigkeit von Grund auf ändert, wie z.B. bei einem Wechsel vom Innen- in den Außendienst, ist eine getrennte Beurteilung der jeweiligen Zeiträume angezeigt (OFD Rheinland vom 13.2.2009, S 2338 – 1001 – St 215, LEXinform 5231929).

Zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem für 15 Filialen zuständigen Districtmanager hat das FG München mit Urteil vom 22.11.2010, 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014, LEXinform 5009072, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/10, LEXinform 0927971) wie folgt entschieden: Der Begriff der Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG setzt ein nachhaltiges Aufsuchen durch den ArbN voraus; das erfordert jedoch weder eine bestimmte, nach oben begrenzte Anzahl von Arbeitsstätten noch eine bestimmte Häufigkeit oder Intensität der Aufenthalte. Bei einem Districtmanager, dessen Zuständigkeit sich auf mehrere Niederlassungen seines ArbG erstreckt, die er fortlaufend immer wieder, wenn auch in unregelmäßigen Zeitabständen, aufsucht, sind die einzelnen ihm zugeordneten Filialen regelmäßige Arbeitsstätten. Die Fahrt von der Wohnung zur ersten am Arbeitstag aufgesuchten Filiale und die Rückfahrt von der zuletzt aufgesuchten Filiale zur Wohnung sind Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Eine Einsatzwechseltätigkeit liegt insoweit nicht vor. Mit Urteil vom 9.6.2011 hat der BFH gegen die Rechtsauffassung des FG München entschieden (VI R 36/10, BStBl II 2012, 36, s.u.).

Das FG Niedersachsen hat sich mit Urteil vom 15.4.2011 (3 K 169/10, ohne Fundstelle) der Rechtsmeinung des FG München (Urteil vom 22.11.2010, 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014, LEXinform 5009072) nicht angeschlossen. Wird ein als Personalreserve beschäftigter Sparkassenmitarbeiter wechselnd in insgesamt 14 Filialen eingesetzt, liegen keine regelmäßigen Arbeitsstätten vor. Regelmäßige Arbeitsstätten hat der BFH angenommen bei einem Rettungsassistenten des DRK, der an insgesamt fünf verschiedenen Rettungsstationen beschäftigt ist (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53), bei einem Busfahrer, der seinen Bus an verschiedenen Busdepots abholt (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 15/04, BFH/NV 2005, 1691) und dem Bezirksleiter einer Einzelhandelskette, der fünf bis acht Filialen zugeordnet war, die er allerdings jeweils arbeitstäglich aufgesucht hatte (BFH Urteil vom 7.6.2002, VI R 53/01, BStBl II 2002, 878). Ebenfalls regelmäßige Arbeitsstätten haben das Hessische FG (Urteil vom 27.3.2008, 1 K 1104/07, EFG 2008, 1289) im Falle einer als Personalreserve in vier Kindergärten eingesetzten Erzieherin sowie das Schleswig-Holsteinische FG (Urteil vom 25.10.2007, 3 K 214/08, EFG 2008, 788) bei einem an drei Orten beschäftigten Orchestermusiker angenommen. Schließlich hat das FG München (Urteil vom 18.8.2009, 2 K 4031/06, EFG 2009, 2014) selbst 15 Filialen, die von einer Districtmanagerin aufgesucht wurden, noch als regelmäßige Arbeitsstätten angesehen,

Die unterschiedlichen steuerlichen Regelungen für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte einerseits und sonstigen Auswärtstätigkeiten andererseits finden ihre Rechtfertigung darin, dass sich der ArbN bei einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten regelmäßigen Arbeitsstätte in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann, beispielsweise, indem er Fahrgemeinschaften bildet, öffentliche Verkehrsmittel nutzt oder durch die Wahl des Wohnsitzes die Mobilitätskosten senkt. Liegt keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, so dass sich der ArbN nicht in der aufgezeigten Weise auf die Fahrtkosten einstellen kann, ist nach Auffassung des BFH eine das Nettoprinzip durchbrechende beschränkte Abzugsfähigkeit der Aufwendungen sachlich nicht gerechtfertigt (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Nach diesen Maßstäben können nach Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 15.4.2011, 3 K 169/10) die verschiedenen 15 Beschäftigungsstätten des Stpfl. als Personalreserve nicht mehr als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden. Die Tätigkeit des Stpfl. ist in einem solchen Maße zersplittert und wird auf eine Vielzahl von Einsatzorten aufgespalten, dass der Arbeitseinsatz in der einzelnen Filiale nicht mehr dem Typus der Beschäftigung an einer regelmäßigen Arbeitsstätte entspricht.

In einem derartigen Fall ist der ArbN nicht mehr in der Lage, sich auf die Beschäftigungssituation einzustellen und durch geeignete Maßnahmen seine Fahrtkosten zu mindern. Dies gilt hier insbesondere auch deshalb, weil der Stpfl. erst am jeweiligen Morgen von der Zentrale erfährt, in welche Filiale er sich zu begeben hat. Damit entspricht der Fall mehr dem Typus der Einsatzwechseltätigkeit, bei der der ArbN an laufend verschiedenen Einsatzorten beschäftigt wird. Insgesamt fehlt es an der für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte erforderlichen Nachhaltigkeit des Arbeitseinsatzes.

Das FG sieht sich mit seiner Entscheidung im Einklang mit der Rspr. des BFH. Die Entscheidungen des BFH betrafen zumeist Fälle, in denen der ArbN an zumindest nicht mehr als fünf Orten beschäftigt war, d.h. die Beschäftigung in der einzelnen Betriebsstätte entsprach im Jahresdurchschnitt dem Arbeitseinsatz an einem Tag pro Woche. In einem solchen Fall kann noch von einer hinreichend nachhaltigen Beschäftigung an der einzelnen Arbeitsstätte ausgegangen werden. Der oben zitierte Fall des Bezirksleiters einer Einzelhandelskette (BFH Urteil vom 7.6.2002, VI R 53/01, BStBl II 2002, 878) ist nach Auffassung des Gerichts nicht vergleichbar, weil der Bezirksleiter jede einzelne der mehreren Filialen jeden Tag aufgesucht hatte. Hier geht das beklagte FA demgegenüber selbst bei Filialen, die der Stpfl. nur ein bis zwei Mal im Kj. aufgesucht hat, von regelmäßigen Arbeitsstätten aus. Ein dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt lag allein der Entscheidung des FG München mit Urteil vom 18.8.2009 (2 K 4031/06, EFG 2009, 2014, LEXinform 5009072, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/10, LEXinform 0927971, s.u.) zugrunde. Dieser Rechtsmeinung kann sich das Gericht jedoch nicht anschließen.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Wird der ArbN vorübergehend an einer anderen betrieblichen Einrichtung des ArbG tätig (befristete Abordnung), wird die betriebliche Einrichtung des ArbG, die nur vorübergehend aufgesucht wird, auch dann nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn sie durchschnittlich im Kj. an mindestens 46 Tagen aufgesucht wird (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR). Diese Verwaltungsregelung entspricht dem BFH-Urteil vom 22.10.2009 (III R 101/07, BFH/NV 2010, 200, LEXinform 0588834) sowie dem BFH-Beschluss vom 2.3.2011 (III B 106/10, BFH/NV 2011, 793, LEXinform 5906057).

Beispiel 4:

Lösung 4:

3.3. Die Rechtsprechungsänderung des BFH

Unter Änderung seiner bisherigen Rspr. hat der BFH mit Urteilen vom 9.6.2011 (VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; VI R 36/10, BStBl II 2012, 36 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34) entschieden, dass ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann. Komplizierte Berechnungen des geldwerten Vorteils wegen mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, das »Aufsplitten« der Entfernungspauschale beim Aufsuchen mehrerer Tätigkeitsstätten an einem Arbeitstag und die entsprechend komplizierte Ermittlung von Verpflegungsmehraufwendungen sind damit künftig entbehrlich.

Nach der bisherigen Rspr. konnte ein ArbN, der in mehreren betrieblichen Einrichtungen des ArbG tätig war, auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Hieran hält der VI. Senat des BFH jedoch nicht länger fest und begründet dies damit, dass der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des ArbN nur an einem Ort liegen könne, selbst wenn der ArbN fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsuche.

Die Leitsätze der o.g. BFH-Urteile vom 9.6.2011 lauten wie folgt:

1. Az.: VI R 55/10:

   Ein ArbN kann nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben, auch wenn er fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines ArbG aufsucht. In einem solchen Fall ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen (Fortentwicklung der BFH-Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und vom 14.9.2005, VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53). Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der ArbN vom ArbG zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Allein der Umstand, dass der ArbN eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls nicht aus. Ihr muss vielmehr zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (Anschluss an BFH-Urteil vom 4.4.2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887).

2. Az.: VI R 36/10:

   Ein ArbN, der in verschiedenen Filialen seines ArbG wechselnd tätig ist, übt eine Auswärtstätigkeit aus, wenn keine der Tätigkeitsstätten eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den anderen Tätigkeitsorten hat.

3. Az.: VI R 58/09:

   Der Betriebssitz des ArbG, den der ArbN zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

   Nutzt der ArbN den ihm überlassenen Dienstwagen für Fahrten zum Betriebssitz seines ArbG, der nicht die regelmäßige Arbeitsstätte ist, so steht ihm dafür die → Entfernungspauschale nicht zu. Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG kann er nur abziehen, soweit ihm dafür Aufwendungen entstehen.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Hinweis:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Hinweis:

Hinweis:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung nach der BFH-Rspr.:

Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 9.6.2011 nimmt das BMF mit Schreiben vom 15.12.2011 (LEXinform 5233686) Stellung. Danach sind die Grundsätze der Urteile in allen offenen Fällen allgemein anzuwenden. Im Hinblick auf die Entscheidungen des BFH ist bei der Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte sowie der Anwendung des R 9.4 Abs. 3 LStR bis zu einer gesetzlichen Neuregelung Folgendes zu beachten:

In der Regel ist von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der ArbN auf Grund der dienstrechtlichen/arbeitsvertraglichen Festlegungen

• einer betrieblichen Einrichtung des ArbG dauerhaft zugeordnet ist oder

• in einer betrieblichen Einrichtung des ArbG

  • arbeitstäglich,

  • je Arbeitswoche einen vollen Arbeitstag oder

  • mindestens 20 % seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Prognoseentscheidung).

Wird im Einzelfall hiervon abweichend geltend gemacht, dass entsprechend den Grundsätzen der oben genannten Entscheidungen des BFH eine andere betriebliche Einrichtung des ArbG eine regelmäßige Arbeitsstätte ist oder keine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt, ist dies anhand des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunktes der beruflichen Tätigkeit nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

S.a. den Mustereinspruch gegen die Behandlung der regelmäßigen Arbeitsstätten bei mehreren Tätigkeitsstätten unter LEXinform 0922278.

Nach einer Entscheidung des FG Düsseldorf vom 24.11.2010 (7 K 1574/10 E, LEXinform 5012601) hat ein Feuerwehrmann, der an 77 Tagen im Jahr als Fahrer eines Noteinsatzfahrzeuges des Krankenhauses Bereitschaftsdienst leistet und dem im Krankenhaus hierzu ein Dienstzimmer zur Verfügung steht, nicht nur in der Feuerwache, sondern auch im Krankenhaus eine regelmäßige Arbeitsstätte. Eine Auswärtstätigkeit und die Möglichkeit, Pauschbeträge wegen Mehraufwandes an Verpflegung geltend zu machen, seien damit nicht gegeben. Gegen das Urteil wurde beim BFH unter dem Az.: VI R 23/11 (LEXinform 0928588) Revision eingelegt.

Unter dem Az. VI R 32/11 (LEXinform 0928478) ist ein Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Niedersachsen vom 13.4.2011 (2 K 278/09, LEXinform 5012477) anhängig. Es geht dabei um die Frage, unter welchen Voraussetzungen bei mehreren Tätigkeitsorten, die jährlich mehrfach aufgesucht werden, regelmäßige Arbeitsstätten vorliegen. S.a. das Revisionsverfahren VI R 30/11 unter LEXinform 0928526.

Mit Urteil vom 27.10.2011 (3 K 1849/09, LEXinform 0437378) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass ein selbstständiger Dozent nur eine Betriebsstätte haben kann. Im Lichte der Rspr.-Änderung des BFH vom 9.6.2011 (s.o.), wonach ArbN nur eine regelmäßige Arbeitsstätte haben können, kann auch ein selbstständig Tätiger nur eine Betriebsstätte haben. Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist nur ein Ort, an dem sich der ortsgebundene Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Gewerbetreibenden, Landwirts oder Selbstständigen befindet. Gegen das Urteil wurde beim BFH unter dem Az.: VI R 47/11 Revision eingelegt.

3.4. Gleich bleibender Treffpunkt

Nach der bisherigen Rspr. und der damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsmeinung waren Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, wie Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu behandeln mit der Folge, dass die Entfernungspauschale anzusetzen war.

»Soweit die Fahrten von der Wohnung ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung führen, ist für die Wege zwischen Wohnung und Treffpunkt die Entfernungspauschale anzusetzen« (BMF vom 26.10.2005 unter I. 3. Absatz, BStBl I 2005, 960).

Mit Urteil vom 11.7.1980 (VI R 118/77, BStBl II 1980, 653) hatte der BFH Folgendes entschieden: Ein ArbN mit ständig wechselnden Einsatzstellen, der mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung ständig zu ein und demselben Ort fährt, von wo er mit einem Kfz seines ArbG zu der jeweiligen Einsatzstelle weiterbefördert wird, kann für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem ständig gleichbleibenden Ort nur die Pauschsätze des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (jetzt § 9 Abs. 2 EStG) geltend machen.

Mit Urteil vom 11.5.2005 (VI R 15/04, BStBl II 2005, 788) hat der BFH entschieden, dass die Fahrten eines Linienbusfahrers zwischen seiner Wohnung und unterschiedlichen Busdepots, an denen er das zu führende Fahrzeug in wechselndem Turnus zu übernehmen hat und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind. Etwas anderes kann allerdings gelten, wenn die Übernahme und Rückgabe des Fahrzeugs nicht an festen Busdepots erfolgt, sondern an wechselnden Orten auf freier Strecke. In solchen Fällen fehlt den Fahrten der Bezug zu ortsfesten betrieblichen Einrichtungen des ArbG. Es wird daher dann nicht mehr typisierend unterstellt werden können, dass sich der ArbN auf die ihm dadurch entstehenden berufsbedingten Mehraufwendungen einstellen und die Fahrtkosten durch geeignete Maßnahmen gering halten kann.

Beispiel 10:

Lösung 10:

3.5. Regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers

3.5.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung

Mit Urteilen vom 10.7.2008 (VI R 21/07, BStBl II 2009, 818) und vom 9.7.2009 (VI R 21/08, BStBl II 2009, 822) hat der BFH entschieden, dass auch bei längerfristigem Einsatz bei einem Kunden des ArbG dort keine regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN begründet wird. Auf Grund dieser Urteile nimmt das BMF mit Schreiben vom 21.12.2009 (BStBl I 2010, 21) zur regelmäßigen Arbeitsstätte und Auswärtstätigkeit bei einer beruflichen Tätigkeit außerhalb einer betrieblichen Einrichtung des eigenen ArbG Stellung (s.a. R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR und H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH sowie Hilbert, NWB 2010, 1062).

3.5.2. Auswärtstätigkeit

Betriebliche Einrichtungen von Kunden des ArbG sind keine regelmäßigen Arbeitsstätten seiner ArbN, unabhängig von der Dauer der dortigen Tätigkeit. In diesem Fall können Fahrtkosten zur Tätigkeitsstätte in tatsächlicher Höhe für den gesamten Zeitraum als Werbungskosten anerkannt oder steuerfrei ersetzt werden; bei den Mehraufwendungen für Verpflegung ist die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu beachten.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 14.9.2011 (10 K 2037/10 E, LEXinform 5012730) entschieden, dass ein Monteur, der über einen längeren Zeitraum auf dem Betriebsgelände eines Kunden seines ArbG eingesetzt wird, dort keine regelmäßige Arbeitsstätte hat.

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

3.5.3. Regelmäßige Arbeitsstätten in einer außerbetrieblichen Einrichtung

Allerdings kann die Tätigkeitsstätte eines ArbN als außerbetriebliche Einrichtung zur regelmäßigen Arbeitsstätte werden, wenn er dort »dauerhaft« tätig wird. Eine dauerhafte Tätigkeit in diesem Sinne liegt immer dann vor, wenn sie nicht vorübergehend, also zeitlich unbefristet ist. Als regelmäßige Arbeitsstätten kommen außerbetriebliche Einrichtungen in Betracht, wenn ein ArbN von einem ArbN-Verleiher (ArbG) für die gesamte Dauer seines Arbeitsverhältnisses zum Verleiher

• dem Entleiher (zur Tätigkeit in dessen betrieblicher Einrichtung) überlassen oder

• mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher (Kunden) eingestellt wird.

Hier kann nicht von einer Auswärtstätigkeit in Form der Tätigkeit an typischerweise ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ausgegangen werden; der ArbN muss nicht damit rechnen, im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses an wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt zu werden. Vielmehr wird er in diesem Fall dauerhaft an einer regelmäßigen (wenn auch außerbetrieblichen) Arbeitsstätte tätig.

Beispiel 13:

Lösung 13:

Beispiel 14:

Lösung 14:

Das FG Münster hat mit Urteil vom 11.10.2011 (13 K 456/10, LEXinform 0437338) entschieden, dass bei Leiharbeitern, die nur bei einem Entleiher eingesetzt werden, der Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte nicht auf einen Betrag von 0,30 € pro Entfernungskilometer begrenzt ist. Vielmehr sind Werbungskosten i.H.d. tatsächlichen Fahrtkosten zu berücksichtigen.

Der Kläger war als Leiharbeiter tätig. Sein Arbeitsverhältnis war zunächst von Oktober 2007 bis Februar 2008 befristet. Es wurde mehrfach verlängert, zuletzt bis zum 18.1.2009. Während der gesamten Zeit war der Kläger im Betrieb eines Entleihers eingesetzt. Das FA berücksichtigte für die Fahrten dorthin lediglich einen Werbungskostenabzug i.H.v. 0,30 € pro Entfernungskilometer. Der Kläger hatte hingegen Fahrtkosten i.H.v. 0,30 € pro tatsächlich gefahrenem Kilometer geltend gemacht.

Das FG Münster gab dem Kläger Recht. Es gewährte ihm einen Werbungskostenabzug i.H.v. 0,30 € pro tatsächlich zurückgelegtem Kilometer, da die niedrigere Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht gelte. Der Kläger habe nämlich keine regelmäßige Arbeitsstätte gehabt, sondern sei in einer Einrichtung eines Kunden seines ArbG tätig gewesen. Nach seinem Arbeitsvertrag sei er keinem Entleiher fest zugeordnet worden, sondern es sei ein bundesweiter Einsatz möglich gewesen. Er habe sich daher nicht auf einen immer gleichen Weg einstellen und so Fahrtkosten reduzieren können. Nur wenn dies der Fall gewesen wäre, wäre die Anwendung der den Werbungskostenabzug begrenzenden Entfernungspauschale gerechtfertigt gewesen. Dass der ArbN im Nachhinein betrachtet tatsächlich ständig bei einem Entleiher eingesetzt worden sei, ändere an dem Ergebnis nichts. Denn maßgeblich sei eine Ex-ante-Betrachtung (vorausschauende Betrachtung): Nur wer sich von vornherein auf einen immer gleichen Weg einstellen könne, habe auch die Möglichkeit, Fahrtkosten zu sparen.

Das FG Münster widersprach damit ausdrücklich der in der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, wonach immer dann eine regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, wenn ein ArbN von einem Verleiher für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses dem Entleiher überlassen oder mit dem Ziel der späteren Anstellung beim Entleiher eingestellt wird (BMF vom 21.12.2009, BStBl I 2010, 21, Nr. 2).

Der BFH hat mit Urteil vom 17.6.2010 (VI R 35/08, BStBl II 2010, 852) entschieden, dass ein Leih-ArbN typischerweise nicht über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt und damit grundsätzlich Verpflegungsmehraufwand geltend machen kann. Im Streitfall war der Kläger in einem Hafengebiet als Leih-ArbN bei einem Unternehmen beschäftigt, das seine Bediensteten verschiedenen anderen Betrieben im Hafengebiet jeweils kurzfristig entsprechend deren Bedarf überlassen hatte. Der Kläger begehrte bei seiner Einkommensteuerveranlagung die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen. Das FA lehnte dies ebenso ab wie das FG.

Die Revision des Klägers war erfolgreich. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1 und 2 EStG können ArbN bei Auswärtstätigkeiten Mehraufwendungen für ihre Verpflegung als Werbungskosten abziehen. Eine solche Auswärtstätigkeit liegt unter anderem vor, wenn ein ArbN vorübergehend von seiner Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig wird. Keine Auswärtstätigkeit ist dagegen die an der (regelmäßigen) Arbeitsstätte, nämlich an der dauerhaften betrieblichen Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des ArbG der Fall, nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des ArbG.

Der BFH begründete seine Entscheidung damit, dass der Kläger seiner beruflichen Tätigkeit in Einrichtungen der verschiedenen Kunden seines ArbG nachgegangen ist. Er habe sich als Leih-ArbN nicht darauf einrichten können, an einem bestimmten Tätigkeitsmittelpunkt und damit an einer regelmäßigen Arbeitsstätte dauerhaft tätig zu sein. Offen ließ der BFH, ob der Auffassung der Finanzverwaltung zu folgen sei, dass ein Leih-ArbN, der vom Verleiher für die gesamte Dauer seines Dienstverhältnisses dem Entleiher überlassen wird, über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt. Denn im Streitfall war der Kläger jeweils nur kurzfristig für verschiedene Kunden seines ArbG tätig (Pressemitteilung des BFH Nr. 73/10 vom 25.8.2010, LEXinform 0435630; s.a. Weber u.a., NWB 2010, 3028).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung ist auch anzunehmen, wenn zwar das Dienstverhältnis an einen anderen ArbG ausgelagert wird, der ArbN aber weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist (Outsourcing; s.a. FG Köln Urteil vom 18.3.2010, 11 K 2225/09, EFG 2010, 1027, LEXinform 5010037, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 22/10, LEXinform 0927862).

Beispiel 15:

Lösung 15:

3.5.4. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten

Nach H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH kann ein ArbN innerhalb desselben Dienstverhältnisses auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander haben.

Beispiel 16:

Lösung 16:

Hinweis Rspr.-Änderung:

Zu den Besonderheiten bei Leih-ArbN s. Plenker u.a., DB 2008, 1822 sowie OFD Hannover vom 22.7.2008 (S 2353 – 161b – StO 217, LEXinform 5231579 und OFD Karlsruhe vom 10.12.2008, S 2353/25 – St 143, LEXinform 5231905).

3.6. Weiträumiges Arbeitsgebiet

Auch ein weiträumiges zusammenhängendes Arbeitsgebiet kann eine regelmäßige Arbeitsstätte sein (H 9.4 [Weiträumiges Arbeitsgebiet] LStH). Mit Urteil vom 17.6.2010 (VI R 20/09, BStBl II 2012, 32) hat der BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei einem weiträumigen Arbeitsgebiet entschieden, dass ein weiträumiges Arbeitsgebiet ohne jede ortsfeste, dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, wie etwa ein ausgedehntes Waldgebiet, keine regelmäßige Arbeitsstätte ist. Ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und als Tätigkeitsmittelpunkt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des ArbG handelt, auf dem der ArbN auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so z.B. der BFH mit Urteil vom 18.6.2009, VI R 61/06, BStBl II 2010, 564). Soweit der BFH dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte bzw. einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des ArbG vergleichbar ist (s.a. Schneider, NWB 2010, 3868).

4. Berufliche Veranlassung

4.1. Ertragsteuerliche Behandlung

Von einer beruflichen Veranlassung ist auszugehen, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des ArbG beruht (R 9.4 Abs. 2 LStR). Allerdings ist nicht jede auf Weisung des ArbG unternommene Reise automatisch beruflich veranlasst.

Der Abzug der Reisekosten setzte nach der bisherigen Rspr. des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet. Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist. Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lässt.

Nach R 9.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 LStR sind die im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit mit erledigten privaten Angelegenheiten zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen der Lebensführung.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung (→ Lebensführungskosten).

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Fischer, NWB 2010, 412 und Geserich, NWB 2011, 2452).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. FA und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das FA mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab.

Der für diese Revision (Az. VI R 94/01) zuständige VI. Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an mit dem Ziel, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Aufteilung der Flugkosten zu bestätigen (Vorlagebeschluss vom 20.7.2006, VI R 94/01, BStBl II 2007, 121).

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme eines angestellten Unfallarztes an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildung, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen vorbehalten war.

Während das FA die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs i.H.v. 1 606 € nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hatte, gab das FG der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind. Nach der neueren Rspr. des Großen Senats des BFH steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen. Der BFH folgte daher der Würdigung des FG, das die Aufteilung anhand der Zeitanteile vorgenommen hatte, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die – nach seiner Auffassung – privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435311).

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. Im Streitfall ging es um den Abzug der Aufwendungen, die einer Gymnasiallehrerin für Englisch und Religion anlässlich einer achttägigen Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin/Irland entstanden waren. Die Reise, die von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt wurde und für die die Klägerin Dienstbefreiung erhalten hatte, lief nach einem festen Programm ab, das kulturelle Vortragsveranstaltungen und Besichtigungstermine sowie einen Tagesausflug nach Belfast umfasste. FA und FG lehnten den Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang ab.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und forderte das FG auf, erneut zu prüfen, ob die Kosten der Bildungsreise als beruflich veranlasste Aufwendungen ganz oder zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Zur Klärung der Veranlassungsbeiträge bei Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise gelten nach Auffassung des BFH auch nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH die früher von ihm entwickelten Abgrenzungsmerkmale grundsätzlich weiter. Haben nicht nur berufliche Gründe den Stpfl. bewogen, die Reisekosten zu tragen, so ist zu prüfen, ob die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgrenzbar sind.

Reisekosten sind nur dann als Werbungskosten steuerlich abziehbar, wenn sie beruflich veranlasst sind. Sind diese Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst (sog. gemischte Aufwendungen), so können sie nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 49/10.vom 2.6.2010, LEXinform 0435310).

Zu der Behandlung der Reisekosten für eine Auslandsreise eines Steuerberaters hat der BFH mit Urteil vom 1.6.2010 (VIII R 80/05, LEXinform 0587957) entschieden, dass die Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dasselbe gilt grundsätzlich für die Unterbringungskosten am Zielort der Reise. Die Frage, welche Zeitanteile einer gemischt veranlassten Auslandsreise beruflich und welche privat veranlasst sind, ist wie schon bisher anhand objektiver Merkmale zu beurteilen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils kann notfalls geschätzt werden. Vor der Schätzung muss allerdings anhand objektiver Umstände festgestellt werden, dass die Reise zumindest zum Teil beruflich veranlasst war.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.3.2010 (VIII R 32/07, BFH/NV 2010, 1330, LEXinform 0588799) können Aufwendungen für Unternehmerreisen mit Politikern als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681).

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

• Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

• Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

• Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

• Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

Bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (< 10 %) sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar (→ Lebensführungskosten). Wird ein Sachverhalt insgesamt als privat veranlasst gewürdigt und werden die Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht berücksichtigt, so können zusätzliche ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen für sich genommen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen sein (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 11).

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

4.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Für die ertragsteuer- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten ist zu unterscheiden, ob bei dem ArbN oder beim Unternehmer selbst eine Auswärtstätigkeit vorliegt.

Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (s. R 9.11 LStR) fallen nicht unter den lohnsteuerrechtlichen Reisekostenbegriff. Der ertragsteuerrechtliche Reisekostenbegriff spielt allerdings für die Frage des Vorsteuerabzugs aus den Aufwendungen für »Auswärtstätigkeiten« keine Rolle. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind und keine Ausschlusstatbestände vorliegen.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) – nach dem gemischte Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich aufzuteilen sind – hat keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Reisekosten. Nach Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 1 UStAE ist bei Bezug von sonstigen Leistungen die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Obwohl ertragsteuerrechtlich der nicht abzugsfähige Anteil der Aufwendungen zu Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG führt, ist umsatzsteuerrechtlich die nicht abziehbare Vorsteuer auf diesen Anteil nicht nach § 15 Abs. 1a UStG zu ermitteln. § 15 Abs. 1a UStG ist in Bezug auf § 12 Nr. 1 EStG lediglich bei Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzuwenden (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE). Zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG s. → Geschenke.

Beispiel 19:

Lösung 19:

Beispiel 20:

Lösung 20:

Die in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich nicht anzuwenden. Die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Bagatellgrenze von 10 % i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt nur für Lieferungen, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Gegenstandes, nicht aber für bezogene sonstige Leistungen.

Die in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich ebenfalls nicht anzuwenden.

Sowohl in den Fällen der Rz. 11 als auch in den Fällen der Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) sind die Vorsteuerbeträge der bezogenen Leistungen in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.

5. Fahrtkosten

5.1. Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten

Folgende Fahrten können als Reisekosten angesetzt werden (H 9.5 [Allgemeines] LStH):

• zwischen Wohnung und auswärtiger Tätigkeitsstätte,

• zwischen Wohnung und auswärtiger Unterkunft,

• zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte,

• zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Unterkunft,

• für sämtliche Zwischenheimfahrten,

• Fahrten, die innerhalb desselben Dienstverhältnisses anfallen

  • zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten,

  • zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten (nach der BFH-Rspr. vom 9.6.2011, s.o., nicht mehr möglich) oder

  • innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes;

• zwischen Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte oder in ihrem Einzugsbereich und auswärtiger Tätigkeitsstätte.

Sind Fortbildungsveranstaltungen nicht dienstlich angeordnet und finden sie in den Betriebsräumen des ArbG statt, greift die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG) ein. Diese setzt nicht voraus, dass der ArbN seine regelmäßige Arbeitsstätte zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung angefahren wird (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).

Das FG Düsseldorf hat zur steuerlichen Einordnung von Fahrtkosten Folgendes entschieden (Urteil vom 4.6.2009, 11 K 4502/07 E, LEXinform 5008811, Pressemitteilung vom 4.8.2009, LEXinform 0434351): In dem Verfahren erzielte der Stpfl. als angestellter Kraftfahrer eines Transport- und Kurierdienstunternehmens Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Er unternahm mit seinem eigenen Pkw an jeweils 226 Tagen Fahrten von seiner Wohnung zu verschiedenen Einsatzorten in der Umgebung. Bei den Einsatzorten handelte es sich um die Firmensitze der jeweiligen Auftraggeber ihres ArbG. Der Stpfl. übernahm dort Fahrzeuge im beladenen Zustand, führte die Auslieferungsfahrten durch und stellte die Fahrzeuge abends wieder am Firmensitz der Auftraggeber ab. In der ESt-Erklärung machte der Stpfl. die Fahrten von seiner Wohnung zu den oben genannten Ausgangsorten nach Dienstreisegrundsätzen, d.h. mit 0,60 € je Entfernungskilometer, geltend. Das FA berücksichtigte die Fahrten lediglich als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit 0,30 € je Entfernungskilometer.

Das FG folgte der Auffassung des Stpfl. und gab der Klage statt. Wenn Fahrer eines Transport- und Kurierdienstunternehmens mit dem eigenen Pkw regelmäßig verschiedene Betriebsstätten der Auftraggeber ihres ArbG anfahren würden, um dort Fahrzeuge zu übernehmen und nach Auslieferung wieder abzustellen, seien die Betriebsstätten dem ArbG nicht als eigene zuzurechnen. Folglich seien sie auch keine regelmäßigen Arbeitsstätten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Die Fahrtkosten unterlägen nicht der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG.

5.2. Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze

5.2.1. Tatsächliche Gesamtkosten

Als Fahrtkosten können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR). Benutzt der ArbN sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören

• die Betriebsstoffkosten,

• die Wartungs- und Reparaturkosten,

• die Kosten einer Garage am Wohnort,

• die Kraftfahrzeugsteuer,

• die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,

• die Absetzungen für Abnutzung,

• die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie

• eine Leasingsonderzahlung bei einem geleasten Fahrzeug.

Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten

• Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen,

• Park- und Straßenbenutzungsgebühren,

• Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie

• Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder.

Diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder ggf. als Reisenebenkosten abziehbar (H 9.5 [Einzelnachweise] LStH).

5.2.2. Pauschale Kilometersätze

Ohne Einzelnachweis können z.B. für einen Pkw 0,30 € pro Fahrtkilometer angesetzt werden (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH). Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten. Mit den pauschalen Kilometersätzen ist auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

Wird dem ArbN von einem Dritten ein Kfz zur Durchführung von Dienstreisen zur Nutzung überlassen, so kann er den pauschalen Kilometersatz nicht als Werbungskosten geltend machen. Dafür ist entscheidend, dass in den Kilometersätzen auch die dem ArbN nicht zustehende AfA als wesentlicher Bestandteil enthalten ist (BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594). Der ArbN kann folglich nur die ihm tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen, z.B. Kraftstoff usw. als Werbungskosten geltend machen.

Mit Urteil vom 22.10.2010 (10 K 1768/10, EFG 2011, 225, LEXinform 3500057) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass hinsichtlich der Berücksichtigung von pauschalen Fahrtkosten keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Bediensteten öffentlicher ArbG (pauschaler Kilometerersatz von 0,35 €) gegenüber ArbN der Privatwirtschaft (pauschaler Kilometersatz von 0,30 €) besteht. Die von der Finanzverwaltung festgelegten pauschalen Kilometersätze sind als generelle Schätzungen des durchschnittlichen Aufwands zulässig und vom FG zu beachten; dem Stpfl. steht es frei, stattdessen die tatsächlich angefallenen Kosten oder einen über einen längeren Zeitraum anhand der anfallenden Fahrzeugkosten ermittelten individuellen Kilometersatz nachzuweisen. Die Höhe der anzuwendenden pauschalen Kilometersätze ist verfassungsgemäß und führt nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung. Der Gesetzgeber ist nicht von Verfassung wegen gehalten, Pauschsätze an die allgemeine Kostenentwicklung anzupassen.

Mit Beschluss vom 15.3.2011 (VI B 145/10, LEXinform 5906106) hat der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

Gegen die Entscheidung des BFH ist ein Verfahren vor dem BVerfG anhängig (2 BvR 1008/11, LEXinform 0928395). Es ist die Frage anhängig, ob es sich um eine gleichheitswidrige Behandlung von ArbN handelt, wenn Mitarbeitern im öffentlichen Dienst für dienstliche Fahrten mit dem privaten Pkw Wegstreckenentschädigungen von bis zu 0,35 € pro gefahrenen Kilometer gewährt werden.

Unter LEXinform 0922266 stellt die DATEV-Redaktion LEXinform einen Mustereinspruch zur Verfügung, mit dem ein pauschaler Kilometersatz von 0,35 € für dienstlich veranlasste Fahrten beantragt werden kann.

Einsprüche, mit denen unter Berufung auf die beim BVerfG anhängige Verfassungsbeschwerde (2 BvR 1008/11) für durch Auswärtstätigkeit veranlasste Fahrten mit dem eigenen Pkw ein pauschaler Kilometersatz von 35 Cent/km als Werbungskosten geltend gemacht wird, ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Dies gilt jedoch nicht, wenn ein höherer Ansatz der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte begehrt wird (OFD Münster vom 20.7.2011, Kurzinfo Einkommensteuer Nr. 20/2011, DB 2011, 1163 sowie OFD Koblenz vom 10.10.2011, S 2353 A – St 32 2, DB 2011, 2575). S.a. die Pressemitteilung des Bundes der Steuerzahler vom 29.8.2011 (LEXinform 0436857).

Ein Abzug pauschaler Kraftfahrzeugkosten als Werbungskosten kommt nicht in Betracht, wenn die Pauschale die tatsächlich angefallenen beruflichen Kosten erheblich (um mehr als 3 000 €) übersteigt und auch die Kostenerstattung des ArbG bereits die tatsächlichen Kosten überstiegen hat. Der Ansatz der Pauschale führt in einem solchen Fall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. Der Vorbehalt der offensichtlich unzutreffenden Besteuerung gilt allgemein und ist nach den Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu beurteilen. Auch für die prozentuale Abweichung zwischen den tatsächlich entstandenen Kosten und dem pauschalierten Werbungskostenansatz kann es keine von vornherein festgelegte Freigrenze geben (FG Sachsen Urteil vom 23.1.2012, 6 K 2097/08, LEXinform 5013064).

5.3. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

5.3.1. Allgemeiner Überblick

Fahrten von und zur jeweiligen Einsatzstelle fallen – mangels Aufsuchen einer regelmäßigen Arbeitsstätte – nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG. Die Entfernungspauschale ist für diese Fahrten daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Allgemeines, 2. Spiegelstrich] LStH).

Sucht der ArbN vor Beginn seiner Einsatzwechseltätigkeit den Betrieb des ArbG mit einer gewissen Nachhaltigkeit auf, um von dort aus zu seiner Tätigkeitsstätte zu fahren, sind die Fahrten zum Betrieb lediglich mit der → Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791; H 9.10 [Fahrtkosten] LStH).

5.3.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen können als Reisekosten angesetzt werden. Die Fahrtkosten können zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom ArbG steuerfrei erstattet werden (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Allgemeines, 2. Spiegelstrich] LStH).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) hat der BFH hinsichtlich der Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen Folgendes entschieden: Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist keine Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Die Fahrtkosten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 18.3.2009, VI R 49/08, BFH/NV 2009, 931, LEXinform 0179437).

Auch für die Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte befördert wird, sind m.E. nicht mit der Entfernungspauschale, sondern nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen (s.o. und auch Buschner, Aktuelle Neuerungen durch die Lohnsteuer-Richtlinien 2008 unter IV.4, NWB Fach 6, 4851).

5.3.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar (H 9.5 [Allgemeines, 3. Spiegelstrich] LStH).

ArbN, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben und hierbei eine auswärtige Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782; H 9.7 [Übernachtung an ständig wechselnden auswärtigen Tätigkeitsstätten] LStH). Hieraus folgt, dass sowohl Fahrt- als auch Übernachtungskosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als allgemeine Werbungskosten abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung zur auswärtigen Unterkunft, als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte (H 9.5 [Allgemeines, 3. Spiegelstrich] LStH).

5.3.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber, 3. Spiegelstrich] LStH).

Beispiel 21:

Lösung 21:

Beispiel 22:

Lösung 22:

Beispiel 23:

Lösung 23:

Beispiel 24:

Lösung 24:

Beispiel 25:

Lösung 25:

Beispiel 26:

Lösung 26:

5.4. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen

• Wohnung und Betrieb,

• Wohnung und Standort,

• Wohnung und Fahrzeugdepot (s.a. H 9.4 [Regelmäßige Arbeitsstätte, 2. Spiegelstrich] LStH),

• Wohnung und Einsatzstelle

sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen (→ Entfernungspauschale), wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt. Bei ständig wechselnden Einsatzorten sind die Fahrtkosten wie bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen.

Beispiel 27:

Lösung 27:

Beispiel 28:

Lösung 28:

Beispiel 29:

Lösung 29:

Beispiel 30:

Lösung 30:

5.5. Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber

Die Nutzungsüberlassung ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt und führt somit nicht zu Arbeitslohn. Wird dem ArbN für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kfz zur Verfügung gestellt, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR). Auch der ArbN darf die pauschalen Kilometersätze nicht als Werbungskosten berücksichtigen, da diese nur bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs angesetzt werden dürfen (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

5.6. Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Die Erstattung der Fahrtkosten durch den ArbG ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit höchstens die als Werbungskosten abziehbaren Beträge erstattet werden. Erstattet der ArbG die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus. Die als Reisekosten erfassten Fahrtkosten können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c EStG).

5.7. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

5.7.1. Fahrzeuge im Unternehmensvermögen

Benutzt der Unternehmer für Geschäftsreisen oder der ArbN für dienstliche Auswärtstätigkeiten unternehmenseigene Fahrzeuge (Firmenfahrzeuge), wird für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht auf die einzelnen Fahrten abgestellt. Vielmehr ist der Vorsteuerabzug aus den Kfz-Kosten dieser Fahrzeuge nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig, die für den Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen des Unternehmensvermögens gelten. Dem Unternehmensvermögen können alle Fahrzeuge zugeordnet werden, deren unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE; → Pkw-Nutzung, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

5.7.2. Fahrzeuge im Privatvermögen

Fahrzeuge, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, müssen zwingend dem umsatzsteuerlichen Privatvermögen (nichtunternehmerischer Bereich) zugeordnet werden. Der Unternehmer kann aber bei zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzten Fahrzeugen auch freiwillig darauf verzichten, dieses gemischt genutzte Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Fahrzeugs scheidet in diesen Fällen aus. Es können dann lediglich Vorsteuern abgezogen werden, die unmittelbar auf gelegentliche unternehmerisch bedingte Fahrten entfallen, z.B. aus Benzinkosten für eine Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. a Satz 6 UStAE).

Wenn Unternehmer die Betriebsausgaben für unternehmerisch bedingte Fahrten mit einem Fahrzeug des Privatvermögens mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer ermitteln (R 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH i.V.m. R 4.12 Abs. 2 EStR), ist ein Vorsteuerabzug aus den so ermittelten Kfz-Kosten – mangels ordnungsgemäßer Rechnung – nicht zulässig.

5.7.3. Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge

Soweit es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals (arbeitnehmereigene Fahrzeuge) handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist, wird unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zugelassen. Der Vorsteuerabzug wird nur in den Fällen ermöglicht, in denen der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Kfz-Aufwendungen geworden ist.

Wenn der Unternehmer (ArbG) seinem ArbN die Aufwendungen für die Benutzung des arbeitnehmereigenen Fahrzeugs nicht nach Belegen, sondern nach Reisekostenpauschbeträgen, insbesondere mit dem lohnsteuerfreien Kilometergeld von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer, lohnsteuerfrei erstattet, kann er aus derartigen Zahlungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

5.8. Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel

5.8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem ArbN für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen, können als Werbungskosten berücksichtigt werden, sofern diese nicht vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer nachgewiesen werden können.

5.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Aus Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis für unternehmerisch veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten usw. kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür die allgemeinen Regelungen für den → Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbesondere, dass der Unternehmer (nicht jedoch der die auswärtige Tätigkeit antretende ArbN) als Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). Hierfür ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer (ArbG) die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Unternehmers lautet (z.B. bei der Abrechnung von Reisebüros über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten). Bestellt hingegen der ArbN, der eine Dienstreise unternimmt oder anderweitig dienstlich auswärts tätig ist, Flugtickets oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung des Reisebüros dementsprechend auf den ArbN ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Beim Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch bedingte Fahrten, braucht die Frage nach dem im Einzelfall zutreffenden Leistungsempfänger aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, so dass der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der USt-Satz 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), so dass der Vorsteuerbetrag mit 7/107 oder 6,54 % aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei Fahrausweisen für den Fernverkehr (mehr als 50 km) beträgt der USt-Satz 19 %. In diesem Fall ist die abziehbare Vorsteuer mit 19/119 oder 15,96 % oder aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € i.S.d. § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder Leistungsempfänger angegeben ist.

Auch bei der Benutzung von Leasing- oder Mietfahrzeugen sowie von Taxen für unternehmerisch bedingte Fahrten ist der Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn der Unternehmer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Deshalb muss insbesondere bei der Leihe von Mietfahrzeugen darauf geachtet werden, dass die Rechnung des Mietwagenunternehmens auf den Namen des Unternehmers (ArbG) – und nicht auf den Namen des ArbN – lautet. S.a. → Personenbeförderung.

5.9. Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen

Unfallkosten und Aufwendungen wegen des Diebstahls des Pkw des ArbN gehören nicht zu den Gesamtkosten und können als Reisenebenkosten berücksichtigt werden (H 9.5 [Einzelnachweis, 1. Spiegelstrich] LStH, → Unfallkosten, → Verlust von Wirtschaftsgütern). Die Unfallkosten bzw. der »Restbuchwert« des gestohlenen Pkw kann vom ArbG steuerfrei ersetzt werden.

6. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

6.1. Allgemeiner Überblick

Verpflegungspauschalen können nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sich schon aus dem Vergleich der Anzahl der Arbeitstage ergibt, dass der Stpfl. eine zweite regelmäßige Arbeitsstätte hat, der er zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufgesucht (FG Düsseldorf Urteil vom 24.11.2010, 7 K 1574/10 E).

Zur Abzugsfähigkeit von Verpflegungsmehraufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit im Inland s. die nachfolgende Übersicht (→ Doppelte Haushaltsführung):

Abb.: Verpflegungsmehraufwendungen

Der Stpfl. hat einen Rechtsanspruch darauf, dass die gesetzlichen Pauschbeträge berücksichtigt werden. Es ist nicht zu prüfen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH Urteil vom 4.4.2006, VI R 44/03, BFH/NV 2006, 1396). Entscheidend für die Höhe des Pauschbetrages ist die Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte an dem jeweiligen Kalendertag.

Beispiel 31:

Lösung 31:

Beispiel 32:

Lösung 32:

6.2. Dreimonatsfrist

6.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird.

Beispiel 33:

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung bei derselben Auswärtstätigkeit hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z.B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen gedauert hat (R 9.6 Abs. 4 LStR).

Verpflegungsmehraufwendungen können steuerlich zeitlich unbegrenzt geltend gemacht werden, wenn nicht dieselbe Auswärtstätigkeit vorliegt.

Beispiel 34:

Lösung 34:

Beispiel 35:

Lösung 35:

Beispiel 36:

Lösung 36:

Beispiel 37:

Lösung 37:

Beispiel 38:

Lösung 38:

Beispiel 39:

Lösung 39:

Beispiel 40:

Lösung 40:

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 8.7.2010 (VI R 10/08, BStBl II 2011, 32 und VI R 11/08, BFH/NV 2011, 14, LEXinform 0179301) entschieden, dass die zeitliche Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung (Dreimonatsfrist) bei Begründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auf drei Monate verfassungsgemäß ist. Somit dürfte auch die Dreimonatsfrist bei vorübergehender Auswärtstätigkeit verfassungsgemäß sein.

6.2.2. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit

Der BFH hat mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 66/10, BStBl II 2012, 27) seine Rspr. geändert und entschieden, dass die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei einer Fahrtätigkeit und damit auch bei einer Seereise keine Anwendung findet. Zur bisherigen Rechtsauffassung s. BFH Urteil vom 19.12.2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378 und H 9.6 [Dreimonatsfrist], 3. Spiegelstrich LStH.

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Stpfl. sind gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Stpfl. jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Stpfl. wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Stpfl. bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist; zur Verfassungsmäßigkeit s. BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 10/08, BStBl II 2011, 32). Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden.

Nach der Rspr. des BFH ist nach den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der ArbN aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (BFH Urteil vom 17.6.2010, VI R 35/08, BStBl II 2010, 852). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf Auswärtstätigkeit (BFH Urteile vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378; vom 16.11.2005, VI R 12/04, BStBl II 2006, 267). Der Stpfl. mit einer Fahrtätigkeit ist zeitlich unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn diese auf einem Schiff ausgeübt wird, nicht zur Anwendung. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit »an derselben Tätigkeitsstätte« auf die ersten drei Monate beschränkt. Zwar können solche Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) vorkommen (BFH Urteil vom 27.7.2004, VI R 43/03, BStBl II 2005, 357). Übt aber ein ArbN auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon daraus, dass in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen »Tätigkeitsstätte« und »Fahrzeug« unterschieden wird. Im Übrigen setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste Einrichtung voraus.

Die Beschränkung der Dreimonatsfrist auf Tätigkeiten an einer ortsfesten Einrichtung erscheint auch sachgerecht. Liegt eine auf längerfristige Tätigkeit an einer solchen Einrichtung angelegte Arbeitsstätte vor, kann sich der ArbN typischerweise nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation dort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit den »Mehr«-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden. Davon kann regelmäßig in gleicher Weise bei einem ArbN, der eine Fahrtätigkeit ausübt, auch dann nicht ausgegangen werden, wenn er auf einem Schiff eingesetzt ist.

Soweit der BFH bislang eine andere Auffassung vertreten hat (BFH Urteil vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378), hält er daran nicht mehr fest. Der BFH ist zwar nach wie vor der Auffassung, dass i.R.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich nicht zwischen bestimmten Formen von Auswärtstätigkeiten unterschieden werden kann. Allerdings ergibt sich aus den genannten Erwägungen hinsichtlich der Nichtanwendung der Dreimonatsfrist auf die Fahrtätigkeit insoweit eine gewisse Sonderstellung dieser Auswärtstätigkeit.

6.3. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber

6.3.1. Steuerfreie Erstattung

Nach R 9.6 Abs. 1 Satz 3 LStR können dem ArbN die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen in der Höhe steuerfrei ersetzt werden, in der sie beim ArbN Werbungskosten wären (§ 3 Nr. 13 oder 16 EStG). Steuerfreie Erstattungen für Reisekostenvergütungen oder Trennungsgelder stehen dem Abzug von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskostenabzug nur insoweit entgegen, als sie dem Stpfl. tatsächlich ausgezahlt wurden. Soweit der ArbG entsprechend den reiskostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch macht oder die Vergütungen gekürzt hat, kommt § 3c EStG nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, LEXinform 0927803).

6.3.2. Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die anlässlich einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 8 Stunden gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Pauschbeträge um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR). Die LSt-Pauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen begrenzt (100 %-Grenze). Der den steuerfreien Vergütungsbetrag übersteigende Betrag kann auch einheitlich als Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen behandelt werden, die in den Grenzen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 20 % pauschal versteuert werden kann (R 40.2 Abs. 4 Satz 4 LStR).

Beispiel 41:

Wie bereits oben erwähnt, werden von der Pauschalierungsvorschrift nur steuerpflichtige Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen erfasst. Eine Pauschalierung der steuerpflichtigen Werte mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ist für Mahlzeiten, die vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt werden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) mi nicht möglich.

Hinweis:

Beispiel 42:

Lösung 42:

Beispiel 43:

Lösung 43:

Beispiel 44:

Lösung 44:

6.4. Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn

Der Wert der kostenlosen oder verbilligten Verpflegung ist als Arbeitslohn zu versteuern. Nach R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR handelt es sich dabei um Mahlzeiten aus besonderem Anlass, die grundsätzlich mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen sind (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG; R 8.1 Abs. 2 LStR; H 8.1 (1–4) [Üblicher Endpreis] LStH). Die mit dem üblichen Endpreis bewerteten Mahlzeiten sind – soweit durch daneben geleistete Zuschüsse noch nicht ausgeschöpft – i.R.d. § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei; der den steuerfreien Teil übersteigende Betrag ist in die Prüfung der Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Nr. 9 EStG einzubeziehen.

Die Mahlzeiten können aber auch mit den amtlichen Sachbezugswerten bewertet werden (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, → Sachbezüge). Dies gilt auch bei Auslandsreisen. Zu den Sachbezugswerten 2009 s. BMF vom 12.12.2008 (BStBl I 2008, 1075); zu den Sachbezugswerten 2010 s. BMF vom 3.12.2009 (BStBl I 2009, 1512) und zu den Sachbezugswerten 2011 s. BMF vom 17.12.2010 (BStBl I 2011, 42).

Die Werte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung betragen:

Abb.: Sachbezugswerte

Mit Urteil vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BStBl II 2009, 547) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für Mahlzeiten, die zur Beköstigung der ArbN anlässlich einer Auswärtstätigkeit abgegeben werden, mit den tatsächlichen Werten und nicht mit den Werten der Sachbezugsverordnung anzusetzen sind (gegen die bisherige Verwaltungsregelung in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR 2008). Mit Schreiben vom 13.7.2009 (koordinierter Ländererlass) nimmt das BMF (BStBl I 2009, 771) Stellung zur Anwendung des BFH-Beschlusses vom 19.11.2008 (VI R 80/06, BStBl II 2009, 547) und der LStR in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR. Danach ist es nicht zu beanstanden, wenn entweder nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses oder weiterhin nach den Regelungen in den LStR verfahren wird. Die jeweiligen Auswirkungen verdeutlicht das BMF anhand zwei ausführlicher Beispiele. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 13.7.2009 wurden in R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 2 ff. LStR 2011 übernommen. Die Beispiele sind in H 8.1 (8) [Auswärtstätigkeit] LStH wiedergegeben. Die mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeiten sind weder nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei noch ist hierfür die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG anwendbar (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 4 LStR).

Die Abgabe einer Mahlzeit ist vom ArbG veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeit bestimmt hat. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn

1. die Aufwendungen vom ArbG dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden und

2. die Rechnung auf den ArbG ausgestellt ist.

Hat der ArbG die Abgabe von Mahlzeiten veranlasst, ist es unerheblich, wie die Rechnung beglichen wird (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 5 bis 7 LStR).

Die Bewertung der Mahlzeiten mit dem Sachbezugswert dürfte die Regel sein.

Hat der ArbN für die gewährte Mahlzeit ein Entgelt mindestens i.H.d. maßgebenden amtlichen Sachbezugswerts an den ArbG zu entrichten, so ist die Mahlzeit nicht unentgeltlich oder teilentgeltlich gewährt worden, so dass die Hinzurechnung eines geldwerten Vorteils zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nicht in Betracht kommt (s.a. H 8.1 (8) [Reisekostenabrechnungen – Beispiel 1 und 2] LStH).

Mit Urteil vom 24.3.2011 (VI R 11/10, BFH/NV 2011, 1228) hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche Gemeinschaftsverpflegung in der Kaserne für Soldaten während einer Dienstreise regelmäßig steuerbarer und steuerpflichtiger Arbeitslohn und mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten ist. Die Truppenverpflegung ist als Art der Verköstigung durch die Sachbezugsverordnung sowie die ihr zu Grunde liegende Verordnungsermächtigung erfasst. Die Kosten einer Truppenverpflegung sind – anders als die Kosten für Hotel- oder Gaststättenbesuche – vergleichbar mit denen, die das Statistische Bundesamt zur Ermittlung der amtlichen Sachbezugswerte als Kosten für Nahrungs- und Genussmittel ermittelt hat.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Entgeltzahlung i.H.d. Sachbezugswerts s. unten.

Beispiel 45:

Lösung 45:

Beispiel 46:

Lösung46:

Beispiel 47:

Lösung 47:

Beispiel 48:

Lösung 48:

Abwandlung:

Lösung:

6.5. Umsatzsteuerliche Behandlung

Der Unternehmer (ArbG) kann den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten seiner ArbN nur in solchen Fällen in Anspruch nehmen, in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden. Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sein. Das bedeutet, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants usw. sein muss. Damit der Unternehmer Leistungsempfänger wird, ist es erforderlich, dass der Unternehmer die Speisen und Getränke entweder selbst bestellt oder aber – bei einer Bestellung durch den ArbN – dass die Speisen und Getränke mit rechtlicher Wirkung für das Unternehmen bestellt werden (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). Wenn das Unternehmen die Aufwendungen für die Verpflegung der ArbN nicht in voller Höhe trägt, geht die Verwaltung offensichtlich davon aus, dass die Speisen und Getränke vom ArbN – nicht jedoch vom Unternehmen – empfangen worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass Rechnungen über die Verpflegungskosten vorliegen. Die darin in Rechnung gestellten Beträge müssen außerdem in voller Höhe vom ArbG getragen (bezahlt) worden sein (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE). Wenn die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus Restaurantrechnungen usw. in voller Höhe in Anspruch nehmen. Die fiktive Weitergabe der Speisen und Getränke vom ArbG an den ArbN braucht nicht als unentgeltliche Wertabgabe (Sachleistung) i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG besteuert zu werden. Die Verwaltung sieht die in voller Höhe übernommenen Verpflegungsleistungen des ArbG an den ArbN während einer Auswärtstätigkeit offensichtlich – der Höhe nach unbegrenzt – als eine nicht umsatzsteuerbare Leistung im überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG an (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE). Dies gilt allerdings nur für Verpflegungsleistungen während einer Auswärtstätigkeit des ArbN.

Zur Gewährung von Verpflegungsleistungen unter Abzug des Wertes nach der SvEV nimmt die OFD Rheinland mit Vfg. vom 17.2.2011 (Kurzinfo USt 4/2011, ohne Fundstelle) Stellung.

Mit BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) wird Stellung genommen zu den umsatzsteuerlichen Folgen im Zusammenhang mit der Einführung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Weiterhin enthält das BMF-Schreiben in Abschnitt II Ausführungen zu lohnsteuerlichen Folgefragen im Zusammenhang mit den Kosten eines Frühstücks anlässlich der Übernachtung während Auswärtstätigkeiten (z.B. i.R.v. Dienstreisen). Bei einer durch den ArbG veranlassten Frühstücksgestellung liegt nach Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 2 UStAE keine unentgeltliche Wertabgabe an den ArbN vor, wenn der ArbG die Frühstückskosten in voller Höhe getragen oder dem ArbN die verauslagten Kosten in voller Höhe oder unter Einbehalt des nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Werts (2010 und 2011: 1,57 €) erstattet hat. Ein Leistungsaustausch zwischen ArbG und ArbN liegt insoweit nicht vor. Kürzt der ArbG die Reisekostenvergütung jedoch um einen höheren als den nach der SvEV anzusetzenden Wert, ist bei der Frühstücksgestellung von einer gegen Entgelt ausgeführten sonstigen Leistung des ArbG an den ArbN auszugehen.

Beispiel 49:

Lösung 49:

Abwandlung:

Lösung Abwandlung:

7. Kosten der Unterkunft

7.1. Allgemeine Grundsätze

Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem ArbN für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen (R 9.7 Abs. 1 Satz 1 LStR). Die Übernachtungskosten sind grundsätzlich im Einzelnen nachzuweisen. Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). So können Berufskraftfahrer, die in der Schlafkabine des Lkw übernachten, keinen pauschalen Werbungskostenabzug beanspruchen, sondern müssen Übernachtungsnebenkosten für die Benutzung von sanitären Einrichtungen glaubhaft machen (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 30.6.2011, 5 K 108/10, LEXinform 5012740, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 48/11).

Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:

1. für Frühstück um 20 %,

2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden.

Beispiel 50:

Lösung 50:

Beispiel 51:

Lösung 51:

Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

7.2. Erstattung durch den Arbeitgeber

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Beispiel 52:

Lösung 52:

Für jede Übernachtung im Inland darf der ArbG einen Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstatten. Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. Die Pauschbeträge sind im BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (BStBl I 2009, 1601) enthalten.

Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn dem ArbN die Unterkunft vom ArbG oder auf Grund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Auch bei Übernachtung in einem Fahrzeug ist die steuerfreie Zahlung der Pauschbeträge nicht zulässig. Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine dürfen die Pauschbeträge nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen oder beendet worden ist (R 9.7 Abs. 3 LStR).

Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den ArbG ist steuerfrei (H 9.7 [Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen] LStH)

• aus öffentlichen Kassen in voller Höhe (§ 3 Nr. 13 EStG),

• bei ArbG außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 EStG bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge.

Beispiel 53:

Lösung 53:

7.3. Umsatzsteuerliche Behandlung

7.3.1. Übernachtungsleistungen vor dem 1.1.2010

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG hat der Unternehmer einen gesetzlichen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, wenn seine ArbN aus dienstlichen Gründen übernachten. Voraussetzung ist allerdings, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Empfänger der Übernachtungsleistung des Hotels usw. ist. Leistungsempfänger ist regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 UStAE). In der Praxis kommt es letztlich darauf an, auf wen die Hotelrechnung ausgestellt ist. Lautet die Hotelrechnung auf den Unternehmer (ArbG), ist der Vorsteuerabzug daraus möglich, auch wenn die Hotelrechnung zunächst vom ArbN – mit seiner Kreditkarte oder in bar – bezahlt wird. Dagegen scheidet der Vorsteuerabzug aus, wenn die Hotelrechnung auf den Namen des ArbN ausgestellt ist. Dies gilt auch für Hotelrechnungen mit einem Gesamtbetrag bis zu 150 €, wenn sie auf den Namen des ArbN ausgestellt sind. Lediglich aus Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV, in denen überhaupt kein Leistungs- bzw. Rechnungsempfänger angegeben ist, kann der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden. Nach § 33 UStDV ist die Angabe des Leistungsempfängers in Kleinbetragsrechnungen nicht erforderlich.

Nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR ist bei Übernachtungen im Inland – für LSt-Zwecke – bei Hotelrechnungen, in denen über Übernachtung und Frühstück in einem Gesamtbetrag abgerechnet wird, der Frühstücksanteil mit 20 % des Verpflegungspauschbetrages von 24 € (4,80 €) vom Rechnungsendbetrag abzuziehen. Der verbleibende Betrag entfällt dann auf die Übernachtung. Für Zwecke des Vorsteuerabzugs ist eine derartige Kürzung um den Frühstücksanteil nicht erforderlich, da auch die dem Unternehmer in Rechnung gestellten Verpflegungskosten anlässlich von Auswärtstätigkeiten der ArbN zum Vorsteuerabzug berechtigen. Somit kann der Vorsteuerabzug aus einer Hotelrechnung auf den Namen des Unternehmens auch dann in ungekürzter Höhe geltend gemacht werden, wenn das Unternehmen (ArbG) dem ArbN die Verpflegungsmehraufwendungen anhand der Tagegelder von 6, 12 oder 24 € lohnsteuerfrei erstattet und dementsprechend bei der Ermittlung der erstattungsfähigen Übernachtungskosten vom Gesamtbetrag der Hotelrechnung den Frühstücksanteil i.H.v. 20 % von 24 € abzieht.

Beispiel 54:

Lösung 54:

7.3.2. Übernachtungsleistungen ab dem 1.1.2010

Nach Art. 5 Nr. 1 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (→ Restaurationsumsätze; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer).

Zur Abgrenzung zwischen begünstigter Übernachtungsleistung und nicht begünstigten anderen Leistungen s. die Pressemitteilung der OFD Karlsruhe vom 15.1.2010 (LEXinform 0434847). Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10 sowie → Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

• Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«),

• Getränkeversorgung aus der Minibar.

Die Einführung des ermäßigten Steuersatzes für Beherbergungsleistungen führt zu Abgrenzungsschwierigkeiten der Übernachtungsleistungen in Haupt- und Nebenleistungen. So wurden bisher z.B. das Frühstück und die Überlassung des Schwimmbads als unselbstständige Nebenleistungen zu einer Hauptleistung angesehen (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Klassifizierung des Frühstücks als Nebenleistung im Zusammenhang mit der Ortsbestimmung muss m.E. auch für die Anwendung des Steuersatzes gelten. Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) ist das BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden. Verpflegungsleistungen sind danach nicht als Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung anzusehen.

Die Beherbergungsleistungen sind aus umsatzsteuer- und lohnsteuerrechtlicher Sicht wie folgt zu behandeln:

Abb.: Übernachtungskosten aus lohn- und umsatzsteuerlicher Sicht

Beispiel 55:

Lösung 55:

Wenn der ArbG bei Auswärtstätigkeiten der ArbN keinen Einzelnachweis der Übernachtungsaufwendungen durch Hotelrechnungen usw. verlangt, sondern stattdessen sog. Übernachtungsgelder bis 20 € pro Nacht lohnsteuerfrei erstattet (R 9.7 Abs. 3 LStR), kann er hieraus keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

8. Reisenebenkosten

Reisenebenkosten (R 9.8 Abs. 1 LStR) sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für

1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,

2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem ArbG oder dessen Geschäftspartner,

3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind.

Keine Reisenebenkosten sind die Aufwendungen z.B. für private Ferngespräche, Massagen, Minibar oder Pay-TV. Es handelt sich dabei grundsätzlich um die Aufwendungen, die in der Beherbergungsrechnung im Sammelposten keine Berücksichtigung finden (s.o.).

Reisenebenkosten können vom ArbG in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden.

9. Telefonkosten

Kosten für Telefongespräche, die während einer Auswärtstätigkeit von mindestens einer Woche Dauer anfallen, können als Werbungskosten abzugsfähig sein. Das hat der BFH mit Urteil vom 5.7.2012 (VI R 50/10, BStBl II 2013, 282) entschieden.

Sachverhalt und Entscheidung:

10. Zusammenfassung

10.1. Allgemeiner Überblick

Werden ArbN von ihrem ArbG (z.B. ausländische Muttergesellschaft) zeitlich befristet an ein verbundenes Unternehmen (z.B. inländische Tochtergesellschaft) entsandt, sind für die Frage des Werbungskostenabzugs bzw. der steuerfreien Erstattung von Reisekosten durch den ArbG zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden.

1. Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen ArbG,

2. Entsendung als Auswärtstätigkeit.

Die OFD Münster stellt in einer Kurzinfo vom 4.1.2011 (2011, DB 2011, 206) die zwei Fallgestaltungen zur ArbN-Entsendung und der Frage nach dem Werbungskostenabzug bzw. steuerfreien Reisekostenerstattung dar.

10.2. Regelmäßige Arbeitsstätte beim neuen Arbeitgeber

Das mit dem bisherigen ArbG abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis ruht für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen. Dieses schließt mit dem ArbN für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag ab:

Das Arbeitsverhältnis mit dem aufnehmenden Unternehmen ist separat und eigenständig zu beurteilen. Durch den Vertragsabschluss wird das aufnehmende Unternehmen zivilrechtlich ArbG. Der ArbN hat in der ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung des (neuen) ArbG von Beginn an eine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er diese nachhaltig aufsucht (R 9.4 Abs. 3 LStR).

Die durch die Tätigkeit im Inland entstehenden Aufwendungen können nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (R 9.11 LStR).

10.3. Entsendung als Auswärtstätigkeit

Der ArbG entsendet den ArbN i.R.d. bestehenden Beschäftigungsverhältnisses vorübergehend (zeitlich befristet) an das aufnehmende verbundene Unternehmen. Der ArbN wird bei diesem ausschließlich auf Grundlage der Entsendung durch den ArbG tätig, mit dem aufnehmenden Unternehmen wird kein Arbeitsvertrag abgeschlossen:

Der ArbN begründet durch die befristete Entsendung keine regelmäßige Arbeitsstätte bei dem aufnehmenden Unternehmen (R 9.4 Abs. 3 Satz 4 2011). Die durch die Tätigkeit beim aufnehmenden Unternehmen entstehenden Aufwendungen sind nach den Grundsätzen der Auswärtstätigkeit zu behandeln.

Für die Berücksichtigung von Unterbringungskosten und Verpflegungsmehraufwendungen gilt Folgendes:

10.3.1. Aufgabe der bisherigen Wohnung

Unterhält der ArbN seine einzige Wohnung am neuen Beschäftigungsort, handelt es sich bei den Unterbringungskosten um Aufwendungen für die private Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Aufwendungen für das Unterhalten einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensführung eines Stpfl. darstellt, sind bereits durch den Grundfreibetrag abgedeckt. Es fallen keine ausschließlich beruflich veranlassten Mehrkosten an. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der ArbN über die bisherige Wohnung während der Dauer der Entsendung nicht jederzeit verfügen kann (z.B. weil sie vermietet ist). Die Unterbringungskosten können daher nicht als Werbungskosten abgezogen bzw. vom ArbG steuerfrei erstattet werden.

Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist die Abwesenheitsdauer von der Wohnung maßgebend. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

10.3.2. Keine Aufgabe der bisherigen Wohnung

Behält der ArbN seine bisherige Wohnung bei, die ihm jederzeit zur Verfügung steht, und unterhält am neuen Beschäftigungsort eine – weitere – Wohnung, können die beruflich veranlassten Unterbringungskosten als Werbungskosten abgezogen bzw. vom ArbG steuerfrei erstattet werden (R 9.7 LStR). Den ArbN trifft die Feststellungslast dafür, dass die bisherige Wohnung nicht aufgegeben wurde.

Wird die Wohnung am Beschäftigungsort auch von Familienmitgliedern des ArbN genutzt, sind die Aufwendungen für die Wohnung in einen beruflich und einen privat veranlassten Anteil aufzuteilen. Entscheidend ist, welche Mehraufwendungen durch die privat veranlasste Unterbringung der Familie gegenüber der ausschließlichen Unterbringung des ArbN entstehen (R 9.7 Abs. 1 Satz 2 LStR). Die LStR sehen insoweit keinen Aufteilungsmaßstab vor. Der Aufteilungsmaßstab kann im Wege einer ermessensgerechten Schätzung erfolgen, wobei eine Aufteilung der Kosten nach Köpfen nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führen dürfte.

Es bestehen keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen die »60 qm-Regelung« (vgl. H 9.11 (5–10) [Angemessenheit der Unterkunftskosten, 2. Spiegelstrich] LStH) der doppelten Haushaltsführung anzuwenden, wobei jedoch keine Beschränkung auf den ortsüblichen Durchschnittsmietzins erfolgen darf, sondern die tatsächlich entstehenden Aufwendungen zugrunde zu legen sind.

Beispiel 56:

Lösung 56:

Für die Ermittlung der abzugsfähigen/steuerfrei erstattungsfähigen Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die Abwesenheitsdauer von der bisherigen Wohnung (nicht von der Wohnung am Beschäftigungsort) und der regelmäßigen Arbeitsstätte des ArbN vor der Entsendung (nicht dem aufnehmenden Unternehmen) abzustellen. Die Dreimonatsfrist ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG).

11. Auslandsreisekosten

11.1. Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Für die Benutzung des eigenen Pkw gelten auch die gleichen Kilometersätze.

11.2. Verpflegungsmehraufwand

Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder) die vom BMF im BStBl veröffentlicht werden (R 9.6 Abs. 3 Satz 1 LStR; BMF vom 9.11.2004, BStBl I 2004, 1052). Die ab 1.1.2009 geltenden Pauschbeträge sind im BMF-Schreiben vom 17.12.2008 (BStBl I 2008, 1077) und die ab 1.1.2010 geltenden Pauschbeträge im BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (BStBl I 2009, 1601) veröffentlicht. Mit Schreiben vom 8.12.2011 (BStBl I 2011, 1259) nimmt das BMF Stellung zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ab 1.1.2012 und veröffentlicht dabei die Pauschbeträge für Auslandsreisen ab 1.1.2012.

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend (s.a. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 4 EStG).

Für die in den BMF-Schreiben nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend (s.a. R 9.6 Abs. 3 LStR).

Beispiel 57:

Lösung 57:

Beispiel 58:

Lösung 58:

11.3. Übernachtungsgelder

Der ArbN kann nur die tatsächlichen Übernachtungskosten geltend machen (R 9.7 Abs. 2 LStR; H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). Die im BMF-Schreiben vom 17.12.2009 (BStBl I 2009, 1601) enthaltenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der ArbG-Erstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 und R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR).

Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung in den meisten Fällen der Preis für das Frühstück nicht enthalten. Es ist daher von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR abzusehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist (OFD Erfurt vom 24.10.2001, S 2353 A – 03 – St 331, ohne Fundstelle).

Beispiel 59:

Lösung 59:

Beispiel 60:

Lösung 60:

Beispiel 61:

Lösung 61:

Beispiel 62:

Lösung 62:

11.4. Kosten der Unterkunft

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe steuerfrei ersetzt werden.

12. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Gödtel, Reisekosten oder nicht? – Das ist hier die Frage, DStR 2007, 843; Plenker u.a., Ausgesuchte Zweifelsfragen zum neuen Reisekostenrecht, DB 2008, 1822; Werner, Das neue Reisekostenrecht 2008 – Darstellung der Auswirkungen für Unternehmer und Arbeitnehmer –, NWB Fach 2, 9785; Weber u.a., Regelmäßige Arbeitsstätte für Leiharbeitnehmer, NWB 2010, 3028; Schneider, Keine regelmäßige Arbeitsstätte bei weiträumigem Arbeitsgebiet, NWB 2010, 3868), Hilbert, Regelmäßige Arbeitsstätten bei außerbetrieblichen Einrichtungen, NWB 2010, 1062; Geserich, Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten, NWB 2011, 3531; Strohner u.a., Zeitenwende im steuerlichen Reisekostenrecht, DB 2011, 2566, Geserich, Auslandsdienst- und -fortbildungsreisen im Lohnsteuerrecht, NWB 2011, 2452; Neufang, Regelmäßige Arbeitsstätte – Änderung der Rechtsprechung und Auswirkungen auf die Beraterpraxis, DStR 2011, 1986.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Auswärtstätigkeit – Rechtslage ab 2014

→ Geschäftsreise

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7910-3023-0.html