Bemessungsgrundlage

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Entgelt
2.1 Begriff des Entgelts
2.1.1 Definition
2.1.2 Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten
2.1.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen
2.2 Umfang des Entgelts
2.2.1 Nebenkosten
2.2.2 Substanzentschädigung als steuerpflichtiges Entgelt
2.2.3 Nettowert
2.2.4 Bemessungsgrundlage eines verschleierten Umsatzes
2.2.5 Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers
2.2.6 Doppelzahlungen eines Kunden
2.2.7 Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte
2.2.7.1 Allgemeine Grundsätze
2.2.7.2 Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt
2.2.7.3 Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen
2.2.7.4 Kulturförderabgabe
2.2.8 Zahlungen eines Dritten
2.2.8.1 Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss
2.2.8.2 Zahlung gegen Abtretung der Insolvenzforderung
2.2.8.3 Zahlung für Kantinenbewirtschaftung
2.2.8.4 Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen
2.2.8.5 Druckkostenzuschüsse
2.2.8.6 Zuzahlungen zu Job- und Semestertickets
2.2.8.7 Zusatzvergütungen für in der Vergangenheit überlassene Urheberrechte
2.3 Durchlaufende Posten
2.4 Verbilligter Zins als Absatzförderung
2.4.1 Grundsätzliches zur Verwaltungsregelung
2.4.2 Finanzierung durch Autobanken
2.4.3 Finanzierung durch sonstige Institute
2.4.4 Warenverkäufe zu 0 %-Finanzierung
2.4.5 Finanzierung durch Leasing
2.5 Innergemeinschaftliche Erwerbe
2.6 Bonusprogramme (Payback-System)
2.6.1 Überblick über die EuGH-Rechtsprechung
2.6.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Payback-Systems beim Einzelhändler und beim Kunden
2.6.2.1 Allgemeine Grundsätze
2.6.2.2 Rechtsbeziehung zwischen Einzelhändler und Systemanbieter
2.6.2.3 Rechtsbeziehungen zwischen Einzelhändler und Kunde
2.6.2.4 Einlösung der Punkte
2.6.2.4.1 Barauszahlung
2.6.2.4.2 Spenden und Gutscheine
2.6.2.4.3 Sachprämien und Leistungen des Partnerunternehmens
2.6.2.4.4 Verfall der »Payback«-Punkte
2.7 Verkäufe auf Handelsplattformen
3 Haftungsvergütung einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter
4 Bemessungsgrundlage bei der Übertragung von Gutscheinen
5 Umsatzsteuerlagerregelung
6 Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG
6.1 Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
6.2 Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG
7 Durchschnittsbeförderungsentgelt
8 Trennung der Entgelte beim Gesamtverkaufspreis
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

§ 10 UStG regelt die Bemessungsgrundlage für Lieferungen (→ Lieferung), sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung) und innergemeinschaftliche Erwerbe (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb). Die Vorschrift beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Art. 72 ff. MwStSystRL.

Abb.: Überblick über die Bemessungsgrundlage des § 10 UStG

Bei der Bemessungsgrundlage handelt es sich immer um einen Nettowert (§ 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG). Wie der Unternehmer letztendlich kalkuliert, ist seine Sache. Zur steuerlich zutreffenden Berechnung des Entgelts muss unter Umständen die USt herausgerechnet werden.

Mit Urteil vom 7.11.2013 (C–249/12 und C– 250/12, LEXinform 0589448) hat sich der EuGH zur Bemessungsgrundlage geäußert, wenn die Parteien von einem vermeintlich nicht steuerbaren Umsatz ausgehen. In dem Verfahren aus Rumänien hatten die Kläger mehrere Immobilienkaufverträge abgeschlossen. Über eine eventuell anfallende Umsatzsteuer hatten sie mit ihren Vertragspartnern keine Vereinbarungen getroffen.

Art. 73 und 78 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass, wenn der Preis eines Gegenstands von den Vertragsparteien ohne jeglichen Hinweis auf die Mehrwertsteuer festgelegt wurde und der Lieferer dieses Gegenstands für den besteuerten Umsatz Steuerschuldner der Mehrwertsteuer ist, der vereinbarte Preis in dem Fall, dass der Lieferer nicht die Möglichkeit hat, die von der Steuerbehörde verlangte Mehrwertsteuer vom Erwerber wiederzuerlangen, so anzusehen ist, dass er die Mehrwertsteuer bereits enthält (s.a. Anmerkung vom 12.12.2013, LEXinform 0944415).

Nach deutscher Rechtslage ist der geschuldete Steuerbetrag für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen durch das Entgelt vorgegeben. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach deutscher Rechtslage, die der EuGH-Rechtsprechung entspricht, wäre der vereinbarte Betrag ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist (Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2. Entgelt

2.1. Begriff des Entgelts

2.1.1. Definition

Das Entgelt ist die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) für

• Lieferungen,

• sonstige Leistungen sowie

• innergemeinschaftliche Erwerbe.

Nach der Legaldefinition in § 10 Abs. 1 Satz 2 und 5 UStG ist Entgelt

• alles, was den Wert der Gegenleistung bildet,

• die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder

• von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll,

• einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen,

• jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer;

• abzüglich durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (Abschn. 10.1. Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird nur mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich aufgrund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werkes, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (Abschn. 10.1. Abs. 4 UStAE; BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BStBl II 2003, 620). Weicht der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, ist von den Aufwendungen des Abnehmers für die Lieferung oder sonstige Leistung auszugehen. Bei der Abtretung einer Forderung (s.a. → Factoring) unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zugrunde liegende Leistung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers. Wegen der Steuer- und Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen wird auf Abschn. 17.1. Abs. 6 UStAE verwiesen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 18.7.2007 (C-277/05, UR 2007, 643, LEXinform 5210561) entschieden, dass ein steuerbarer Umsatz nur dann vorliegt, wenn »zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde«. Soweit eine Zahlung dagegen eine Entschädigung darstelle, sei sie kein Entgelt und damit kein Bestandteil der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer. Eine Umsatzsteuerpflicht setzt also voraus, dass eine bestimmbare Leistung erbracht worden ist; Steuerbemessungsgrundlage ist dann die hierfür gezahlte tatsächliche Gegenleistung.

Auf der Grundlage dieser EuGH-Rspr. hat der BGH mit Urteil vom 22.11.2007 (VII ZR 83/05, UR 2008, 156, LEXinform 1547954) wie folgt entschieden: Die gem. § 649 Satz 2 BGB oder § 8 Nr. 1 Abs. 2 VOB/B nach freier Kündigung eines Bauvertrages zu zahlende Vergütung ist nur insoweit Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG und damit Bemessungsgrundlage für den gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz, als sie auf schon erbrachte Leistungsteile entfällt. Soweit die Vergütung auf die nicht erbrachten Leistungsteile entfällt, ist sie keine Gegenleistung in diesem Sinne, sondern hat Entschädigungscharakter und scheidet als Bemessungsgrundlage für die USt aus.

Beachte:

Zur Entgeltlichkeit einer Leistung hat das FG Münster mit Urteil vom 6.10.2009 (15 K 1318/05 U, LEXinform 5009332, rkr.) entschieden, dass eine entgeltliche Leistung dann vorliegt, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach zum Beispiel auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Zudem muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. EuGH Urteil vom 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, BFH/NV Beilage 2002, 95; BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324, LEXinform 0588623). Es kommt allein darauf an, ob ein → Leistungsaustausch i.S.d. UStG vorliegt. Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung beruht, ist unerheblich. Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Er liegt auch dann nicht vor, wenn die Zahlung lediglich dazu bestimmt ist, ganz allgemein die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsmäßigen Aufgaben zu genügen. Anders ist es jedoch dann, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. u.a. BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 77/07, BFH/NV 2009, 1912, LEXinform 0588497 und BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397).

Mit Urteil vom 15.9.2011 (V R 36/09, BStBl II 2012, 365) hat der BFH entschieden, dass von einem Unternehmer vereinnahmte Entgelte auch dann der Umsatzbesteuerung unterliegen, wenn der Unternehmer die geschuldete Leistung nicht erbringt, das Entgelt aber gleichwohl behalten darf. Der Fall betraf eine Fluggesellschaft, die Flugbeförderungen im In- und Ausland anbietet. Kunden konnten Flüge zu ermäßigten Preisen, aber ohne Umbuchungsmöglichkeit buchen. Erschien der Fluggast zum vorgesehenen Flug nicht, war die Fluggesellschaft nach den Vertragsbestimmungen berechtigt, das Beförderungsentgelt einzubehalten.

Bei Inlandsflügen, so der BFH, erfüllt bereits die Vereinnahmung des Entgelts den Besteuerungstatbestand. Er entfällt erst wieder, wenn das Entgelt an den Kunden erstattet wird. Da Rückzahlungen nach den Vertragsbedingungen der Fluggesellschaft im Streitfall nicht vorgesehen waren, hatte die Fluggesellschaft die vereinnahmten Entgelte trotz unterbliebener Inanspruchnahme der Beförderungsleistung zu versteuern. Ob die Fluggesellschaft gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen eine Leistung erbracht hatte, ließ der BFH unentschieden.

2.1.2. Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten

Der Begriff des Entgelts in § 10 Abs. 1 UStG gilt sowohl für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 UStG; → Sollversteuerung und → Istversteuerung) als auch für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Zwischen den beiden Besteuerungsarten besteht insoweit kein Unterschied, als auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich nur das zu versteuern ist, was für die Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich vereinnahmt wird (Abschn. 10.1. Abs. 1 UStAE; s. → Änderung der Bemessungsgrundlage).

2.1.3. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Liefert eine KapGes einer Tochtergesellschaft einen Gegenstand zu einem überhöhten Preis, so bildet dieser grundsätzlich selbst dann das Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG, wenn ein Teil der Gegenleistung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist (Abschn. 10.1. Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.2. Umfang des Entgelts

2.2.1. Nebenkosten

Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsgeber tatsächlich vom Leistungsempfänger für die bewirkte Leistung erhält (Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Dazu gehören auch Nebenkosten des Leistenden, die er vom Leistungsempfänger einfordert. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (Abschn. 3.10. Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Urteil vom 16.3.2000 (V R 16/99, BStBl II 2000, 360; Anmerkung von Widmann in UR 2000, 294) hat der BFH entschieden, dass die Umbuchungsgebühr Bestandteil des umsatzsteuerpflichtigen Entgelts für Flugbeförderungsleistungen ist. Der Fluggast nutzt mit der Umbuchung ein ausdrückliches Angebot der Fluggesellschaft. Er begeht mithin mit der Umbuchung keine Vertragsverletzung und zahlt auch keine Vertragsstrafe, sondern er entrichtet nur einen höheren Preis für einen anderen Flug als den ursprünglich gebuchten.

Als Entgelt für die Lieferung sind auch die dem Abnehmer vom Lieferer berechneten Beförderungskosten anzusehen. Bei einer unfreien Versendung i.S.d. § 40 UStDV gehören jedoch die Kosten für die Beförderung oder deren Besorgung nicht zum Entgelt für die vom Absender ausgeführte Lieferung. Bei Versendungen per Nachnahme ist als Entgelt für die gelieferte Ware der vom Empfänger entrichtete Nachnahmebetrag – ohne USt – anzusehen, der auch die Zahlkarten- oder Überweisungsgebühr einschließt. Beim Pfandleihgeschäft sind die notwendigen Kosten der Verwertung, die der Pfandleiher einbehalten darf, nicht Entgelt innerhalb eines Leistungsaustausches (Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 12 ff. UStAE).

2.2.2. Substanzentschädigung als steuerpflichtiges Entgelt

Für Verlust der Gebäudesubstanz wegen Betriebsverlagerung gezahlte Gelder sind kein Schadensersatz, sondern Entgelt für eine steuerbare Leistung. Das FG Niedersachsen hat mit rkr. Urteil vom 26.10.2001 (5 K 303/95, EFG 2001, 318, LEXinform 0571159) wie folgt entschieden:

Überträgt eine Gemeinde im Rahmen eines städtebaulichen Sanierungsplans die Verlagerung eines Betriebs dem Betriebsinhaber, so stellt die für den Verlust der Gebäudesubstanz von der Gemeinde gezahlte Substanzentschädigung keinen Schadensersatz, sondern Entgelt für eine steuerbare Leistung dar. Die Übernahme dieser Verpflichtung durch den Betriebsinhaber ist eine Leistung an die Gemeinde. Der Rahmenvertrag zwischen der Gemeinde und dem Betriebsinhaber begründet ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Eine Betriebsverlagerung ist kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang i.S.d. GrEStG. Daher sind die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG nicht gegeben (s.a. BFH vom 1.2.1990, V R 102/85, BFH/NV 1990, 464, LEXinform 0096808).

2.2.3. Nettowert

Vereinbaren die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne USt, ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende USt aufzuteilen (BFH Urteil vom 20.1.1997, V R 28/95, BStBl II, 716; Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 4 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 20.1.1997 entsteht die USt für steuerbare und stpfl. Leistungen unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer sie in einer Rechnung gesondert ausweist oder beim FA voranmeldet.

2.2.4. Bemessungsgrundlage eines verschleierten Umsatzes

In einem Fall, in dem mehrwertsteuerpflichtige Personen der Steuerverwaltung aufgrund eines Steuerbetrugs weder mitgeteilt haben, dass es den Umsatz gibt, noch eine Rechnung ausgestellt oder die bei diesem Umsatz erzielten Einkünfte in einer direkte Steuern betreffenden Erklärung angegeben haben, ist davon auszugehen, dass die von der betreffenden Steuerverwaltung im Rahmen der Überprüfung einer solchen Erklärung durchgeführte Rekonstruktion der bei dem fraglichen Umsatz gezahlten und erhaltenen Beträge einen die Mehrwertsteuer bereits enthaltenden Preis darstellt (EuGH vom 1.7.2021, C-521/19, LEXinform 4234651).

Im Urteilsfall vermittelte V für das Management M Künstler an Veranstalter zu bestimmten Festlichkeiten. V erhielt 10 % der Zahlungen des Veranstalters an das Management M. V führte keine Buchhaltung und erstellte keine offiziellen Aufzeichnungen. Er stellte weder Rechnungen aus noch erhielt er solche. Infolgedessen gab er keine Mehrwertsteuererklärungen ab.

Gem. Rz. 34 seiner Entscheidung C-521/19 ist nach dem EuGH davon auszugehen, dass das Ergebnis eines Umsatzes, der von mehrwertsteuerpflichtigen Personen gegenüber der Steuerverwaltung verschleiert wurde, obwohl für ihn eine Rechnung mit den vorgeschriebenen Angaben hätte ausgestellt werden müssen und er der Behörde hätte gemeldet werden müssen, die auf den Umsatz entfallende Mehrwertsteuer enthält, wenn dieses Ergebnis, wie im Ausgangsverfahren, auf einer Rekonstruktion durch die betreffende Steuerverwaltung beruht, die im Rahmen einer Prüfung in Bezug auf direkte Steuern vorgenommen wurde (s.a. EuGH Pressemitteilung vom 1.7.2021, LEXinform 0460867).

2.2.5. Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers

Neben dem vereinbarten Preis einer Leistung können auch zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers Leistungsentgelt sein, wenn der Leistungsempfänger sie zu Gunsten des Leistenden für die Leistung erbringt. Wenn der Leistungsempfänger die Leistung irrtümlich doppelt bezahlt oder versehentlich zu viel zahlt, ist der Gesamtbetrag Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (s.u. den Gliederungspunkt »Doppelzahlung eines Kunden«). Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger gewillt ist, die vom Leistenden zu erbringende oder erbrachte Leistung anzunehmen, und ob er auf sie Wert legt oder nicht (Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 5 bis 7 UStAE).

Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, z.B. Trinkgelder, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung besteht (Abschn. 10.1. Abs. 5 UStAE). Mit Urteil vom 9.3.2011 (4 K 1932/10, LEXinform 5012263, rkr.) hat das Sächsische FG die Verwaltungsmeinung bestätigt, nach der die dem Betreiber einer inhabergeführten Gaststätte von seinen Gästen gewährten freiwilligen Trinkgelder als Entgelt in die Bemessungsgrundlage der USt einzubeziehen sind. Der in der Literatur vertretenen gegenteiligen Auffassung, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien nur vertraglich vereinbarte Vergütungen, im Bereich der Gastronomie mithin die in der Speisekarte ausgewiesenen Preise, nicht hingegen freiwillige Trinkgelder, die kein zusätzliches Entgelt darstellten, sondern eine »besondere Art von Geschenk«, ist nicht zu folgen. Eine derartige Auslegung ist insbes. nicht durch vorrangiges Europarecht geboten.

Der im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erhobene Bedienungszuschlag ist Teil des vom Unternehmer vereinnahmten Entgelts, auch wenn das Bedienungspersonal den Zuschlag nicht abführt, sondern vereinbarungsgemäß als Entlohnung für seine Dienste zurückbehält. Dagegen rechnen die an das Bedienungspersonal gezahlten freiwilligen Trinkgelder nicht zum Entgelt für die Leistungen des Unternehmers.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der von den Benutzern freiwillig gegebenen »Toilettengroschen« hat das FG Berlin-Brandenburg mit rechtskräftigem Urteil vom 10.6.2008 (7 V 7342/07, EFG 2008, 1417, LEXinform 5006781) wie folgt entschieden: Ein Unternehmer, der es übernommen hat, Toilettenanlagen in Kaufhäusern und Einkaufszentren zu warten und zu reinigen, erbringt Leistungen nicht gegenüber den Kunden, die die Toiletten benutzen, sondern gegenüber den Betreibern der Kaufhäuser und Einkaufszentren, in denen sich die Toilettenanlagen befinden. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die von den Toilettenbenutzern ohne verbale Aufforderung seitens des Personals freiwillig in eine dafür bereitstehende Schale eingelegten »Toilettengroschen«, auf deren Herausgabe die Auftraggeber verzichten, stpfl. Entgelt für die Reinigungs- und Wartungsarbeiten sind. Zur Beschwerdezurückweisung durch den BFH s. BFH Beschluss vom 30.9.2008 (XI B 74/08, BFH/NV 2008, 2066, UR 2008, 922, LEXinform 5904657).

Auch ein beim Automatenglücksspiel automatisch einbehaltener Tronc (Trinkgeldbetrag) ist als Teil des Entgelts in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (BFH Urteil vom 1.9.2010, V R 32/09, BStBl II 2011, 300).

Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht gehöriger Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter (vgl. Abschn. 1.3. Abs. 3 UStAE). Auch Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen, Prozesszinsen und Nutzungszinsen sind nicht Teil des Entgelts, sondern Schadensersatz (vgl. Abschn. 1.3. Abs. 6 UStAE). Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge vgl. Abschn. 3.11. UStAE. Das erhöhte Beförderungsentgelt, das Personenbeförderungsunternehmer von sog. Schwarzfahrern erheben, ist regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder eine andere steuerbare Leistung des Beförderungsunternehmers (Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 11 ff. UStAE).

2.2.6. Doppelzahlungen eines Kunden

Entgelt für eine Leistung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist alles, was der Leistende für seine Leistung vom Leistungsempfänger erhalten hat, außer der USt. Zahlt der Kunde die Leistung irrtümlich doppelt oder zahlt er versehentlich zu viel, ist der Gesamtbetrag Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH Urteil vom 19.7.2007, VR 11/05, BStBl II 2007, 966). S.a. BFH Urteil vom 13.12.1995 (XI R 16/95, BStBl II 1996, 208).

Werden Über- oder Doppelzahlungen zurückgezahlt, liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG vor (Abschn. 10.1. Abs. 3 Satz 6 UStAE; → Änderung der Bemessungsgrundlage).

2.2.7. Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte

2.2.7.1. Allgemeine Grundsätze

Als Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen (BFH Beschluss vom 31.3.2006, V B 11/04, BFH/NV 2006, 1531). Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit der Unternehmer seine Leistung erbringen kann (Abschn. 10.1. Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). Erfüllt der Leistungsempfänger durch seine Zahlungen an einen Dritten sowohl eine eigene Verbindlichkeit als auch eine Schuld des leistenden Unternehmers, weil beide im Verhältnis zu dem Dritten Gesamtschuldner sind, rechnen die Zahlungen nur insoweit zum Entgelt, wie die Schuldbefreiung des leistenden Unternehmers für diesen von wirtschaftlichem Interesse ist und damit für ihn einen Wert darstellt. Die Abtretung einer Forderung hat auf die Höhe des Entgelts keinen Einfluss (BFH Beschluss vom 15.7.1997, V B 122/96, BFH/NV 1998, 499, LEXinform 0160350; Abschn. 10.1. Abs. 7 Satz 5 UStAE).

2.2.7.2. Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt

Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB), und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB). Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld. Die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteile vom 20.12.2005, V R 14/04, BStBl II 2012, 424 und vom 9.11.2006, V R 9/04, BStBl II 2007, 285 sowie Abschn. 10.1. Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE).

Das BMF äußert sich mit Schreiben vom 25.9.2007 (BStBl I 2007, 716) zur Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage für die USt bei Grundstückskaufverträgen.

Für Grundstücksverkäufe ist § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG zu beachten (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Zu den Auswirkungen des § 13b UStG auf die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage gilt Folgendes: In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (FinMin Baden-Württemberg vom 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004, 1464, LEXinform 0578426).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG muss in den Rechnungen die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten sein (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14. Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.15. UStAE).

2.2.7.3. Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) hat der BFH entschieden, dass die Entrichtung öffentlich-rechtlicher Leistungen keinen Entgeltcharakter hat.

Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die GrESt bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt (s.o.). Dementsprechend erhöhen auch andere öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung zu entrichten hat (wie nach dem AFG und dem SGB VI für den ArbG von Gesetzes wegen bestehenden Beitragspflichten), nicht das Entgelt. Dies gilt auch dann, wenn der Beschäftigte aufgrund der Beitragszahlung des ArbG sozialversicherungsrechtliche Leistungsansprüche erwirbt.

Mit einem weiteren Urteil vom 19.5.2010 (XI R 35/08, BStBl II 2010, 1082) nimmt der BFH erneut Stellung zum Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Beiträge. Zahlt eine Rundfunkanstalt aufgrund einer satzungsmäßigen Verpflichtung zugunsten ihrer freien Mitarbeiter (Rundfunkermittler) Beiträge an eine Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten, gehören auch diese Beiträge zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter (BFH Urteil vom 9.10.2002, V R 73/01, BStBl II 2003, 217).

Ein Rundfunkermittler, der im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt, ist kein ArbN, sondern Unternehmer, wenn die Höhe seiner Einnahmen weitgehend von seinem eigenen Arbeitseinsatz abhängt und er auch im Übrigen – insbes. bei Ausfallzeiten – ein Unternehmerrisiko in Gestalt des Entgeltrisikos trägt. Die Beiträge, soweit sie für den Rundfunkermittler geleistet wurden, werden dem Entgelt für dessen Leistungen zugerechnet.

Gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge können hingegen kein Entgelt i.S.v. § 10 UStG sein, da der Leistungsempfänger in diesen Fällen eine eigene Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 25.6.2009, V R 37/08, BStBl II 2009, 873). Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind.

2.2.7.4. Kulturförderabgabe

Vermehrt erheben Städte und Gemeinden eine Kulturförderabgabe. Die Abgabe beläuft sich entweder auf einen bestimmten Prozentsatz des vom Übernachtungsgast für die Beherbergung aufgewendeten Betrags (einschließlich der Umsatzsteuer) oder auf einen bestimmten Betrag je Übernachtung und Übernachtungsgast bzw. je Eintrittskarte/Besucher.

Umsatzsteuerlich stellen die Abgaben für die Beherbergungsbetriebe, Kultureinrichtungen oder Veranstalter dann durchlaufende Posten dar, wenn Abgabenschuldner nach den Satzungen jeweils der Übernachtungsgast, der Erwerber der Eintrittskarte oder der Besucher der Veranstaltung ist.

Die Abgabe gehört jedoch zum Entgelt für die Beherbergungsleistung/kulturellen Leistung, wenn eine Stadt ihre Satzung derart gestaltet, dass der Beherbergungsbetrieb, die Kultureinrichtung oder der Veranstalter selbst Abgabeschuldner ist. Dies gilt auch, wenn die Abgaben gesamtschuldnerisch mit dem Übernachtungsgast dem Erwerber der Eintrittskarte oder dem Besucher der Veranstaltung geschuldet – und nicht nur dafür gehaftet – wird (Abschn. 10.4. Abs. 4 Satz 1 UStAE; OFD Frankfurt vom 4.7.2011, S 7200 A – 255 – St 111, DStR 2011, 1910).

Die Beherbergungsbetriebe, Kultureinrichtungen oder Veranstalter haften oftmals gesamtschuldnerisch, haben jedoch grds. nur die Abgabe für die jeweilige Stadt zu vereinnahmen und an diese abzuführen. Die Beherbergungsbetriebe, Kultureinrichtungen oder Veranstalter fungieren dabei als Mittelsperson, ohne selbst Abgabenschuldner und somit unmittelbar zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet zu sein (Abschn. 10.4. Abs. 1 Satz 2 UStAE). Die Abgabe ist somit kein (zusätzliches) Entgelt für die eigene Leistung (Abschn. 10.4. Abs. 3 Satz 1 UStAE im Umkehrschluss).

Die Abgabe ist auf der Rechnung für den Übernachtungsgast bzw. auf der Eintrittskarte nicht in die Bemessungsgrundlage der Beherbergungsleistung/kulturellen Leistung einzubeziehen, sondern als gesonderter Betrag auszuweisen ist (LFD Thüringen vom 13.12.2011 (S 7200 A – 75 – A 5.14, UR 2012, 495).

Gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 10.4. Abs. 4 Satz 1 UStAE hat der BFH mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 1/14, BFH/NV 2014, 2024, LEXinform 0934451; Anmerkung vom 30.10.2014, LEXinform 0946313) entschieden. Durchlaufende Posten sind die Gebühren auch dann, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger ihrer Leistung schuldet (s.u. zum Gliederungspunkt »Durchlaufende Posten«).

Mit Schreiben vom 11.1.2023 (BStBl I 2023, 179) setzt sich die Finanzverwaltung mit der Rspr. des BFH in seinem Urteil vom 3.7.2014 (V R 1/14, BStBl II 2023, 89) auseinander und ändert dabei Abschn. 10.4. Abs. 4 UStAE. Danach sind die Grundsätze des BFH-Urteils V R 1/14 insofern nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden, als der BFH als Voraussetzung eines durchlaufenden Postens dessen korrespondierende Behandlung in der Buchführung des Stpfl. fordert. In Fällen der Gesamtschuldnerschaft sind die Gebühren wie bisher dann als durchlaufende Posten zu behandeln, wenn der Unternehmer lediglich als Mittelsperson tätig wird. Nach Abschn. 10.4. Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 11.1.2023 liegt in den Fällen der Gesamtschuldnerschaft nur dann ein durchlaufender Posten vor, wenn der Unternehmer seine Funktion als Mittelsperson nachweisen kann.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 11.1.2023 sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sich auf die bis zum Ergehen dieses BMF-Schreibens geltende Verwaltungsauffassung bei Umsätzen beruft, die bis zum 31. 12.2022 ausgeführt worden sind.

2.2.8. Zahlungen eines Dritten

2.2.8.1. Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss

Bemessungsgrundlage ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 36/01, BFH/NV 2003, 667, LEXinform 0593577). Danach stellen Zahlungen eines Zweiterwerbers an den Erstverkäufer für dessen Lieferung an den Ersterwerber nachträgliches Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG dar, wenn der Zweiterwerber seine Kaufpreisschuld gegenüber dem Ersterwerber nicht wirksam getilgt hat.

Zur Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und »echtem« Zuschuss (→ Zuschüsse) hat der BFH mit Urteil vom 26.9.2012 (V R 22/11, BStBl II 2020, 126) Stellung genommen. Gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehört »zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt«. Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, gehören unabhängig von der Bezeichnung als »Zuschuss« dann gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn (s.a. Abschn. 10.2. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UStAE)

• der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienstleistungsempfänger zugutekommt,

• der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird, und

• mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (BFH Urteil vom 26.9.2012, V R 22/11, BStBl II 2020, 126, Rz. 14 und BFH Urteil vom 9.10.2003, V R 51/02, BStBl II 2004, 322).

Zur Entgeltlichkeit der Leistung des Zahlungsempfängers s. Abschn. 10.2. Abs. 2 Satz 10 und dort die Beispiele 1 bis 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 11.6.2024 (BStBl I 2024, 979).

Hinweis:

Nicht zum Entgelt gehören die Zahlungen des Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt werden. An einem Leistungsaustausch kann es insbes. dann fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus

• strukturpolitischen,

• volkswirtschaftlichen oder

• allgemeinpolitischen

Gründen dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist.

Mit Urteil vom 17.4.2024 (XI R 13/21, LEXinform 0953564) hat der BFH die o.g. Grundsätze bestätigt und entschieden, dass Landeszuweisungen an eine Gemeinde zur Errichtung einer Anlegebrücke für den öffentlichen Fährverkehr kein Entgelt sind, wenn sie nicht für eine Leistung der Gemeinde, sondern aus strukturpolitischen Gründen zur Förderung der Verkehrsinfrastruktur gezahlt werden.

Wird einem Unternehmer für seine Tätigkeit (Leistung) ein Geldbetrag gezahlt, ist für die Beantwortung der Frage, ob die Leistung derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden abzustellen (Abschn. 10.2. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Abgrenzung zwischen einem Entgelt für eine Leistung an den Zahlenden und einem nicht steuerbaren echten Zuschuss ist vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorzunehmen (Abschn. 10.2. Abs. 2 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 11.6.2024, BStBl I 2024, 979). Dementsprechend ist bei Zuschüssen entscheidend, ob dem Zuschussgeber eine bestimmte Leistung zugewendet werden soll oder ob vielmehr die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers nicht für den Zahlenden als Leistungsempfänger bestimmt ist, wobei als Indiz u.a. der vom Zahlenden verfolgte Zweck dient (vgl. BFH vom 18.11.2021, V R 17/20, BStBl II 2024, 492; Abschn. 10.2. Abs. 2 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 11.6.2024).

Zuwendungen, die zur Projektförderung oder zur institutionellen Förderung auf der Grundlage der in Abschn. 10.2. Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 bis 10 UStAE aufgeführten Nebenbestimmungen gewährt werden, sind grds. als nicht der USt unterliegende echte Zuschüsse zu beurteilen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung öffentlicher Zuwendungen und Subventionen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft s. Vfg. OFD Frankfurt vom 10.1.2019 (S 7200 A – 215 – St 110, UR 2019, 154, LEXinform 5236812) unter → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung öffentlicher Zuwendungen und Subventionen« und dort auch das EuGH-Urteil vom 9.10.2019 (C-573/18, C-574/18, UR 2019, 844, LEXinform 0651614; s.a. Anmerkung vom 9.10.2019, LEXinform 0402204). S.a. Nachfolgeentscheidung des BFH mit Urteil vom 22.1.2020 (XI R 26/19, LEXinform 0952500) zum EuGH-Urteil C-573/18, C-574/18.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) feststellt, können steuerbare Leistungen eines Vereins durch Entgelte Dritter vergütet werden.

In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459, s.o.) hat der BFH mit Urteil vom 22.4.2015 (XI R 10/14, BStBl II 2015, 862; s.a. Anmerkung vom 25.8.2015, LEXinform 0947119) entschieden, dass Zuwendungen an einen Verein, der Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung durchführt, Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs sein können. Die steuerbaren Leistungen können nach § 4 Nr. 15b UStG steuerfrei sein.

Leitsatz:

2.2.8.2. Zahlung gegen Abtretung der Insolvenzforderung

Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen des Konkurses des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich an der Höhe der noch nicht bezahlten Leistungen orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein (BFH Urteil vom 19.10.2001, V R 75/98, BFH/NV 2002, 547; V R 48/00, BStBl II 2003, 210).

2.2.8.3. Zahlung für Kantinenbewirtschaftung

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766 sowie → Restaurationsumsätze).

2.2.8.4. Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen

Bei der Abgabe von »Gratis-Handys« durch einen Vermittler von Mobilfunkgeräten ist der vom Mobilfunkanbieter an den Vermittler gezahlte Aufschlag auf die Vermittlungsprovision Entgelt eines Dritten für die Lieferung des Mobilfunkgeräts und nicht ein Entgelt für die Vermittlungsleistung (BFH Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024; Pressemitteilung Nr. 81/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440964; → Agenturgeschäfte, → Telekommunikationsleistungen und dort das BMF-Schreiben vom 4.12.2014, BStBl I 2014, 1617, zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024; s.a. Abschn. 10.2. Abs. 5 Satz 7 und 8 UStAE). Wird zwischen dem Mobilfunkunternehmen und dem Vermittler ein Vertrag geschlossen, wonach das Mobilfunkunternehmen dem Vermittler eine (Abschluss-)Provision unabhängig von der Abgabe eines Mobilfunkgeräts (vertragliche Entkopplung) an den Endkunden zahlt, stellt die Provision insgesamt Entgelt für die Vermittlungsleistung dar (Abschn. 10.2. Abs. 5 Satz 9 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.1.2024, BStBl I 2024, 212).

Beispiel 5:

Lösung 5:

2.2.8.5. Druckkostenzuschüsse

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Druckkostenzuschüsse bei der Vervielfältigung und Verbreitung von Druckwerken nimmt das BMF mit Schreiben vom 9.12.2005 (BStBl I 2005, 1087) Stellung.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Druckkostenzuschüsse gilt danach Folgendes (s.a. Abschn. 10.2. Abs. 5 Satz 4 UStAE):

• Der Druckkostenzuschuss des Autors an den Verlag ist grundsätzlich Entgelt für die Leistung des Verlags an den Autor, wenn zwischen dem Verlag und dem Autor ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. aufgrund eines Verlagsvertrags besteht (BFH vom 21.10.2015, XI R 22/13, BStBl II 2018, 612). Dabei ist es unerheblich, ob der Autor den Druckkostenzuschuss aus eigenen Mitteln oder mit Fördermitteln finanziert. Zahlt der Dritte die Fördermittel für den Autor unmittelbar an den Verlag, liegt ein verkürzter Zahlungsweg vor.

• Der Druckkostenzuschuss eines Dritten an den Verlag, der nicht im Namen und für Rechnung des Autors gewährt wird, ist grundsätzlich dann Entgelt von dritter Seite für die Leistung des Verlags an den Autor, wenn zwischen dem Verlag und dem Autor ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. aufgrund eines Verlagsvertrags besteht.

• Druckkostenzuschüsse eines Dritten an den Verlag sind grundsätzlich dann Entgelt für die Leistung des Verlags an den Dritten, wenn zwischen dem Verlag und dem Dritten ein Leistungsaustauschverhältnis z.B. aufgrund eines gegenseitigen Vertrags besteht.

2.2.8.6. Zuzahlungen zu Job- und Semestertickets

Das FinMin Schleswig-Holstein nimmt mit Erlass vom 29.1.2021 (VI 3510 – S 7200 – 694, UR 2021, 371) Stellung zur umsatzsteuerlichen Behandlung von pauschalen Zuzahlungen Privater zu Job- und Semestertickets.

Die von den ArbG im Rahmen entsprechender Job-Ticket-Vereinbarungen an die Verkehrsunternehmen geleisteten pauschalen Grundbeiträge für die gesamte Belegschaft stellen Entgelte von dritter Seite für die von den im Verkehrsverbund zusammengeschlossenen Verkehrsunternehmen an die Mitarbeiter ausgeführten Beförderungsleistungen dar.

Die von den Hochschulen im Rahmen entsprechender Semesterticket-Vereinbarungen an die Verkehrsunternehmen geleisteten pauschalen Grundbeiträge für alle immatrikulierten Studierenden stellen Entgelte von dritter Seite für die von den im Verkehrsverbund zusammengeschlossenen Verkehrsunternehmen an die Studierenden ausgeführten Beförderungsleistungen dar.

2.2.8.7. Zusatzvergütungen für in der Vergangenheit überlassene Urheberrechte

Der BFH hat mit Urteil vom 8.5.2024 (XI R 16/20, NWB 2024, 2098, LEXinform 0953228) entschieden, dass Zusatzvergütungen, die nachträglich für die Überlassung eines Drehbuchs aufgrund bestimmter erreichter Erfolgsmarken ausgezahlt werden, als nachträgliche Erhöhung des Entgelts als eine steuerbare Leistung gelten und somit nachträglich die Bemessungsgrundlage der USt erhöhen. Der unmittelbare Zusammenhang besteht aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung des nachträglichen Entgelts unabhängig davon, auf wen die Rechte zwischenzeitlich übertragen wurden.

Entscheidungssachverhalt

Entscheidungsgründe

2.3. Durchlaufende Posten

S. dazu Abschn. 10.4. UStAE und das Stichwort → Durchlaufender Posten.

Zu Mülldeponiegebühren als durchlaufende Posten s. OFD Hannover vom 12.4.2000 (S 7200 – 257 – StO 355/368 – StH 531, UR 2000, 395 sowie BFH Urteil vom 15.4.1999, V R 45/98, BFH/NV 1999, 1521, LEXinform 0162258). Die von einem Anlieferer von Abfall des Müllerzeugers an den Betreiber einer Deponie entrichtete Deponiegebühr ist beim Anlieferer durchlaufender Posten i.S.v. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG, wenn nicht er, sondern der Müllerzeuger die Gebühr nach der Satzung schuldet.

Die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 3.8.2020 (S 7200 – 339 – St 181, DStR 2020, 2136, SIS 20 13 18) äußert sich zur Frage, wann von Rechtsanwälten, Notaren und Angehörigen verwandter Berufe verauslagte Gebühren (Gebühren nach dem GKG, Grundbuchabrufgebühren, Kosten für Aktenversendungspauschalen, Grundbuchauszüge, Handelsregisterauszüge und Einwohnermeldeanfragen) durchlaufende Posten darstellen (→ Durchlaufender Posten unter dem Gliederungspunkt »Verauslagte Gebühren von Rechtsanwälten und Notaren«).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7200 A – 180 – St 111, DStR 2014, 1450) nimmt zur Behandlung der Portokosten als durchlaufender Posten Stellung. Bei Werbeagenturen, Lettershops usw., die die Versendung von Briefen, Prospekten u.Ä. für ihre Kunden übernehmen, stellt sich die Frage, ob weiterberechnete Portokosten als durchlaufende Posten i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG behandelt werden können, oder ob sie als Teil des Entgelts für die Leistung der Agentur anzusehen sind (→ Durchlaufender Posten unter dem Gliederungspunkt »Portokosten«).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Durchführung von Hauptuntersuchungen nach § 29 StVZO (DEKRA, TÜV) in Prüfungsstützpunkten (Kfz-Werkstätten) nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 24.6.2010 (S 7100 A – 228 – St 110, UR 2010, 784, LEXinform 5232835) Stellung (→ Durchlaufender Posten unter dem Gliederungspunkt »TÜV-Gebühren«).

Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen zum Apothekennotdienstsicherstellungsgesetz (ANSG) vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2420) nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7200 – Karte 19, UR 2015, 367, LEXinform 5235554) Stellung.

Apotheken erhalten für jeden vollständig ausgeführten Notdienst nach § 20 Apothekengesetz (ApoG) eine pauschale Zuwendung aus einem Fonds, der vom Deutschen Apothekerverband errichtet und verwaltet wird. Zur Finanzierung dieser pauschalen Zuwendung wurde zur Berechnung des Apothekenabgabepreises nach § 78 Arzneimittelgesetz (AMG) i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Arzneimittelpreisverordnung (AMPreisV) bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln, die zur Anwendung bei Menschen bestimmt sind, der Festzuschlag um »21 Cent zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes« (zzgl. USt) erhöht. Dieser Anteil des Festzuschlags ist von den Apotheken an den o.g. Fonds abzuführen (§§ 18, 19 ApoG).

Nach der Begründung zu § 20 Abs. 1 ApoG in der Fassung der ANSG soll die Zahlung die Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Arzneimittelversorgung auch in Zeiten des Notdienstes dienen. Die Zuwendung soll nach § 20 Abs. 1 ApoG pauschal dann gewährt werden, wenn die betreffende Apotheke nachweislich den Notdienst geleistet hat. Eine Anknüpfung an konkrete Umsätze ist nicht gegeben. Bei der Zahlung der pauschalen Zuwendung nach § 20 Abs. 1 ApoG handelt es sich daher um einen echten nichtsteuerbaren Zuschuss.

Die Lieferung der Medikamente durch die Apotheke an die gesetzliche Krankenversicherung bzw. den privat Versicherten erfolgt im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt. Soweit der Leistungsempfänger nach § 3 Abs. 1 AMPreisV verpflichtet ist, zur Förderung des Notdienstes einen zusätzlichen Beitrag von 21 Cent netto zu zahlen, gehört dieser Betrag zum Entgelt für die Lieferung des Medikaments. Ein durchlaufender Posten liegt nicht vor.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen der Transfergesellschaften s. Vfg. des LSF Sachsen vom 27.11.2017 (213 – S 7200/15 – 2017/27906, UR 5/2018, 222). Nach § 110 Abs. 1 Satz 2 SGB III sind Transfermaßnahmen alle Maßnahmen zur Eingliederung von ArbN in den Arbeitsmarkt, an deren Finanzierung sich ArbG angemessen beteiligen. Eine Transfergesellschaft ist ein arbeitsmarktpolitisches Instrument, das den Zweck verfolgt, konkret von Arbeitslosigkeit bedrohte Mitarbeiter eines Betriebes im Rahmen einer maximal einjährig befristeten Beschäftigung neue Beschäftigungsverhältnisse zu vermitteln. Die Transfergesellschaft erbringt eine einheitliche Leistung an den bisherigen ArbG (insbesondere Übernahme, Qualifizierung, Betreuung und Beratung von ArbN, Aktivitäten zur Vermittlung in neue Arbeitsverhältnisse). Die Zahlungen der bisherigen ArbG an eine Transfergesellschaft stellen umsatzsteuerpflichtiges Entgelt für diese Leistungen dar. Da die Transfergesellschaft regelmäßig als neuer ArbG anzusehen sein wird, ist die Behandlung der Zahlungen bei der Transfergesellschaft als durchlaufender Posten ausgeschlossen. Bei den im Rahmen der Projektabwicklung entstehenden Kosten handelt es sich um von der Transfergesellschaft an den bisherigen ArbG weiterberechnete Nebenkosten, deren Erstattung ebenfalls zu einem stpfl. Entgelt führt.

Abweichend davon ist jedoch das (Transfer-)Kurzarbeitergeld der Bundesagentur für Arbeit zu behandeln. Dieses steht nicht der Transfergesellschaft, sondern dem ArbN zu und stellt bei Zahlung über die Transfergesellschaft einen durchlaufenden Posten dar (§ 111 SGB III).

2.4. Verbilligter Zins als Absatzförderung

2.4.1. Grundsätzliches zur Verwaltungsregelung

Mit Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 935) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von verbilligten Zinsen bzw. Leasingraten zum Zweck der Absatzförderung in der Automobilindustrie Stellung. Dabei sind die Zinssubventionen danach zu unterscheiden, ob sie

• im Bereich der Kundenfinanzierung (BMF vom 28.9.2011 unter Tz. 1) oder

• im Bereich der Händlerfinanzierung (BMF vom 28.9.2011 unter Tz. 2)

gewährt werden.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen der Hersteller/Händler an Autobanken und sonstige Finanzierungsinstitute im Rahmen von Finanzierungs- bzw. Leasinggeschäften sowie üblichen Konsumentenkreditgeschäften nimmt das BMF mit einem weiteren Schreiben vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219) Stellung und bestätigt dabei seine Rechtsauffassung im Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2012, 935, s.u.). In seinem Schreiben vom 24.9.2013 erweitert das BMF seine Stellungnahme um die Beurteilung der Finanzierung durch sonstige Institute sowie zur Finanzierung durch Leasing (s.u.).

2.4.2. Finanzierung durch Autobanken

Bei einer Autobank handelt es sich in der Regel um eine Tochtergesellschaft des Herstellers, die überwiegend Autofinanzierungen tätigt. Das Geschäftsmodell einer Autobank zielt nicht auf die Maximierung der Kreditvergabe ab, sondern darauf, dem Fahrzeugkunden die Finanzierung des auf seine individuellen Bedürfnisse zugeschnittenen Fahrzeuges zu ermöglichen. Die Autobank verfolgt demnach primär das Ziel der Absatzförderung ihrer Herstellermarke und bedient sich hierfür der (vergünstigten) Kreditvergabe bzw. Leasingvereinbarung.

Die dem Händlernetz der Vertriebsgesellschaft eines Fahrzeugherstellers angehörenden Autohäuser haben die Möglichkeit, ihren Kunden beim Fahrzeugkauf eine Finanzierung durch eine Bank, die in der Regel als Tochtergesellschaft des Herstellers Autofinanzierungen tätigt (Autobank), anzubieten, deren Zinskonditionen zum Teil deutlich unter dem am Markt üblichen Niveau liegen. Hierzu werden von der Konzernzentrale des Fahrzeugherstellers Finanzierungskonditionen auferlegt, bei denen sich die Fahrzeughändler an dem für den Fahrzeugkäufer vergünstigten Zinssatz zu beteiligen haben. Die dem Fahrzeugkäufer angebotene Finanzierung wird somit teilweise von dem jeweiligen Fahrzeughändler übernommen (Händleranteil). Dieser Händleranteil wird dem Händler bei Abschluss des Darlehensvertrages zwischen Autobank und Fahrzeugkäufer belastet. In dem zwischen Autobank und Fahrzeugkäufer abgeschlossenen Darlehensvertrag wird daher lediglich der bereits ermäßigte Zinssatz ausgewiesen. Der Fahrzeugkäufer kann deshalb keine Rückschlüsse auf Art und Höhe der Beteiligung des Fahrzeughändlers bzw. der Vertriebsgesellschaft an der Finanzierung ziehen (BMF vom 28.9.2011, BStBl I 2011, 935, Tz. 1).

Im vorstehend geschilderten Sachverhalt und in vergleichbaren Fällen liegt hinsichtlich der Zahlung des Fahrzeughändlers an die finanzierende Bank ein Entgelt für eine Leistung eigener Art der Bank an den Händler vor. Die Leistung der Bank besteht in der Förderung des Absatzgeschäftes des Fahrzeughändlers durch das Angebot von unter dem Marktniveau liegenden Fahrzeugfinanzierungen. Es handelt sich bei der Zahlung des Händlers nicht um ein Entgelt von dritter Seite hinsichtlich der Finanzierungsleistung der Bank an den Fahrzeugkäufer. Die Zuzahlungen des Händlers stellen Entgeltzahlungen für eine sonstige Leistung der Autobank an den Händler dar. Die Leistung der Bank an den Fahrzeughändler ist mangels Steuerbefreiung stpfl.

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Rechtsbeziehungen zwischen Autobank, Autohändler und Kunden sowie die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der aus diesen Rechtsbeziehungen resultierenden Zinssubventionen beim Autokauf (s.a. BMF vom 24.9.2013, BStBl I 2013, 1219, Tz. II.).

2.4.3. Finanzierung durch sonstige Institute

Neben der Finanzierung durch Autobanken treten auch sonstige Institute (hersteller- bzw. händlerunabhängige Unternehmen) als Finanzierungspartner auf. Die Finanzierung erfolgt hier ebenfalls durch die Kreditvergabe (Konsumentenkredite) oder durch Überlassung des Gegenstandes mittels Leasingvereinbarung (s.u.).

Diese Finanzierungsform ist vorrangig im Bereich des Einzelhandels (z.B. Möbel, Elektroartikel) anzutreffen und dient im Regelfall der Finanzierung eines Konsumgutes (Konsumentenkredit). Die nachfolgend dargestellten Grundsätze finden jedoch auch in anderen Wirtschaftszweigen bei gleichgelagerten Sachverhalten Anwendung.

Der Leistungswille des Kreditinstitutes besteht ausschließlich in dem Abschluss eines Kreditgeschäftes. Das Handeln der Institute ist auf die Einräumung eines Kredites an den Kunden ausgerichtet. Dies entspricht dem typischen Geschäftsmodell eines Kreditinstitutes. Eine sonstige Leistung des Kreditinstituts an den Händler liegt nicht vor. Die Zahlung des Händlers zur Ermöglichung eines günstigen Zinssatzes ergänzt vielmehr die Entgeltzahlung des Kunden für die Kreditgewährung und hat somit preisauffüllenden Charakter. Diese Zahlung hat den erklärten Zweck, das Entgelt für die Leistung des Kreditinstituts an den Kunden auf die nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen und dadurch das Zustandekommen der Kreditvergabe an den Kunden zu sichern oder wenigstens zu erleichtern (vgl. Abschn. 10.2. Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE; BMF vom 24.9.2013, BStBl I 2013, 1219, Tz. III.1.).

2.4.4. Warenverkäufe zu 0 %-Finanzierung

Nach der Entscheidung des BFH vom 24.2.2021 (XI R 15/19, BStBl II 2021, 729) ist die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage aus Warenverkäufen nicht um das an das finanzierende Kreditinstitut entrichtete und dem Kunden bekannte Finanzierungsentgelt zu mindern, da die Übernahme der Finanzierungskosten im Rahmen einer 0 %-Finanzierung bei der Warenlieferung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als einheitliche Leistung anzusehen ist.

Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Lieferung war es im Urteilsfall XI R 15/19 unerheblich, dass der jeweilige Kunde den vereinbarten Kaufpreis nicht unmittelbar an seinen Lieferanten, sondern unter Einschaltung der Bank zahlte. Damit ist das Entgelt als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Lieferung an den Kunden, das im Streitfall der Darlehensvaluta entspricht, nicht um die von der Bank einbehaltene »Subvention« zu kürzen. Der jeweilige Kunde schuldete dem Lieferanten aufgrund des Kaufvertrags den (ungeminderten) Barzahlungsbetrag. In diesem Betrag war nach den Vertragsbeziehungen kein Zins enthalten, auch wenn der Lieferant dem Kunden in Kaufvertrag und Rechnung jeweils offengelegt hat, in welcher Höhe die finanzierende Bank gegenüber dem Lieferanten Zinsen erhob bzw. die »Subvention« einbehielt. Dieser Einbehalt hatte keinen Einfluss auf die Höhe des vom Kunden geschuldeten Kaufpreises, der auch in voller Höhe von der Bank finanziert wurde (BFH XI R 15/19, Rz. 22).

Die Tatsache, dass der Lieferant dem jeweiligen Kunden zur Entrichtung des Kaufpreises ein Sonderzinsdarlehen der Bank vermittelte, vermag nach Ansicht des BFH die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Lieferung nicht zu ändern. Denn die Darlehensvermittlung als Nebenleistung zur Lieferung stellt für den jeweiligen Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dar, um die Warenlieferung des Lieferanten als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Ob ein einheitlicher Preis berechnet wird oder vertraglich gesonderte Preise vorgesehen worden sind, ist ohne Bedeutung für die Frage, ob es sich um zwei oder mehrere eigenständige und voneinander unabhängige Vorgänge oder um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handelt.

Für die Erhebung der Umsatzsteuer entsprechen die mittels eines zinslosen Kredits geleisteten Zahlungen, welche der Verkäufer vorschlägt und ein Dritter anbietet, den Zahlungen mit einer Kreditkarte. Für die fraglichen Kredite kann nichts anderes gelten. Die von der Bank an den Verkäufer erbrachte steuerfreie Finanzdienstleistung ist Teil eines anderen unabhängigen Geschäftsvorgangs, für den der jeweilige Kunde ein Dritter ist und der die Bemessungsgrundlage des Kaufvertrags zwischen ihm und dem Verkäufer nicht berühren kann (Anmerkung vom 13.7.2021, LEXinform 0653854).

2.4.5. Finanzierung durch Leasing

Beim Leasing (Finanzierungsleasing) wird der Leasinggegenstand vom Leasinggeber beschafft, finanziert und dem Leasingnehmer (Kunden) gegen Zahlung des vereinbarten Leasingentgelts zur Nutzung überlassen. Je nach vertraglicher Gestaltung kann es sich hierbei um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG des Leasinggebers an den Leasingnehmer oder um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG in Gestalt der Nutzungsüberlassung durch den Leasinggeber handeln (vgl. Abschn. 3.5. Abs. 5 UStAE).

2.5. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Für den stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb gelten die Steuersätze des § 12 Abs. 1 und 2 UStG (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Beispiel 6:

Lösung 6:

2.6. Bonusprogramme (Payback-System)

2.6.1. Überblick über die EuGH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 7.10.2010 (C-53/09 und C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225) hat der EuGH in zwei Ausgangsverfahren zu der steuerlichen Behandlung von Kundenbindungsprogrammen Stellung genommen. In den Urteilen werden die Rechtsbeziehungen zwischen den Sponsoren (Einzelhändlern) und den Systembetreibern (z.B. Payback) sowie den Lieferern der Treueprämien behandelt. Nicht eingegangen wird auf die umsatzsteuerrechtliche Auswirkung der Kundenbindungsprogramme auf die Lieferungen der Einzelhändler an ihre Kunden s.a. Hammerl u.a., NWB 19/2022, 1360).

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-53/09:

Entscheidung des EuGH:

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-55/09:

Entscheidung des EuGH:

Mit Urteil vom 26.6.2019 (V R 64/17, BStBl II 2019, 640) nimmt der BFH zu dem oben dargestellten Kundenbindungsprogramm (EuGH C-55/09) Stellung. Der BFH hat dabei insbesondere zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Entgeltanteils beim Verfall von Prämienpunkten entschieden.

Sachverhalt:

Verfallen die Prämienpunkte mangels rechtzeitiger Einlösung, fehlt es zunächst an einer steuerbaren Lieferung durch die GmbH an die Kunden (BFH V R 64/17, Rz. 16).

Unstrittig ist, dass die GmbH an die Partnerunternehmen stpfl. Leistungen zur Verwaltung des Kundenbindungssystems erbracht hat. Denn bei einem Kundenbindungsprogramm, bei dem der Sponsor (das Partnerunternehmen) den Kunden die Prämienpunkte gewährt und bei dem der Programmmanager die Sachprämien liefert, sind die Zahlungen des Sponsors an den Programmmanager teils Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Programmmanager erbrachte Lieferung und teils Gegenleistung für die vom Programmmanager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen (s.o. EuGH C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225).

Soweit Prämienpunkte verfielen, erhöhte sich durch die hierfür insoweit geleisteten Zahlungen der Partnerunternehmen das Entgelt für die von der GmbH an die Partnerunternehmen erbrachten Leistungen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen war die GmbH nicht verpflichtet, den Wert verfallener Prämienpunkte an die Partnerunternehmen zu erstatten.

Allen Zahlungen der Partnerunternehmen an die GmbH kommt Entgeltcharakter zu. Zwischen der GmbH und den Partnerunternehmen bestand Einvernehmen darüber, dass die Kunden die ihnen von den Partnerunternehmen zugewendeten Prämienpunkte nicht in vollem Umfang einlösen würden, und dass die hierauf entfallenden Preisanteile dann als zusätzliches Entgelt die Verwaltungsleistungen der GmbH an das jeweilige Partnerunternehmen abgelten sollten.

BFH-Entscheidung (Leitsatz):

2.6.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Payback-Systems beim Einzelhändler und beim Kunden

2.6.2.1. Allgemeine Grundsätze

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Payback-Systems nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.11.2012 (S 7200 A – 219 – St 111, DStR 2013, 863) Stellung.

Die von verschiedenen Systemanbietern kostenlos herausgegebenen Kundenkarten versetzen die Karteninhaber in die Lage, bei Einkäufen bzw. bei Abschlüssen von Verträgen bei den angeschlossenen Partnerunternehmen Sammelpunkte zu erwerben. Bei Erreichen einer gewissen Punktzahl hat der Karteninhaber die Möglichkeit, die gesammelten Punkte gegen z.B. folgende Vorteile einzulösen:

1. Barauszahlung,

2. Sachprämien,

3. Spenden,

4. bei einem weiteren Einkauf in einem Markt oder bei einem weiteren Partnerunternehmen an Zahlung statt einlösen (sog. instore redemption).

5. Der Kunde kann die Punkte auch verfallen lassen.

Mit dieser Art von Rabattgewährung soll eine gewisse Kundenbindung erreicht werden. Darüber hinaus können die Systemanbieter durch die gemeldeten Daten Informationen sammeln, die für Werbe- und Marktforschungszwecke nutzbar sind. Die Vertragsgestaltung entspricht dem im Ausgangsverfahren des EuGH-Urteils vom 7.10.2010 (C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225; s.o. Schaubild zur Entscheidung C-55/09).

2.6.2.2. Rechtsbeziehung zwischen Einzelhändler und Systemanbieter

Sobald der Kunde die seinem Umsatz entsprechenden Punkte beim Systembetreiber gutgeschrieben bekommt, wird der entsprechende Gegenwert in Geld vom Systembetreiber dem Punkte ausgebenden Einzelhändler (Partnerunternehmen) in Rechnung gestellt (Punkteclearing). Der Einzelunternehmer entrichtet diese Beträge an den Systembetreiber, der für alle Partnerunternehmen ein Treuhandkonto führt. Die entsprechenden Punkte werden dem Konto des Kunden zugeordnet.

Die Zahlungen des Einzelhändlers an den Systemanbieter erfolgen

• als Gegenleistung für die vom Systemanbieter gegenüber dem Einzelhändler erbrachten Dienstleistungen und

• eventuell als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Systemanbieter erbrachte Lieferung von Gegenständen (Sachprämie).

Mit Urteil vom 16.1.2020 (V R 42/17, BStBl II 2020, 361) nimmt der BFH Stellung zur umsatzsteuerlichen Wirkungsweise bei Rabatten im Punktsystem sowie zur Ermittlung und zur eventuellen Änderung der Bemessungsgrundlage.

Sachverhalt:

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage geändert, und zwar erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden und nicht schon mit dem »Punkteclearing« (BFH V R 42/17, Rz. 21).

Bemessungsgrundlage war zunächst das vollständige von den Kunden entrichtete Entgelt, weil der Unternehmer (Klägerin) das ungeschmälerte Entgelt vereinnahmt hat. Die Ausgabe der A-Card-Punkte im Zeitpunkt dieses Umsatzes hatte schon deshalb noch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, weil die Kunden über den Gegenwert der erworbenen Punkte erst frühestens am Folgetag verfügen konnten. Zu einer Änderung (Minderung) der Bemessungsgrundlage ist es in den Fällen, in denen die Kunden durch einen »zweiten Umsatz« von ihrem Rabattanspruch Gebrauch gemacht haben (»instore redemption«), gekommen. Denn zur Gewährleistung der steuerlichen Neutralität als endgültige Besteuerungsgrundlage ist bei Lieferung eines Gegenstands nur die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung anzusehen. Entscheidend für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit auch für deren Änderung ist, dass die Leistung des Unternehmers letztendlich nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Deshalb ist die Steuerbemessungsgrundlage immer dann zu vermindern, wenn der Stpfl. nach der Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. So ist es in den Fällen der »instore redemption«, denn der B GmbH verbleibt dabei im Ergebnis nur das um 0,5 % (1 Cent auf je 2 € = 0,5 %) reduzierte Entgelt (BFH V R 42/17, Rz. 27; s.a. Anmerkung vom 31.3.2010, LEXinform 0653725).

2.6.2.3. Rechtsbeziehungen zwischen Einzelhändler und Kunde

Der Kunde zahlt an den Einzelhändler den vollen Kaufpreis der erworbenen Waren. Abhängig vom Umsatz werden dem Kunden Bonuspunkte gewährt und auf seinem beim Systembetreiber geführten Kundenkonto gutgeschrieben.

Die Gewährung von Bonuspunkten stellt keine Entgeltminderung dar, weil im Zeitpunkt der Gewährung nicht absehbar ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt eine Einlösung der Punkte erfolgt. Die – beabsichtigte – Entgeltminderung ist noch nicht hinreichend konkretisiert. Eine Anzahlung von dritter Seite für eine später vom Systembetreiber an den Kunden zu erbringende Leistung liegt ebenfalls nicht vor. Der Zeitpunkt der Gutschrift der Punkte ist umsatzsteuerrechtlich irrelevant. Die Entgeltminderung erfolgt erst zum Zeitpunkt des Einlösens der gesammelten Punkte, nicht bereits bei Entrichtung der Beträge des Einzelhändlers an den Systembetreiber (s.a. OFD Frankfurt vom 5.11.2012, S 7200 A – 219 – St 111, DStR 2013, 863 unter 3.1).

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass im Rahmen des dargestellten Bonussystems eine Minderung des Entgelts für den zugrunde liegenden Umsatz des Kunden beim Einzelhändler erfolgt. Dabei handelt es sich um eine nachträgliche Entgeltminderung. Aus dem beim Systembetreiber geführten Punktekonto muss ersichtlich sein, aus welchem Ursprungsumsatz die auszuzahlenden Punkte resultieren. Dabei gilt die Methode »first in/first out«. Der Systembetreiber teilt dem Einzelhändler nach Einlösung der Punkte alle umsatzsteuerrechtlich relevanten Informationen zur Vornahme der nach § 17 UStG durchzuführenden Entgeltminderung mit. Diese Mitteilung muss neben der Angabe über den Zeitpunkt der Einlösung auch eine Angabe darüber enthalten, welche Ursprungsumsätze zu welchem Steuersatz betroffen sind.

Auf der Grundlage der Mitteilung hat das betroffene Einzelunternehmen nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage für die angegebenen Umsätze für den aktuellen Zeitraum der Einlösung zu mindern. Dabei ist zu beachten, dass bei der Minderung der Bemessungsgrundlage ggf. eine Aufteilung nach den verschiedenen Steuersätzen (abhängig vom ursprünglichen Umsatz) zu erfolgen hat.

Soweit der Kunde aus dem relevanten (Ursprungs-)Umsatz einen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, ist dieser ebenfalls zu berichtigen. Damit eine zutreffende Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG erfolgen kann, muss der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer als Kunde den Rabatt dem jeweiligen Ursprungsumsatz zuordnen können. Für diese Zwecke erhält er turnusmäßig Kontoauszüge des »Payback«-Kontos. Aus den Auszügen sind die einzelnen Punktegutschriften zeitlich und nach ausführenden Partnerunternehmen geordnet sowie die Einlösung von Punkteguthaben ersichtlich. Zusätzlich wird für Unternehmer, die »Payback«-Punkte sammeln, in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen auf die vorzunehmende Minderung des ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerbetrages hingewiesen.

2.6.2.4. Einlösung der Punkte

2.6.2.4.1. Barauszahlung

Die Auszahlung des Gegenwerts der gesammelten Bonuspunkte in Geld an den Kunden ist keine umsatzsteuerbare Leistung. Die Geldzahlung vom Systembetreiber an den Kunden resultiert aus den Zahlungen der Einzelhändler (Partnerunternehmen) für die Gegenwerte der gewährten »Payback«-Punkte (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 4.1).

2.6.2.4.2. Spenden und Gutscheine

Soweit der Kunde seine »Payback«-Punkte gegen eine Spende beispielsweise an UNICEF oder zur Erstellung von Gutscheinen zum Einkauf bei Partnerunternehmen einlöst, führt dies ebenfalls nicht zu einer umsatzsteuerbaren Leistung. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist davon auszugehen, dass der Gegenwert der »Payback«-Punkte zunächst als ausgezahlt gilt und in einem zweiten Schritt gespendet oder für den Erwerb eines Gutscheins (s. folgender Gliederungspunkt) hingegeben wird (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 4.2).

2.6.2.4.3. Sachprämien und Leistungen des Partnerunternehmens

Löst der Kunde bei »Payback« seine Punkte gegen Sachprämien ein (ggf. mit Zuzahlung), erbringt »Payback« eine umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Lieferung. In einem ersten Schritt gilt der Gegenwert der »Payback«-Punkte als ausgezahlt; in einem zweiten Schritt wird bei »Payback« oder beim Partnerunternehmen die Sachprämie erworben. Entgelt für die Lieferung ist der Gegenwert der eingelösten »Payback«-Punkte zzgl. einer eventuellen Zuzahlung durch den Kunden abzüglich der darin enthaltenen USt.

Bezieht der Kunde von einem Partnerunternehmen Leistungen, die er mit »Payback«-Gutscheinen ganz oder teilweise bezahlt, erbringt das Partnerunternehmen eine umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Leistung an den Kunden. Die Ausführungen zu den Sachprämien gelten entsprechend (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 4.3).

2.6.2.4.4. Verfall der »Payback«-Punkte

Ein Verfall der dem Kunden gutgeschriebenen »Payback«-Punkte führt zu keinen umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, da das Partnerunternehmen noch keine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG für den ursprünglichen Umsatz vorgenommen hat (OFD Frankfurt vom 5.11.2012 unter 5.)

Bei einem Verfall der gesammelten Punkte wird den von den verfallenen Punkten betroffenen Einzelhändlern der bezüglich der verfallenen Punkte geleistete Geldbetrag vom Systembetreiber zurückerstattet.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des vergütungslosen Verfalls der Prämienpunkte s.o. das BFH-Urteil vom 26.6.2019 (V R 64/17, BStBl II 2019, 640).

2.7. Verkäufe auf Handelsplattformen

Die OFD Karlsruhe hat mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7200 – Karte 18, UR 2015, 323, LEXinform 5235555) zur umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für Verkäufe über sog. Handelsplattformen Stellung genommen.

Für den Verkauf von Waren über eine Handelsplattform müssen die Unternehmer monatlich Gebühren bezahlen. Bei der Veräußerung der Waren werden diese Gebühren mit dem Verkaufserlös der Waren verrechnet. Die Berechnung erfolgt von einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Firma. An den Unternehmer wird nur der um die Gebühren gekürzte Betrag überwiesen. Aufgrund der Verrechnung der Gebühren wird häufig der Erlös zu gering angegeben.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beachte:

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730) tritt ab 1.1.2023 mit Art. 1 das Gesetz über die Meldepflicht und den automatischen Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber in Steuersachen (Plattformen-Steuertransparenzgesetz – PStTG) in Kraft.

Zu Anwendungsfragen zum Plattformen-Steuertransparenzgesetz nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.2.2023 (BStBl I 2023, 241) Stellung.

Mit dem Plattformen-Steuertransparenzgesetz (PStTG) vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730) wurde eine Meldepflicht für Betreiber digitaler Plattformen und der grenzüberschreitende, automatische Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der EU-Mitgliedstaaten eingeführt. Das PStTG beinhaltet ausschließlich steuerliches Verfahrensrecht. Es berührt die übrigen Steuergesetze nicht. Insbes. hat das PStTG keine Auswirkung auf die Gesetze, die einzelne Steuerarten betreffen und Regelungen beispielsweise zum Steuersubjekt, Steuerobjekt, der Bemessungsgrundlage oder dem Steuertarif enthalten (beispielsweise das EStG, KStG, GewStG, UStG), nach denen sich die Besteuerung von Einkünften bzw. Umsätzen bestimmt (BMF vom 2.2.2023, BStBl I 2023, 241 unter Allgemeines; s.a. Nürnberg, Das neue Plattform-Steuertransparenzgesetz, NWB 27/2023, 1897).

Für Einzelheiten zu den Meldepflichten für Betreiber digitaler Plattformen s. die ausführlichen Erläuterungen unter dem Stichwort → Umsatzsteuerhaftung und Meldepflichten im Internethandel unter dem Gliederungspunkt »Meldepflichten für Betreiber digitaler Plattformen«.

3. Haftungsvergütung einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter

Mit Urteil vom 3.3.2011 (V R 24/10, BStBl II 2011, 950) hat der BFH entschieden, dass die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, als Entgelt für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig ist. Die Haftungsübernahme besitzt ihrer Art nach Leistungscharakter und kann im Falle einer isolierten Erbringung Gegenstand eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sein (s.a. Abschn. 1.6. Abs. 6 UStAE mit Beispiel).

4. Bemessungsgrundlage bei der Übertragung von Gutscheinen

Zur Gutscheinübertragung s. die ausführlichen Kommentierungen zu → Gutscheine.

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 ergänzt. Mit BMF-Schreiben vom 2.11.2020 (BStBl I 2020, 1121) wird der UStAE geändert, insbes. wird ein neuer Abschn. 3.17. UStAE (Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine) eingefügt. Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden.

5. Umsatzsteuerlagerregelung

§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt die Bemessungsgrundlage bei der Auslagerung von Gegenständen aus dem sog. Umsatzsteuerlager (§§ 4 Nr. 4a Buchst. a und b UStG; → Umsatzsteuerlagerregelung). Danach ist die Einlagerung bestimmter Gegenstände in ein sog. Umsatzsteuerlager steuerfrei. Ebenso steuerfrei ist die ruhende Lieferung im Umsatzsteuerlager. Mit der Auslagerung entfällt grundsätzlich nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steuerbefreiung für den der Auslagerung vorangegangenen Umsatz (Lieferung, innergemeinschaftlicher Erwerb oder Einfuhr). Die Auslagerung ist mithin grundsätzlich stpfl. Bemessungsgrundlage ist der Wert des Vorumsatzes zuzüglich der Kosten für die in § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. b UStG genannten Leistungen und die ggf. vom Auslagerer geschuldeten und entrichteten Verbrauchssteuern. Kein stpfl. Umsatz liegt bei der Auslagerung vor, wenn der Gegenstand unmittelbar wieder in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird.

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beachte:

6. Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG

6.1. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

Beim innergemeinschaftlichen Verbringen (→ Innergemeinschaftliches Verbringen) sowie bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes auszugehen (Art. 74 MwStSystRL; Abschn. 10.6. Abs. 1 UStAE). Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis.

Sowohl der EuGH (Urteile vom 23.4.2015, C–16/14, UR 2015, 507, LEXinform 058950915:265 sowie vom 28.4.2016, C–128/14, UR 2016, 667, LEXinform 0589528) als auch der BFH (Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809) setzen auch bei selbst hergestellten WG den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist (BFH vom 12.12.2012, XI R 3/10, Rz. 22, 28 sowie BFH vom 15.3.2022, V R 34/20, BFH/NV 2022, 1013, LEXinform 0953252, Rz. 15).

Kann ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden, so sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen. Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt des Umsatzes entstandene Kosten. Die auf die Wertabgabe entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

Mit Urteil vom 15.3.2022 (V R 34/20, BFH/NV 2022, 1013, LEXinform 0953252) nimmt der BFH Stellung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage selbst hergestellter WG, die für unterschiedliche Zwecke verwendet werden. Im Streitfall verwendete der Kläger eine Biogasanlage für die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme, ohne dass eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestand.

Der BFH stellt in Rz. 16 seiner Entscheidung V R 34/20 fest, dass kein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand (Wärme) ermittelt werden konnte, weil der Kläger nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern die von ihm produzierte Wärme lediglich an die Gemeinde abgab. Danach scheidet der durchschnittliche Fernwärmepreis als Bemessungsgrundlage eines Einkaufspreises aus. Denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Wärme kann nur dann als »gleichartiger Gegenstand« i.S.v. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie für den Unternehmer zum Zeitpunkt des Umsatzes grds. ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige einzukaufende ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den er einem fremden Anbieter für den Gegenstand »Wärme« zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen. Im Übrigen ist das Wärmenetz der Gemeinde als kommunales »Nahwärmenetz« einem Fernwärmenetz jedenfalls dann nicht gleichzustellen, wenn es dem einspeisenden Unternehmer keinen Wärmebezug ermöglicht.

Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlich abgegebene Wärme bestimmt sich demnach nach den (anteiligen) Selbstkosten. Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage (s.a. Abschn. 2.5. Abs. 22 Satz 6 UStAE).

In Rz. 21 seiner Entscheidung V R 34/20 widerspricht der BFH aber der Anwendung der »energetischen Methode« in Abschn. 2.5. Abs. 22 Satz 6 UStAE. Müssen aufgrund einer unentgeltlichen Abgabe von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk die Selbstkosten auf den Strom und die Wärme aufgeteilt werden, hat die Aufteilung im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen (entgegen Abschn. 2.5. Abs. 22 Satz 6 UStAE).

Weitere Erläuterungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. → Unentgeltliche Wertabgabe.

6.2. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG

Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (vgl. Abschn. 3.4. UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe) bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben die Bemessungsgrundlage (Abschn. 10.6. Abs. 3 UStAE). Ausgaben sind die, die dem Unternehmer für die Erbringung der sonstigen Leistung entstehen. Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird, zählen auch die AK und HK für diesen Gegenstand zu diesen Ausgaben. Diese sind gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG für diesen Gegenstand entspricht. In diese Kosten sind – unabhängig von der Einkunftsermittlungsart – die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht einzubeziehen. Besteht die Wertabgabe in der Verwendung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG aus der Bemessungsgrundlage solche Kosten auszuscheiden, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dabei ist es unerheblich, ob das Fehlen des Abzugsrechts darauf zurückzuführen ist, dass

1. für die Leistung an den Unternehmer keine USt geschuldet wird oder

2. die USt für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 1a oder 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder

3. die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen.

Zu den Kosten zählen auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden sind.

Zur Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen an das Personal vgl. Abschn. 1.8. UStAE (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, → Betriebsveranstaltungen (Rechtslage bis VZ 2014, → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015). Zur Entnahme von Fahrzeugen, die ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben und an denen Arbeiten ausgeführt wurden, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, vgl. Abschn. 3.3 Abs. 2 ff. und Abschn. 10.6. Abs. 2 UStAE (→ Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen ist nur der Teil der Kosten zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl. BFH Urteil vom 24.8.2000, V R 9/00, BStBl II 2001, 76; Abschn. 10.6. Abs. 5 UStAE). Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für unternehmerische Zwecke bereithält oder bereithalten muss.

Beispiel 11:

Lösung 11:

7. Durchschnittsbeförderungsentgelt

Nach der Sondervorschrift des § 10 Abs. 6 UStG ist bei der Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, das bei der Beförderungseinzelbesteuerung anzusetzende Durchschnittsbeförderungsentgelt nach § 25 UStDV auf 4,43 Cent je Personenkilometer festgesetzt worden. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden. Wegen der Berechnung der Steuer nach dem Durchschnittsbeförderungsentgelt und der Möglichkeit des Unternehmers, nach Ablauf des Besteuerungszeitraums anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung die Berechnung der Steuer nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG zu beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG), vgl. Abschn. 18.8. Abs. 3 UStAE sowie → Personenbeförderung.

8. Trennung der Entgelte beim Gesamtverkaufspreis

Erbringt ein Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist der einheitliche Preis, der unter oder über der Summe der Einzelveräußerungspreise liegen kann, zur zutreffenden Besteuerung der einzelnen Leistungen aufzuteilen. Mit Beschluss vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973), hat der BFH entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der »einfachstmöglichen« Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Mit Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) regelt das BMF, wie unter Berücksichtigung der Rechtsprechung bei der Aufteilung zu verfahren ist. Die Anwendungsregelungen sind in Abschn. 10.1. Abs. 11 UStAE niedergelegt (s.a. → Restaurationsumsätze).

9. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Prätzler u.a., Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinn bei Zahlungen eines Dritten, UStB 3/2013, 94; Moldan, Umsatzsteuer heraus- oder hinzurechnen?, UStB 5/2017, 151; Hammerl u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Kundenbindungsprogrammen, NWB 19/2022, 1360.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Änderung der Bemessungsgrundlage

→ Agenturgeschäfte

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen

→ Mindestbemessungsgrundlage

→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

→ Umweltprämie, steuerliche Behandlung

 

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