Besteuerung von Versorgungsleistungen

Inhaltsverzeichnis

1 Versorgungsleistungen aus unentgeltlichen Vermögensübergaben
1.1 Allgemeiner Überblick
1.2 Neuregelung ab 1.1.2015 gem. § 10 Abs. 1a EStG
1.3 Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen gegen Versorgungsleistungen
1.4 Steuerliche Behandlung von Versorgungsleistungen bei begünstigten Vermögensübertragungen
1.5 Versorgungsleistungen – Einzelfälle aus der Rechtsprechung
1.6 Abgrenzung der Versorgungsleistungen von Gegenleistungsrenten und Unterhaltsleistungen
1.7 Gegenstand der Vermögensübertragung
1.7.1 Allgemeiner Überblick
1.7.2 Begünstigtes Vermögen
1.7.2.1 Grundsätzliches
1.7.2.2 Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft
1.7.2.3 Betriebe und Teilbetriebe
1.7.2.4 Anteile an einer GmbH
1.7.2.5 Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
1.7.2.6 Beratungs- und Beurkundungskosten im Zusammenhang mit einer begünstigten Vermögensübertragung
1.7.3 Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt
1.7.3.1 Nießbrauch als Gegenstand der Vermögensübertragung
1.7.3.2 Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt
1.7.3.3 Gleitende Vermögensübergabe
1.7.4 Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge
1.8 Ertragbringende Wirtschaftseinheit
1.8.1 Allgemeiner Überblick
1.8.2 Beweiserleichterung
1.8.3 Ertragsermittlung
1.9 Vermögensumschichtungen
1.9.1 Grundsatz der Beendigung der begünstigten Vermögensübertragung
1.9.2 Umschichtungsvorgänge
1.10 Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages
1.11 Das Korrespondenzprinzip
2 Versorgungsleistungen aus privaten Altersvorsorgeverträgen
3 Besteuerung bei Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung
3.1 Nachgelagerte Besteuerung
3.2 BFH-Rechtsprechung vom 19.5.2021 zur doppelten Besteuerung von Renten
3.3 Versteuerung nach einer schädlichen Verwendung
3.4 Besonderheiten bei Direktzusagen und Unterstützungskassen
3.5 Überblick über die Besteuerung von Versorgungsleistungen
4 Überblick über die nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuernden Leistungen
5 Besteuerung der Versorgungsleistungen in Abhängigkeit von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Versorgungsleistungen aus unentgeltlichen Vermögensübergaben

1.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG sind Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

• eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 EStG ausübt,

• eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

• eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt,

als Sonderausgaben abzugsfähig.

Der Sonderausgabenabzug ist auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt, zulässig (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 7). Aufwendungen für die Schornsteinsanierung in einer Altenteilerwohnung sind als dauernde Last abziehbar, wenn der Übernehmer verpflichtet ist, den Altenteilern Feuerung und warmes Wasser zu liefern. Denn der Schornstein ist als Teil der Heizungsanlage unabdingbare Voraussetzung für die Zurverfügungstellung von Heizung und warmem Wasser (FG vom 12.7.2012, 1 K 94/11, EFG 2012, 2204, LEXinform 5014163, rkr.). Aufwendungen auf ein übernommenes Grundstück sind nur als Versorgungsleistung abziehbar, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag dem Übergeber gegenüber klar und eindeutig verpflichtet hat. Begünstigt sind nur Instandhaltungsmaßnahmen, die den im Zeitpunkt der Vermögensübergabe gegebenen vertrags- und ordnungsgemäßen Zustand des Gebäudes erhalten sollen. Aufwendungen für darüber hinausgehende Verbesserungsmaßnahmen (vgl. § 554 Abs. 2 BGB) sind nicht Teil der notwendigen Versorgungsleistungen (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 45 und 46).

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung s. das BMF-Schreiben vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227). Die Regelungen sind grundsätzlich auf alle wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung anzuwenden, die auf einem nach dem 31.12.2007 geschlossenen Übertragungsvertrag (Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts) beruhen.

Hinweis:

Beachte:

Regelung ab 1.1.2008:

1.2. Neuregelung ab 1.1.2015 gem. § 10 Abs. 1a EStG

In § 10 Abs. 1a EStG werden die Sonderausgabentatbestände zusammengefasst, bei denen der Abzugstatbestand des Leistenden mit einer Besteuerung beim Leistungsempfänger korrespondiert. Die bisher in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG enthaltene Regelung zur Berücksichtigung von Versorgungsleistungen wird ab 1.1.2015 unverändert in § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG übernommen. § 22 Nr. 1a EStG regelt ab 1.1.2015 einheitlich die steuerliche Behandlung der in § 10 Abs. 1a EStG genannten Einkünftetransfers beim Empfänger. § 22 Nr. 1b und 1c EStG entfallen, da sie mit ihren korrespondierenden Normen nun einheitlich in § 10 Abs. 1a EStG geregelt sind. Die Neuregelung gilt erstmals für im Veranlagungszeitraum 2015 geleistete Aufwendungen.

Insbes. folgende Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen sind nicht mehr nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigt:

• Die Übertragung von privaten Immobilien- und Kapitalvermögen, das zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen führt.

• Die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutztem Grundbesitz.

• Der Verzicht auf ein Nutzungsrecht.

• Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen an gewerblich geprägten oder vermögensverwaltenden Personengesellschaften.

• Die Übertragung von Aktien unabhängig vom Beteiligungsumfang und von GmbH-Anteilen bis zu einer Beteiligungshöhe von 49,9 %.

1.3. Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen gegen Versorgungsleistungen

Wird nicht begünstigtes Vermögen (z.B. Mietwohngrundstück) gegen Versorgungsleistungen übertragen, handelt es sich grundsätzlich um eine (teil-) entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen i.S.v. Teil C (Rz. 21, 57 i.V.m. 65 ff.) des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227), d.h. Anschaffungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübernehmers und Veräußerungsgeschäft auf der Seite des Vermögensübergebers, ggf. mit Gewinnbesteuerung nach § 17 EStG oder § 23 EStG bei der Übertragung von Privatvermögen oder nach §§ 14, 16 oder 18 EStG bei der Übertragung von Betriebsvermögen (→ Betriebsveräußerung).

Mit Urteil vom 29.9.2021 (IX R 11/19, BStBl II 2022, 228) hat der BFH das Urteil des FG Bremen vom 25.10.2018 (1 K 165/17-3) aufgehoben und die Sache an das FG Bremen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Nach Zurückverweisung durch den BFH wurde der Rechtsstreit im 2. Rechtsgang beim FG übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Das Urteil überzeugt und entspricht der Verwaltungsauffassung sowie der vorherrschenden Auffassung in der Fachliteratur. Im Streitfall handelt es sich nach Auffassung des BFH bei den nach Maßgabe der Bestimmungen des zwischen der Klägerin und V geschlossenen Vermögensübergabevertrages geschuldeten wiederkehrenden Leistungen um Entgelte im Rahmen einer teilentgeltlichen Vermögensübergabe. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen stellen keine nicht abziehbaren Aufwendungen i.S.d. § 12 EStG dar. Es handelt sich auch nicht um zum Sonderausgabenabzug zugelassene Versorgungsleistungen, vielmehr sind die wiederkehrenden Leistungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Ist, wie im Streitfall, der Anwendungsbereich des Sonderrechts des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht eröffnet, ist von einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auszugehen. Nutzt aber der Übernehmer übertragenes Vermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und erfüllt die Vermögensübertragung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, führen von ihm geschuldete und an den Übergeber entrichtete wiederkehrende Leistungen in Höhe ihres Barwerts zu Anschaffungskosten und mithin zu durch die Einkünfteerzielung veranlassten Werbungskosten; der Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen ist ebenfalls als Werbungskosten abziehbar.

Wiederkehrende Leistungen auf Zeit sind grundsätzlich keine Versorgungsleistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wenn keine Versorgungsleistungen gegeben sind, handelt es sich um eine entgeltliche Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57, Rz. 65 und 66, Rz. 77 bis 79).

Bei der Übertragung von WG unter Angehörigen gegen wiederkehrende Leistungen sind die Leistungen in Versorgungsleistungen, Veräußerungsleistungen und in Unterhaltsleistungen abzugrenzen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 4 und BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 1). S.a. die Erläuterungen unter → Vorweggenommene Erbfolge.

Im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern, wenn der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG berechtigt ist (Korrespondenzprinzip). Es kommt nicht darauf an, dass sich die wiederkehrenden Leistungen auch tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben.

1.4. Steuerliche Behandlung von Versorgungsleistungen bei begünstigten Vermögensübertragungen

Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar. Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG ist § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG anzuwenden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 52).

Abb.: Behandlung lebenslanger wiederkehrender Versorgungsleistungen

1.5. Versorgungsleistungen – Einzelfälle aus der Rechtsprechung

Im Rahmen von vorweggenommenen Erbfolgeregelungen vereinbarte Renten und dauernde Lasten sind nur dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn es sich um lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen handelt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56). Wiederkehrende Leistungen auf eine Höchstzeit (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten) oder auf eine Mindestzeit (verlängerte Leibrenten) sind stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln.

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.3.2016 (9 K 1718/14, EFG 2016, 1089, LEXinform 5019006, rkr.) sind Altenteilzahlungen im Gegenzug auch dann nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn die vereinbarten Leistungen während der Lebensdauer des Altenteilers der Höhe nach nicht konstant bleiben. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die der Höhe nach unterschiedlichen Leistungen auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen und nicht getrennt voneinander vereinbart worden sind (s.a. Anmerkung vom 21.6.2016, LEXinform 0947893).

Es muss dem Abzug von Versorgungsleistungen nicht entgegenstehen, wenn eine vertraglich vereinbarte Erhöhung des bar zu zahlenden Teils der Altenteilsleistungen, die zum 65. Lebensjahr des Berechtigten vorgenommen werden soll, unterbleibt, weil sie schlicht vergessen wurde. Bei Versorgungsverträgen, deren Abänderbarkeit bereits aus der Rechtsnatur des Vertrags folgt, ist vielmehr entscheidend, ob eine Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt (vgl. BFH vom 16.6.2021, X R 3/20, BFH/NV 2022, 252).

Versorgungsleistungen sind alle im Übertragungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen, Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44).

Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 1a EStG) und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (Korrespondenzprinzip). Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 52).

Bei der Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen soll der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten – wenigstens teilweise – eine unentgeltliche Zuwendung erhalten. In den Fällen der Vermögensübertragung auf Angehörige spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind.

Mit Urteilen vom 19.1.2010 (X R 17/09, BStBl II 2010, 544 und X R 32/09, BStBl II 2011, 162) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Beerdigungskosten als dauernde Last nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG Stellung. Maßgeblich für den Sonderausgabenabzug ist, ob der Vermögensübernehmer selbst Erbe ist. Zur weiteren Erläuterung der Urteile s. → Vorweggenommene Erbfolge.

Handelt es sich nicht um Versorgungsleistungen, so sind die Zahlungen grds. als Gegenleistung zu werten. Unbeachtlich für diese Einordnung ist dabei, ob es sich um voll- oder teilentgeltliche Rechtsgeschäfte handelt. Renten und dauernde Lasten, die als Gegenleistung für die Übertragung von Vermögen einzustufen sind, werden im Ergebnis wie Kaufpreisraten behandelt, d.h., sie beinhalten einen Tilgungs- und einen Zinsanteil (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 und 65 ff.).

1.6. Abgrenzung der Versorgungsleistungen von Gegenleistungsrenten und Unterhaltsleistungen

Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung können

• Versorgungsleistungen,

• Unterhaltsleistungen oder

• wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sein.

Liegen die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG vor, sind die Versorgungsleistungen beim Verpflichteten als Sonderausgaben abziehbar und beim Berechtigten nach § 22 Nr. 1a EStG steuerpflichtig. Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) dürfen nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abgezogen werden. Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung enthalten eine nichtsteuerbare oder steuerbare Vermögensumschichtung und einen Zinsanteil.

Nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG begünstigte Versorgungsleistungen sind wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung – in der Regel zur vorweggenommenen Erbfolge – geleistet werden. Voraussetzung ist die Übertragung bestimmten Vermögens grundsätzlich kraft einzelvertraglicher Regelung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge. Eine Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG kann ihren Rechtsgrund auch in einer Verfügung von Todes wegen haben, wenn sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Lebzeiten des Erblassers ebenfalls begünstigt wäre (BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 123).

Wiederkehrende Leistungen, die keine Versorgungsleistungen sind, sind nach den Grundsätzen der Rz. 66 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) als Gegenleistungsrente oder als Unterhaltsleistung zu behandeln.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Unterhaltsleistungen liegen demzufolge vor, wenn der Kapital- oder Barwert der wiederkehrenden Leistung mehr als doppelt so hoch ist wie das übertragene Vermögen.

Für die Vermögensübergabe kommen folgende Leistungen in Betracht:

Abb.: Leistungen im Rahmen der Vermögensübergabe

Versorgungsleistungen sind der Inbegriff von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen zur Versorgung einer Person (umfasst Zuwendungen zur Existenzsicherung, also zur Abdeckung der Grundbedürfnisse, wie Wohnen, Ernährung und sonstiger Lebensbedarf, BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 ff.).

Eine Vermögensübertragung kann wie folgt durchgeführt werden:

Abb.: Möglichkeiten der Vermögensübertragung

Liegt keine unentgeltliche Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen vor, z.B. weil

• keine existenzsichernde und ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit oder

• kein begünstigtes Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird oder

• die wiederkehrenden Leistungen nicht auf die Lebenszeit des Berechtigten zu zahlen sind,

handelt es sich um eine entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57 ff. und 65 ff.).

Mit Urteil vom 29.9.2021 (IX R 11/19, BStBl II 2022, 228) hat der BFH das Urteil des FG Bremen vom 25.10.2018 (1 K 165/17-3) aufgehoben und die Sache an das FG Bremen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Nach Zurückverweisung durch den BFH wurde der Rechtsstreit im 2. Rechtsgang beim FG übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Das Urteil überzeugt und entspricht der Verwaltungsauffassung sowie der vorherrschenden Auffassung im Fachschrifttum. Im Streitfall handelt es sich nach Auffassung des BFH bei den nach Maßgabe der Bestimmungen des zwischen der Klägerin und V geschlossenen Vermögensübergabevertrages geschuldeten wiederkehrenden Leistungen um Entgelte im Rahmen einer teilentgeltlichen Vermögensübergabe. Die von der Klägerin erbrachten Leistungen stellen keine nicht abziehbaren Aufwendungen i.S.d. § 12 EStG dar. Es handelt sich auch nicht um zum Sonderausgabenabzug zugelassene Versorgungsleistungen, vielmehr sind die wiederkehrenden Leistungen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Ist, wie im Streitfall, der Anwendungsbereich des Sonderrechts des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG nicht eröffnet, ist von einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auszugehen. Nutzt aber der Übernehmer übertragenes Vermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und erfüllt die Vermögensübertragung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG, führen von ihm geschuldete und an den Übergeber entrichtete wiederkehrende Leistungen in Höhe ihres Barwerts zu Anschaffungskosten und mithin zu durch die Einkünfteerzielung veranlassten Werbungskosten; der Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen ist ebenfalls als Werbungskosten abziehbar.

Abb.: Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

Das BMF gibt mit Schreiben vom 17.3.2009 (BStBl I 2009, 47) in einer Anlage gem. § 14 Abs. 1 Satz 4 BewG die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzungen oder Leistungen bekannt, die ab 1.1.2007 bis zum 31.12.2007 und ab dem 1.1.2008 bis zum 31.1.2008 anzuwenden sind.

Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 sind die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kj. anzuwenden (s.a. OFD Frankfurt vom 4.14.2019, S 3104 A – 009 – St 71, SIS 20 02 51).

Abb.: Überblick über die Veröffentlichung der Sterbetafel im BMF-Schreiben

1.7. Gegenstand der Vermögensübertragung

1.7.1. Allgemeiner Überblick

Die folgende Übersicht zeigt die Konsequenzen aus der Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen.

Abb.: Prüfungsschema begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen

1.7.2. Begünstigtes Vermögen

1.7.2.1. Grundsätzliches

Der Gesetzgeber hat in § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG eine Aufzählung des begünstigten Vermögens aufgenommen. Eine begünstigte Vermögensübertragung i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG liegt nur vor bei Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

• eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 8 bis 11; zu Rz. 8 Ergänzung durch Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291),

• eines Betriebs oder Teilbetriebs (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 12 bis 14) sowie

• eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 15 bis 20; zu Rz. 19 Ergänzung durch Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291).

1.7.2.2. Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft

Begünstigt sind Versorgungsleistungen für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG), wenn die Personengesellschaft eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 EStG ausübt (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 8; zu Rz. 8 Ergänzung durch Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291). Begünstigt ist dabei

• die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils einschließlich des Sonderbetriebsvermögens

  • auf einen oder

  • mehrere Übernehmer;

• die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils einschließlich der quotalen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens;

• die unentgeltliche Aufnahme des Übernehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen.

Dieser Regelung liegt die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 3 EStG zugrunde.

Der Sonderausgabenabzug kommt auch in Betracht, wenn im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen Anteile an einer Personengesellschaft übertragen werden, die verpachtet sind, oder wenn Anteile an einer Personengesellschaft übertragen werden, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet hat (→ Betriebsverpachtung), sofern der Betrieb mangels Betriebsaufgabeerklärung als fortgeführt gilt.

Neben der o.g. Vergünstigung einer Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft (OHG, KG, GbR) sind noch folgende Übertragungen begünstigt (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 8 und 9; zu Rz. 8 Ergänzung durch Rz. 40 des BMF-Schreibens vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291):

• die Übertragung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist (z.B. atypische stille Gesellschaft);

• die Übertragung eines Anteils an Gemeinschaften, wenn die Beteiligten eine dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung haben (z.B. als Beteiligter an einer Erbengemeinschaft oder Gütergemeinschaft);

• die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative EStG;

• die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, soweit ihr die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft auch nach der Übertragung zugerechnet wird;

Keine Begünstigung liegt vor, wenn

• eine vermögensverwaltende Personengesellschaft lediglich an einer gewerblich tätigen Gesellschaft beteiligt ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG);

• Anteile an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (z.B. an einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG) übertragen werden, da die Gesellschaft keine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 10).

  Bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen an Personengesellschaften, die eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausüben, gegen Versorgungsleistungen liegt nur dann eine den Übernehmer nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zum Sonderausgabenabzug berechtigende Vermögensübertragung vor, wenn die Personengesellschaft originär gewerblich tätig ist oder aufgrund der Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich tätig ist, nicht aber bei Übertragung von Anteilen an einer nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft. Die Gewerbesteuerpflicht von gewerblich geprägten Personengesellschaften ist insoweit unerheblich (BFH Beschluss vom 22.1.2015, X B 118/14, BFH/NV 2015, 676).

1.7.2.3. Betriebe und Teilbetriebe

Begünstigt ist nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG die Übertragung eines laufenden Betriebs oder Teilbetriebs und die Übertragung eines verpachteten Betriebs oder Teilbetriebs, der mangels Betriebsaufgabeerklärung als fortgeführt gilt (→ Betriebsverpachtung).

Zur Teilbetriebsdefinition s. die Verwaltungsregelung in R 16 Abs. 3 EStR sowie → Betriebsveräußerung, Gliederungspunkt »Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs«. Ein Teilbetrieb i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG liegt vor, wenn ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs übertragen wird, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist. Eine völlig selbstständige Organisation mit eigener Buchführung ist nicht erforderlich. Der Teilbetrieb muss bereits vor der Vermögensübertragung als solcher existiert haben. Teilbetriebe können danach insbesondere Filialen und Zweigniederlassungen sein.

Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG begünstigt übertragen werden. Für die Übertragung von Anteilen an einer GmbH richtet sich die begünstigte Übertragung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 14).

Steuerlich wird die Betriebsübertragung als unentgeltlicher Erwerb gewertet (§ 6 Abs. 3 EStG), auch wenn der Übernehmer sich zur Zahlung von Versorgungsleistungen verpflichtet.

Die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages kommt nur für noch durchführbare, objektiv mögliche Investitionen in Betracht. Daran fehlt es, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben ist oder der Stpfl. bei Abgabe der Steuererklärung für das Kj., in dem Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht werden, den Entschluss gefasst hat, seinen Betrieb insgesamt zu veräußern oder aufzugeben. Nach dem BFH-Urteil vom 10.3.2016 (IV R 14/12, BStBl 2016 II 763) steht es der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Stpfl. selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Stpfl. bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde.

1.7.2.4. Anteile an einer GmbH

§ 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG begünstigt nur die Übertragung von Anteilen an einer GmbH, nicht hingegen Anteile an anderen Kapitalgesellschaften (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 15). Begünstigt ist auch die Übertragung von Anteilen an einer der GmbH vergleichbaren Gesellschaftsform eines anderen Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist (vgl. Tabellen zum BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Voraussetzung ist weiterhin, dass der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer die Geschäftsführertätigkeit nach der Übertragung übernimmt. S.a. die Erläuterungen unter → Beteiligungsveräußerung.

Nach dem Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG wird nicht gefordert, dass die GmbH eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Anders als bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist es daher möglich, GmbH-Anteile solcher GmbHs, die privaten Grundbesitz oder privates Kapitalvermögen verwalten, begünstigt zu übertragen.

Anders als bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist die begünstigte Übertragung der GmbH-Anteile auf beherrschende Beteiligungen beschränkt (mindestens 50 % Beteiligung). Beherrschende Beteiligungen von unter 50 % reichen nicht aus, da der Gesetzgeber nicht auf das Merkmal der Beherrschung, sondern auf die 50 %ige Beteiligung abstellt. Wie oben dargestellt, können Mitunternehmeranteile dagegen in beliebiger Höhe übertragen werden.

Es ist nicht erforderlich, dass der Übergeber seinen gesamten Anteil überträgt, sofern der übertragene Anteil mindestens 50 % beträgt. Dabei sind Teilübertragungen jeweils isoliert zu betrachten (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 16).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Der Übernehmer muss nicht dieselbe Funktion im Rahmen der Geschäftsführung ausüben wie vormals der Übergeber. Voraussetzung ist nur, dass der Übergeber seine Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgibt.

Die Verwaltungsregelung in Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) wird durch das Urteil des BFH vom 20.3.2017 (X R 35/16, BStBl II 2017, 985) bestätigt. Versorgungsleistungen für die Übertragung eines GmbH-Anteils sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der Übergeber aus der Geschäftsführung ausscheidet. Der Wortlaut des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG erfordert u.a., dass der Übergeber vor der Übertragung als Geschäftsführer tätig war, dies nach der Übertragung nicht mehr der Fall ist und die Tätigkeit des Übergebers als Geschäftsführer der Vergangenheit angehört, er nach der Übertragung also nicht mehr Geschäftsführer ist. Begünstigt sollen nach dem Wortlaut Fälle sein, in dem der Übergeber aus der Geschäftsführung ausscheidet. Das Gesetz unterscheidet dabei nicht zwischen Geschäftsführern, die auch operativ unter Zuordnung von Zuständigkeiten tätig sind und solchen, denen die Geschäftsordnung keine Zuständigkeiten zuordnet. Die Organstellung soll in der Form übertragen werden, dass sie auf den Übernehmer übergeht und bei dem Übergeber fortan der Vergangenheit angehört. Es entspricht im Übrigen auch der Absicht des Gesetzgebers, Gestaltungsspielräume einzuengen, wenn keine Differenzierung nach der Ausgestaltung der Geschäftsführeraufgaben vorgenommen, sondern schlicht und einheitlich daran angeknüpft wird, ob der Übergeber nach der Übertragung noch die Stellung als Geschäftsführer innehat oder nicht.

Das Erfordernis, dass der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt, soll sicherstellen, dass nur eine solche GmbH in den Begünstigungsbereich des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG fällt, bei der der Übergeber, ähnlich wie der Inhaber eines Einzelunternehmens und typischerweise auch ein Mitunternehmer, persönlich in der Geschäftsführung tätig ist (Anmerkung vom 29.8.2017, LEXinform 0653247; Hänsch u.a., NWB 44/2017, 3334).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Wird eine im Betriebsvermögen befindliche GmbH-Beteiligung von weniger als 100 % gegen Versorgungsleistungen übertragen, so ist die Übertragung wie folgt zu behandeln:

1. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist erfüllt (Beteiligung mindestens 50 % und Geschäftsführerwechsel zwischen Übergeber und Übernehmer; s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 15 ff.):

   Es handelt sich um eine unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen. Die Beteiligung ist aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen. Die anschließende Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfolgt im Privatvermögen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 33).

2. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht erfüllt, weil z.B. ein geringerer als ein 50 %-Anteil übertragen wird.

   Es handelt sich nicht um Versorgungsleistungen.

   Nach dem Grundsatz der Teilentgeltlichkeit ist der Vorgang nach der Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil (Entnahme) aufzuteilen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 34). Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen stellt den Veräußerungspreis dar. Der Zinsanteil stellt Betriebseinnahmen dar.

   Unter den Voraussetzungen der Rz. 66 Satz 3 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 kann es sich auch um Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG handeln.

   Der Barwert (Veräußerungserlös) ist nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG zu 60 % steuerpflichtig.

Die 100 %ige GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen wird nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt.

Wird eine im Betriebsvermögen befindliche 100 %ige GmbH-Beteiligung gegen Versorgungsleistungen übertragen, so ist die Übertragung wie folgt zu behandeln:

1. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist erfüllt (Beteiligung mindestens 50 % und Geschäftsführerwechsel zwischen Übergeber und Übernehmer; s. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 15 ff.):

   Es handelt sich um eine unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen. Die Beteiligung ist aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen. Die »Teilbetriebsentnahme« (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) erfolgt nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert. Die Entnahme gilt als Teilbetriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; H 16 (3) [Entnahme einer Beteiligung] EStH).

   Die anschließende Übertragung gegen Versorgungsleistungen erfolgt im Privatvermögen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 33). Unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG kann der Übernehmer die Rentenzahlungen als Sonderausgaben abziehen; der Übergeber hat in gleicher Höhe Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG.

2. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ist nicht erfüllt, weil z.B. der Übernehmer nicht die Geschäftsführung übernimmt (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 18).

   Es handelt sich nicht um Versorgungsleistungen.

   Nach dem Grundsatz der Teilentgeltlichkeit ist der Vorgang nach der Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil (Entnahme) aufzuteilen (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 34). Insgesamt handelt es sich um eine nach § 16 EStG begünstigte Teilbetriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen stellt den Veräußerungspreis dar (§ 16 Abs. 3 Satz 6 EStG).

   Der Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG wie folgt zu ermitteln:

   Veräußerungserlös nach § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG
   +	Entnahmewert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG
   ./.	Veräußerungskosten des Veräußerers
   ./.	Buchwert der Beteiligung
   =	Aufgabegewinn

   Der Aufgabegewinn ist nach dem Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 Buchst. b i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steuerpflichtig. Der Zinsanteil stellt Betriebseinnahmen dar.

   Nach dem BFH-Urteil vom 10.7.1986 (IV R 12/81, BStBl II 1986, 811) ist bei der teilentgeltlichen Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen die Einheitstheorie anzuwenden. Nach der Einheitstheorie entsteht ein Veräußerungsgewinn nur dann, wenn die Gegenleistung den Buchwert übersteigt; der Erwerber kann gem. § 6 Abs. 3 EStG die stillen Reserven seines Vorgängers fortführen, soweit sie nicht durch die gewährte Gegenleistung aufgedeckt worden sind. Strittig ist, ob die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG auch als Teilbetrieb gilt (Hoffmann/Littmann, ESt-Kommentar, § 6 Rz. 1009).

   Nach dem BFH-Urteil vom 17.7.2008 (I R 77/06, BStBl II 2009, 464) ist die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG z.B. für § 24 UmwStG nicht anzuwenden. Unter einem Teilbetrieb ist ein organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes zu verstehen, der für sich allein lebensfähig ist. Es muss eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, d.h. ein selbstständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens vorliegen (s.a. R 16 Abs. 3 EStR). Die Beteiligung an Kapitalgesellschaften erfüllt diese Voraussetzungen auch dann nicht, wenn sie das gesamte Nennkapital umfasst, weil es sich bei Beteiligungen nicht um betriebliche Organisationseinheiten handelt.

   Zweck der Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist es, auch die Gewinne aus der Veräußerung von Alleinbeteiligungen an Kapitalgesellschaften der Begünstigung nach § 16 Abs. 4 EStG zu unterstellen.

   Was für § 24 UmwStG gilt, gilt m.E. auch für § 6 Abs. 3 EStG. Danach ist die Einheitstheorie nicht anzuwenden. Die Übertragung einer 100 %igen Beteiligung aus dem Betriebsvermögen stellt eine Einzel-Wirtschaftsgut-Übertragung dar.

   Gegen die Anwendung der Teilbetriebsfiktion im Zusammenhang mit einer teilentgeltlichen Vermögensübertragung unter Angehörigen spricht auch die Verwaltungsregelung in Rz. 14 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227). Danach ist die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für die Fälle der begünstigten Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen nicht anzuwenden. Eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher nicht nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG begünstigt übertragen werden. Für die Übertragung von Anteilen an einer GmbH richtet sich die begünstigte Übertragung nach den Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG. Damit wird deutlich, dass die Anwendung der Teilbetriebsregelung des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Zusammenhang mit § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. b EStG die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit voraussetzt.

   Nach diesen Grundsätzen ist für die teilentgeltliche Übertragung einer 100 %igen Kapitalbeteiligung nicht die Einheitstheorie der Rz. 35 ff., sondern die Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80) anzuwenden. Es handelt sich um die Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens.

   Die weitere Behandlung der Beteiligung erfolgt entsprechend der in Lösung a). Der Übernehmer kann aber die Rentenzahlungen nicht als Sonderausgaben abziehen; der Übergeber hat demzufolge keine Versteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG vorzunehmen.

Vor dem Hintergrund, dass § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG deutlich strengere Anforderungen an die Übertragung aufweist als Buchst. a und Buchst. b, hat die Finanzverwaltung in Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) eine Missbrauchsregelung formuliert. Wird nämlich der Anteil an einer GmbH im Betriebsvermögen eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer Mitunternehmerschaft (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen auf den Vermögensübernehmer (mit-)übertragen, liegt eine insgesamt nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG begünstigte Übertragung vor.

Eine Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines Betriebs könnte aber auch als Möglichkeit genutzt werden, im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen einen GmbH-Anteil zu übertragen, bei dem für sich genommen die restriktiven Voraussetzungen des Buchst. c nicht erfüllt sind. Wurde der Anteil an der Körperschaft binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung in den Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft eingelegt und gehört er dort nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, oder der Betrieb, Teilbetrieb oder die Mitunternehmerschaft ist binnen eines Jahres vor der Vermögensübertragung durch Umwandlung einer Körperschaft entstanden, ist zu vermuten, dass § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG umgangen werden soll.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Abwandlung:

Lösung:

1.7.2.5. Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft

Trotz der Beschränkung der Vorschrift auf den betrieblichen Kernbereich ist wegen der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 3 EStG auch der Teil der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar, der dem Wohnteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzurechnen ist. Zur näheren Bestimmung des Wohnteils wird § 160 Abs. 1 Nr. 3 BewG herangezogen. Der durch die gesetzliche Neuregelung im JStG 2008 eingeschränkte Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (jetzt § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) wirkt sich auch hier insoweit aus, als der Wohnteil nur zusammen mit dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen – als Teil dessen – begünstigt übertragen werden kann (s. Grün, NWB 2010, 1042).

1.7.2.6. Beratungs- und Beurkundungskosten im Zusammenhang mit einer begünstigten Vermögensübertragung

Der BFH hat mit Urteil vom 16.4.2015 (IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085, LEXinform 0929456) entschieden, dass die im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils angefallenen Notarkosten nicht betrieblich veranlasst und somit nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Steuerlich wird diese Vermögensübertragung als unentgeltlicher Erwerb gewertet, auch wenn der Übernehmer sich zur Zahlung von Versorgungsleistungen verpflichtet. Wegen § 6 Abs. 3 EStG führt auch die Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten im Zuge der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen (gegen Versorgungsleistungen) nicht zu einem entgeltlichen Erwerb. Die Leistungen des Übernehmers stehen deshalb in keinen Zusammenhang mit Einkünften aus einem übernommenen Betrieb; der Übernehmer hat keine eigenen Anschaffungskosten, sondern führt die Buchwerte seines Rechtsvorgängers fort (s.a. BFH Urteil vom 20.6.2017, X R 38/16, BFH/NV 2017, 1453, LEXinform 0951282, Rz. 47).

Aus der steuerlichen Wertung als unentgeltlicher Erwerb folgt die ertragsteuerliche Unbeachtlichkeit der Erwerbsnebenkosten. Erwerbsnebenkosten zählen gem. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zu den Anschaffungskosten und sind als solche zu aktivieren. Im Falle einer vorweggenommenen Erbfolge mangelt es bereits an einem die Bilanzierung ermöglichenden entgeltlichen Erwerbsvorgang. Zudem können die Erwerbsnebenaufwendungen des Übernehmers eines Gesellschaftsanteils schon deshalb in keinem ertragsteuerlich relevanten Zusammenhang zu den Einkünften aus dem übernommenen Anteil stehen, da dies mit der Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG unvereinbar ist. Die steuerliche Wertung, die Versorgungsleistungen des Übernehmers nicht als Kosten eines Anschaffungsvorganges zu erfassen, erstreckt sich zwingend auch auf die Nebenkosten dieses Erwerbs.

Beachte:

1.7.3. Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt

1.7.3.1. Nießbrauch als Gegenstand der Vermögensübertragung

Das Nießbrauchsrecht (→ Nießbrauch) selbst kann – anders als für Verträge vor dem 1.1.2008 – nicht eigenständig Gegenstand einer begünstigten Vermögensübergabe sein; dies gilt unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht an Vermögen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG bestellt ist oder nicht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21). Wird das Nießbrauchsrecht (Vorbehaltsnießbrauch) gegen lebenslängliche wiederkehrende Leistungen abgelöst, gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtlichen Behandlungen wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung. Der Kapitalwert der lebenslänglichen Leistung führt bis zur Höhe des angemessenen Verkehrswerts des Nießbrauchsrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten für das WG, an dem das Nießbrauchsrecht bestellt war (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 59 – Nießbrauch-Erlass; → Nießbrauch). Der den Verkehrswert übersteigende Betrag stellt eine Zuwendung i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG dar. Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil kann eventuell als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Die wiederkehrenden Leistungen sind beim bisherigen Nießbraucher als Veräußerungsleibrenten mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu erfassen.

1.7.3.2. Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt

Wird zwar das Eigentum an nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG begünstigtem Vermögen übertragen, aber gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht eingeräumt, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor (s.a. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 21). Der Übernehmer kann keine Erträge erwirtschaften und damit aus dem übernommenen Vermögen auch nicht die Versorgung des Übergebers sicherstellen. Dies gilt allerdings nicht, wenn

• der Nießbrauch lediglich Sicherungszwecken dient und

• der Vermögensübergeber gleichzeitig mit der Bestellung des Nießbrauchs dessen Ausübung nach § 1059 BGB dem Vermögensübernehmer überlässt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 24).

1.7.3.3. Gleitende Vermögensübergabe

Wird nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG begünstigtes Vermögen übertragen, liegen jedoch die Voraussetzungen einer begünstigten Vermögensübergabe deshalb nicht vor, weil der Vermögensübergeber sich ein Nießbrauchsrecht vorbehalten hat, so kann die Ablösung dieses Nießbrauchsrechts als gleitende Vermögensübergabe begünstigt sein (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 25). Die Ablösungszahlungen stehen dann im sachlichen Zusammenhang mit der Vermögensübertragung. Für die Anerkennung von Versorgungsleistungen kommt es nicht darauf an, ob die wiederkehrenden Leistungen bereits im Übertragungsvertrag selbst vereinbart wurden oder erst im Zusammenhang mit der Ablösung des Nießbrauchs vereinbart werden. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Ablösung des Nießbrauchs der lastenfreien Veräußerung des Vermögens dient. Zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchsrechts s. → Vorweggenommene Erbfolge.

1.7.4. Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge

Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen – die Vorstufe zur Hof- und Betriebsübertragung – überlassen werden, liegt keine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen vor. Eine begünstigte Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen kann in diesen Fällen erst bei der späteren tatsächlichen Übertragung des Hofs und Betriebs im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen vorliegen. Dies gilt auch für Pachtverträge, die steuerrechtlich als Wirtschaftsüberlassungsverträge gewürdigt werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 22).

Kennzeichnend für den Vertragstypus der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist u.a., dass Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen wird und die Eltern wirtschaftlich gesichert werden. Der Vermögensübergeber behält sich in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vor, die nunmehr vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen.

Bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird kein Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen. Der Hofeigentümer behält sein Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt auch kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO verlangt. Von einem üblichen Pachtvertrag unterscheidet sich der Wirtschaftsüberlassungsvertrag nur insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und Beiträge sowie den Kapitaldienst etc. gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden (BFH Urteil vom 25.6.2014, X R 16/13, BStBl II 2014, 889).

Durch den Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags entstehen zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe, nämlich ein wirtschaftender Betrieb des Nutzungsberechtigten und ein Eigentümerbetrieb des Nutzungsverpflichteten (Kanzler, NWB 39/2014, 2926). Der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt ebenso wie der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung bei fehlender ausdrücklicher Aufgabeerklärung nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des Hofeigentümers; der Betrieb wird vielmehr – wenn auch in anderer Form – fortgeführt. Auf Seiten des Nutzungsberechtigten bildet der Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Rechtsgrundlage für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des landwirtschaftlichen Betriebs werden kann. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird hinsichtlich der Nutzungsüberlassung somit einkommensteuerrechtlich wie ein Pachtverhältnis behandelt (BFH Urteil vom 12.7.2017, VI R 59/15, BStBl II 2018, 461, Rz. 21).

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 25.6.2014, X R 16/13, BStBl II 2014, 889; BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz 22). Es fehlt insoweit an der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut erforderlichen »Übertragung« begünstigten Vermögens (so auch BFH Urteil vom 12.7.2017, VI R 59/15, BStBl II 2018, 461, Rz. 23).

Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wurde in Bezug auf die Nutzungsüberlassung seit jeher der Betriebsverpachtung gleichgestellt. Es ist daher gerechtfertigt, die Regeln der Betriebsverpachtung im Grundsatz auch in Bezug auf die weiteren in einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen zur Geltung zu bringen.

Der Nutzungsberechtigte und der Nutzungsverpflichtete beziehen bei Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags als Inhaber land- und forstwirtschaftlicher Betriebe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Folglich kann auch der Leistungsaustausch zwischen beiden Betrieben, nämlich einerseits die Nutzung des überlassenen Vermögens und andererseits die dafür zu erbringende Gegenleistung als betriebsbezogen und nach allgemeinen Grundsätzen als betrieblich veranlasst angesehen werden. Denn der Nutzungsberechtigte erbringt die Leistungen an den Nutzungsverpflichteten in der Regel für die Überlassung des landwirtschaftlichen Betriebs, um damit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erzielen.

Es ist daher konsequent, solche Leistungen beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG und beim Überlassenden als Betriebseinnahmen (Betriebsvermögensmehrungen) zu erfassen (BFH Urteil vom 12.7.2017, VI R 59/15, BStBl II 2018, 461, Rz. 29 ff.).

In seinem Urteil vom 12.7.2017 (VI R 59/15, BStBl II 2018, 461) gelangt der BFH zu dem Ergebnis, dass dann, wenn einzelne Regelungen in einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag nach Fremdvergleichsgrundsätzen ertragsteuerlich nicht anzuerkennen sind, dies nicht ohne Weiteres dazu führt, dem gesamten Wirtschaftsüberlassungsvertrag die steuerliche Anerkennung zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse die Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses rechtfertigt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die in dem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen des Nutzungsberechtigten insgesamt private Zuwendungen oder Unterhaltsleistungen an den Überlassenden darstellen.

1.8. Ertragbringende Wirtschaftseinheit

1.8.1. Allgemeiner Überblick

Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist gegeben, wenn eine ertragbringende Wirtschaftseinheit des § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 EStG übertragen wird, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Von ausreichend Ertrag bringendem Vermögen ist auszugehen, wenn nach überschlägiger Berechnung die wiederkehrenden Leistungen nicht höher sind als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 26 und 27).

Reichen die Erträge nicht aus, gelten die Grundsätze über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 57).

1.8.2. Beweiserleichterung

Unter den folgenden Voraussetzungen besteht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass die Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 29):

• Es muss sich um begünstigte Wirtschaftseinheiten i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG handeln.

• Der Betrieb oder Teilbetrieb muss vom Übernehmer tatsächlich fortgeführt werden.

• Auch ein Mitunternehmeranteil oder ein GmbH-Anteil muss entsprechend fortgeführt werden.

Die Beweiserleichterung ist insbesondere in folgenden Fällen nicht anzuwenden:

• bei verpachteten oder überwiegend verpachteten Betrieben, Teilbetrieben, (Teil-)Mitunternehmeranteilen und GmbH-Anteilen oder

• bei Personengesellschaften, die selbst ihren gesamten Betrieb verpachtet haben;

• bei mehrjährigen Verlusten oder

• bei im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringen Gewinnen des Unternehmens;

• bei der Übertragung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübertragung (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 30 und 47).

1.8.3. Ertragsermittlung

Zu Erträgen führen grundsätzlich nur Einnahmen, die den Tatbestand einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erfüllen. Einnahmen aus einer Tätigkeit ohne Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht (→ Liebhaberei) sind daher nicht als Erträge zu beurteilen.

Versorgungsleistungen, die aus den laufenden Nettoerträgen eines übergebenden Betriebs erbracht werden können, sind – entgegen dem BFH-Beschluss vom 12.5.2003 (BStBl II 2004, 100) – auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der übergebende Betrieb nicht über einen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 31).

Die Erträge des übergebenen Vermögens sind auf der Grundlage der steuerlichen Einkünfte wie folgt zu ermitteln:

Abb.: Ertragsermittlung

Der erzielbare Nettoertrag ist mit den steuerlichen Einkünften nicht identisch. Eine Kürzung des Ertrags um den Unternehmerlohn kommt nicht in Betracht (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32).

Der durchschnittliche jährliche Ertrag ist nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe zu ermitteln (s.a. BFH Urteil vom 13.12.2005, X R 61/01, BStBl II 2008, 16). Für die Ermittlung des durchschnittlichen Ertrags sind aus Vereinfachungsgründen die Einkünfte des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden vorangegangenen Jahre heranzuziehen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 34). Dem Vermögensübernehmer wird jedoch die Nachweispflicht zugebilligt, dass das übergebene Vermögen unter seiner Regie höhere – ausreichende – Erträge erwarten lässt. Reicht der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe nicht aus, um die jährliche Versorgungsleistung zu erbringen, wird eine begünstigte Vermögensübertragung akzeptiert, wenn der Übernehmer nachweist, dass für die Zukunft ausreichend hohe Nettoerträge zu erwarten sind. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der Vermögensübergabe und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer ab dem Jahr der Vermögensübergabe vorläufig nach § 165 AO vorzunehmen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 35).

Bei der Übertragung von GmbH-Anteilen mindert das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt des Vermögensübergebers nicht die maßgebenden Erträge, wenn die Ertragsermittlung nach dem Durchschnitt der der Vermögensübergabe vorangegangenen Jahre (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 34) durchgeführt wird. Wird die Ertragsermittlung nach dem Durchschnitt der der Vermögensübergabe folgenden Jahre durchgeführt, mindert das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt des Vermögensübernehmers nicht die maßgeblichen Erträge (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 32). Notfalls muss im Jahr der Vermögensübergabe das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt des Übernehmers und des Übergebers jeweils anteilig dem Gewinn hinzugerechnet werden.

Bei der Ermittlung der Erträge aus dem GmbH-Anteil ist nicht auf die tatsächlich ausgeschütteten, sondern auf die ausschüttungsfähigen Gewinne abzustellen (BFH vom 21.7.2004 X R 44/01, BStBl II 2005, 133). Maßgeblich ist dabei der ausschüttungsfähige Gewinn, der dem Anteil der übertragenen GmbH-Beteiligung entspricht (mindestens 50 %).

1.9. Vermögensumschichtungen

1.9.1. Grundsatz der Beendigung der begünstigten Vermögensübertragung

Der sachliche Zusammenhang der wiederkehrenden Leistungen mit der begünstigten Vermögensübertragung endet grundsätzlich, wenn der Übernehmer den Betrieb aufgibt oder das übernommene Vermögen dem Übernehmer steuerrechtlich nicht mehr zuzurechnen ist. Die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zwischen dem Übergeber und dem Übernehmer sind ab diesem Zeitpunkt Unterhaltsleistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG und dürfen beim Übernehmer nicht mehr als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG abgezogen werden. Beim Übergeber sind sie nicht mehr nach § 22 Nr. 1a EStG steuerbar (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 37).

1.9.2. Umschichtungsvorgänge

Die folgende Übersicht zeigt die verschiedenen Umschichtungsvorgänge und deren Behandlung.

Abb.: Behandlung der Umschichtungsvorgänge

1.10. Form, Inhalt und Durchführung des Vertrages

Damit (als Sonderausgaben abzugsfähige) Versorgungsleistungen vorliegen können, sind noch weitere Voraussetzungen zu prüfen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 59 ff.):

• Erfüllt der Vertrag die Anforderungen an Verträge zwischen nahen Angehörigen?

• Sind die Leistungen lebenslänglich und ohne Mindestlaufzeit zu erbringen?

• Ist Gegenstand der Übertragung ausreichend ertragbringendes Vermögen?

• Gehören der Vermögensübernehmer und der Empfänger der Leistungen zum versorgungsbedürftigen Generationenverbund?

Der Versorgungsvertrag entspricht nur dann den Anforderungen, die die Rspr. an Verträge unter nahen Angehörigen stellt, wenn die Formerfordernisse nach Zivilrecht beachtet wurden. Der Vertrag muss einen Mindestbestand an vertraglichen Vereinbarungen beinhalten (Vertrag muss konkrete Angaben zum Umfang des übertragenen Vermögens, zur Höhe der Versorgungsleistungen und zur Art und Weise der Zahlungen enthalten). Es müssen klare und eindeutige Vereinbarungen für die Zukunft getroffen sein. Die Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses getroffen werden; rückwirkende Vereinbarungen sind nicht anzuerkennen (vgl. BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 60). Vertragsänderungen, z.B. Erhöhung der Versorgungsleistungen, Aufnahme der Abänderungsklausel, sind nur beim Vorliegen von sachlichen Gründen anzuerkennen.

Einigen sich die Vertragsbeteiligten auf ein in Anbetracht des gestiegenen Versorgungsbedürfnisses – z.B. wegen des Umzugs des Versorgungsberechtigten in ein Pflegeheim – neues Versorgungskonzept, sind Zahlungen, die ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, freiwillige Leistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG. Um freiwillige Leistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG handelt es sich auch, soweit die Zahlungen zwar aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, aber die Anpassung der wiederkehrenden Leistungen zwecks Übernahme eines Pflegerisikos im ursprünglichen Übertragungsvertrag ausdrücklich ausgeschlossen war.

Werden die Versorgungsleistungen im Fall einer erheblichen Ertragsminderung infolge einer Betriebsverpachtung nicht angepasst, obwohl die Abänderbarkeit aufgrund wesentlich veränderter Bedingungen vertraglich nicht ausgeschlossen war, sind die die dauerhaften Erträge übersteigenden Zahlungen freiwillige Leistungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 61 und 62).

Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den Vertragsparteien schriftlich fixiert worden sind. Werden die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen »willkürlich« ausgesetzt, so dass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind die weiteren Zahlungen auch nach Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 15.9.2010, X R 13/09, BStBl II 2011, 641; s.a. → Vorweggenommene Erbfolge).

Es muss dem Abzug von Versorgungsleistungen nicht entgegenstehen, wenn eine vertraglich vereinbarte Erhöhung des bar zu zahlenden Teils der Altenteilsleistungen, die zum 65. Lebensjahr des Berechtigten vorgenommen werden soll, unterbleibt, weil sie schlicht vergessen wurde. Bei Versorgungsverträgen, deren Abänderbarkeit bereits aus der Rechtsnatur des Vertrags folgt, ist vielmehr entscheidend, ob eine Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen darauf hindeutet, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt (vgl. BFH vom 16.6.2021, X R 3/20, BFH/NV 2022, 252).

1.11. Das Korrespondenzprinzip

Im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern, wenn der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG berechtigt ist. Es kommt nicht darauf an, dass sich die wiederkehrenden Leistungen auch tatsächlich steuermindernd ausgewirkt haben.

Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Empfänger in vollem Umfang steuerpflichtig und beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar. Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart sind. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG ist § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG anzuwenden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 51 und 52).

Die folgende Übersicht zeigt die weiteren Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen.

Abb.: Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen

Soweit das deutsche Einkommensteuerrecht einem unbeschränkt Stpfl. erlaubt, wiederkehrende Leistungen, die im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung stehen, als Sonderausgaben abzuziehen, beschränkt Stpfl. einen solchen Abzug jedoch verwehrt (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG), stellt dies eine unzulässige Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (§ 63 AEUV) dar (EuGH Urteil vom 31.3.2011, C-450/09, DStR 2011, 664, LEXinform 0589259).

Hinweis:

Mit Beschluss vom 14.5.2013 (I R 49/12, BStBl II 2014, 22) hat der BFH dem EuGH (C-559/13, LEXinform 0589493) die Frage vorgelegt, ob der Abzugsausschluss für Versorgungsleistungen bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) unionsrechtswidrig ist.

Die Frage lautet: »Steht Art. 63 AEUV der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher private Versorgungsleistungen gebietsfremder Steuerpflichtiger, die im Zusammenhang mit einer Übertragung von ertragbringendem inländischen Vermögen im Zuge einer sog. vorweggenommenen Erbfolge stehen, nicht abzugsfähig sind, während entsprechende Zahlungen bei unbeschränkter Steuerpflicht abzugsfähig sind, allerdings der Abzug eine korrespondierende Steuerpflicht beim (unbeschränkt steuerpflichtigen) Leistungsempfänger zur Folge hat?«

Nach dem EuGH-Urteil vom 24.2.2015 (C–559/13 »Josef Grünewald«, BStBl II 2015, 1071) verstößt die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG gegen Europarecht, soweit sie einem gebietsfremden Stpfl. mit inländischen gewerblichen Einkünften verwehrt, von diesen Einkünften die Versorgungsleistungen abzuziehen, die er als Gegenleistung für die Übertragung der entsprechenden Einnahmequelle gezahlt hat (Anmerkungen vom 24.2.2015, LEXinform 0401903 und vom 13.3.2015, LEXinform 0880026).

Unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 24.2.2015 (C–559/13, BStBl II 2015, 1071) und im Hinblick auf eine gesetzliche Neuregelung des § 50 Abs. 1 EStG für den Abzug von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben bei beschränkt Steuerpflichtigen sowie für die Besteuerung der Versorgungsleistungen beim Empfänger, gilt nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.12.2015 (BStBl I 2015, 1088) Folgendes:

Der Sonderausgabenabzug für Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ist im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung auch beschränkt Steuerpflichtigen zu gewähren (auch wenn diese in einem Drittstaat ansässig sind). Dies gilt in allen noch offenen Fällen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG ansonsten erfüllt sind.

Die Versorgungsleistung ist beim unbeschränkt steuerpflichtigen Empfänger in den Fällen, in denen sich der Sonderausgabenabzug entgegen § 50 Abs. 1 EStG ausschließlich aufgrund dieses Schreibens ergibt, nicht steuerpflichtig.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinien und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3045) wurde ab 1.1.2017 § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG entsprechend geändert. Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird aus dem bisherigen Satz 3 der Satz 4.

Beispiel 6:

Lösung 6:

2. Versorgungsleistungen aus privaten Altersvorsorgeverträgen

Die steuerliche Erfassung der Leistungen aus privaten Altersvorsorgeverträgen i.S.d. § 82 Abs. 1 EStG erfolgt nach § 22 Nr. 5 EStG. Dies gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf eigenen Beiträgen, auf Zulagen oder auf den in der Vertragslaufzeit erwirtschafteten Erträgen bzw. Wertsteigerungen beruhen. Zur nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG s.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 126 ff.; → Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge.

3. Besteuerung bei Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung

3.1. Nachgelagerte Besteuerung

Nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG besteuert werden auch Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen. Dies gilt jedoch nur, soweit diese Leistungen auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen, auf die § 10a bzw. § 79 ff. EStG (→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge) und § 100 EStG oder § 3 Nr. 56, 63, 63a und Nr. 66 EStG (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form) angewandt wurden (BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 148, 154 sowie BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 126 f.). Soweit aus dem Altersvorsorgevertrag Leistungen zufließen, die nicht auf gefördertem Kapital beruhen, unterliegen die Leistungen bei Lebensversicherungsbeiträgen einschließlich Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen weiterhin der Ertragsanteilbesteuerung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG). Leistungen aus der Rürup-Rentenversicherung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden nach dem Kohortenprinzip des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert (→ Renten).

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG klargestellt, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 EStG sich nicht auf Leistungen des ArbG i.S.d. § 3 Nr. 56 und 63 EStG bezieht.

Hinweis:

Die Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 56, 63 und 63a EStG haben Vorrang. § 3 Nr. 56, 63 und 63a EStG geht hier dem Grunde und nicht nur der Höhe nach dem § 3 Nr. 62 EStG vor; die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 EStG ist in den entsprechenden Fällen somit auch dann ausgeschlossen, wenn die Höchstbeträge des § 3 Nr. 56 und 63 EStG ausgeschöpft sind. Die Systematik bei der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeleistungen und Altersbezügen bleibt durch die gesetzliche Klarstellung erhalten. Soweit es sich um Zukunftssicherungsleistungen aufgrund tarif- bzw. arbeitsvertraglicher Verpflichtung, kraft Satzung oder aufgrund von Geschäftsbedingungen der Versorgungseinrichtung handelt, hat die Konkurrenzregelung lediglich deklaratorische Bedeutung, d.h., es bleibt bei den nach herrschender Rechtsauffassung ohnehin ausschließlich anzuwendenden Nr. 56 und 63 des § 3 EStG; s.a. R 3.62 Abs. 1 Satz 4 LStR.

Mit Wirkung vom 1.1.2018 wurde durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 17.8.2017 (BGBl I 2017, 3214) § 3 Nr. 63a EStG neu eingefügt.

§ 3 Nr. 63a EStG gilt für Zusatzbeiträge des ArbG i.S.d. § 23 Abs. 1 BetrAVG, die den einzelnen ArbN nicht unmittelbar gutgeschrieben oder zugerechnet, sondern zunächst zur Absicherung der reinen Beitragszusage genutzt werden. Diese Zusatzbeiträge bleiben im Zeitpunkt der Dotierung/Leistung des ArbG an die Versorgungseinrichtung steuerfrei. Soweit aus den nach § 3 Nr. 63a EStG steuerfreien Beiträgen dem ArbN später Versorgungsleistungen oder andere Vorteile zufließen, sind diese vollständig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern (vgl. BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 148 ff.).

Für Zusatzbeiträge des ArbG, die den einzelnen ArbN direkt gutgeschrieben bzw. zugerechnet werden, gelten hingegen die gleichen steuerlichen Regelungen wie für die übrigen Beiträge des ArbG im Rahmen des Kapitaldeckungsverfahrens an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung (z.B. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG, Förderung nach § 10a/Abschnitt XI EStG beim ArbN; BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 51 und 52).

3.2. BFH-Rechtsprechung vom 19.5.2021 zur doppelten Besteuerung von Renten

Der BFH hat mit zwei Entscheidungen vom 19.5.2021 (X R 33/19, BFH/NV 2021, 992; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 2 BvR 1140/21; Nichtannahmebeschluss vom 7.11.2023 sowie X R 20/19, BFH/NV 2021, 980; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 2 BvR 1143/21; Nichtannahmebeschluss vom 7.11.2023, 2 BvR 1143/21) zahlreiche Streitfragen zum Problem der sog. doppelten Rentenbesteuerung geklärt.

In seinem Urteil X R 33/19 hat der BFH erstmals genaue Berechnungsparameter für die Ermittlung einer doppelten Besteuerung von Renten festgelegt. Zwar hatte die Revision des Klägers – der eine seit dem Jahr 2007 laufende Rente mit entsprechend hohem Rentenfreibetrag bezieht – keinen Erfolg. Allerdings ergibt sich auf der Grundlage der Berechnungsvorgaben des BFH, dass spätere Rentnerjahrgänge von einer doppelten Besteuerung ihrer Renten betroffen sein dürften. Dies folgt daraus, dass der für jeden neuen Rentnerjahrgang geltende Rentenfreibetrag mit jedem Jahr kleiner wird. Er dürfte daher künftig rechnerisch in vielen Fällen nicht mehr ausreichen, um die aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Rentenversicherungsbeiträge zu kompensieren.

In seinem Urteil X R 20/19 (Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 2 BvR 1143/21; Nichtannahmebeschluss vom 7.11.2023, 2 BvR 1143/21) hat der der BFH klargestellt, dass es bei Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten außerhalb der Basisversorgung (kurz: privaten Renten), die – anders als gesetzliche Altersrenten – lediglich mit dem jeweiligen Ertragsanteil besteuert werden, systembedingt keine Doppelbesteuerung geben kann (→ Renten).

3.3. Versteuerung nach einer schädlichen Verwendung

Wird das in einem Altersvorsorgevertrag angesammelte Kapital vor Beginn der Auszahlungsphase schädlich verwendet (§ 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG), sind auch insoweit Erträge und etwaige Wertsteigerungen, die auf dem aus Eigenbeiträgen und Zulagen gebildeten Kapital beruhen, als sonstige Einkünfte zu besteuern (§ 22 Nr. 5 Satz 3 EStG; → Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). Dies gilt auch, wenn nach Entnahme eines Altersvorsorge-Eigenheimbetrags eine schädliche Verwendung anzunehmen ist.

Mit Wirkung ab dem 1.1.2018 ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 angefügt worden, wonach für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG geregelte Steuersatzermäßigung entsprechend anzuwenden ist. Dazu heißt es in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Stpfl. beruhe. Auch wenn dem eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist nach Ansicht des BFH durch die Auslegung der im Streitjahr 2013 geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht. Dabei kommt es auf die in Leitsatz 1 angesprochene »Außerordentlichkeit« der Kapitalabfindung an (BFH vom 11.6.2019, X R 7/18, BStBl II 2019, 583; Anmerkung vom 28.8.2019, LEXinform 0881745). Hierfür ist im Falle der Kapitalisierung von Altersbezügen entscheidend, dass eine solche Zusammenballung der Einkünfte in dem betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich nicht dem typischen Ablauf entspricht.

3.4. Besonderheiten bei Direktzusagen und Unterstützungskassen

Besonderheiten ergeben sich, wenn Versorgungsleistungen aus Direktzusagen des ArbG oder aus Unterstützungskassen erbracht werden, nachdem diese Versorgungseinrichtungen auf einen Pensionsfonds übertragen worden sind (→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form). Aus Vereinfachungsgründen wurde in diesen Fällen darauf verzichtet, die Besteuerung der Versorgungsleistungen als Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG beizubehalten. Dies hat zur Folge, dass bisher zu berücksichtigende Pauschbeträge nach § 9a Nr. 1 und § 19 Abs. 2 EStG nicht mehr zum Tragen kommen, da die Versorgungsleistungen jetzt als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu erfassen sind. Für Bestandsrentner, die bereits im Umwandlungszeitpunkt Leistungen aus der Versorgungseinrichtung beziehen, sind die o.g. Pauschbeträge bei den Einnahmen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG weiterhin zu berücksichtigen. Im Ergebnis wird die Besteuerung nach alter Rechtslage beibehalten (§ 22 Nr. 5 Satz 11 EStG; BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 160 ff.).

3.5. Überblick über die Besteuerung von Versorgungsleistungen

Abb.: Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen

Zur Besteuerung von Leibrenten ab 2005 s. → Renten. S.a. oben den Gliederungspunkt »BFH-Rechtsprechung vom 19.5.2021 zur doppelten Besteuerung von Renten«.

4. Überblick über die nach § 22 Nr. 5 EStG zu versteuernden Leistungen

Das BMF-Schreiben vom 2.10.2019 (BStBl I 2019, 978) zum amtlichen Vordruck nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG enthält eine Zusammenfassung der Leistungen, die nach § 22 Nr. 5 EStG der Besteuerung unterliegen. Der Vordruck ist erstmals zur Bescheinigung von Leistungen des Kj. 2019 zu verwenden. Ab 1.1.2020 kann die Mitteilung nach § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG mit Einverständnis der Stpfl. auch elektronisch bereitgestellt werden (Ergänzung des § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG durch das Dritte Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie – Drittes Bürokratieentlastungsgesetz – vom 22.11.2019, BGBl I 2019, 1746).

Geförderte Beiträge i.S.d. § 22 Nr. 5 EStG sind dabei (s.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 126 ff. und BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 148 ff.)

• Beiträge, auf die § 3 Nr. 63, Nr. 63a, § 10a, Abschn. XI oder XII EStG angewendet wurden,

• steuerfreie Leistungen nach § 3 Nr. 55b Satz 1, 55c (→ Scheidung) oder 66 EStG,

• steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG.

Zu den nicht geförderten Beiträgen gehören Beträge,

• die zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags in einem Beitragsjahr eingezahlt werden, in dem der Anleger nicht zum begünstigten Personenkreis gehört,

• für die er keine Altersvorsorgezulage und keinen steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erhalten hat oder

• die den Höchstbetrag nach § 10a EStG abzüglich der individuell für das Beitragsjahr zustehenden Zulage übersteigen (Überzahlungen), sofern es sich nicht um den Sockelbetrag handelt (BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 134).

Gefördertes Kapital ist Kapital, das auf geförderten Beträgen und Zulagen i.S.d. Abschnitts XI EStG beruht.

Der Besteuerung der unterschiedlichen Versorgungsleistungen richtet sich nach den Regelungen des § 22 Nr. 5 EStG. Die unterschiedlichen Besteuerungsarten werden in den nachfolgenden Nummern kurz dargestellt. Zur nachgelagerten Besteuerung s.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 126 ff.

1. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Es handelt sich um Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder aus einer Direktversicherung, soweit die Leistungen auf gefördertem Kapital beruhen (→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). Die Leistungen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. S.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 137 und 138.

   Nach dem BFH-Urteil vom 20.9.2016 (X R 23/15, BStBl II 2017, 347; Pressemitteilung des BFH Nr. 2/2017 vom 11.1.2017, LEXinform 0445702) tritt die volle Einkommensteuerpflicht von Leistungen aus Pensionskassen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG schon dann ein, wenn die früheren Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt waren. Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG bei materiell-rechtlich zutreffender Betrachtung objektiv vorgelegen haben, ist für die Steuerpflicht der Leistungen ohne Belang. Die einmalige Kapitalabfindung laufender Ansprüche gegen eine der betrieblichen Altersversorgung dienende Pensionskasse unterliegt jedenfalls dann dem regulären Einkommensteuertarif, wenn das Kapitalwahlrecht schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten war. Es handelt sich nicht um ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte (Anmerkung vom 17.1.2017, LEXinform 0653091).

   Ein einmaliges Sterbegeld aus einer betrieblichen Altersversorgung (Pensionskasse) ist auch dann nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG einkommensteuerpflichtig, wenn es mangels lebender Bezugsberechtigter nicht an die Bezugsberechtigten i.S.d. BetrAVG, sondern ersatzweise an die Erben gezahlt wird (BFH vom 5.11.2019, X R 38/18, BFH/NV 2020, 673, LEXinform 0952226).

2. § 22 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. Satz 11 EStG (in Nr. 1 nicht enthalten). Leistungen aus einem Pensionsfonds, wenn laufende Versorgungsleistungen aufgrund einer Versorgungszusage in Form einer Direktzusage oder aus einer Unterstützungskasse bezogen wurden und die Ansprüche steuerfrei nach § 3 Nr. 66 EStG auf einen Pensionsfonds übertragen wurden. Die bescheinigten Leistungen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung. Das FA gewährt jedoch einen Pauschbetrag für Werbungskosten nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG sowie den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG, wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen; die Abzugsbeträge werden einkunftsübergreifend im Verhältnis der Einnahmen berücksichtigt.

   Der Anbieter kann auf freiwilliger Basis zusätzlich die Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag, das maßgebende Kj. des Versorgungsbeginns und den Beginn und das Ende einer unterjährigen Zahlung angeben.

3. § 22 Nr. 5 Satz 1 i.V.m. § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG (in Nr. 1 nicht enthalten): Es handelt sich um Leistungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente aus zertifizierten Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG. Auf die bescheinigte Leistung wird das FA § 34 Abs. 1 EStG entsprechend anwenden.

4. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Es handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruhen und für die die Voraussetzungen der Basisrente gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfüllt sind (zertifiziert nach § 5a AltZertG). Die der Leistung zugrunde liegende Versorgungszusage wurde nach dem 31.12.2004 erteilt (Neuzusage). Die Besteuerung erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG wie die Besteuerung einer Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Kohorte; → Renten).

   Renten, die wegen verminderter Erwerbsfähigkeit gezahlt werden, sowie Hinterbliebenenrenten, sofern die dafür entrichteten Versicherungsbeiträge im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgeaufwendungen steuermindernd berücksichtigt wurden, werden ebenfalls nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert. S.a. BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 150 f.

   Leibrenten und andere Leistungen, die aus Rentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern. Einmalige Leistungen (z.B. Kapitalauszahlungen) unterliegen ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (s.a. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 204). Einmalige Leistungen können z.B. im Zusammenhang mit einem Versorgungsausgleich bei einer Scheidung im Rahmen einer externen Teilung (→ Scheidung) erbracht werden.

5. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ggf. i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 EStDV. Es handelt sich um eine lebenslange Leibrente aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruht. Die Leibrente fließt aus einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag oder die der Leibrente zugrunde liegende Versorgungszusage wurde vor dem 1.1.2005 erteilt (Altzusage; § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG; → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) oder die Versorgungszusage erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. In diesen Fällen unterliegt die Rente der Besteuerung mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG; → Renten; bei einem Rentenbeginn vor dem 1.1.1955 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). Erfasst werden auch Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten (s. BMF vom 12.8.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz. 150 bis 153). S.a. oben den Gliederungspunkt »BFH-Rechtsprechung vom 19.5.2021 zur doppelten Besteuerung von Renten«.

6. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 5 i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV ggf. i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 EStDV. Es handelt sich um eine abgekürzte Leibrente (Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- oder nicht lebenslang gezahlte Hinterbliebenenrente) aus einem Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung, soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruht. Bei der betrieblichen Altersversorgung wurde die der abgekürzten Leibrente zugrunde liegende Versorgungszusage vor dem 1.1.2005 erteilt (Altzusage; § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) oder die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG werden nicht erfüllt. Die abgekürzte Leibrente unterliegt der Besteuerung mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, bei Rentenbeginn vor dem 1.1.1955 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). Der Ertragsanteil ergibt sich aus der Tabelle in § 55 Abs. 2 EStDV (bei Rentenbeginn vor dem 1.1.1955 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 EStDV).

7. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Es handelt sich um andere Leistungen (insbesondere Kapitalauszahlungen) aus einem versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag i.S.d. § 82 EStG, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung (Versicherungsvertrag), soweit sie auf nicht gefördertem Kapital beruhen. Wenn der Versicherungsvertrag, der die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung erfüllt, vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurde und die Auszahlung vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss erfolgt, werden die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen bescheinigt.

   Mit Urteil vom 6.9.2018 (X R 21/16, BStBl II 2019, 157) nimmt der BFH Stellung zur steuerlichen Behandlung der Leistungen einer Direktversicherung in Form einer vor 2005 abgeschlossenen Aufbauversicherung sowie zu den Anforderungen an die Vereinbarung »laufender Beitragsleistungen«. Danach sind die im Rahmen einer sog. Aufbauversicherung vereinbarten »laufenden Einmalbeiträge in variabler Höhe« als »laufende Beitragsleistungen« i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 anzusehen, wenn sie jährlich nach einer im ursprünglichen Vertrag vereinbarten Berechnungsmethode geleistet werden.

   Die Auszahlungsbeträge aus den Direktversicherungsverträgen bleiben, wenn sie auf laufenden Beiträgen für eine Kapitallebensversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 beruhen, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (heute § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steuerfrei.

   Wenn der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde, enthält die Mitteilung den Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge oder – wenn die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs (bei Vertragsabschlüssen nach dem 31.12.2011: nach Vollendung des 62. Lebensjahrs) erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden hat – die Hälfte dieses Unterschiedsbetrags. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung (→ Lebensversicherung; s.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 145). Soweit gem. § 22 Nr. 5 Satz 15 EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG Anwendung findet, ist der nach Teilfreistellung stpfl. Unterschiedsbetrag angegeben. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung.

8. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG. Bescheinigt werden die auf nicht gefördertem Kapital beruhenden Leistungen, die nicht bereits nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfasst werden (z.B. Leistungen, die auf ungefördertem Kapital beruhen, aus zertifizierten Bank- oder Investmentfondssparplänen). Hierbei ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Leistungen und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen. Wenn die Auszahlung erst nach Vollendung des 60. Lebensjahrs erfolgt und der Vertrag im Zeitpunkt der Auszahlung mindestens zwölf Jahre bestanden hat, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. Die bescheinigten Leistungen unterliegen in diesem Umfang der Besteuerung. Für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Verträge ist grundsätzlich auf die Vollendung des 62. Lebensjahres abzustellen (s.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 146).

9. § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ggf. i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 1 EStDV. Das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen (Kapital, das auf nach § 10a oder Abschnitt XI EStG geförderten Altersvorsorgebeiträgen und den gewährten Altersvorsorgezulagen beruht) wurde steuerschädlich i.S.d. § 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG verwendet (→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). In welchem Umfang eine Besteuerung erfolgt, richtet sich in Anwendung des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nach der Art der ausgezahlten Leistung. Hierbei sind die Nr. 5 bis 8 zu beachten. Als Leistung i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen i.S.d. Abschn. XI EStG. S.a. BMF vom 5.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz. 225 ff. sowie das Beispiel in den Rz. 226 und 228.

10. § 22 Nr. 5 Satz 8 EStG: Es handelt sich um Provisionserstattungen bei geförderten Altersvorsorgeverträgen. Als Leistung sind vom Anbieter die Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages zu bescheinigen, die dem Stpfl. erstattet werden, unabhängig davon, ob der Erstattungsbetrag auf den Altersvorsorgevertrag eingezahlt oder an den Stpfl. ausgezahlt wurde. Der bescheinigte Betrag unterliegt in diesem Umfang der Besteuerung.

11. In den vorangegangenen Nrn. enthaltene Nachzahlungen für mehrere Jahre. Nachzahlungen von Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG sind als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Die Entscheidung über die Anwendung des § 34 EStG trifft das FA. Die bescheinigten Nachzahlungen müssen in dem bescheinigten Betrag der bezeichneten Zeile enthalten sein.

5. Besteuerung der Versorgungsleistungen in Abhängigkeit von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge

Mit der Ergänzung von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird das Verhältnis von § 3 Nr. 62 zu den Nr. 56 und 63 EStG ausdrücklich klargestellt. Die Steuerbefreiungen in § 3 Nr. 56 und 63 EStG haben Vorrang.

Über § 3 Nr. 62 EStG werden bestimmte Beiträge des ArbG zur Zukunftssicherung seiner ArbN steuerfrei gestellt. Handelt sich bei der Zukunftssicherung um eine Altersvorsorge, werden die späteren Leibrenten und anderen Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG besteuert. Leibrenten und andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Leibrentenversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Basis-/Rürup-Rentenversicherungen) werden innerhalb eines bis in das Jahr 2039 reichenden Übergangszeitraums in die vollständige nachgelagerte Besteuerung überführt (sog. Kohortenbesteuerung, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG). Bei den übrigen lebenslangen Renten, wie z.B. Renten aus Rentenversicherungen, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllen, erfolgt die Besteuerung weiterhin mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG; s.a. oben den Gliederungspunkt »BFH-Rechtsprechung vom 19.5.2021 zur doppelten Besteuerung von Renten«). Über § 3 Nr. 56 EStG werden Zuwendungen des ArbG zur nicht kapitalgedeckten (umlagefinanzierten) betrieblichen Altersversorgung und über § 3 Nr. 63 EStG Beiträge des ArbG zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerfrei gestellt. In diesen beiden Fällen unterliegen die späteren Versorgungsleistungen der vollen nachgelagerten Besteuerung (§ 22 Nr. 5 EStG).

Abb.: Versteuerung von Versorgungsleistungen nach vorangegangener Steuerbefreiung

6. Literaturhinweise

Hänsch u.a., Anteilsübertragung gegen Versorgungsleistung nur bei Aufgabe der Geschäftsführung begünstigt, NWB 44/2017, 3334; Korn/Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und der Verwaltungspraxis im Jahr 2022, NWB 50/2022, 3568.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Ablaufleistung aus Versicherungen

→ Dauernde Last

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Geringfügig Beschäftigte

→ Lebensversicherung

→ Nießbrauch

→ Renten

→ Sonderausgaben

→ Sonstige Einkünfte

→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge

→ Versorgungsbezüge

→ Versorgungsfreibetrag

→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

→ Vorweggenommene Erbfolge

 

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