Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung und Übersicht
2 Beteiligungen an Körperschaftsteuersubjekten (insbes. Kapitalgesellschaften)
2.1 Erfassung in der Steuerbilanz
2.2 Bewertung der Anteile
2.2.1 Bewertung bei Erwerb
2.2.2 Nachträgliche Erhöhung/Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten
2.2.3 Teilwertabschreibung
2.2.3.1 Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung
2.2.3.2 Sonderfall: Betriebsaufspaltung
2.2.3.3 Körperschaftsteuerliche Behandlung der Teilwertabschreibung
2.2.3.4 Wahlrecht auf Teilwertabschreibung
2.2.4 Wertaufholung
2.3 Veräußerung der Anteile
2.4 Eigene Anteile
2.5 Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb
2.6 Meldepflicht über den Erwerb von Auslandsbeteiligungen (§ 138 AO)
3 Beteiligungen an Personengesellschaften
3.1 Handelsrechtliche Beurteilung
3.2 Steuerliche Beurteilung der Beteiligung an mitunternehmerischen Personengesellschaften
3.2.1 Mitunternehmerbeteiligung als Sachgesamtheit
3.2.2 Wirtschaftsgüter des Beteiligten, die der Beteiligung zuzurechnen sind
3.2.3 Mitunternehmeranteil als Sachgesamtheit
3.3 Steuerliche Erfassung der Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung und Übersicht

Körperschaftsteuersubjekte (insbes. KapGes) sind Gesellschaften mit eigener Rechtsfähigkeit (juristische Personen). Rechtlich verselbstständigt ist die Beteiligung an einer Körperschaft oder einer körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigung; die Anteile an → Kapitalgesellschaften sind veräußerlich und vererblich. Obwohl die Beteiligung (Geschäftsanteile, Aktien, Mitgliedschaft) an einer Körperschaft oder einer Personenvereinigung ein Bündel von Gesellschaftsrechten (z.B. Stimmrechte, Gewinnbezugsrechte, Vermögensbeteiligung am Liquidationserlös) beinhaltet, liegt insgesamt ein einheitlicher Vermögensgegenstand vor. Das Bilanzsteuerrecht folgt dieser zivil- und handelsrechtlichen Beurteilung. Die Beteiligung an einer KapGes ist ein Einzel-WG, das in der Steuerbilanz des Anteilseigners entsprechend zu erfassen und zu bewerten ist.

Hiervon zu unterscheiden ist die Beteiligung an einer PersGes (→ Personengesellschaften) (z.B. OHG, KG, GbR). Steuerlich wird die Beteiligung – im Gegensatz zu den Geschäftsanteilen an einer KapGes – nicht als WG angesehen. Die PersGes ermittelt zwar ihr erwirtschaftetes Einkommen selbst; sie ist aber kein selbstständiges Steuersubjekt (dies gilt jedoch nicht, wenn die PersGes gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, vgl. 2.1). Steuerpflichtig sind die Gesellschafter der PersGes mit ihrem Anteil am Einkommen der PersGes (Gewinnanteil, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Hieraus resultiert die besondere steuerliche Behandlung der Personengesellschaftsbeteiligung im Ertragsteuerrecht.

Die Beteiligung an einer KGaA (→ Kapitalgesellschaften) nimmt steuerlich eine Sonderstellung ein. Besteht ein Anteil an dem in Aktien zerlegten Grundkapital, ist eine Beteiligung an einer KapGes als WG gegeben. Soweit sich die Gesellschafterstellung auf den persönlich haftenden Gesellschafter bezieht, ist die Beteiligung wie ein Mitunternehmeranteil zu behandeln (→ Kapitalgesellschaften).

Die Beteiligung an einem Körperschaftsteuersubjekt (insbes. einer KapGes) kann auch an einer im Ausland ansässigen »Körperschaft« nach ausländischem Recht bestehen, die nach einem Rechtstypenvergleich einer Körperschaft oder Personenvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG entspricht (→ Kapitalgesellschaften).

2. Beteiligungen an Körperschaftsteuersubjekten (insbes. Kapitalgesellschaften)

2.1. Erfassung in der Steuerbilanz

Anteile an einer KapGes sind zivilrechtlich Gegenstände und damit WG im bilanzsteuerlichen Sinn. Sie sind in der Regel als Finanzanlagen im Anlagevermögen des Anteilseigners auszuweisen (Beteiligung als Herstellung einer dauerhaften Unternehmensverbindung, s. auch handelsrechtliche Definition in § 271 Abs. 1 HGB in Abgrenzung zu Wertpapieren; in Ausnahmefällen kann → Umlaufvermögen vorliegen, wenn z.B. Gegenstand des Unternehmens des Anteilseigners der Handel mit Beteiligungen ist). Die Beteiligung ist auch ohne Gesellschafterstellung zu aktivieren, wenn wirtschaftliches Eigentum besteht (z.B. beim Treugeber, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum bei Anteilen an KapGes ist übergegangen, wenn der wirtschaftliche Eigentümer mit den Anteilen verbundene wesentliche Rechte (z.B. Gewinnbezugsrecht) innehat und das Risiko einer Wertminderung oder die Chance einer Wertsteigerung trägt und ihm diese Rechtsposition nicht mehr entzogen werden kann (ständige Rspr.: z.B. BFH vom 15.12.1999, BStBl II 2000, 527, BFH vom 17.2.2004, BStBl II 2004, 651 unter II. 4. A, BFH vom 11.7.2006, BStBl II 2007, 296 und BFH vom 9.10.2008, BStBl II 2009, 140; zu Grund und Grenzen von wirtschaftlichem Eigentum im Steuerrecht siehe Drüen, FR 2023, 537). Wie Anteile an einer KapGes ist die Beteiligung an einer »Vor-GmbH« (sog. Vorgesellschaft, → Kapitalgesellschaften) zu behandeln; auch hieran kann wirtschaftliches Eigentum begründet werden (BFH vom 12.12.2007, BStBl II 2008, 579). Zu den »Anteilen an einer Kapitalgesellschaft« gehören auch die Geschäftsanteile an einer (zivilrechtlichen) Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft, die (nur) für ertragsteuerliche Zwecke nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG optiert hat (s. § 1a Abs. 3 Satz 1 KStG und § 2 Abs. 8 GewStG). Die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft ist ein eigenständiges WG (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 61).

2.2. Bewertung der Anteile

Die Beteiligung an Körperschaften und Personenvereinigungen ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (s. dortigen Klammerzusatz) mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Der Anteil an einer Körperschaft ist ein nicht abnutzbares WG und grundsätzlich einzeln zu bewerten. Sind die Anteile dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb des Anteilseigners durch Herstellung einer dauernden Verbindung zum Unternehmen der Beteiligungsgesellschaft zu dienen (s. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB), bildet die »Beteiligung« (als Zusammenfassung aller Anteile) eine Bewertungseinheit i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (auch wenn mehrere Anteile an dem anderen Unternehmen nach und nach erworben worden sind). Die einheitliche Bewertung als »Beteiligung« endet insoweit, als einzelne Anteile anderen Zwecken (z.B. durch Veräußerung) gewidmet werden (BFH vom 10.8.2005, VIII R 26/03, BStBl II 2006, 22).

2.2.1. Bewertung bei Erwerb

Die Anschaffungs-/Herstellungskosten der Beteiligung sind

• bei Erwerb der gemeine Wert des Kaufpreises bzw. der gemeine Wert des im Tauschwege hingegebenen WG (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG),

• bei Gründung oder → Kapitalerhöhung der Nennwert der Geldeinlage (inkl. Aufgeld) oder der gemeine Wert der Sacheinlage.

Anschaffungsnebenkosten sind z.B. Gründungskosten, vom Erwerber getragene Beurkundungs- und Beratungskosten, Gutachtenkosten, Provisionen und Maklerkosten; Akquisitionsaufwendungen (dazu s. z.B. Ditz/Tcherveniachki, DB 2011, 2676; Kaminski/Strunk, Stbg 2011, 63).

Für den Erwerb von Anteilen an KapGes oder Genossenschaften durch Einbringung von BV oder Beteiligungen bei Gründung oder Kapitalerhöhung, Formwechsel einer PersGes in eine KapGes oder Option einer PersGes nach § 1a KStG bestehen Sonderregelungen für die Bestimmung der Anschaffungskosten (s. §§ 20 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3, 21 Abs. 2 ggf. i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG und § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG). Gleiches gilt für den Erwerb von Anteilen im Rahmen der Verschmelzung oder Spaltung von Körperschaften (§ 13 UmwStG, ggf. i.V.m. §§ 15, 16 UmwStG). Beim Erwerb von (neuen) Anteilen aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gilt § 3 KapErhStG.

2.2.2. Nachträgliche Erhöhung/Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten

Nachträgliche zusätzliche Anschaffungs-/Herstellungskosten sind alle verdeckten Einlagen (→ Verdeckte Einlagen) in Gestalt materieller oder immaterieller WG in die Beteiligungsgesellschaft, z.B.:

• Nachschüsse und verlorene Zuschüsse, Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (Einzahlung in die Kapitalrücklage, BFH vom 20.7.2018, IX R 5/15, BStBl II 2019, 194 unter Rn. 21), Barzahlung (z.B. BFH vom 11.7.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208 unter Rn. 37),

• Rückzahlung einer verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung),

• Verzicht auf eine Forderung (z.B. Darlehensforderung, Gehaltsforderung, Regressforderung) gegen die Beteiligungsgesellschaft (nur i.H.d. im Zeitpunkt des Verzichts werthaltigen Teils der Forderung, s. BFH Beschluss vom 9.6.1997, BStBl II 1998, 307 und BFH vom 29.7.1997, BStBl II 1998, 652 unter II. 1; ebenso s. Helm/Krinninger, DB 2005, 1989; zur Behandlung beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein s. BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648; zur Vereinbarung eines Rangrücktritts s. BMF vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497 und vom 5.4.2019, BStBl I 2019, 257 sowie BFH vom 19.8.2020, XI R 32/18, BStBl II 2021, 279).

Hinweis (Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gesellschaftereinlagen »in letzter Minute«):

Hinweis (Nachträgliche Anschaffungskosten bei Anteilen im Privatvermögen):

Eine Darlehensgewährung an die Beteiligungsgesellschaft selbst hat keine nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die Beteiligung zur Folge. Sie ist nur dann ausnahmsweise – trotz buchmäßigen Ausweises als »Darlehen« – als verdeckte Einlage zu beurteilen (BFH vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261 unter Rn. 26 und vom 13.1.2022, I R 15/21, BStBl II 2023, 675 unter Rn. 26), wenn das Kapital dauerhaft in das Vermögen der Beteiligungsgesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nachweislich nicht beabsichtigt war (weil z.B. objektiv unmöglich oder der Anteilseigner von vornherein auf die Rückzahlung verzichtet; d.h. keine fremdübliche Darlehensgewährung, BFH vom 27.2.2019, I R 73/16, BStBl II 2019, 394 unter Rn. 12). In diesem Fall ist die Hingabe von Geldbeträgen – entgegen der Bezeichnung als Darlehen – ein Zuschuss, der von vornherein zur verdeckten Einlage in das Vermögen der KapGes führt. Bei der Anerkennung des Darlehensverhältnisses ist eine Gesamtbetrachtung im Einzelfall anzustellen. Dabei führt nicht sogleich jegliche Abweichung vom fremdüblichen zu einer verdeckten Einlage der Geldmittel; vielmehr sind die einzelnen Kriterien zu gewichten (BFH vom 13.1.2022, I R 15/21, BStBl II 2023, 675 unter Rn. 27f.).

Die Hingabe eines kapitalersetzenden Darlehens führt nicht (schon) bei Gewährung an die Beteiligungsgesellschaft, sondern erst bei Darlehensverzicht zu nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten; denn die zugeführten Finanzmittel sind bei der empfangenden Gesellschaft Fremdkapital (s. z.B. BFH vom 6.11.2007, BFH/NV 2008, 616). Es wird nämlich für steuerliche Zwecke von der Rspr. die Entscheidung des Gesellschafters grundsätzlich anerkannt, die Gesellschaft statt mit Eigenkapital mit kapitalersetzenden Darlehen zu finanzieren.

Keine nachträglichen Anschaffungskosten (→ Nachträgliche Anschaffungskosten) einer im → Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer KapGes sind gegeben, wenn der Gesellschafter aus Eigenkapital ersetzenden Bürgschaften für Verbindlichkeiten der KapGes in Anspruch genommen wird. Erwirbt ein Bürge infolge der Zahlungen auf die Bürgschaft die auf ihn übergehende Hauptforderung und eine inhaltsgleiche Regressforderung gegen seine Beteiligungsgesellschaft, so hat der Anteilseigner erst dann nachträgliche Anschaffungskosten, wenn die (Regress-)Forderung wegen Insolvenz der Beteiligungsgesellschaft nicht (mehr) realisierbar ist oder der Anteilseigner den Verzicht auf seine Rückgriffsforderung ausspricht (BFH vom 31.5.2005, X R 36/02, BStBl II 2005, 707).

Ausschüttungen aus dem sog. Einlagekonto einer Körperschaft (Einlagenrückgewähr, § 27 KStG) und die Rückzahlung aus dem Einlagenkonto bei einer Kapitalherabsetzung führen beim Anteilseigner zur Minderung seines Beteiligungswerts (Verrechnung mit den Anschaffungskosten/Buchwert; bei Übersteigen des Buchwerts ist ein Beteiligungsertrag gegeben; s. H 6.2 [Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG] und [Kapitalherabsetzung] EStH 2022 m.w.N.). Gleiches soll auch bei »einbringungsgeborenen« Anteilen an KapGes aus einer Einbringung nach dem 12.12.2005 gelten. Im Fall der Einlagenrückgewähr und der Kapitalherabsetzung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG gelten (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 22.24; bei Übersteigen des Buchwerts/der Anschaffungskosten kommt es hier zu einem nachträglichen sog. Einbringungsgewinn I i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG). Bei »alt-einbringungsgeborenen Anteilen« i.S.d. § 21 UmwStG 1995 (d.h. Erwerb aus einer Einbringung vor dem 13.12.2006) führt eine Einlagenrückgewähr zur Anwendung des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG 1995; diese Vorschrift ist nämlich ohne zeitliche Begrenzung auf Anteile an KapGes i.S.d. § 21 UmwStG 1995 (weiterhin) anwendbar (s. § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 UmwStG). Nach vollständiger Verrechnung mit den Anschaffungskosten/dem Buchwert entsteht ein Veräußerungsgewinn i.S.d. § 21 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG (s. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 21 UmwStG (vor SEStEG) Tz. 172 ff., 195–198).

Hinweis 1 (Ausschüttung aus dem Einlagekonto ausländischer Körperschaften):

Hinweis 2 (Auswirkungen von Mehr- und Minderabführungen auf den Buchansatz der Beteiligung an einer Organgesellschaft):

Nach Auffassung des BFH kann die Minderung der Anschaffungskosten von durch Einbringung erworbenen Anteilen an KapGes nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002/§ 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen (BFH vom 7.3.2018, I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063).

2.2.3. Teilwertabschreibung

2.2.3.1. Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 3, Nr. 1 Satz 2, 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG müssen/können Beteiligungen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung mit dem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert bilanziert werden (→ Teilwertabschreibung). Nach der Rspr. des BFH besteht die Vermutung, dass der Teilwert von WG des Anlagevermögens, die – wie Beteiligungen – nicht der Abnutzung unterliegen, zum Zeitpunkt des Erwerbs und der folgenden Bilanzstichtage den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht (BFH vom 7.2.2002, IV R 87/99, BStBl II 2002, 294). Diese Teilwertvermutung gilt auch dann, wenn die Beteiligungsgesellschaft zunächst (Anlauf-)Verluste erzielt (Anlaufphase: drei Jahre im Inland und fünf Jahre im Ausland). Die Vermutung kann durch den Nachweis (objektive Beweislast liegt beim Anteilseigner) widerlegt werden, dass

• es sich um eine Fehlmaßnahme gehandelt hat (Fehlmaßnahme ist die Anschaffung oder Herstellung eines WG, wenn der wirtschaftliche Nutzen bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, dass er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert würde; ständige Rspr.: BFH vom 27.7.1988, IR 104/84, BStBl II 1989, 274 und vom 4.3.1998, BFH/NV 1998, 1086) oder

• der Wert der Beteiligung unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat.

Hinweis (Teilwertabschreibung auf die Anteile an einer Organgesellschaft):

Eine → Teilwertabschreibung ist (ab 1999) nur zulässig, wenn die Wertminderung »voraussichtlich dauernd« ist (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Der niedrigere Teilwert muss nachhaltig sein, d.h., das Absinken des Werts muss voraussichtlich (die Nachweispflicht liegt beim stpfl. Anteilseigner) während eines erheblichen Teils der Verweildauer des WG im Unternehmen gegeben sein. Die FinVerw hatte zunächst die Auffassung vertreten, dass Kursschwankungen von börsennotierten oder -gehandelten Anteilen eine nur vorübergehende Wertminderung darstellen, sodass eine Teilwertabschreibung nicht berechtigt ist (BMF vom 25.2.2000, BStBl I 2000, 372 Rn. 11). Abweichend hiervon ist nach höchstrichterlicher Rspr. von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als Finanzanlage gehalten werden (Anlagevermögen), auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen (BFH vom 26.9.2007, I R 58/06, BStBl II 2009, 294). Die dauernde Wertminderung wird dahingehend konkretisiert, dass eine Teilwertabschreibung in Frage kommt, wenn entweder am Bilanzstichtag (Bewertungsstichtag) der Börsenkurs um mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder zum Bewertungsstichtag und dem vorangegangenen Bilanzstichtag um mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Der BFH hat nunmehr seine Rspr. »präzisiert« (so die Pressemitteilung des BFH Nr. 106 vom 28.12.2011). Danach ist grundsätzlich von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter demjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kurswert die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet (BFH vom 21.9.2011, I R 89/10, BStBl II 2014, 612). Der BFH geht somit davon aus, dass jedwede Minderung des Kurswerts außerhalb einer Bagatellgrenze eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG rechtfertigt. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag bis zur Bilanzaufstellung (wertbegründender Umstand) kommt es dabei nicht an. Die FinVerw hat sich der Rspr. des BFH angeschlossen (BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995 unter Rn. 17–19). Der Kurswert ist allerdings dann unmaßgeblich für die Teilwertbestimmung, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt.

Wird ein Darlehen an die Beteiligungsgesellschaft gegeben, liegen keine auf dem Beteiligungskonto zu aktivierende, nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor, die in die Prüfung einer → Teilwertabschreibung auf die Beteiligung einzubeziehen wären. Die betrieblich begründete Darlehensforderung ist auch dann ein eigenständiges WG neben der Beteiligung, wenn das Kapital der Beteiligungsgesellschaft zur Stützung in der Krise als kapitalersetzendes Darlehen hingegeben wird (BFH vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733 und Bestätigung im BFH-Urteil vom 20.4.2005, X R 2/03, BStBl II 2005, 694 und im BFH-Urteil vom 31.5.2005, X R 36/02, BStBl II 2005, 707; d.h. keine verdeckte Einlage der Darlehensmittel).

Hinweis:

2.2.3.2. Sonderfall: Betriebsaufspaltung

Wird die Beteiligung an einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Dies ist bei der Bestimmung des Teilwerts der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft zu berücksichtigen. Folglich ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen (→ Betriebsaufspaltung) anzustellen (daher sind nicht nur die Verluste im Beteiligungsunternehmen maßgebend); hierbei ist die besondere funktionale Bedeutung der Betriebsgesellschaft für die gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung der Besitzgesellschaft in die Teilwertermittlung einzubeziehen (BFH vom 6.11.2003, IV R 10/01, BStBl II 2004, 416 und vom 14.10.2009, X R 45/06, BStBl II 2010, 274; dazu s. auch Rätke, UM 2005, 50, und Schütz, NWB 2012, 1420).

Hinweis 1 (Teilwertabschreibung auf Darlehensforderung an Beteiligungsgesellschaft):

Hinweis 2 (Steuerliche Behandlung der Teilwertabschreibung auf Darlehensforderung):

2.2.3.3. Körperschaftsteuerliche Behandlung der Teilwertabschreibung

Die Teilwertschreibung auf den Beteiligungsansatz darf ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens/Systemwechsels bei der KSt das körperschaftsteuerliche Einkommen des Anteilseigners nicht mindern (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG); sie ist nicht gewinnwirksam.

Ob § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (a.F.) auch auf die Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung an die Beteiligungsgesellschaft gilt, wird bis einschließlich VZ 2007 von der Rspr. verneint (BFH vom 14.1.2009, I R 52/08, BStBl II 2009, 674). Die Teilwertabschreibung ist danach selbst dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn es sich um ein sog. kapitalersetzendes Darlehen handelt.

Hinweis (Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen an ausländische Tochtergesellschaften):

Ab VZ 2008 gilt Folgendes: Teilwertabschreibungen im Zusammenhang mit einem Darlehen oder wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, sind gem. § 8b Abs. 3 Sätze 4–7 KStG i.d.F. des JStG 2008 bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft ab VZ 2008 (BFH vom 14.1.2009, BStBl II 2009, 674) nicht abzugsfähig, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem zu mehr als 25 % (unmittelbar oder mittelbar) an der Körperschaft beteiligten Gesellschafter (oder nahe stehende Person) gewährt wurde und kein Nachweis erbracht wird, dass das Darlehen auch von einem fremden Dritten bei sonst gleichen Umständen hingegeben worden wäre oder der fremde Dritte das Darlehen bei Kriseneintritt stehen gelassen hätte (dazu s. Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, 337; Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748).

Hinweis:

2.2.3.4. Wahlrecht auf Teilwertabschreibung

Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung der Beteiligung an einer KapGes war bis zum VZ 2008 eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz zwingend vorzunehmen. Dies ergab sich aus der Notwendigkeit der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung verbunden mit der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Ab 2009 kann der Stpfl. für steuerliche Zwecke auf eine Teilwertabschreibung in diesen Fällen verzichten (s. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des BilMoG und BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239 unter Tz. 15).

2.2.4. Wertaufholung

Hat sich der Wert der Beteiligung nach vorheriger Teilwertabschreibung am Bilanzstichtag wieder erhöht, ist diese Vermögensmehrung bis zu einer gewissen Obergrenze als Teilwertzuschreibung gewinnerhöhend zu erfassen (»Wertaufholungsgebot« gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; genauer: der Stpfl. muss zu jedem Bilanzstichtag nachweisen, dass der niedrigere Teilwert weiterhin gerechtfertigt ist, s. BFH vom 8.11.2016, I R 49/15, BStBl II 2017, 1002 unter Rn. 15 und 16). Obergrenze sind die (historischen) Anschaffungskosten der Beteiligung. Die Wertaufholung ist unabhängig vom Grund der Vermögensmehrung (z.B. auch Zuführung von BV durch eine begünstigte Einbringung gem. § 20 UmwStG, BFH vom 8.11.2016, I R 49/15, BStBl II 2017, 1002); es kommt mithin nicht darauf an, ob die damals für die Teilwertabschreibung konkret herangezogenen Ursachen weggefallen sind.

Hinweis:

Der Gewinn aus der Wertaufholung bleibt bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens außer Ansatz, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerfrei gewesen ist (ab 2004 gelten jedoch 5 % des Gewinns aus der Wertaufholung als nicht abzugsfähige BA, s. § 8b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 KStG).

Hinweis:

Hat sich die → Teilwertabschreibung auf den Beteiligungsansatz steuermindernd ausgewirkt, ist auch die Wertaufholung nicht von der Steuerbefreiung erfasst (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG). Gleiches gilt ab dem VZ 2006, wenn die Wertaufholung eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b EStG (oder ähnliche) Abzüge betrifft (§ 8b Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des SEStEG).

Hinweis 1:

Hinweis 2 (Sonderfall der Wertaufholung nach § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG):

Wenn eine Teilwertabschreibung auf die Anteile sowohl während der Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch im → Halbeinkünfteverfahren vorgenommen wurde, galt für die Steuerpflicht des Gewinns aus der Wertaufholung nach Verwaltungspraxis zunächst Folgendes: Soweit sich eine Teilwertabschreibung gewinnmindernd ausgewirkt hat, führt die Wertaufholung in vollem Umfang zu einer Gewinnerhöhung. Sie ist in voller Höhe steuerwirksam und nicht vorrangig mit der im Halbeinkünfteverfahren vorgenommenen, d.h. steuerbefreiten, Teilwertabschreibung zu verrechnen, auch wenn die Wertaufholung wirtschaftlich betrachtet regelmäßig die zuletzt im Halbeinkünfteverfahren erfolgte Teilwertabschreibung ausgleicht. Eine Teilwertaufholung fällt jedoch unter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG, soweit sie die (im Anlagevermögen) erfolgte Teilwertabschreibung übersteigt (OFD Münster vom 23.2.2005, StEK § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 148 und 149). Der BFH weist die Verwaltungsauffassung zurück und leitet aus dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b KStG ab, dass Wertaufholungen so lange steuerfrei zu belassen sind, bis die steuerlich unwirksamen Teilwertabschreibungen vollständig ausgeglichen sind. Folglich sind Wertaufholungen zunächst (d.h. vorrangig) mit den steuerfrei belassenen Teilwertabschreibungen zu verrechnen (BFH vom 19.8.2009, BStBl II 2010, 760). Die Finanzverwaltung wendet die Rspr. des BFH in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung an (z.B. OFD Frankfurt/Main vom 25.8.2010, DStR 2011, 77 mit einem Beispiel).

Hinweis (Wertaufholung einer teilweise steuerbefreiten Teilwertabschreibung bei natürlichen Personen als Anteilseigner):

2.3. Veräußerung der Anteile

Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG gehören, zählt nicht zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen des Anteilseigners (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG; Ausnahmen nur bei bestimmten Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen, die unter die Regelungen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG fallen und bei Körperschaften, die Organträgerin zu einer natürlichen Person oder eine PersGes mit natürlichen Personen als Organträger sind, hier gelten die Grundsätze des Halb-/Teileinkünfteverfahrens; Besonderheiten bestehen gem. § 8b Abs. 4 KStG a.F. für sog. einbringungsgeborene Anteile an KapGes, s. → Steuerbefreiungen gem. KStG; diese Besonderheiten gelten zeitlich unbegrenzt auch nach »Abschaffung« der einbringungsgeborenen Anteile durch das UmwStG i.d.F. des SEStEG weiter, s. § 34 Abs. 7a KStG und § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Ab 2004 sind 5 % des Veräußerungsgewinns bei der Körperschaftsteuer als nicht abzugsfähige BA anzusetzen, sodass im Ergebnis der Gewinn nur zu 95 % steuerbefreit wird (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies gilt auch für Zwecke der → Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG; BFH vom 27.1.2007, BStBl II 2007, 585 zu einem vergleichbaren Problem bei § 8b Abs. 5 KStG; ab Erhebungszeitraum 2004: § 7 Satz 4 GewStG). Der Anteilsveräußerungsgewinn ist gem. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG nicht steuerbefreit, soweit dieser auf eine in der Vergangenheit vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibung oder (ab 2006) auf eine § 6b-Rücklage oder ähnliche Abzüge entfällt (wie bei der Wertaufholung, s.o.). Auch der Verlust aus einer Anteilsveräußerung ist nicht steuerwirksam; er mindert nicht das Einkommen.

Hinweis (Veräußerung einer teilwertgeminderten Beteiligung von natürlichen Personen als Anteilseigner):

Eine Anwendung des § 6b EStG ist für Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Anteilseigner bei der Veräußerung von Anteilen an KapGes (ab 2002) ausgeschlossen (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).

2.4. Eigene Anteile

Die Anteile an einer KapGes sind (selbstständige und veräußerbare) WG i.S.d. §§ 5, 6 EStG und bleiben dies auch, wenn sie von der KapGes selbst gehalten werden (zur Zulässigkeit s. §§ 33 Abs. 2 GmbHG, 71 AktG). Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte (z.B. Stimm- und Gewinnbezugsrechte) in diesem Fall ruhen. Nach § 266 Abs. 2 B III Nr. 2 HGB (a.F.) waren eigene Anteile im Umlaufvermögen (auch steuerlich) auszuweisen. Nach § 272 Abs. 1a HGB i.d.F. des BilMoG wird der Erwerb eigener Anteile (für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre, Art. 66 Abs. 3 EGHGB) nunmehr bilanziell wie eine Kapitalherabsetzung behandelt (d.h. keine Aktivierung eigener Anteile, sondern zwingende Verrechnung des Unterschiedsbetrags der Erwerbsaufwendungen und des anteiligen Nennbetrags mit den Gewinn- und Kapitalrücklagen der KapGes).

Hinweise:

2.5. Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb

Die Beteiligung an einer KapGes als einzelnes WG wird in bestimmten Fällen steuerlich wie eine Sachgesamtheit von WG behandelt. Für Zwecke der steuerbegünstigten Auf- oder Abspaltung oder der Teilübertragung von Vermögen auf andere Körperschaften (§ 15 UmwStG) wird die Beteiligung an einer KapGes (→ Kapitalgesellschaften), die das gesamte Nennkapital umfasst (d.h. eine 100%ige Beteiligung), wie ein Teilbetrieb behandelt (§ 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Gleiches gilt im Fall der Auf- oder Abspaltung auf eine PersGes (§ 16 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Die 100%ige Beteiligung des Kommanditisten an einer optierenden GmbH & Co. KG (§ 1a KStG) ist ebenfalls ein fiktiver Teilbetrieb im vorgenannten Sinne (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. f.). Gehört die 100%ige Beteiligung allerdings als wesentliche Betriebsgrundlage zu einem anderen Teilbetrieb, gilt die Teilbetriebsfiktion nicht (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 15.04 und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.06).

Die Übertragung von Vermögen auf eine PersGes im Wege der handelsrechtlichen Ausgliederung aus einer Körperschaft oder der zivilrechtlichen Einzelübertragung gegen Erwerb oder Erweiterung einer Mitunternehmerstellung ist gem. § 24 UmwStG steuerneutral möglich, wenn das übertragene Vermögen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist (§ 24 Abs. 1 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung, nach der die Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer KapGes des BV begünstigt sei (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03 zu § 24 UmwStG 1995), wird vom BFH (in Bezug auf die Anwendung des § 24 UmwStG 1995) zurückgewiesen (BFH vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464). Die Entscheidung des BFH soll nach Verwaltungsauffassung weder zum § 24 UmwStG 1995 noch i.d.F. des SEStEG anzuwenden sein (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671). Eine gesetzliche Änderung des § 24 UmwStG »zur Wiederherstellung der bisherigen Verwaltungsauffassung« wird angekündigt (eine solche ist aber im JStG 2010 nicht enthalten). Für Zwecke der Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG geht die FinVerw – weiterhin – von einer Begünstigung der 100%igen Beteiligung an einer KapGes des BV aus (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 24.02). Dies gilt auch für die 100%ige Beteiligung des Kommanditisten an einer optierenden GmbH & Co. KG (§ 1a KStG) (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn. 100 Buchst. f.).

Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Fall der Veräußerung/Aufgabe einer im BV befindlichen 100%igen Beteiligung an einer KapGes hat steuerliche Auswirkungen (nur) für natürliche Personen als unmittelbare Anteilseigner oder Mitunternehmer einer PersGes (Gewährung eines Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG und einer Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 oder 3 EStG). Die eigenständige Teilbetriebsqualifikation gilt auch dann, wenn die 100%ige Beteiligung zum Bestandteil eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils gehört (BFH vom 28.5.2015, BStBl II 2015, 797).

Die Teilbetriebsfiktion gilt nicht für die unentgeltliche Übertragung einer 100%igen Beteiligung des BV (d.h. kein Teilbetrieb i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG; BFH vom 20.7.2005, BStBl II 2006, 475) und nicht für Zwecke der Gewerbesteuer (H 7.1 (3) [Gewinn aus der Veräußerung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft] GewStH 2016).

Die Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer KapGes ist für Umsatzsteuerzwecke nicht generell als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) zu beurteilen. Dies gilt nämlich nur dann, wenn die Beteiligung als »Teilvermögen« zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht und der Erwerber außerdem beabsichtigt, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil (weiter) zu betreiben. Ein solcher Sachverhalt kann vorliegen, wenn die bisherige Organträgerin die Anteile an der KapGes an die neue Organträgerin überträgt (BFH vom 18.9.2019, XI R 33/18, BStBl II 2021, 243).

2.6. Meldepflicht über den Erwerb von Auslandsbeteiligungen (§ 138 AO)

Der Erwerb von Beteiligungen an im Ausland ansässigen Körperschaften und Personenvereinigungen ist von inländischen Stpfl. dem für sie zuständigen FA mitzuteilen, wenn

• unmittelbar und/oder mittelbar eine Beteiligung von mindestens 10 % erreicht wird oder

• die Summe der Anschaffungskosten mehr als 150 000 € beträgt (§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 AO; hierbei sind die Anschaffungskosten aller Beteiligungen, d.h. auch der mittelbaren und auch der früher erworbenen Anteile einzubeziehen, dazu s. BMF vom 26.4.2022, BStBl I 2022, 576; zu den Mitteilungspflichten vor dem 1.1.2002 s. Verwaltungsanweisungen unter Rn. 2 des Schreibens des BMF vom 26.4.2022, BStBl I 2022, 576).

Mit Änderung von § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO durch das StUmgBG ist auch die Veräußerung o.g. Beteiligungen anzuzeigen (ab 1.1.2018).

Die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung der Anzeigepflicht ist eine Ordnungswidrigkeit. Näheres zur Anzeigepflicht (ab 1.1.2018) regeln

• ab 1.1.2018: die BMF-Schreiben vom 5.2.2018, BStBl I 2018, 289, geändert durch die BMF-Schreiben vom 18.7.2018, BStBl I 2018, 815; vom 21.5.2019, BStBl I 2019, 473; vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 971 und vom 28.12.2020, BStBl I 2021, 55 (dazu s. Dürr, BB 2016, 2140 und Zenefels, DB 2018, 1369) und

• ab 1.1.2022: das BMF-Schreiben vom 26.4.2022, BStBl I 2022, 576.

Zu den Konsequenzen (Geldbußen) einer (leichtfertig) unterlassenen Anzeige gem. § 138 Abs. 2 AO und deren Nachholung s. Andresen/Busch, GmbHR 2012, 81.

Hinweis:

3. Beteiligungen an Personengesellschaften

3.1. Handelsrechtliche Beurteilung

Die Beteiligung an einer Personen(handels-)gesellschaft ist handelsrechtlich ein eigenständiger Vermögensgegenstand und wird im Ergebnis wie die Beteiligung an einer KapGes behandelt. Der Zugang der Beteiligung ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Verluste der PersGes (→ Personengesellschaften) haben grundsätzlich keine unmittelbare Auswirkung auf den Beteiligungsansatz (Zimmermann/Dorn/Wrede, NWB 2021, 2817). Sie können jedoch indirekt zu einer außerplanmäßigen Abschreibung der Beteiligung führen. Im Fall von Gewinnen sind nachträgliche Anschaffungskosten beim Beteiligungsbuchwert (erst) nachzuaktivieren, wenn ein Gewinnanspruch entstanden ist und dieser als Einlage durch den Beteiligten verwendet wird.

3.2. Steuerliche Beurteilung der Beteiligung an mitunternehmerischen Personengesellschaften

3.2.1. Mitunternehmerbeteiligung als Sachgesamtheit

Die Gesellschafterstellung bei einer OHG, KG oder einer anderen PersGes, die eine gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wird als Mitunternehmeranteil bezeichnet, wenn der Beteiligte ein gemeinschaftliches (Mit-)Unternehmerrisiko und eine Mitunternehmerinitiative besitzt und kein Antrag nach § 1a KStG gestellt worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, gleiches gilt bei einer nur gewerblich geprägten PersGes, s. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Aus steuerlicher Sicht stellt der Mitunternehmeranteil als solcher kein eigenständiges WG dar (weder materieller noch immaterieller Art, ständige Rspr. des BFH; zuletzt s. BFH vom 8.12.2016, IV R 14/13, BStBl II 2017, 494 unter Rn. 16 und vom 15.3.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 unter Rn. 23). Er ist in der Steuerbilanz des beteiligten Körperschaftsteuersubjekts deswegen zwar auszuweisen, jedoch nicht zu bewerten. Die Bewertung obliegt vielmehr der PersGes, an der die Beteiligung besteht. Im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft sind die durch die Gesellschaftsrechte und die Gesamthandsberechtigung vermittelten ideellen Anteile am Gesellschaftsvermögen die WG des Beteiligten. Da jedoch die PersGes (Mitunternehmerschaft) auf der Ebene der Einkünfteermittlung als partielles Steuersubjekt anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) und die so ermittelten Gewinne und Verluste unmittelbar den Beteiligten (Steuersubjekte i.S.d. § 1 EStG, §§ 1, 2 KStG) als stpfl. Gewinnanteile zugerechnet werden, sind die WG der PersGes bei dieser selbst ertragsteuerlich zu erfassen (und auch zu bewerten; die Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird verdrängt; ständige BFH-Rspr.; BFH vom 26.4.2012, BStBl II 2013, 142 unter II. 2. a) bb). Aus diesem Grunde kommt der Gesellschaftsbeteiligung auch keine eigenständige Bedeutung als besonderes WG zu, sodass auch eine Teilwertabschreibung auf die Mitunternehmerbeteiligung nicht denkbar ist (s. BFH vom 20.6.1985, BStBl II 1985, 654 und vom 1.7.2010, BFH/NV 2010, 2056).

Die Mitunternehmerbeteiligung ist in der Steuerbilanz des Anteilseigners (unter der Sammelbezeichnung »Beteiligung an Personengesellschaft«) mit dem steuerlichen Kapitalanteil zu erfassen, der zum jeweiligen Bilanzstichtag dem Mitunternehmer in der PersGes zuzurechnen ist (sog. Spiegelbildmethode; s. Schmidt/Wacker, EStG, 42. A., § 15 Rn. 690; Zimmermann/Dorn/Wrede, NWB 2021, 2817; Mock, DStZ 2022, 232).

Beispiel:

Lösung:

3.2.2. Wirtschaftsgüter des Beteiligten, die der Beteiligung zuzurechnen sind

Wirtschaftsgüter, die der an einer PersGes beteiligten Körperschaft gehören, sind in bestimmten Fällen nicht ihrem (eigenen) BV, sondern steuerlich der Mitunternehmerbeteiligung zuzurechnen. Die Bilanzierungskonkurrenz zwischen der Erfassung der WG im Eigenbetrieb des Mitunternehmers (Anteilseigners) und der Zuordnung der WG zum steuerlichen BV der PersGes, an der die Beteiligung besteht, wird in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zu Gunsten der PersGes aufgelöst. Es handelt sich hierbei um sog. → Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der PersGes. Dies ist eine ertragsteuerliche Besonderheit, die von den zivilrechtlichen und auch handelsrechtlichen Grundsätzen abweicht. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wirkt in diesem Fall wie eine Zuordnungsnorm, die auch bei Körperschaften als beteiligte Mitunternehmer dem Sonderbetriebsvermögen bei der PersGes den Vorrang einräumt (s. BFH vom 13.7.1993, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c).

Sonderbetriebsvermögen liegt vor, wenn der Mitunternehmer ihm zivilrechtlich und/oder wirtschaftlich gehörende WG der PersGes zur betrieblichen Nutzung (entgeltlich oder unentgeltlich) überlässt (sog. Sonderbetriebsvermögen I; z.B. Grundstücke, Maschinen, Rechte, Erfindungen, Patente, Darlehensforderungen etc.). Weiterhin ist Sonderbetriebsvermögen gegeben, wenn dem Mitunternehmer zivilrechtlich und/oder wirtschaftlich gehörende WG unmittelbar der Begründung oder Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen II). Hier kommen insbes. Anteile an KapGes infrage (z.B. Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH oder Anteile an KapGes, die mit der PersGes wirtschaftlich verflochten sind; Näheres → Sonderbetriebsvermögen).

Das Sonderbetriebsvermögen wird in der Steuerbilanz der PersGes erfasst (in einer von der PersGes aufzustellenden Sonderbilanz für den jeweilig betroffenen Mitunternehmer) und ist demzufolge im Ansatz beim Mitunternehmer für die Beteiligung an der PersGes nach den Grundsätzen der Spiegelbildmethode enthalten.

3.2.3. Mitunternehmeranteil als Sachgesamtheit

Der zum BV eines Mitunternehmers (z.B. einer KapGes) gehörende Mitunternehmeranteil ist kein WG i.S.d. §§ 5, 6 EStG (s.o.; d.h. z.B. keine Teilwertabschreibung), sondern eine betriebliche (Sach-)Gesamtheit diverser durch die Beteiligung vermittelter (ideeller) WG. Diese Sachgesamtheit ist ein qualifizierter Gegenstand von steuerbegünstigten Umwandlungs- und Einbringungsmaßnahmen (s. z.B. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG, § 20 Abs. 1 UmwStG und § 24 Abs. 1 UmwStG). Erfasst wird sowohl die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils als auch des Bruchteils der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.04, 20.11 ggf. i.V.m. 24.03). Gleiches gilt für die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen durch natürliche Personen (steuerneutraler Vorgang durch Buchwertverknüpfung; s. § 6 Abs. 3 EStG, dazu s. BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 und Steuervergünstigungen bei der ErbSt; s. §§ 13a, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) Mitunternehmer(teil-)anteile übertragen, bleibt die Buchwertfortführung ohne Beachtung einer Sperrfristregelung erhalten (BMF vom 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 unter VIII. 1.). Im Fall der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen außerhalb des Regelungsbereichs des UmwStG gilt § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG. Werden bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils neben einem Festkaufpreis zu leistende gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisbestandteile vereinbart, sind diese abweichend vom Realisationsprinzip erst im Zeitpunkt des Zuflusses (§ 11 EStG) als nachträgliche (und laufende) Betriebseinnahmen zu versteuern. Sie erhöhen den im Jahr der Veräußerung entstandenen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht (BFH vom 9.11.2023, IV R 9/21, BFH/NV 2024, 274). Bei der Gewerbesteuer gehört der Gewinn aus der Übertragung des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils zum (laufenden) Gewerbeertrag i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG. Für die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils gibt es bei der GewSt ab dem Erhebungszeitraum 2002 eine Sonderregelung (s. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG), die derartige Gewinne zum Gewerbeertrag (der PersGes) rechnet, wenn und soweit nicht unmittelbar eine natürliche Person als Mitunternehmer beteiligt ist (z.B., wenn eine andere PersGes oder eine KapGes Mitunternehmer ist). Bis zu diesem Zeitpunkt gehörte der Veräußerungsgewinn weder zum Gewerbeertrag des Mitunternehmers noch zum Gewerbeertrag der PersGes, an der die Mitunternehmerstellung bestand. Hierbei spielte keine Rolle, ob der Mitunternehmer eine natürliche Person oder eine KapGes ist (BFH vom 27.3.1996, BStBl II 1997, 224). Auch bei natürlichen Personen ist der Gewinn aus der Veräußerung/Aufgabe/Einbringung eines Mitunternehmeranteils ausnahmsweise gewerbesteuerpflichtig, wenn der (gewerbesteuerliche) Sondertatbestand der Veräußerung/Aufgabe eines »verschmelzungsgeborenen« Mitunternehmeranteils gem. § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG gegeben ist oder, wenn der Mitunternehmeranteil an einer Grundstückshandelsgesellschaft besteht, soweit der Gewinn auf Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt (BFH vom 25.8.2010, BFH/NV 2011, 258). Mit Einführung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist auch die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung für den Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden PersGes ausgeschlossen (BFH vom 18.12.2014, BStBl II 2015, 606).

3.3. Steuerliche Erfassung der Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

Eine vermögensverwaltend tätige und nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geprägte PersGes erzielt (Überschuss-)Einkünfte nach den §§ 20, 21 oder 23 EStG; Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter existiert nicht. Die Beteiligung an einer vermögensverwaltend tätigen PersGes ist steuerlich kein WG. Wirtschaftsgüter sind vielmehr die durch die gesellschaftsrechtliche Stellung vermittelten ideellen Anteile (Gesamthandsberechtigung) an dem Vermögen der PersGes. In der Steuerbilanz einer beteiligten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (oder anderer gewerblich tätiger/geprägter Gesellschafter) wird folglich weder die Beteiligung als solche noch ein spiegelbildliches »Kapitalkonto« bei der PersGes aktiviert. Erfasst werden vielmehr (unmittelbar) die anteiligen (aktiven und passiven) Vermögensgegenstände der PersGes als eigenständige WG im eigenen BV (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO; Bruchteilsbetrachtung; z.B. BFH vom 25.6.2014, I R 29/13, BFH/NV 2015, 27 unter Rn. 22 und vom 19.9.2019, BStBl II 2020, 199 unter Rn. 19; zur Zuordnung von Anschaffungskosten zu den erworbenen WG des Gesamthandsvermögens bei entgeltlicher Anschaffung des Gesellschaftsanteils s. BFH vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186). Das beteiligte Körperschaftsteuersubjekt erzielt körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte (auch wenn auf der Ebene der PersGes eine Vermögensverwaltung vorliegt), die nach den gleichen Grundsätzen wie auch die übrigen Einkünfte ermittelt werden (i.d.R. mittels Betriebsvermögensvergleich). Dies gilt sowohl für laufende Einkünfte als auch für den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung selbst oder dem anteiligen Gewinn aus der Veräußerung von WG durch die vermögensverwaltende PersGes. Gewährt der Gesellschafter der vermögensverwaltenden Gesellschaft ein Darlehen, ist aufgrund der Bruchteilsbetrachtung das Darlehensverhältnis steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, wie der Gesellschafter beteiligt ist (»Darlehen an sich selbst«, FG Münster vom 26.8.2021, EFG 2021, 1712, rkr. unter Rn. 28). Zu weiteren Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und PersGes s. Ley, KÖSDI 2023, 23217).

Zu den verfahrensrechtlichen Problemen (nämlich einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte auf der Ebene der vermögensverwaltenden PersGes, Zuweisung und Qualifizierung der Einkünfte beim beteiligten Körperschaftsteuersubjekt) s. BFH Beschluss vom 11.4.2005, BStBl II 2005, 679.

4. Literaturhinweise

Ammelung/Pletschacher/Jarothe, Die Teilwertabschreibung auf GmbH-Beteiligungen, GmbHR 1997, 97; Dietel, Bilanzierung von Anteilen an Personengesellschaften in Handels- und Steuerbilanz, DStR 2002, 2140; Dietrich, Teilwertabschreibung, Wertaufholungsgebot und »voraussichtlich dauernde Wertminderung« im Spiegel des BMF-Schreibens vom 25.2.2000, DStR 2000, 1629; Starke, Zur Notwendigkeit der Feststellung der Anschaffungskosten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, FR 2001, 528; Mayer, Steuerbilanzielle Behandlung von Mehrwerten bei Erwerb einer Beteiligung an einer doppelstöckigen Personengesellschaft – Anwendung der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz, DB 2003, 2034; Küting, Die Abgrenzung von vorübergehenden und dauernden Wertminderungen im nicht-abnutzbaren Anlagevermögen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) – dargestellt anhand der Abschreibung auf Beteiligungen, DB 2005, 1121; Winden/Herzogenrath, Die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung und ihre Anwendbarkeit auf Kursverluste bei börsennotierten Wertpapieren, FR 2005, 878; Zieren/Adrian, Die »Zuschreibungsfalle«, Steuerliche Risiken bei der Wertaufholung von Kapitalgesellschaften, DB 2006, 299; Ernsting, Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen: Aktuelle Entwicklung und Gestaltungshinweise, GStB 2008, 203; Hoffmann, Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei börsennotierten Aktien, DB 2008, 260; Janssen, Jahresabschluss 2007: Letzte Chance für steuerwirksame Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen, GmbHR 2008, 699; Machens, Dauernde Wertminderung bei börsennotierten Aktien – BFH kontra Finanzverwaltung: Ein Prognoseproblem, EStB 2008, 147; Schlotter, Voraussichtlich dauernde Wertminderung nach dem Urteil des BFH zur Teilwertabschreibung auf Aktien vom 26.9.2007, BB 2008, 546; Watermeyer, Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen, GmbH-Stb 2008, 81; Hahne, Teilwertabschreibung auf eigenkapitalersetzende Darlehen – Erweiterung des gesetzlichen Abzugsverbots wirkt rechtsbegründend, BB 2009, 991; Eldagsen/Röhrbein, Behandlung von Wertaufholungen nach steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen – Wertaufholung auf Anteile an Kapitalgesellschaften, NWB 2010, 272; Frank/Wittmann, Abschreibung von Aktien in der Handels- und Steuerbilanz, Stbg 2010, 162; Lechner/Haisch/Bindl, Einlagenrückgewähr durch Kapitalgesellschaften, Ubg 2010, 339; Ditz/Tcherveniachki, Behandlung von Akquisitionsaufwendungen im Rahmen des unmittelbaren und mittelbaren Erwerbs von Beteiligungen, DB 2011, 2676; Kaminski/Strunk, Gutachtenkosten bei der Anschaffung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Stbg 2011, 63; Teschke/Langkau/Sundheimer, Steuerwirksamkeit von Teilwertabschreibungen auf Darlehen, DStR 2011, 2021; Grieser/Faller, Dauerhafte Wertminderung auf Teilwertabschreibungen auf Aktien und Aktienfonds, DStR 2012, 727; Schütz, Teilwertermittlung von Beteiligungen, NWB 2012, 1420; Harle, Eigene Anteile der GmbH – Steuerliche Behandlung und Zweifelsfragen nach Inkrafttreten des BilMoG, GmbH-Steuerpraxis 2013, 325; Patt, Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils – Bilanzsteuerliche Herausforderungen an seine Erfassung, EStB 2013, 221; Mayer/Wagner, BMF-Schreiben zu eigenen Anteilen – Absage an (vermeintliches) Korrespondenzprinzip, DStR 2014, 571; Müller/Reinke, Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung von eigenen Anteilen, DStR 2014, 711; Lieder, Eigene Geschäftsanteile im GmbH-Recht, GmbHR 2014, 57; Ott, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, StuB 2014, 163; Schiffers, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, GmbHR 2014, 79; Ott, Erwerb eigener Anteile und Einziehung bei der GmbH, Stbg 2017, 340; Mock, Zur Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften, DStZ 2022, 232; Ley, Die Bilanzierung von Beteiligungen an vermögensverwaltender Personengesellschaft, KÖSDI 2023, 23217; Drüen, Grund und Grenzen von wirtschaftlichem Eigentum, FR 2023, 537; Werthebach, Bilanzielle Abbildung des Erwerbs von Personenunternehmen, StuW 2024, 48; Pflüger, Einheitlicher Erwerbsvorgang: 10 % Schwelle: BFH segnet Steuerbefreiung von Dividenden bei »Blockerwerb« ab, GStB 2024, 236.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsaufspaltung

→ Gesellschafterfremdfinanzierung

→ Kapitalgesellschaften

→ Sonderbetriebsvermögen

→ Steuerbefreiungen gem. KStG

→ Umwandlung

 

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