Betriebseinnahmen

Inhaltsverzeichnis

1 Einnahmen/Betriebseinnahmen
1.1 Grundsätzliches zu Einnahmen
1.2 Keine Einnahmen
1.3 Der Sachbezug und die Rabattregelung
1.3.1 Kfz-Gestellung Wohnung – Arbeitsstätte
1.3.2 Privates Internet-Surfen
1.3.3 Jahreswagenregelung nach § 8 Abs. 3 EStG (Personalrabatt)
1.4 Die Kausalitätsdichte
1.5 Zufluss
1.6 Negative Einnahmen
2 Die Betriebseinnahmen im Gewinnsteuerrecht
2.1 Die bargeldlose Zahlung
2.2 Einzelfälle aus der Rechtsprechung
2.2.1 Betriebliche Sachgeschenke
2.2.2 Umsatzsteuer-Vorauszahlungen (§ 4 Abs. 3 EStG)
2.2.3 Investitionszuschüsse
2.2.4 Die Sonderbehandlung durchlaufender Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)
2.2.5 Corona-Soforthilfen
3 Verwandte Lexikonartikel

1. Einnahmen/Betriebseinnahmen

Nach § 8 EStG werden Güter in Geld oder in Geldeswert als Einnahmen erfasst, wenn zwischen dem Zufluss und einer Einkunftsart eine Kausalität besteht. Dabei erfolgt in § 8 Abs. 2 EStG eine Quantifizierung der Einnahmen, wenn sie als sog. Sachbezug in Geldeswert bestehen; § 8 Abs. 3 EStG enthält eine Sonderregelung für Personalrabatte des Arbeitgebers.

Anders als die Einnahmen (§ 8 EStG) und auch anders als die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) sind die Betriebseinnahmen nicht gesetzlich definiert. Rein abstrakt wird der Anwendungsbereich durch eine doppelte Analogie zu den o.g. Bestimmungen erschlossen: Betriebseinnahmen sind Zugänge (Zuflüsse), die in Geld oder Geldeswert bestehen und durch den Betrieb veranlasst sind.

1.1. Grundsätzliches zu Einnahmen

Die Gemeinsamkeit zwischen zugeflossenem Geld oder sonstigen erhaltenen geldeswerten Gütern als Gegenleistung für eine Vorleistung des Steuerpflichtigen (Markterfolg) besteht in der tatsächlichen Vermögensmehrung. Bei einer »in Geld« bestehenden Gegenleistung (z.B. bei einer in fremder Währung eingegangenen Darlehensschuld) ist daher bei der Erfüllung auf den Umrechnungskurs im Zeitpunkt des Zuflusses abzustellen. Ansonsten besteht bei der Erfüllungsvariante »Geld« wegen des Nominalwertgrundsatzes kein Anwendungsproblem.

Durch die Einbeziehung der »Güter« in § 8 Abs. 1 EStG können auch Nutzungen und/oder Dienstleistungen steuerbare Einnahmen darstellen.

1.2. Keine Einnahmen

Andererseits scheiden mangels Wertzufuhr von außen (kein Zufluss) aus:

• der Einnahmeverzicht,

• ersparte Aufwendungen,

• (Entgelte für) die Wertminderung des Privatvermögens.

Konform mit dieser Wertung (keine Erfassung von Wertfaktoren des Privatvermögens als Einnahmen) hat der BFH (Urteil vom 26.2.2002 im Anschluss an das BFH-Urteil vom 11.1.1994, BStBl II 1995, 166 und vom 8.5.2001, BStBl II 2001, 720) den Fall entschieden, dass Anleger eines gemeinsamen Bauvorhabens (in Form eines geschlossenen Immobilienfonds (→ Investmentfonds und Immobilienfonds)) von den Initiatoren Provisionsnachlässe erhalten. Diese Nachlasse sind keine Einnahmen (bzw. negative Werbungskosten), sondern mindern die → Anschaffungskosten des Grundstücks.

Einen weiteren Grenzfall stellen ideelle Vorteile dar, die ein Steuerbürger im Rahmen seiner Erwerbsquelle erhält (Beispiel: vom Arbeitgeber eingeräumte Nutzungsvorteile ohne primär berufliche Veranlassung).

1.3. Der Sachbezug und die Rabattregelung

Drei Anwendungsbereiche – allerdings in Zusammenhang mit Einkünften nach § 19 EStG – genießen in der Praxis eine große Bedeutung

1.3.1. Kfz-Gestellung Wohnung – Arbeitsstätte

Gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Sachbezüge, zu denen auch Nutzungsvorteile zählen, im Wege einer Einzelbewertung zum üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Dabei wird ein Pauschalabschlag (»übliche Preisnachlässe«) gewährt, der von der Verwaltung – konform mit § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG – mit 4 % angesetzt wird (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR).

Bei der Kfz-Gestellung gelten die typisierenden Vereinfachungsregeln von § 8 Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG. In Übereinstimmung mit dem Pauschansatz bei Arbeitnehmern und dem Nutzungsentnahme-Ansatz bei »Unternehmern« werden je nach konkretem Einsatz des Werks-Pkw angesetzt:

• für reine Privatfahrten 1 % des inländischen Listenneupreises inkl. USt (und Zusatzausstattung) pro Monat,

• für Fahrten zwischen Wohnung/Arbeitsstätte zusätzlich 0,03 % des Neupreises für den Entfernungskilometer (s. aber BFH Urteil vom 4.4.2008, BStBl II 2008, 890: »Park & Ride«; BStBl II 2008, 887 und BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592; Tz. 2.1), soweit dieser Betrag die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG übersteigt (Kostendeckelung),

• 0,002 % des Listenpreises/Entfernungskilometer, für Familienheimfahrten, für die der Abzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht in Betracht kommt (mehr als eine Heimfahrt wöchentlich).

1.3.2. Privates Internet-Surfen

Abgesehen von der »Geringfügigkeitsregelung« nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (Freigrenze von 44 €) sind die üblichen Endpreise für das private Surfen im Internet nach § 3 Nr. 45 EStG zwar steuerbar, aber nicht steuerpflichtig.

Für Arbeitgeber-Aufwendungen anlässlich eines Autotelefons ist danach zu unterscheiden, ob es sich um ein Kfz des Arbeitgebers handelt (mit der Folge, dass selbst eine 100 %ige Privatnutzung gem. § 3 Nr. 45 EStG nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt). Bei einem Telefon im Kfz des Arbeitnehmers sind die Kosten bei überwiegender beruflicher Nutzung (> 90 %) in vollem Umfang steuerfrei gem. § 3 Nr. 50 EStG (OFD Frankfurt/Main vom 4.3.2003, StuB 2003, 518); ansonsten erfolgt eine Aufteilung.

1.3.3. Jahreswagenregelung nach § 8 Abs. 3 EStG (Personalrabatt)

Für die Anwendung von § 8 Abs. 3 EStG genügt es, dass die angebotenen Güter des Arbeitgebers seine übliche Leistungspalette repräsentieren. Dies wird allerdings für Arbeitgeber der Investitionsgüterindustrie in Abrede gestellt, da deren Produkte nicht am allgemeinen Markt angeboten werden. Letztlich erwirtschaftet die Zulieferindustrie ein Verbrauchsgut, für das § 8 Abs. 3 EStG gilt.

Im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG sind stets die Abgabepreise des Arbeitgebers an Letztverbraucher zugrunde zu legen. Demgegenüber ist nach Auffassung des BFH bei Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vom günstigsten Preis der Ware oder Dienstleistung am Markt auszugehen (BFH vom 12.4.2007, VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851). Händlerrabatte (z.B. auf Pkw) sind deshalb nur bei § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, nicht aber bei § 8 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Somit kann für den Arbeitnehmer die Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG trotz des dann nicht zu gewährenden Rabatt-Freibetrags von 1 080 € günstiger sein als eine Bewertung des Sachbezugs nach § 8 Abs. 3 EStG.

Bei zinsbegünstigten AG-Darlehen, die z.B. eine Bank ihren Mitarbeitern gewährt, gibt der BFH den Rabattfreibetrag nur dann, wenn diese Darlehen auch am Markt Fremden angeboten werden (BFH vom 9.10.2002, VI R 164/01, BStBl II 2003, 373 sowie BFH vom 12.4.2007, BFH/NV 2007, 1851; ebenso BFH vom 21.4.2010, X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436). Die identische Rechtsfolge gilt für den Rabattfreibetrag für Medikamente, die von Beschäftigten eines Krankenhauses bezogen werden. Nur wenn diese auch Patienten angeboten werden, wird der Rabattfreibetrag gewährt (BFH vom 27.8.2002, BStBl II 2003, 95).

Die Rabattgewährung nach § 8 Abs. 3 EStG kommt schließlich nur bei Sachlohngewährung und nicht bei Barlohn in Betracht. Dies (Barlohn) sei aber bei weitergeleiteten Abschlussprovisionen der Fall (BFH Urteil vom 23.8.2007, BStBl II 2008, 52); damit bestehe hier kein Anhaltspunkt für einen Freibetrag. Im gleichen Sinn (kein Freibetrag) entschied der BFH im Urteil vom 6.3.2008 (BStBl II 2008, 530) für einen Fall der – später vereinbarten – Auszahlung des Urlaubsgeldes in Form eines Warenscheines. Eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung (ggf. mit der Rabattgewährung nach § 8 Abs. 3 EStG) kommt danach nur bei einer individualvertraglichen Abrede in Betracht.

1.4. Die Kausalitätsdichte

Mit der »Rahmenregelung« von § 8 Abs. 1 EStG (abgekürzt: »Zufluss im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten«) wird ein direkter Zusammenhang zwischen der Einkunftsquelle (Erwerbsgrundlage) und der Nutzungshandlung für erforderlich gehalten. So gehören z.B. Sonderausschüttungen bei einem Aktionär zur Grundlage der Kapitalbeteiligung und eine Werbeflächenvermietung zur Grundlage eines Mietshauses und werden bei den dortigen Einkunftsarten erfasst.

Wie üblich, kommt es bei § 8 Abs. 1 EStG weder auf die richtige Bezeichnung (Beispiel: Sonderprämie für einen stillen Gesellschafter) noch auf eine gültige Causa (Rechtsgrund) zum Behaltendürfen (Wucherzinsen) an. Über diese sich bereits aus § 40 f. AO ergebende Einsicht hinaus hat der BFH im Urteil vom 20.5.2001 (BStBl II 2001, 482) die Unbeachtlichkeit des Rechtsgrundes auch auf den Zuflusszeitpunkt erstreckt (mit der Übergabe eines Schecks für Bestechungsgelder gilt die Zahlung – dort i.R.d. § 22 Nr. 3 EStG – als zugeflossen).

Andererseits werden von § 8 EStG nicht solche Vorteile erfasst, für die es mangels Vorliegens einer Einkunftsart (bzw. einer marktoffenbaren Erwerbsquelle) keine Zuordnung bei § 2 EStG gibt. Danach unterliegen ausgelobte Preise bei einer Lotterieveranstaltung des Arbeitgebers nicht der Besteuerung nach § 8 Abs. 1 EStG, während »ausdrückliche« Belohnungsgeschenke nach §§ 8 Abs. 1, 19 EStG zu erfassen wären.

1.5. Zufluss

Bei der Erfassung der Einnahmen hat der Zufluss eine doppelte Bedeutung. Zum einen sind die Eigengesetzlichkeiten des Steuerrechts zu berücksichtigen; zum anderen ist bei manchen Vermögenstransfers zweifelhaft, ab wann der Begünstigte über den geldwerten Vorteil verfügen kann.

Mit der zeitlichen Erfassung von Aktienoptionen, die eine AG ihren Mitarbeitern einräumt, war der BFH im Grunde schon seit dem Jahre 1972 befasst. Mit mehreren Urteilen liegt eine nunmehr gefestigte Rspr. vor.

1.6. Negative Einnahmen

In zweifacher Hinsicht kann es zu Rückzahlungen kommen. Es können sowohl die ursprünglich vereinnahmten Beträge zurückgezahlt als auch Werbungskosten storniert werden. Als typischer Fall sei angeführt, dass eine vertragliche Mietnebenkostenpauschale in 01 zu hoch angesetzt war und nach durchgeführter Berechnung der Betriebskosten in 02 anteilig zurückbezahlt wird. Nach dem Grundschema der Überschussermittlung – ebenso wie nach dem Dogma des objektiven Nettoprinzips – führt die Rückzahlung als actus contrarius (»Stornogeschäft«) zu einer Erfassung mit umgekehrten Vorzeichen.

2. Die Betriebseinnahmen im Gewinnsteuerrecht

2.1. Die bargeldlose Zahlung

Häufig wird in der Gewinnermittlung nicht der monetäre Zahlungsweg eingeschlagen. Die »Abrechnung« in Form von Naturalien oder von erhaltenen Dienstleistungen führt über die analoge Anwendung von § 8 Abs. 2 EStG zum Ansatz des objektiven Endverbraucherpreises als Betriebseinnahmen.

Darüber hinaus besteht Einigkeit, dass bei nachfolgend aufgelisteten Vorgängen Betriebseinnahmen vorliegen, wenn eine hinreichende Kausalität zwischen der beruflich-betrieblichen Vorleistung und dem Entgelt besteht:

• Die Bezeichnung der Gegenleistung (als Honorar oder dgl.) hat nur Indizwirkung.

• Die zivilrechtliche Causa (Leistung mit/ohne Rechtspflicht; gesetzes- oder sittenwidrige Vertragsgrundlage) ist nach § 40 AO unbeachtlich.

• Eine Gegenleistung ist auch dann eine Betriebseinnahme, wenn sie vor Beginn (vorherige Betriebseinnahme) oder nach Abschluss der Erwerbsquelle (nachträgliche Betriebseinnahme) erfolgt.

• Zahlungen von Dritten (nicht Vertragspartner) oder an Dritte (z.B. an Angehörige) sind bei vorliegendem Zustandstatbestand (Einkunftsquelle) ebenfalls Betriebseinnahmen.

Andererseits ist geklärt, dass in folgenden Fällen keine Betriebseinnahmen anzusetzen sind:

• es handelt sich um ersparte Aufwendungen;

• bei nur fiktiven Einnahmen (Grund: es werden nur Ist-Einnahmen besteuert);

• bei steuerfreien Einnahmen;

• bei Einnahmen im Rahmen anderer Rechtsverhältnisse (anderer Einkunftsquellen);

• beim Fehlen eines Zustandstatbestandes (= private Veranlassung).

2.2. Einzelfälle aus der Rechtsprechung

2.2.1. Betriebliche Sachgeschenke

Bei den betrieblichen Sachgeschenken geht es um die Frage des Zuflusses. So hatte im Urteilsfall des FG Baden-Württemberg vom 14.4.2003 (13 K 203/99, EFG 2003, 1223) die Gemeinde einem Freiberufler ein Grundstück geschenkt, um sich dort niederzulassen. Das FG gelangte zwar zu der richtigen Erkenntnis, dass es für den Zuflusszeitpunkt auf die Erlangung des wirtschaftlichen bzw. zivilrechtlichen Eigentums (und nicht einem vorherigen Gemeinderatsbeschluss) ankomme. Befremdlich an der Entscheidung ist allerdings, dass weder das Gericht noch die Parteien des Rechtsstreits die fehlende Steuerbarkeit gerügt haben: Die Schenkung unterliegt keiner der sieben Einkunftsarten; die Verpflichtung, sich niederzulassen, ist allenfalls eine (nicht einklagbare) Naturalobligation und nicht als Entgelt i.S. eines Austauschgeschäfts anzusehen. Das Urteil und damit die Fallgruppe der betrieblichen Sachgeschenke ist nur für den Fall anwendbar, wenn Sachgeschenke gewöhnlich als Honorarersatz etc. geleistet werden.

2.2.2. Umsatzsteuer-Vorauszahlungen (§ 4 Abs. 3 EStG)

Diese sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben. Umgekehrt sind USt-Erstattungen regelmäßig wiederkehrende Einnahmen (BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 48/05, BStBl II 2008, 282; BMF vom 10.11.2008, BStBl I 2008, 958).

2.2.3. Investitionszuschüsse

Dort besteht ein Wahlrecht, diese als AK-Minderung oder als Betriebseinnahme zu erfassen (R 6.5 EStR). Falls sich der § 4 Abs. 3-Rechner für die Option als Betriebseinnahme entscheidet, muss dieser – nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2007 (IV R 81/05, BStBl II 2008, 561) – das Wahlrecht im Jahr der Zusage ausüben.

2.2.4. Die Sonderbehandlung durchlaufender Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)

Als durchlaufende Posten kommen nur die im fremden Namen und auf fremde Rechnung erhaltenen sowie geleisteten Beträge in Betracht. Aus diesem Grunde können z.B. die vom Geschäftspartner erhaltenen USt-Beträge lt. Rechnung (»brutto«) nie durchlaufende Posten sein, da nur der leistende Unternehmer ein USt-Schuldverhältnis mit dem Staat begründet und in dieser Eigenschaft selbst (USt-)Schuldner ist (§ 13a UStG).

Als Einzelfälle durchlaufender Posten (ja/nein) sind zu beachten:

• Gerichtskostenvorschüsse (sowie verauslagte Gebühren für Genehmigungen bei Behörden) sind der Prototyp durchlaufender Posten, da die Streitpartei zur Zahlung verpflichtet ist.

• Anders verhält es sich mit den Portoauslagen, da diese nicht im Namen des Mandanten anfallen, sondern eigene Kosten eines Rechtsanwaltes sind.

2.2.5. Corona-Soforthilfen

Corona-Soforthilfen, soweit sie z.B. Selbstständigen oder Gewerbetreibenden als Zuschuss für die Lebensführung gezahlt werden, fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschriften §§ 3 Nr. 11 oder 11a EStG. Diese sind, wie die zur Deckung unabwendbarer laufender (betrieblicher) Kosten erhaltenen Leistungen, als Betriebseinnahmen zu erfassen (Bayerisches Landesamt für Steuern, 31.7.2020, S 2143.2.1-10/3 St32). Dies gilt auch dann, wenn eine Finanzhilfe ausdrücklich auch zur Bestreitung von Ausgaben für den Lebensunterhalt bestimmt ist oder zulässigerweise dafür wendet wird. Denn die Voraussetzungen für die Beanspruchung der jeweiligen Finanzhilfe (je nach Hilfsprogramm sind das ein betrieblicher Liquiditätsengpass, betriebliche Einnahmeausfälle oder ein erheblicher Umsatzrückgang) begründen für die gewährten Leistungen einen eindeutigen betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Für den Ansatz von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG gilt das Zufluss-/Abflussprinzip des § 11 EStG. Dieser Grundsatz gilt auch für Zahlungen/Rückzahlungen von Corona-Soforthilfen (Landesamt für Steuern Niedersachsen, 8.3.2022, S 2137-206-St 221/St 224).

Wurden zu Unrecht gewährte Corona-Soforthilfen bis zu dem jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht zurückgefordert, kommt grds. die Bildung einer Rückstellung nach R 5.7 EStR in Betracht. Voraussetzung für die Anerkennung einer entsprechenden Rückstellung ist, dass die stpfl. Person anhand geeigneter Unterlagen nachweisen kann, dass sie bereits zu dem betroffenen Bilanzstichtag bzw. zum 31.12.2020 von einer Überkompensation ausgehen musste und deren Höhe wenigstens im Wege einer plausiblen, nachvollziehbaren Schätzung ermitteln konnte.

3. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsausgaben

→ Werbungskosten

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.