Betriebsstätte

Inhaltsverzeichnis

1 Betriebsstättenbegriff
1.1 Allgemeines
1.1.1 Funktion
1.1.2 Keine einheitliche Begriffsbestimmung für das gesamte Steuerrecht
1.1.3 Verwaltungsgrundsätze
1.2 Grundlegende Definition
1.2.1 (Nationaler) Betriebsstättenbegriff gem. § 12 AO
1.2.2 (Abkommensrechtlicher) Betriebsstättenbegriff gem. Art. 5 OECD-MA
1.3 Normspezifische Betrachtungsweise
1.3.1 Grundsätze
1.3.2 Körperschaft-/Einkommensteuer
1.3.3 Grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem UmwStG
1.3.4 Lohnsteuer
1.3.5 Entlastung vom Steuerabzug bei Kapitalerträgen und Lizenzgebühren (§§ 43b, 50g EStG)
1.3.6 Gewerbesteuer
1.3.7 Umsatzsteuer
2 Besonderheiten der Betriebsstätten bei Personengesellschaften
2.1 Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft zugleich auch anteilige Betriebsstätte der beteiligten Mitunternehmer
2.2 Mitunternehmer-Betriebsstätte
3 Abgrenzung zu ähnlichen Begriffen
3.1 Teilbetrieb
3.2 Ständiger/abhängiger Vertreter (Vertreterbetriebsstätte)
3.3 Abhängige Gesellschaft/Organgesellschaft
3.4 Feste Niederlassung/Feste Einrichtung
3.5 Beteiligung an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft
4 Inländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)
5 Ausländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Betriebsstättenbegriff

1.1. Allgemeines

1.1.1. Funktion

Die »Betriebsstätte« gehört zu den grundlegenden und auch wichtigsten Begriffen des Ertrag- und Verkehrsteuerrechts. Eine Betriebsstätte kann allgemein als unselbstständiger Teil (räumlicher Bereich) eines Unternehmens verstanden werden, der dadurch gekennzeichnet ist, dass er sich als feste Geschäftseinrichtung oder Anlage darstellt, von der aus mit einer gewissen Stetigkeit eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird. Die Betriebsstätte unterscheidet sich damit von bloßen Geschäftsbeziehungen eines Unternehmens in einem bestimmten räumlichen Gebiet. Der Begriff der Betriebsstätte dient in erster Linie der örtlichen Abgrenzung und Zuweisung von Einkünften und Umsätzen (d.h. der Bestimmung von Besteuerungsbefugnissen verschiedener Steuergläubiger) sowohl im Inland (z.B. Gewerbesteuerzerlegung, → Sonstige Leistung) als auch im multinationalen Bereich (z.B. zur Bestimmung inländischer Einkünfte von Steuerausländern, der Aufteilung des Besteuerungsrechts auf verschiedene Staaten sowie der Steuerentstrickung gem. §§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG, 12 Abs. 1 KStG).

1.1.2. Keine einheitliche Begriffsbestimmung für das gesamte Steuerrecht

§ 12 AO enthält eine grundlegende Definition des Betriebsstättenbegriffs für das inländische Steuerrecht und Art. 5 OECD-MA 2017 (Betriebsstättenartikel) für Zwecke des internationalen Steuerrechts. Auch wenn der Betriebsstättenartikel von dem deutschen Recht stark beeinflusst und in weiten Bereichen deckungsgleich ist, gibt es gewisse Unterschiede (dies ist rechtlich unbedenklich, weil kein Gebot der Inhaltsgleichheit vom innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Begriff besteht). Bei der Auslegung des internationalen Betriebsstättenbegriffs kann demzufolge nicht generell auf § 12 AO zurückgegriffen werden; das Verständnis ist abkommensrechtlicher Natur (d.h. Auslegung unter Berücksichtigung der Einkunftsabgrenzung der Vertragsstaaten und ihrer finanziellen Interessen). Bestimmte Rechtsvorschriften der Einzelsteuergesetze enthalten eigene von § 12 AO abweichende Definitionen des Begriffs der Betriebsstätte. Dieser auf den bestimmten Regelungszweck der Norm abgestimmte Betriebsstättenbegriff geht der allgemeinen Definition in § 12 AO vor.

Abb.: Übersicht über den Betriebsstättenbegriff

1.1.3. Verwaltungsgrundsätze

Die FinVerw hat sog. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze in einem ausführlichen (über 40-seitigen) Schreiben (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076) erlassen, die ab dem VZ 2000 anzuwenden sind. Diese Verwaltungsgrundsätze enthalten die Rechtsgrundlagen zur Besteuerung von gewerblichen Betriebsstätten, d.h. Begriffsbestimmungen, die Aufteilung des BV und der Einkünfte sowie Verfahrensgrundsätze. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze sind ergänzt bzw. partiell geändert worden durch:

• BMF vom 20.11.2000, BStBl I 2000, 1509; betr. den angemessenen Betriebsstättengewinn;

• BMF vom 18.12.2002, BStBl I 2002, 1385; betr. die Zusammenrechnung mehrerer Bauausführungen;

• BMF vom 29.9.2004, BStBl I 2004, 917; betr. die Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals bei Betriebsstätten international tätiger Kreditinstitute;

• BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570 unter Tz. 3.4.5.1 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), betr. Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten in Betriebsstättenfällen;

• BMF vom 25.8.2009, BStBl I 2009, 888 zu den Tz. 2.2, 2.4, 2.6.1, 2.6.2, 2.9.2 und 2.10 (Zuordnung und Überführung von WG) wegen Änderungen aufgrund neuer steuerrechtlicher Vorschriften durch das SEStEG;

• BMF vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005 Tz. 3 und 4 zur umsatzsteuerlichen Betriebsstätte beim Ort der sonstigen Leistung ab 1.1.2010;

• BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258; betr. die Anwendung der DBA auf PersGes, unter Tz. 2.2.3;

• BMF vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26 zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (inkl. Begriffsbestimmung der Betriebsstätte).

• BMF vom 22.12.2016, BStBl. I 2017, 182; weitgehende Überlagerung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze durch die BsGaV und das BMF-Schreiben vom 22.12.2016.

1.2. Grundlegende Definition

1.2.1. (Nationaler) Betriebsstättenbegriff gem. § 12 AO

In den sog. einleitenden Vorschriften der AO ist in § 12 die steuerliche Begriffsbestimmung der Betriebsstätte enthalten. Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 AO gilt diese Definition für alle Steuern und Steuervergütungen, die durch Bundesrecht geregelt sind. Damit hat § 12 AO insbes. Auswirkungen auf den im KStG, EStG und GewStG verwendeten Betriebsstättenbegriff. Die Bestimmung des § 12 AO tritt nur zurück, wenn die Einzelsteuergesetze eine eigene Definition des Begriffs der Betriebsstätte enthalten. Der Betriebsstättenbegriff bestimmt sich nicht nach der Definition des jeweils einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH legen die DBA lediglich fest, in welchem Umfang die nach innerstaatlichem Recht bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Die in den einzelnen DBA vorgenommene Bestimmung des Begriffs »Betriebsstätte« ist deshalb grundsätzlich nur im Rahmen der DBA anwendbar (BFH Urteil vom 20.7.2016, BStBl II 2017, 230 und s. AEAO zu § 12 Nr. 10).

§ 12 AO enthält eine allgemeine abstrakte Definition des Betriebsstättenbegriffs (Grundtatbestand: § 12 Satz 1 AO) und eine nicht abschließende Aufzählung von Einzelsachverhalten (Regelbeispiele: § 12 Satz 2 AO), die Betriebsstättenqualität haben, aber auch einen typischen Beispielcharakter für andere Betriebsstättenarten vermitteln. Gem. § 12 Satz 1 AO setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Stpfl. eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht (»selbstständiger Nutzungsanspruch«) hat (ständige BFH-Rspr., s. zuletzt BFH vom 7.6.2023, I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291; zu den Tatbestandsmerkmalen »feste Geschäftseinrichtung«, »Anlage«, »Verfügungsmacht über die Einrichtung«, »Zeitliches Moment der Geschäftseinrichtung«, »Tätigkeit des Unternehmens« s. im Einzelnen: BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.1.1; R 2.9 GewStR 2009 und AEAO zu § 12 mit Hinweisen auf BFH-Rspr.). Eine »feste« Geschäftseinrichtung erfordert einen Bezug zur Erdoberfläche (örtliche Komponente) und eine gewisse Dauerhaftigkeit (zeitliche Komponente). Die begriffliche Definition der Betriebsstätte in § 12 Satz 1 AO gibt die Rahmenbedingungen für die steuerliche Beurteilung an. Diese Tatbestandsvoraussetzungen sind nicht weiter klärungsbedürftig. Die Einstufung einer Geschäftseinrichtung oder Anlage als Betriebsstätte im Besonderen hängt stets von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls, speziell von der konkreten Ausprägung von räumlichen und zeitlichen Komponenten ab (BFH vom 22.6.2010, BFH/NV 2010, 2020).

Nach den Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO wird eine Geschäftseinrichtung oder Anlage nur dann zur Betriebsstätte, wenn dem Stpfl. eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung zukommt (d.h. nicht entziehbare Rechtsposition, auch auf der Basis einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung). Die Verfügungsmacht muss keine alleinige sein (BFH vom 7.6.2023, I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291 unter Rn. 21 und 24). Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen selbst dann nicht zur Begründung der erforderlichen Verfügungsmacht, wenn die Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen zusätzliche Umstände auf eine auch örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen (BFH vom 4.6.2008, BStBl II 2008, 922). Eine Nutzungsbefugnis braucht sich nicht auf einen bestimmten Raum oder eine Fläche zu beziehen. Eine Betriebsstätte kann auch vorliegen, wenn der Unternehmer jeweils irgendeinen geeigneten Raum des Gebäudes oder die wechselnde Teilfläche eines Grundstücks ständig nutzen darf (BFH vom 18.3.2009, BFH/NV 2009, 1457) oder, wenn einem Dienstleistenden im Zusammenhang mit der Erbringung der Leistung (z.B. Wartungsarbeiten) personenbeschränkte Nutzungsstrukturen an ortsbezogenen Geschäftseinrichtungen (z.B. Spind oder Schließfach) zur Verfügung gestellt werden (BFH vom 7.6.2023, I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291). Eine Betriebsstätte kann auch in der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlagen zu nutzen und er dort auch tatsächlich (durch ArbN) tätig wird (BFH vom 18.2.2021, BStBl II 2021, 627 unter Rn. 21). Die Betriebsstätte eines Subunternehmers ist nicht stets zugleich als Betriebsstätte des Hauptunternehmers anzusehen. Anders ist es aber auch ohne Verfügungsrecht über die Räumlichkeiten, wenn dieser die Tätigkeit des Subunternehmers im Rahmen der betreffenden Einrichtung fortlaufend und nachhaltig überwacht (zuletzt: BFH vom 23.2.2011, BFH/NV 2011, 1354 unter B. III. 4 b). Eine solche Überwachung kann beispielsweise aufgrund von Personenidentität der Leitungsorgane ermöglicht werden (BFH vom 23.3.2022, III R 35/20, BStBl II 2022, 844).

Hinweis 1 (Verfügungsmacht über die Einrichtung):

Hinweis 2 (Land- und Forstwirtschaft):

Hinweis 3 (Vermietungsgesellschaft):

Als Betriebsstätten sind gem. § 12 Satz 2 AO insbes. anzusehen:

• die Stätte der Geschäftsleitung (dazu s. BFH Urteil vom 20.12.2017, I R 98/15, BFH/NV 2018, 497 unter Rz. 29–30; s. auch unter »Betriebsstätten bei Personengesellschaften«),

• Zweigniederlassungen (§§ 13 ff. HGB; dazu s. Scheller/Baier/Göcke, Stbg 2014, 256),

• Geschäftsstellen,

• Fabrikations- oder Werkstätten,

• Warenlager,

• Ein- oder Verkaufsstellen,

• Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen und

• Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn die einzelne Bauausführung oder Montage oder eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern (dazu und zur Demontagebetriebsstätte s. Andresen/Weidlich, DB 2015, 267).

Die Aufzählung in § 12 Satz 2 AO ist eine nicht abschließende, teils beispielhaft und teils konstitutive Nennung von Betriebsstätten (Näheres zu den Regelbeispielen s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tz. 1.1.1.2 und 4.3; Abschn. 22 Abs. 3 GewStR 1998 mit Hinweisen auf BFH-Rspr. und zu Bauausführungen und Montagen: R 2.9 Abs. 2 GewStR 2009). Die Regelbeispiele setzen nicht notwendigerweise auch eine feste Einrichtung oder Anlage i.S.d. § 12 Satz 1 AO voraus (z.B. die Geschäftsleitungsbetriebsstätte, BFH vom 28.7.1993, BStBl II 1994, 148; Töben/Schrepp, DStR 2023, 305; Beinert/Maucher, DB 2023, 219).

Ein verpachteter Betrieb oder Teilbetrieb ist regelmäßig Betriebsstätte des Pächters, nicht aber Betriebsstätte des Verpächters. Etwas anderes gilt nur ausnahmsweise, wenn der Verpächter eine nachhaltige eigenbetriebliche Tätigkeit im Rahmen der Betriebsverpachtung entfaltet (s.o. Hinweis 3).

§ 12 AO gilt für den Begriff der Betriebsstätte im KStG, EStG und GewStG mit Ausnahme der

• lohnsteuerlichen Betriebsstätte (§ 41 Abs. 2 EStG),

• umsatzsteuerlichen Betriebsstätte,

• der abkommensrechtlichen Betriebsstätte (§ 2 AO i.V.m. Art. 5 OECD-MA).

Der Betriebsstättenbegriff im Zulagenrecht (§ 2 ZRFG, § 2 InvZulG 2005/2007/2010) bestimmt sich ebenfalls durchweg nach § 12 AO (ständige Rspr., z.B. BFH vom 31.10.2011, BFH/NV 2012, 267; Verwaltungsauffassung: BMF vom 20.1.2006, BStBl I 2006, 119 unter Tz. 39; BMF vom 8.5.2008, BStBl I 2008, 590 unter Tz. 59 und BMF vom 23.7.2009, BStBl I 2009, 810 unter 1.2.1). Zur Frage, ob verschiedene Anlagen/Einrichtungen eine einheitliche Betriebsstätte oder einzelne selbstständige Betriebsstätten darstellen, s. BMF vom 20.1.2006, BStBl I 2006, 119 unter Tz. 39.

1.2.2. (Abkommensrechtlicher) Betriebsstättenbegriff gem. Art. 5 OECD-MA

Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (OECD-MA 2017) enthält in Abschnitt II. (Begriffsbestimmungen) die Definition der Betriebsstätte (Art. 5 »Permanent Establishment«) i.S.d. Abkommens:

• Art. 5 Abs. 1 OECD-MA gibt eine allgemeine Betriebsstättendefinition;

• Art. 5 Abs. 2 OECD-MA zählt (nicht abschließend) Regelbeispiele für eine Betriebsstätte auf (das Verhältnis von Abs. 1 und Abs. 2 entspricht demjenigen von § 12 Satz 1 und Satz 2 AO,

• Art. 5 Abs. 3 OECD-MA enthält die Bau- oder Montagebetriebsstätte,

• Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthält einen Negativkatalog für Betriebsstätten,

• Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA regeln die Vertreterbetriebsstätte und

• Art. 5 Abs. 7 OECD-MA bestimmt, dass allein durch eine gesellschaftsrechtliche Beherrschung von in verschiedenen Staaten ansässigen und tätigen Gesellschaften keine (wechselseitigen) Betriebsstätten begründet werden.

Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff dient in den DBA der Zuordnung des Besteuerungsrechts zu einem Vertragsstaat.

Der Ausdruck »Betriebsstätte« bedeutet eine feste Geschäftseinrichtung, über die eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht vorliegt und durch die die Geschäftstätigkeit eines »Unternehmens« ganz oder teilweise »ausgeübt« wird (Art. 5 Abs. 1 OECD-MA; zu den Tatbestandsmerkmalen »feste Geschäftseinrichtung«, »Ausübung einer Tätigkeit«, »Verwertung« s. im Einzelnen: BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.2.1). Die Nutzung der Einrichtung muss weder einen größeren Umfang noch für das Unternehmen eine besondere Bedeutung haben. Auch untergeordnete Vorgänge können zum Vorliegen einer festen Einrichtung führen (z.B. auch ein Schließfach, das einem als Subunternehmer mit der Wartung von Flugzeugen befassten Ingenieur zur Aufbewahrung der dafür notwendigen Werkzeuge ausschließlich zur Verfügung steht, s. BFH vom 9.1.2019, I B 138/17, BFH/NV 2019, 681 und vom 7.6.2023, I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291 oder ein Büro mit einem Standcontainer und einem Schreibtisch zur Mitbenutzung, s. FG Baden-Württemberg vom 14.10.2021, EFG 2022, 88 mit Anm. von Brock, nrkr., Rev. unter I R 47/21).

Hinweis:

Nach Auffassung des BFH und herrschender Meinung im Schrifttum fällt ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht unter den Begriff des Unternehmens i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA und kann demzufolge auch keine Betriebsstätte begründen (s. BFH vom 27.10.2011, I R 26/11, BStBl II 2012, 457; dazu auch Engel/Hilbert, IWB 2012, 316).

Es besteht die Tendenz, in bestimmten Fällen die Definition des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA (Generaltatbestand der Betriebsstätte) im Sinne einer sog. Dienstleistungsbetriebsstätte auszulegen (s. OECD-MK 2014, Art. 5, Tz. 42.23; s. Beduhn/Staudler, IStR 2015, 937; zur Unvereinbarkeit einer Dienstleistungsbetriebsstätte mit § 12 AO vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944; »Deutschland erkennt derzeit eine Dienstleistungsbetriebsstätte nicht an«, s. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 16.9.2014, IStR 2015, 887).

Nach Art. 5 Abs. 2 OECD-MA umfasst der Ausdruck »Betriebsstätte« insbes. (nicht abschließende Positivliste)

• einen Ort der Leitung,

• eine Zweigniederlassung,

• eine Geschäftsstelle,

• eine Fabrikationsstätte,

• eine Werkstätte und

• ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen.

Die vorgenannten Regelbeispiele müssen stets die Voraussetzungen an die generelle Betriebsstättendefinition des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllen.

Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA, BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.2.1.2 und vgl. Bürkle/Ullmann, DStR 2013, 944, zu organisatorischen und praktischen Hinweisen bei der Errichtung einer Bau- und Montagebetriebsstätte im Ausland s. Stasch, IWB 2013, 753; Hinweis auf die Unterscheidung zur Bau- oder Montagebetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, z.B. hinsichtlich der Tätigkeitsdauer von nur sechs Monaten). Allein die Dauer der Bau- oder Montagetätigkeit ist maßgebend; das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung ist nicht erforderlich. Zur Frage, ob eine Bauunterbrechung als Folge der COVID-19-Pandemie eine Betriebsstätte begründet, weil die Dauer der Tätigkeit nunmehr die maßgebenden Grenzen überschreitet, s. Höppner/Melkonyan, ISR 2020, 181 unter IV.

Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff ist enger als der Begriff i.S.d. § 12 AO.

Hinweis:

Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthält einen Negativkatalog von Einrichtungen und Anlagen, die keine Betriebsstätte begründen, auch wenn sie eine feste Geschäftseinrichtung i.S.d. Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA darstellen (negative Regelbeispiele). Es handelt sich z.B. um Einrichtungen zur Lagerung und Ausstellung von Waren und Gütern, Güter- und Warenbestände zur Auslieferung oder (Weiter-)Verarbeitung, Einkaufseinrichtungen oder Einrichtungen zur Informationsbeschaffung. Zusammenfassend enthalten die eine Betriebsstätte ausschließenden Regelbeispiele des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA als gemeinsames Merkmal Sachverhalte, die Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten einer (Haupt-)Geschäftstätigkeit i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA darstellen (s. auch Art. 5 Abs. 4 Buchst. e) OECD-MA). Wird allerdings in einer festen Geschäftseinrichtung neben einer vorbereitenden Tätigkeit auch eine Haupttätigkeit ausgeübt, liegt insgesamt eine einheitliche Betriebsstätte vor, wenn die vorbereitende oder (Hilfs-)Tätigkeit mit der Haupttätigkeit wirtschaftlich verflochten ist.

Eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 OECD-MA ist auch die sog. Vertreterbetriebsstätte; die Tätigkeit einer Person i.S.d. Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA führt zu denselben Rechtsfolgen wie das Vorhandensein einer (festen) Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA (vgl. 3.2).

1.3. Normspezifische Betrachtungsweise

1.3.1. Grundsätze

Enthält ein Einzelsteuergesetz eine eigene Definition der »Betriebsstätte« (z.B. §§ 41 Abs. 2, 43b Abs. 2a und 50g Abs. 3 Nr. 5 c) EStG), ist diese Begriffsbestimmung für die konkrete Vorschrift maßgebend und ggf. normspezifisch auszulegen. Soweit die Steuergesetze (insbes. EStG und GewStG) den Begriff »Betriebsstätte« verwenden, ohne ihn selbst zu definieren, bestimmt sich dieser Begriff grundsätzlich nicht nach der Definition eines einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht (insbes. § 12 AO). DBA legen lediglich fest, in welchem Umfang eine nach innerstaatlichem Recht – unter Berücksichtigung des § 12 AO – bestehende Steuerpflicht entfallen soll. Eine in einem DBA vorgenommene, von § 12 AO abweichende Definition des Begriffs »Betriebsstätte« ist daher nur im Rahmen dieses DBA anwendbar, sofern im innerstaatlichen Recht nichts anderes bestimmt ist (vgl. 1.2.1).

1.3.2. Körperschaft-/Einkommensteuer

Der Begriff der Betriebsstätte dient bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland der Begründung einer beschränkten Körperschaftsteuerpflicht und zugleich deren sachlichen Umfangs. Eine Körperschaft ist danach mit ihren inländischen Einkünften beschränkt stpfl. (§ 2 KStG). Zur Bestimmung der Einkünfte ist gem. § 8 Abs. 1 KStG auf § 49 EStG zurückzugreifen. Hiernach liegen beschränkt stpfl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, wenn und soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG). Der Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich nach § 12 AO (BFH Urteil vom 3.2.1993, BStBl II 1993, 462). Gleiches gilt für den Begriff der Betriebsstätte in § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2a EStG (Heinicke in Schmidt, EStG, 43. A., Rn. 12 zu § 2a; H 2a [Betriebsstätte] EStH 2023). Keine Betriebsstätte i.S.d. § 2a EStG begründet der sog. ständige Vertreter.

Zur besonderen Auslegung des Betriebsstättenbegriffs bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vgl. Tabelle unter 1.1.2.

1.3.3. Grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem UmwStG

Der Betriebsstättenbegriff in den grenzüberschreitenden »Sonderfällen« der Umwandlung gem. §§ 3 Abs. 3, 20 Abs. 7 und 8 UmwStG ist nach Auffassung der FinVerw nicht nach § 12 AO zu bestimmen, sondern im abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 20.35).

1.3.4. Lohnsteuer

Für Zwecke der Bestimmung, wo im Inland ein Lohnkonto (§ 4 LStDV) zu führen ist und an welches örtlich zuständige FA die Lohnsteuer abzuführen ist, bestimmt § 41 Abs. 2 EStG einen eigenständigen – von § 12 AO abweichenden – Betriebsstättenbegriff. Die lohnsteuerliche Betriebsstätte ist der im Inland gelegene Betrieb oder Betriebsteil des ArbG, in dem die einzelnen Lohnbestandteile zusammengestellt und zu dem für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs maßgebenden Arbeitslohn zusammengefasst oder, wo bei maschineller Lohnabrechnung die für den Lohnsteuerabzug maßgebenden Eingabewerte festgestellt werden (s. auch R 41.3 LStR). Der besondere lohnsteuerliche Betriebsstättenbegriff ist auch maßgebend für die Zuständigkeit der Finanzbehörde für eine Lohnsteuer-Außenprüfung. Diese Außenprüfung hat – abweichend von den Grundsätzen für eine Betriebsprüfung des Unternehmens/ArbG in Bezug auf die Ertragsteuern – durch das (Lohnsteuer-)Betriebsstättenfinanzamt zu erfolgen (§ 42f EStG).

1.3.5. Entlastung vom Steuerabzug bei Kapitalerträgen und Lizenzgebühren (§§ 43b, 50g EStG)

§§ 43b und 50g EStG regeln (auf Antrag) die Freistellung vom Quellensteuerabzug auf Ausschüttungen einer inländischen KapGes an eine ausländische EU-KapGes sowie in bestimmten Fällen die Kapitalertragsteuer auf konzerninterne Zins- und Lizenzzahlungen in der EU gem. § 50a EStG. Zu diesem Zweck enthalten §§ 43b Abs. 2a und 50g Abs. 3 Nr. 5c EStG eigene Definitionen des Begriffs der Betriebsstätte bezogen auf den Regelungsbereich der Rechtsnormen. Diese Betriebsstättendefinitionen enthalten im Gegensatz zu § 12 AO und Art. 5 OECD-MA weder einen positiven noch negativen Katalog von Regelbeispielen. Sie entsprechen vielmehr den jeweiligen Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 43b EStG) bzw. der sog. Zins- und Lizenzrichtlinie (§ 50g EStG), sodass die Bestimmung des Begriffs im Fall der Auslegung nach der Zielrichtung der jeweiligen EU-Richtlinie zu erfolgen hat.

1.3.6. Gewerbesteuer

Der Begriff der Betriebsstätte ist im Gewerbesteuerrecht von grundlegender Bedeutung. Der → Gewerbesteuer unterliegen nämlich nur die Ergebnisse eines gewerblichen Unternehmens, soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§§ 2 Abs. 1 und 9 Nr. 3 GewStG). Der Betriebsstättenbegriff, der im GewStG nicht eigenständig definiert wird, ergibt sich aus § 12 AO (R 2.9 Abs. 1 Satz 1 GewStR; ständige Rspr., zuletzt BFH Urteile vom 5.11.2014, IV R 30/11, BStBl II 2015, 601 unter Rz. 26 und vom 20.12.2017, I R 98/15, BFH/NV 2018, 497 unter Rn. 28). Auch für Zwecke der Kürzung gem. § 9 Nr. 3 GewStG (Teil des Gewerbeertrags, der auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt) ist nicht auf den Betriebsstättenartikel des jeweils einschlägigen DBA, sondern auf § 12 AO abzustellen (BFH vom 20.7.2016, I R 50/15, BStBl II 2017, 230).

Hinweis:

Sind im Erhebungszeitraum mehrere Betriebsstätten in verschiedenen Gemeinden oder eine mehrgemeindliche Betriebsstätte i.S.d. § 30 GewStG unterhalten worden, ist der Messbetrag auf die einzelnen Gemeinden zu zerlegen (§ 28 Abs. 1 GewStG). Der Betriebsstättenbegriff der §§ 28, 30 GewStG ist grundsätzlich nach § 12 AO auszulegen (ständige Rspr.: BFH vom 18.2.2021, BStBl II 2021, 627 unter Rn. 17) und für Zwecke der Zerlegung der → Gewerbesteuer gem. § 28 Abs. 2 GewStG zu modifizieren. Eine sog. mehrgemeindliche Betriebsstätte ist gegeben, wenn zwischen den Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen davon in räumlicher und betrieblicher (d.h. organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher) Hinsicht ein einheitliches Ganzes besteht. Alle Teile der mehrgemeindlichen Betriebsstätte müssen in der jeweiligen Gemeinde für sich gesehen die Merkmale einer Betriebsstätte erfüllen (BFH vom 18.2.2021, BStBl II 2021, 627 unter Rn. 23). Für bestimmte Unternehmen kann der räumliche Zusammenhang bei besonders enger betrieblicher Verbindung in den Hintergrund treten; dies gilt allerdings nur für Ausnahmefälle (BFH vom 16.12.2009, BStBl II 2010, 492). Zur Betriebsstätteneigenschaft bei in verschiedenen Gemeinden vermietetem BV s. OFD Niedersachsen vom 25.1.2010, DB 2010, 700.

Für den Fall, dass das gewerbliche Unternehmen Handelsschiffe im internationalen Seeverkehr betreibt, enthält das Gewerbesteuerrecht in § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG eine besondere Betriebsstätten-Fiktion (dazu s.a. FG Hamburg vom 27.5.2009, EFG 2009, 1665, rkr.). Bei der Zerlegung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf eine mehrgemeindliche Betriebsstätte muss die Auswahl der Zerlegungsfaktoren der Eigenart der Betriebsstätte und den Interessen der beteiligten Gemeinden nur in typisierter Form Rechnung tragen (vgl. BFH vom 14.12.2023, DStR 2024, 933–940).

1.3.7. Umsatzsteuer

Der Umsatzsteuer unterliegen Umsätze nur, wenn diese im Inland ausgeführt werden. Maßgebend ist hier der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung (→ Sonstige Leistung). Die Betriebsstätte eines Unternehmens gilt als Ort der sonstigen Leistung, wenn die sonstige Leistung von der Betriebsstätte ausgeführt wurde (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG). Werden bestimmte sonstige Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG an die Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt, ist der Ort der Betriebsstätte des Empfängers der Leistung maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG). Zur weiteren Bedeutung der Betriebsstätte im USt-Recht s. § 13b Abs. 7 UStG, § 59 Satz 2 UStDV.

Eine Definition des Begriffs der Betriebsstätte enthält das UStG nicht. Als Betriebsstätte i.S.d. Umsatzsteuerrechts versteht die Rspr. jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, an der der Dienstleistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Dabei entspricht die in § 3a UStG genannte Betriebsstätte der in Art. 45 MwStSystRL i.V.m. Art. 11 Abs. 2 MwStVO bezeichneten »festen Niederlassung« (ständige Rspr.: zuletzt BFH Beschluss vom 15.2.2017, XI R 21/15, BFH/NV 2017, 769 unter Rn. 18 und BFH vom 29.4.2020, XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204 unter Rn. 34 und 52; ab 2011). Abweichend von den Anforderungen des § 12 AO sind nämlich unter Beachtung der Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts und der EG-Richtlinien zur Umsatzsteuer nur solche Einrichtungen eine Betriebsstätte, wenn die Niederlassung eines Stpfl. einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur hat, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht (BFH vom 29.4.2020, XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204 unter Rn. 35, 36). Für die Annahme einer Betriebsstätte/festen Niederlassung in einem Staat ist es nicht erforderlich, dass der Stpfl. dort über Personal verfügt, das bei ihm selbst angestellt ist, oder über Sachmittel, die sich in seinem Eigentum befinden; eine Betriebsstätte kann also auch dann vorliegen, wenn Personal auf Geheiß eines Auftraggebers von einem Dritten dem Unternehmer für das Projekt gestellt wird (BFH vom 29.4.2020, XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204 unter Rn. 37 und 43).

Hinweis:

Weiterhin muss die Einrichtung für eine Betriebsstätteneigenschaft über einen hinreichenden zeitlichen Bestand und auch tatsächliche Ausstattung verfügen, die eine unabhängige Leistungserbringung ermöglicht. Eine derartige beständige Struktur ist beispielsweise dann gegeben, wenn die Einrichtung oder Anlage über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden, Rechnungslegung und Aufzeichnungen erfolgen und Entscheidungen (z.B. über Wareneinkauf) dort getroffen werden (Abschn. 3a.1. Abs. 3 Satz 1 bis 5 UStAE mit Hinweis auf EuGH-Urteile; ebenso s. Scheller/Baier/Göcke, Stbg 2014, 256; Becker, DStR 2015, 1217 zum Warenlager als Betriebsstätte; Scholz, UR 2015, 500).

Die §§ 59 ff. UStDV regeln die Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem besonderen Verfahren an im Ausland ansässige Unternehmer. Ein solcher Auslandsunternehmer darf im Inland (u.a.) keine Betriebsstätte haben (§ 59 Satz 2 UStDV). Der Begriff der Betriebsstätte i.S.d. § 59 Satz 2 UStDV ist in EU-richtlinienkonformer Auslegung so zu verstehen, dass neben den vorgenannten Voraussetzungen hinzukommen muss, dass von dieser Betriebsstätte aus Umsätze bewirkt werden (BFH vom 5.6.2014, BStBl II 2014, 813).

2. Besonderheiten der Betriebsstätten bei Personengesellschaften

2.1. Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft zugleich auch anteilige Betriebsstätte der beteiligten Mitunternehmer

Durch die Tätigkeit der (mitunternehmerischen) PersGes wird eine Betriebsstätte begründet (eine »betriebsstättenlose« PersGes ist nicht denkbar). Die PersGes kann über mehrere Betriebsstätten verfügen. Hierzu kann auch eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte gehören. Dies ist die Belegenheit, wo die zur Vertretung der PersGes befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Kommen mehrere Orte der Geschäftsleitung in Betracht, ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen. Sind bei einer PersGes mehrere Personen mit gleichwertigen Geschäftsführungsaufgaben betraut und nehmen diese von unterschiedlichen Orten aus wahr, kann eine PersGes über mehrere Geschäftsleitungsbetriebsstätten verfügen (BFH Urteil vom 5.11.2014, BStBl II 2015, 601).

Diese (Unternehmens-)Betriebsstätte(n) der PersGes gilt (gelten) zugleich als Betriebsstätte der beteiligten Mitunternehmer; sie wird (werden) einkommensteuerrechtlich jedem Gesellschafter/Mitunternehmer als Betriebsstätte seines Unternehmens zugerechnet (BFH Urteil vom 7.8.2002, BStBl II 2002, 848 unter II. 2, b). Bei Beteiligung eines Steuerausländers an einer inländischen Mitunternehmerschaft sind die Betriebsstätten der Mitunternehmerschaft abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (BFH Urteile vom 17.10.2007, BStBl II 2009, 356 unter II.1.b)cc)aaa); vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 791 unter Rn. 18). Dies gilt nicht nur bei einer gewerblich tätigen, sondern auch einer gewerblich geprägten PersGes, Auch eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (BFH Urteil vom 29.11.2017, I R 58/15, BFH/NV 2018, 684 im Nicht-DBA-Fall). Diese Zuordnungsgrundsätze sind auch bei doppelstöckigen PersGes anzuwenden. Dies führt dazu, dass die Betriebsstätten der Untergesellschaft abkommensrechtlich Betriebsstätten der Gesellschafter der Obergesellschaft sind (BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 39). Ist eine im Ausland ansässige Person als atypisch stiller Gesellschafter an einem inländischen Unternehmen beteiligt (z.B. GmbH & atypisch Still) oder ist eine im Inland ansässige Person als atypisch stiller Gesellschafter an einem ausländischen Unternehmen beteiligt, ist eine Betriebsstätte des Unternehmens als (anteilige) Betriebsstätte des Beteiligten anzusehen (BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258 zur Anwendung der DBA auf PersGes, unter Tz. 2.2.3).

2.2. Mitunternehmer-Betriebsstätte

Neben der durch die Mitunternehmerschaft vermittelten »anteiligen« Betriebsstätte (s.o.) kann der Mitunternehmer auch eine eigene durch sein → Sonderbetriebsvermögen begründete sog. Mitunternehmerbetriebsstätte haben (BFH vom 10.12.2013, BStBl II 2014, 791 unter Rn. 24). Häufig wird aber z.B. durch die Gewährung und Verwaltung eines Darlehens oder der bloßen Überlassung eines WG an die Mitunternehmerschaft keine für eine Betriebsstätte notwendige unternehmerische Tätigkeit i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA unterhalten (BFH vom 12.6.2013, BStBl II 2014, 770), sodass eine Mitunternehmerbetriebsstätte nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt (dazu s. auch Kahlenberg/Hagemann, BB 2014, 215 und Richter/John, FR 2015, 146).

3. Abgrenzung zu ähnlichen Begriffen

3.1. Teilbetrieb

Der Begriff des Teilbetriebs ist – ebenso wie der Betriebsstättenbegriff – ein Grundbegriff des Ertrag- und Verkehrsteuerrechts. Der Teilbetrieb stellt eine betriebliche Sachgesamtheit dar, die gegenüber einer bloßen Vielzahl von WG eines Unternehmensteils abgegrenzt wird. Für die Sachgesamtheit »Teilbetrieb« gelten besondere Bestimmungen. So ist z.B. bei natürlichen Personen sowohl die unentgeltliche als auch die entgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs steuerbegünstigt (Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bzw. freibetrags- und tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 und § 34 EStG). Bezogen auf die Besteuerung von Körperschaften und anderen Körperschaftsteuersubjekten ist hier in erster Linie die Möglichkeit der steuerneutralen Auf- und Abspaltung von Teilbetrieben auf eine andere Körperschaft oder PersGes (§§ 15 und 16 UmwStG) und die Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine KapGes/Genossenschaft oder PersGes (§§ 20, 24 UmwStG) zu nennen (→ Umwandlung; nach Auffassung der FinVerw soll hier der Teilbetriebsbegriff der sog. EG-Fusionsrichtlinie (Art. 2 Buchst. j) gelten, BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.02, 20.06 und 24.03). Die Umwandlung einer Betriebsstätte im Wege der Spaltung ohne Teilbetriebseigenschaft führt hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die Übertragung eines Teilbetriebs ist zudem bei der USt nicht steuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG; Abschn. 1.5. Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Die Rspr. versteht unter dem (nationalen) Teilbetriebsbegriff einen organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (ständige Rspr.: z.B. BFH Urteil vom 13.2.1996, BStBl II 1996, 409; BFH Urteil vom 18.10.1999, BStBl II 2000, 123 unter V. 2. a). Mit dieser Definition verfolgt der Teilbetrieb eine andere Richtung als der Betriebsstättenbegriff. Der Teilbetrieb verlangt – im Gegensatz zur Betriebsstätte – eine »gewisse Selbstständigkeit« gegenüber dem Restbetrieb, sodass die Existenz eines Teilbetriebs zwingend das Vorhandensein eines weiteren Teilbetriebs voraussetzt. Eine Betriebsstätte ist somit nicht zugleich auch ein Teilbetrieb, wenn ihr aufgrund der organisatorischen Abläufe im Unternehmen die gewisse Selbstständigkeit fehlt. Bei Handelsunternehmen ist für die Annahme eines Teilbetriebs zu fordern, dass die Betriebsstätte mit eigenem Personal beim Wareneinkauf und der Preisgestaltung mitwirken kann. Bei einem Produktionsunternehmen ist das Vorhandensein eigener Produktionsmittel und eigenen (Fach-)Personals maßgebend. Bei Dienstleistungsunternehmen kommt es auf den eigenen Kundenkreis der Betriebsstätte und eigener individueller Werbung und Vertragsgestaltungen an (Einzelheiten s. Dötsch u.a., KSt, Rn. 77 ff. zu § 20 UmwStG). Nach diesen Grundsätzen kann eine Betriebsstätte auch mehrere Teilbetriebe beinhalten.

Bei der steuerneutralen Einbringung oder Errichtung von Betriebsstätten im EU-Bereich gem. § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG (in der bis 12.12.2006 gültigen Fassung) muss die Betriebsstätte auch zugleich die Qualität eines (Teil-)Betriebs haben. Gleiches gilt auch für Betriebsstätteneinbringungen mit einer Anmeldung zur Eintragung der Einbringung nach dem 12.12.2006, die sich nach § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG bestimmen.

3.2. Ständiger/abhängiger Vertreter (Vertreterbetriebsstätte)

Der ständige Vertreter ist eine von einem Unternehmen weisungsabhängige Person, die nachhaltig Geschäfte des Unternehmens besorgt, z.B. Verträge abschließt und vermittelt, Aufträge einholt, einen Bestand von Waren unterhält oder Auslieferungen vornimmt (§ 13 AO, Näheres s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.1.2; R 2.9 Abs. 4 GewStR und H 2.9. (4) GewStH). § 13 AO erfordert keine Verfügungsmacht an inländischen Räumlichkeiten. Daher begründet der ständige Vertreter für sich allein noch keine Betriebsstätte.

Ständiger Vertreter eines Unternehmens kann auch eine KapGes sein. Im Fall der Tätigkeit des Organs einer juristischen Person fehlt es nicht an der Personenverschiedenheit von Unternehmer und ständigem Vertreter i.S.d. § 13 Satz 1 AO. Daher kann der Geschäftsführer einer KapGes ständiger Vertreter sein (BFH vom 23.10.2018, I R 54/16, BStBl II 2019, 365). Für Zwecke der beschränkten Steuerpflicht ist ein Makler oder Kommissionär, der im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit derartige Besorgungen für ein ausländisches Unternehmen vornimmt, kein ständiger Vertreter, wenn die Besteuerung des ausländischen Unternehmens nicht durch ein DBA geregelt ist (R 49.1 Abs. 1 EStR). Auch für Handelsvertreter macht die FinVerw Ausnahmen bei der Bestimmung eines ständigen Vertreters i.S.d. § 13 AO (dazu R 49.1 Abs. 1 Satz 3 EStR). Das inländische Recht stellt den ständigen Vertreter (§ 13 AO) neben die Betriebsstätte (§ 12 AO) eines Unternehmens.

Im Gegensatz dazu behandelt der Betriebsstättenartikel des OECD-MA den unselbstständigen (oder abhängigen) Vertreter als Unterform der Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA; sog. Vertreterbetriebsstätte, BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.2.2; z.B. im Inland tätige Korrespondenten ausländischer Medienunternehmen, s. OFD München vom 11.4.2000, FR 2000, 686). Eine Vertreterbetriebsstätte liegt nach dem OECD-Musterkommentar (Nr. 33.1 i.V.m. Nr. 6) in der Regel nur dann vor, wenn die Tätigkeit des Vertretungsberechtigten auf eine Zeit von mehr als sechs Monaten angelegt ist (dazu auch: BFH vom 3.8.2005, BStBl II 2006, 220). Die Vertreterbetriebsstätte hat zusammengefasst folgende Tatbestandsmerkmale:

1. Es ist eine Person (Vertreter) vorhanden, die für ein Unternehmen in einem anderen Staat als dem Sitzstaat tätig wird, und

2. die Person besitzt (rechtsgeschäftliche, gesetzliche oder satzungsmäßige) Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und

3. die Person übt die Vollmacht auch gewöhnlich aus und

4. die Person darf kein Makler, Kommissionär oder eine andere Person sein, die im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt, und

5. bei der Tätigkeit des Vertreters darf es sich nicht bloß um Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA handeln.

Hinweis:

Auswirkungen hat diese Unterscheidung z.B. auf die Gewerbesteuerpflicht, die Hebeberechtigung für die Gewerbesteuer und die Zerlegung. Maßgebend für Zwecke der → Gewerbesteuer ist nur die Betriebsstätte eines Unternehmens i.S.d. § 12 AO und nicht dessen ständiger Vertreter (BFH vom 18.9.2019, III R 3/19, BFH/NV 2020, 708 unter Rn. 35 zur Zerlegung). Ein ständiger Vertreter kann nur dann eine Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Unternehmens begründen, wenn als weitere Voraussetzung hinzukommt, dass auch die Merkmale einer Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO erfüllt sind. Dies ist nur der Fall, wenn der ständige Vertreter seine Tätigkeit in einer festen Geschäftseinrichtung ausübt, die einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsgewalt des Unternehmens unterliegt und der Unternehmer in den Räumen des ständigen Vertreters eigene betriebliche Tätigkeiten ausübt (BFH vom 23.3.2022, III R 35/20, BStBl II 2022, 844 unter Rn. 26).

3.3. Abhängige Gesellschaft/Organgesellschaft

Eine beherrschte (Tochter-)Gesellschaft oder eine Organgesellschaft (→ Organschaft) wird durch das Abhängigkeitsverhältnis alleine keine Betriebsstätte des herrschenden Unternehmens bzw. des Organträgers (→ Organträger) (Art. 5 Abs. 7 OECD-MA). Etwas anderes gilt nur für Zwecke der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG kraft gesetzlicher Fiktion) und der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Abschn. 3a.1. Abs. 3 Satz 5 UStAE).

3.4. Feste Niederlassung/Feste Einrichtung

Die Begriffe »Feste Niederlassung« und »Betriebsstätte« werden im Umsatzsteuerrecht synonym verwendet (vgl. 1.3.7).

Der Begriff »Feste Einrichtung« wird in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG neben dem Begriff der Betriebsstätte bei Angehörigen freier Berufe und anderer selbstständiger Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG genannt. Überwiegend werden die Begriffe als inhaltsgleich angesehen (z.B. s. Haiß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Anm. 691; krit. dazu s. Kutac/Porebski, FR 2020, 988).

3.5. Beteiligung an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft

Zum Mitunternehmeranteil als anteilige Betriebsstätte des Beteiligten, s.o. unter »Betriebsstätten bei Personengesellschaften«.

4. Inländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)

Bei inländischen Betriebsstätten von Steuerausländern (mit Besteuerungsrecht in der Bundesrepublik Deutschland) sind eine Reihe von besonderen Anzeige- (§ 138 Abs. 1 und 1a AO), Mitwirkungs- (§ 90 Abs. 2 AO), Aufzeichnungs- (§§ 143, 144 AO, 22 UStG), Buchführungspflichten (§ 140 AO bei handelsrechtlicher Buchführungspflicht eingetragener Zweigniederlassungen, s. Scheller/Baier/Göcke, Stbg 2014, 256 oder § 141 AO, AEAO zu § 141 Nr. 1) sowie Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen (§ 90 Abs. 3 AO, GAufzV, BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570 unter Tz. 3.4.5.1) zu beachten (im Einzelnen s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.1.3.2 und Tz. 5). Hat ein ausländisches Unternehmen eine inländische Betriebsstätte und wird der Gewinn nach den §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt, ist gem. § 5b EStG der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung durch Datenfernübertragung zu übermitteln (BMF vom 28.9.2011, BStBl I 2011, 855 Rz. 4).

5. Ausländische Betriebsstätten (Verfahrensgrundsätze)

Bei ausländischen Betriebsstätten von Steuerinländern ist auf besondere Anzeige- (§ 138 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO, AEAO zu § 138 Nr. 2; BMF vom 16.4.2010, BStBl I 2010, 354 unter Tz. 6.2), Mitwirkungs- (§ 90 Abs. 2 AO), Buchführungspflichten und Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen (§ 90 Abs. 3 AO, GAufzV, BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570 unter Tz. 3.4.5.1) hinzuweisen (im Einzelnen s. BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz. 1.1.4.2. und Tz. 5). Die Mitteilungen über die Gründung und den Erwerb von Betriebsstätten im Ausland sowie die Beteiligung an ausländischen PersGes oder deren Aufgabe oder Änderung nach § 138 Abs. 2 AO sind zusammen mit der Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungserklärung für den Besteuerungszeitraum zu erstatten, in dem die Betriebsstätte bzw. die Beteiligung begründet wurde, aber spätestens nach Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf dieses Besteuerungszeitraums (§ 138 Abs. 5 Satz 1 AO). Wird die Mitteilung nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig erstattet, liegt eine bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeit gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO vor (Näheres zur Anzeigepflicht regelt das BMF-Schreiben vom 26.4.2022, BStBl I 2022, 576).

Hat ein inländisches Unternehmen eine ausländische Betriebsstätte, ist – soweit der Gewinn nach den §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt wird – für das Unternehmen als Ganzes eine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung abzugeben. Der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist gem. § 5b EStG durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

6. Literaturhinweise

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7. Verwandte Lexikonartikel

→ Ausländische Einkünfte

→ Gewerbesteuer

→ Investitionszulagengesetz

→ Sonstige Leistung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.