Betriebsverpachtung

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff
2 Wahlrecht
3 Wesentliche Betriebsgrundlagen
4 Rechtsfolgen einer Betriebsverpachtung
5 Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers
6 Verpachtung im Anschluss an den entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb
7 Entgeltlicher Erwerb mit der Absicht der Fortführung eines aktiven Betriebes
8 Entgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags
9 Teilentgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags
10 Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts
11 Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
12 Umsatzsteuer
13 Gewerbesteuer
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff

Stellt der Unternehmer seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine → Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als → Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt (BFH Urteil vom 27.2.1985, I R 235/80, BStBl II 1985, 456). Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage) – in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (Betriebsunterbrechung im engeren Sinne). Ein verpachteter Gewerbebetrieb liegt nur vor, wenn der Stpfl. oder in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge sein Rechtsnachfolger objektiv die Möglichkeit hat, ohne wesentliche Änderungen den Betrieb fortzuführen (vgl. BFH vom 11.10.2007, BStBl II 2008, 220). S.a. Anwendungsschreiben zu § 16 Abs. 3b EStG: BMF vom 22.11.2016, BStBl I 2016, 1326.

Von der Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne) unterscheidet sich die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne nur durch die fehlende Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen oder mehrere Pächter (s.a. H 16 Abs. 2 [Betriebsunterbrechung] EStH 2022).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741) enthält eine Gesamtdarstellung zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, deren Grundzüge auch für andere – nicht land- und forstwirtschaftliche – Betriebsverpachtungen anzuwenden sind.

2. Wahlrecht

Wird der Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet, wird dem Stpfl. ein Wahlrecht eingeräumt, ob er im Rahmen einer → Betriebsaufgabe alle stillen Reserven versteuern will, um dann nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen oder aber weiterhin Einkünfte aus der jeweiligen Gewinneinkunftsart erzielen möchte. Dieses Wahlrecht besteht aber nur dann, wenn eine Betriebsverpachtung und nicht lediglich eine Vermietung einzelner WG des Betriebsvermögens vorliegt.

Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, so geht die Rspr. davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die zurückbehaltenen WG dies ermöglichen (BFH Beschluss vom 13.11.1963, GrS 1/63, BStBl III 1964, 124). Die Betriebsverpachtung führt danach nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (H 16 Abs. 5 [Verpächterwahlrecht] EStH 2022). Die Betriebsaufgabe muss ausdrücklich vom Betriebsinhaber oder dessen Erben erklärt werden (s.a. H 16 Abs. 5 [Rechtsnachfolger] EStH 2022).

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin aber nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen – i.d.R. einheitlich an einen anderen Unternehmer – verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem FA erklärt, so geht die Rspr. davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen WG objektiv möglich ist, BFH vom 21.12.2021, IV R 13/19.

Der BFH nimmt mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 45/06, BStBl II 2009, 902) zu den Voraussetzungen für die Annahme einer späteren Betriebsaufgabe Stellung. Im Falle der Betriebsverpachtung ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen. Der Verpächter eines Gewerbebetriebs muss die Betriebsfortführung nicht in eigener Person planen. Es reicht aus, wenn seinem Rechtsnachfolger – einem Gesamtrechtsnachfolger oder einem unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger – objektiv die Möglichkeit verbleibt, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen (BFH Urteil vom 3.4.2014, X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, LEXinform 0927940, Rz. 28).

Hat der Stpfl. bei Einstellung der werbenden Tätigkeit von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden und den Betrieb fortzuführen, kann eine spätere Betriebsaufgabe nur dann angenommen werden, wenn sie den äußeren Umständen nach klar zu erkennen und der Zeitpunkt eindeutig zu bestimmen ist. Die im verpachteten Betrieb vorhandenen stillen Reserven sind erst aufgedeckt und damit zu versteuern, wenn der Verpächter die Betriebsgegenstände in sein Privatvermögen überführt (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) oder wenn er vorher den verpachteten Betrieb veräußert (§ 16 Abs. 1 EStG).

Für Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 (§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG) ist § 16 Abs. 3b EStG anzuwenden. Die Vorschrift wurde durch das StVereinfG 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) eingefügt. Nach dem Gesetzeswortlaut ist nunmehr eine ausdrückliche Erklärung des Stpfl. erforderlich; eine konkludente Aufgabeerklärung genügt nicht mehr. Trotzdem kann es nach wie vor erforderlich sein, eine vom Stpfl. abgegebene Erklärung auszulegen (s. Tz. 4). Die generelle Zulässigkeit der von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in ständiger Rechtspraxis angewendeten Grundsätze zum Verpächterwahlrecht (s.o.) bleibt von der Neuregelung unberührt. Diese Grundsätze sollen auch in Zukunft zur Anwendung kommen (vgl. BT-Drs. 17/5125, 38). Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben vom 22.11.2016, IV C 6-S 2242/12/10001, BStBl I 2016, 1326, das von der Finanzverwaltung in allen offenen Fällen für Betriebsaufgaben nach dem 4.11.2011 angewendet wird. Für frühere Betriebsaufgaben von ruhenden oder verpachteten Gewerbebetrieben oder Mitunternehmeranteilen gelten die Grundsätze von R 16 Abs. 5 EStR 2008 und H 16 Abs. 5 EStH 2011 unverändert fort. In § 16 Abs. 3b EStG wird eine gesetzliche Fiktion eingeführt, nach der bei einer Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpachtung im Ganzen der Betrieb bis zu einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung durch den Stpfl. als fortgeführt gilt (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG). Die gesetzliche Fiktion der Betriebsfortführung hat also nur Bedeutung für diejenigen Fälle, in denen das Verpächterwahlrecht tatsächlich ausgeübt wird. Durch die Fiktion wird in diesen Fällen die Besteuerung der im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven sichergestellt.

Die Betriebsaufgabeerklärung ist nur dann auf den vom Stpfl. gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate danach dem FA vorliegt (§ 16 Abs. 3b Satz 2 und 3 EStG). Damit wird sichergestellt, dass der Stpfl. die Betriebsaufgabe nicht auf einen Zeitpunkt erklären kann, für den bereits die Festsetzungsverjährung eingetreten ist (BT-Drs. 17/5125, 38).

3. Wesentliche Betriebsgrundlagen

Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Stpfl. »ewiges Betriebsvermögen« zu belassen. Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer – insoweit zwangsweisen – Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven (vgl. BFH vom 18.7.2018, X R 36/17, Rz. 26f.).

Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmers an (BFH Urteil vom 15.12.1988, IV R 36/84, BStBl II 1989, 363). Mit Urteil vom 11.10.2007 (X R 39/04, BStBl II 2008, 220) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, nach der bei einer Betriebsverpachtung auf die sachlichen Erfordernisse der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs (funktionale Betrachtungsweise) abzustellen ist. Weiterhin nimmt er Stellung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Autohauses (→ Wesentliche Betriebsgrundlage). Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Hierzu zählt bei einem Handwerksbetrieb nicht das jederzeit wieder beschaffbare Werkstattinventar (BFH Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222). Für eine Betriebsverpachtung reicht es bereist aus, wenn allein das Betriebsgrundstück verpachtet wird, sofern dieses die einzige wesentliche Betriebsgrundlage des bisherigen Betriebs war (Wendt, FR 2011, 1023).

Die Rechtsprechung des BFH geht davon aus, dass jedenfalls bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststättenbetrieben – im Gegensatz zum produzierenden Gewerbe – die gewerblich genutzten Räume regelmäßig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden, die dem Handelsgeschäft das Gepräge geben (BFH Urteil vom 18.8.2009, X R 20/06, BStBl II 2010, 222; vom 20.2.2008, X R 13/05, BFH/NV 2008, 1306). Demgegenüber bildet die Einrichtung grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 20/02, BStBl II 2004, 10). So hat der BFH entschieden, dass auch nach der Veräußerung der Einrichtung einer verpachteten Apotheke weiterhin die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung gegeben sind (BFH Urteil vom 3.4.2014, X R 16/10, BFH/NV 2014, 1038, LEXinform 0927940, Rz. 37).

Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Stpfl. dem Pächter einen Betrieb zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann (BFH Urteil vom 26.6.1975, IV R 122/71, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den »vorübergehend« eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen. Werden im Rahmen der Verpachtung nicht die gewerblichen Schutzrechte überlassen, kann es sein, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen worden sind (so auch BFH vom 20.9.1973, IV R 41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869 zur Betriebsveräußerung), vgl. BFH vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992.

Der BFH hält mit Urteil vom 28.8.2003 (IV R 20/02, BStBl II 2004, 10) an der im BFH-Urteil vom 26.6.1975 (IV R 122/71, BStBl II 1975, 885) geäußerten Rechtsauffassung, die Betriebsverpachtung setze die pachtweise Fortführung des bisherigen Betriebs durch ein branchengleiches Unternehmen voraus, nicht mehr fest. Die Annahme einer Betriebsverpachtung scheitert nicht bereits daran, dass das mietende Unternehmen einer anderen Branche angehört. Der BFH hält es nicht für entscheidend, ob der Mieter oder Pächter den bisherigen Betrieb fortführt, sondern ob der bisherige Betrieb vom Vermieter oder Verpächter nach Ablauf des Vertragsverhältnisses ohne wesentliche Änderungen fortgeführt werden kann (so bereits FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.3.1998, 14 K 215/95, EFG 1998, 1063 zur Vermietung eines Hotelgebäudes an eine Massageschule). Der XI. Senat des BFH entschied durch Urteil vom 20.12.2000 (XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106), dass ein verpachteter Hotel- und Gaststättenbetrieb (»Landgasthof«) nicht allein deswegen aufgegeben werde, weil dem Pächter erlaubt werde, in den Räumen eine Nachtbar zu betreiben.

Maßgeblich für die Möglichkeit der Betriebsfortführung ist der Umfang baulicher Umgestaltungen. So hat die Vermietung oder Verpachtung an einen Branchenfremden vielfach zur Folge, dass das Nutzungsobjekt baulich umgestaltet wird und damit nicht mehr zu den bisherigen Zwecken genutzt werden kann, z.B. Umgestaltung eines Bäckerei- und Konditoreibetriebs zur Diskothek (BFH Urteil vom 19.1.1983, I R 84/79, BStBl II 1983, 412). Auch kann die branchenfremde Vermietung zusammen mit anderen Beweisanzeichen darauf hindeuten, dass die Absicht, den Betrieb später fortzuführen, entfallen ist.

Beispiel 1:

Lösung 1:

4. Rechtsfolgen einer Betriebsverpachtung

Wird im Rahmen einer Betriebsverpachtung bei Pachtbeginn oder im Laufe des Pachtverhältnisses die → Betriebsaufgabe erklärt, so ist entsprechend den Grundsätzen des § 16 Abs. 3 EStG ein Aufgabegewinn zu ermitteln und ggf. die Vergünstigungen nach den §§ 16 und 34 EStG zu gewähren (s.a. → Betriebsveräußerung). Da nach erfolgter Betriebsaufgabe kein Betrieb mehr existiert, können die Pachteinnahmen auch nicht mehr betrieblich veranlasst sein. Daher hat der verpachtende Stpfl. hinsichtlich der Pachteinnahmen → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, die dann auch nach den ihr zugrunde liegenden Vorschriften zu ermitteln sind. Wird jedoch der verpachtete Betrieb vom Pächter nicht weitergeführt, so entfällt für den Stpfl. das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt zwangsweise eine Betriebsaufgabe vor.

Wird jedoch die Betriebsaufgabe nicht erklärt, so liegen i.H.d. Pachteinnahmen weiterhin Betriebseinnahmen im Rahmen der jeweiligen Gewinneinkunftsart vor. Es gelten dann, soweit der Betriebsgewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, auch weiterhin die allgemeinen Bestimmungen der § 4 Abs. 3-Rechnung.

Bestand jedoch vor Pachtbeginn eine Buchführungspflicht und entfällt diese mit Beginn der Verpachtung, so kann es möglich sein, dass der Verpächter von der Buchführung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wechselt, so dass die Rechtsfolgen des R 4.6 EStR 2012 eintreten. Eine Pflicht zu diesem Wechsel besteht jedoch nicht, denn der Stpfl. kann auch weiterhin freiwillig Bücher führen.

Zu Form und Inhalt der gegenüber dem FA abzugebenden Aufgabeerklärung s. H 16 Abs. 5 [Form und Inhalt der Betriebsaufgabeerklärung] EStH 2022 und BFH Urteil vom 15.10.1987, IV R 91/85, BStBl II 1988, 257. Für die Annahme einer Aufgabeerklärung genügt es nicht, dass der Verpächter in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet. Es ist vielmehr erforderlich, dass zu der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.12.1985, I R 169/82, BFH/NV 1986, 726; BFH Urteil vom 15.10.1987, IV R 91/85, BStBl II 1988, 257; BFH Urteil vom 23.2.1989, IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219).

Mit Urteil vom 22.9.2004 (III R 9/03, BStBl II 2005, 160) macht der BFH erneut deutlich, dass bei der Auslegung von Erklärungen des Stpfl. gegenüber der Finanzbehörde maßgebend ist, was bei objektiver Würdigung für die Behörde erkennbar geworden ist. Dabei ist nicht nur die Erklärung selbst, sondern auch die objektive Erklärungsbedeutung des Gesamtverhaltens des Erklärenden einschließlich der Begleitumstände in die Auslegung einzubeziehen. In dem entschiedenen Fall hatte der Steuerberater des Stpfl. in der ESt-Erklärung einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 EStG erklärt. Aus dieser Steuererklärung wurde deutlich, dass die zuvor mit einem Schreiben mitgeteilte Einstellung des Betriebs als endgültige Einstellung zu verstehen war. Dem entsprach auch, dass der Stpfl. die Einnahmen aus der Verpachtung des Betriebsgrundstücks als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als gewerbliche (freiberufliche) Einkünfte deklariert hatte.

Der BFH stellt weiterhin klar, dass ein Bewusstsein, die stillen Reserven zu versteuern, bei einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung nicht erforderlich ist.

5. Verpächterwahlrecht des Rechtsnachfolgers

Geht ein Betrieb unentgeltlich, insbesondere im Erbwege, über, so steht das Wahlrecht, bei einer Betriebsverpachtung die Betriebsaufgabe zu erklären oder den Betrieb als Verpachtungsbetrieb fortzuführen, dem Rechtsnachfolger zu. Dazu ist nicht erforderlich, dass der Rechtsnachfolger den Betrieb zunächst in eigener Person fortführt und erst später verpachtet. Vielmehr besteht das Wahlrecht auch, wenn der Rechtsnachfolger alsbald den Betrieb verpachtet, ohne ihn zuvor selbst geführt zu haben (BFH Urteil vom 26.7.2006, X R 10/05, BFH/NV 2006, 2072, LEXinform 5902736).

Geht der Betrieb im Wege der Erbfolge auf eine Erbengemeinschaft über, steht ihr als Rechtsnachfolger ebenfalls das Verpächterwahlrecht unabhängig davon zu, ob es sich zuvor um einen verpachteten oder aktiven Betrieb gehandelt hat (H 16 Abs. 5 [Rechtsnachfolger] EStH 2022).

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 2.7.2013 (15 K 265/11, EFG 2013, 1747, LEXinform 5015339, rkr.; Anmerkung vom 28.11.2013, LEXinform 0944374) entschieden, dass es nicht zu einer Betriebsaufgabe führt, wenn landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs im Wege der Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen wird. Dies gilt jedenfalls dann, wenn jeder Erbe Flächen erhält, die die für einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße übersteigen. Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde. Daran ändert auch ein späterer Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung nichts. Als Faustregel für eine Mindestgröße, unterhalb derer kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb möglich ist, wird von der Finanzverwaltung und im Einzelfall in der Rechtsprechung eine Größe von 3 000 qm genannt (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792). S.a. das Beispiel unter → Vorweggenommene Erbfolge zu dem Gliederungspunkt »Unternehmensübertragungen« und BFH Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15, BFHE 260, 138 (»Landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3 000 qm stellen nicht allein im Hinblick auf ihre Größe landwirtschaftliche Teilbetriebe dar.«).

Wird der verpachtete Betrieb unentgeltlich auf den Pächter übertragen, enden damit der Verpachtungsbetrieb und das Verpächterwahlrecht. In diesem Fall liegt keine Betriebsaufgabe in der Person des Schenkers oder Erblassers vor, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG.

6. Verpachtung im Anschluss an den entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerb

Die Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von dem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist (H 16 Abs. 5 [Eigenbewirtschaftung] EStH 2022). Erwirbt ein Stpfl. einen Betrieb entgeltlich und verpachtet er diesen unmittelbar im Anschluss an den Erwerb, liegt keine den Gewinneinkünften zuzurechnende Betriebsverpachtung vor. Diese Verpachtung ist vielmehr dem Privatvermögen zuzuordnen und führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Tz. 2.7.1 der Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008, S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741).

Ein Stpfl., der als nicht aktiver Landwirt einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erwirbt, erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 29.3.2001, IV R 88/99, BStBl II 2002, 791).

7. Entgeltlicher Erwerb mit der Absicht der Fortführung eines aktiven Betriebes

Tritt der Stpfl. beim Erwerb in den Pachtvertrag ein und ist er ernsthaft bestrebt, diesen bald möglichst zu beenden, um eine (land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche) Tätigkeit aufzunehmen, kann bei einem kurzfristigen Verpachtungszeitraum (maximal zwei bis drei Jahre) ausnahmsweise von Anfang an eine Betriebsverpachtung mit Gewinneinkünften vorliegen (Tz. 2.7.3 der Vfg. der OFD Koblenz vom 13.8.2008, S 2230 A – St 31 1, LEXinform 5231741; s.a. BFH Urteil vom 12.9.1991, IV R 14/89, BStBl II 1992, 134). Es kommt selbst dann zur Bildung von Betriebsvermögen, wenn die Absicht wieder aufgegeben wird, ihrer alsbaldigen Verwirklichung aber keine Hindernisse entgegenstanden (BFH Urteil vom 17.6.1993, IV R 110/91, BStBl II 1993, 752).

8. Entgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Inanspruchnahme des Verpächterwahlrechts voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter selbst bewirtschaftet worden ist (BFH Urteil vom 20.4.1989, IV R 95/87, BStBl II 1989, 863). Erwirbt ein Stpfl. einen bereits verpachteten Betrieb entgeltlich und besteht der Pachtvertrag fort, geht das Verpächterwahlrecht des Veräußerers nicht auf den Erwerber über. Beim Verpächter ist der Verpachtungsbetrieb von vornherein dem Privatvermögen zuzurechnen. Der Verpächter erzielt aus dem Verpachtungsbetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 29.3.2001, IV R 88/89, BStBl II 2002, 791).

9. Teilentgeltlicher Erwerb eines verpachteten Betriebs und Fortbestand des Pachtvertrags

Wer einen verpachteten Gewerbebetrieb entgeltlich erwirbt, erfüllt nicht die persönlichen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts mit der Folge, dass es sich bei dem erworbenen Vermögen von Beginn an um Privatvermögen handelt. Wird hingegen ein im Ganzen verpachteter Betrieb teilentgeltlich veräußert, setzt sich das Verpächterwahlrecht des Veräußerers beim Erwerber fort (s. BFH Urteil vom 6.4.2016, X R 52/13, BStBl II 2016, 710). Dies gilt auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung des Verpachtungsbetriebs gegen ein Entgelt, das den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens übersteigt (Einheitstheorie; → Vorweggenommene Erbfolge).

10. Unentgeltliche Übertragung eines verpachteten Betriebs unter Vorbehalt des Nießbrauchsrechts

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die WG mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist dann gem. § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Er muss die Buchwerte fortführen. Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im Ganzen i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (s. BFH Urteil vom 9.5.1996, IV R 77/95, BStBl II 1996, 476). Ob Betriebsgrundlagen für den Betrieb wesentlich sind, bestimmt sich dabei im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG allein nach funktionalen Kriterien. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach alle WG, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen – unabhängig davon, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht – wesentlich sind (BFH Urteil vom 6.5.2010, IV R 52/08, BStBl II 2011, 279; Kulosa in Schmidt, EStG, § 6 Rz. 697, 42. Aufl. 2023).

Der Begriff des Betriebs i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen zu verstehen, d.h. die Übernahme der Buchwerte durch den Rechtsnachfolger und dadurch auch die Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger, setzt voraus, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt.

Beispiel 2:

Lösung 2:

11. Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung

Die Beendigung einer Betriebsaufspaltung führt nicht zur Betriebsaufgabe bei der Besitzpersonengesellschaft, wenn auch die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorlagen (H 16 Abs. 2 [Beendigung einer Betriebsaufspaltung] EStH. Die Grundsätze des Verpächterwahlrechts gelten nicht nur bei Beendigung einer echten Betriebsaufspaltung, sondern auch bei Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung (BFH Urteil vom 17.4.2019, IV R 12/16, BFH/NV 2019, 1179, LEXinform 0950777). Bei einer echten Betriebsaufspaltung wird ein ursprünglich einheitlicher Betrieb in ein operativ tätiges Betriebsunternehmen und ein Besitzunternehmen, das dem Betriebsunternehmen wesentliche Teile des Anlagevermögens zur Nutzung überlässt, aufgespalten. Im Gegensatz hierzu liegt eine unechte Betriebsaufspaltung vor, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem einheitlichen Betrieb hervorgegangen sind. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 17.4.2019, IV R 12/16, BFH/NV 2019, 1179, LEXinform 0950777) würde eine unterschiedliche Behandlung dem Gleichheitsgrundsatz nicht genügen, weil in beiden Fällen der Steuerpflichtige damit konfrontiert ist, stille Reserven zu versteuern, obgleich keine Mittel zugeflossen sind.

12. Umsatzsteuer

Voraussetzung der ertragsteuerlichen Betriebsverpachtung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen verpachtet werden. Eine Betriebsverpachtung kann auch aus nur einem Betriebsgrundstück bestehen. Werden die übrigen WG an den Pächter veräußert, kann umsatzsteuerrechtlich eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegen (→ Geschäftsveräußerung).

Eine Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mitübereignet worden sind, sofern sie dem Übernehmer langfristig zur Nutzung überlassen werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebes durch den Übernehmer gewährleistet ist (BFH Urteile vom 4.7.2002, V R 10/01, BStBl II 2004, 662; vom 1.8.2002, V R 17/01, BStBl II 2004, 626; vom 28.11.2002, V R 3/01, BStBl II 2004, 665; Abschn. 1.5 Abs. 3 Satz 2 und 3 2021 sowie Abschn. 24.1 Abs. 5 UStAE 2021). Hierfür reicht eine langfristige Vermietung oder Verpachtung für z.B. acht Jahre aus (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2007, V R 14/05, BStBl II 2008, 165). Ebenfalls ausreichend ist eine Vermietung oder Verpachtung auf unbestimmte Zeit (vgl. EuGH Urteil vom 10.11.2011, C-444/10, BStBl II 2012, 848 und BFH Urteil vom 18.1.2012, XI R 27/08, BStBl II 2012, 842); die Möglichkeit, den Miet- oder Pachtvertrag kurzfristig zu kündigen, ist hierbei unschädlich (Abschn. 1.5 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE 2021).

Nach dem EuGH-Urteil vom 10.11.2011 (C-444/10, BStBl II 2012, 848) und dem BFH-Urteil vom 18.1.2012 (XI R 27/08, BStBl II 2012, 842) ist die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen für die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG unschädlich (s.a. Endres u.a., UR 2011, 481). Ist für eine wirtschaftliche Tätigkeit kein besonderes Geschäftslokal oder kein Lokal mit einer für die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit notwendigen festen Ladeneinrichtung erforderlich bzw. verfügt der Erwerber selbst über eine geeignete Immobilie, in die er sämtliche übertragenen Sachen verbringen und in der er die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit weiterhin ausüben kann, kann eine Geschäftsveräußerung auch ohne Übereignung des Grundstücks vorliegen (OFD Karlsruhe vom 28.2.2012, S 7100 b, LEXinform 5233975 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 10.11.2011, LEXinform 0401800). Damit könnte auch die Veräußerung des Warenbestandes und der Ladeneinrichtung, die der Erwerber in einem anderen Ladenlokal verwendet, zu einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG führen (s.a. Anmerkung vom 15.3.2012, LEXinform 0941484 und Hättich u.a., NWB 2012, 33).

Durch die Verpachtungstätigkeit bleibt der Verpächter weiter Unternehmer i.S.v. § 2 UStG. Werden neben der Verpachtung des Grundstücks auch das Anlage- und Umlaufvermögen verpachtet, handelt es sich bei dem Betriebsverpachtungsvertrag um einen gemischten Vertrag (Abschn. 4.12.5 UStAE 2021). Wie bei der Betriebsveräußerung im Ganzen handelt es sich bei der Betriebsverpachtung im Ganzen um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang (Abschn. 4.12.5 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 3.10 Abs. 1 bis 4 UStAE 2021), weil die im Rahmen einer Betriebsverpachtung erbrachten Leistungen aufeinander aufbauen, sich einander bedingen und die jeweilige einzelne Leistung ohne die anderen Leistungen keinen Sinn für den Vertragspartner ergibt (s.a. BFH Beschluss vom 29.9.2011, V B 23/10, BFH/NV 2012, 75 unter Rz. 8).

Der Betriebsverpachtungsvertrag umfasst regelmäßig sowohl Elemente einer Grundstücksüberlassung als auch anderer Leistungen. Da die Grundstücksüberlassung nicht gegenüber anderen wesentlicheren Leistungen zurücktritt, handelt es sich nicht um einen Vertrag besonderer Art (Abschn. 4.12.6 Abs. 1 UStAE 2021). Allerdings gibt das Vermietungselement der Leistung nicht das Gepräge, so dass für die einheitlich zu beurteilende Leistung die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht in Betracht kommt.

Bei der Übertragung des verpachteten Betriebs auf den Pächter fällt unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG keine USt an (s.a. Stinn, NWB 2011, 440).

13. Gewerbesteuer

Zwar gehören die Pachteinnahmen, solange der Verpächter nicht die Betriebsaufgabe erklärt, einkommensteuerlich zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sie unterliegen jedoch nicht mehr der GewSt (R 2.2 GewStR 2009). Der Gewerbebetrieb wird gewerbesteuerrechtlich bereits mit seiner Verpachtung (Einstellung einer werbenden Tätigkeit) beendet. Die Ausübung des Verpächterwahlrechts (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG) hat demnach hierauf keinen Einfluss (H 2.2 [Allgemeines] GewStH 2016). Ist der Gewinn vor der Verpachtung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden, ist für die Ermittlung des Gewerbeertrags bis zum Pachtbeginn für diesen Zeitpunkt der Übergang zum Vermögensvergleich zu unterstellen (R 2.2 Satz 8 GewStR 2009). Die aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart erforderlichen Hinzu- und Abrechnungen (R 4.6 Abs. 1 EStR 2009) gehören zum laufenden Gewinn und sind deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen (H 2.2 [Wechsel der Gewinnermittlungsart] GewStH 2016).

Durch die Betriebsverpachtung kann es zum Fortbestand der Unternehmensidentität kommen, sodass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust i.S.d. § 10a GewStG nicht untergeht. Die für die Verlustfeststellung erforderliche Unternehmensidentität entfällt jedoch, wenn zum Schluss des Erhebungszeitraums zwar eine die einkommensteuerrechtliche Existenz des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung (»ruhender Gewerbebetrieb«) gegeben ist, gewerbesteuerrechtlich hiermit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen bzw. eine andersartige werbende Tätigkeit aufgenommen wird, BFH Pressemitteilung vom 30.1.2020 (LEXinform 0450993) zum BFH vom 30.10.2019, IV R 59/16 (LEXinform 0951188). Die Unternehmensidentität müsse ununterbrochen bis zum Schluss des Erhebungszeitraums bestanden haben, weil das Gewerbesteuerrecht keinen »ruhenden Gewerbebetrieb« kenne. Für die ab dem 1.7.2005 vorliegende Besitzpersonengesellschaft (eine KG, die bis zum 30.6.2005 Produktion und Handel unterhielt) bestehe die Unternehmensidentität jedenfalls (unter den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung) so lange fort, als sie (durch die Betriebsverpachtung) mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt.

14. Literaturhinweise

Heidrich u.a., Verpächterwahlrecht im Ertragsteuerrecht, NWB Fach 3, 12699; Paus, Kann eine Betriebsverpachtung auch bei langfristiger, branchenfremder Verpachtung allein des Grundstücks angenommen werden? FR 2004, 198; Schoor, Beratungsaspekte und Gestaltungsmöglichkeiten bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen, INF 2007, 110 und 148; Schuster, Korrektur angezeigt – Gedanken zum Verpächterwahlrecht, FR 2007, 584; Wendt, Fortführungsfiktion bei Betriebsverpachtung und Betriebsunterbrechung nach § 16 Abs. 3b EStG, FR 2011, 1023; Hättich u.a., »Geglückte« und »missglückte« Geschäftsveräußerung im Ganzen, NWB 2012, 33; Stinn, Betriebsverpachtung im Ganzen, NWB 2011, 440; Schoor, Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen, NWB 1-2/2015, 51.

15. Verwandte Lexikonartikel

→ Betriebsaufgabe

→ Betriebsunterbrechung

→ Betriebsveräußerung

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.