Dienstleistungskommission

Das BMF hat mit Schreiben vom 9.6.2021 (BStBl I 2021, 780) zur Anwendung des BFH-Urteils vom 25.4.2018 (XI R 16/16, BStBl I 2021, 457) Abschn. 3.15 Abs. 3 UStAE neu gefasst und dabei einen neuen Satz 3 eingefügt.

In Abschn. 3.15 Abs. 3 UStAE vertritt die Verwaltung die Auffassung, dass personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten für jede Leistung innerhalb der Dienstleistungskommission gesondert in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen sind. In seinem Urteil XI R 16/16 widerspricht der BFH dieser Verwaltungsauffassung, indem er die personenbezogenen Merkmale, die für die Anwendung der Steuerbefreiung maßgeblich sind, auch auf die Besorgungsleistung zwischen Kommissionär und Kunden überträgt (s.a. Müller, NWB 27/2021, 1928).

Mit seinem Schreiben vom 9.6.2021 (BStBl I 2021, 780) überträgt das BMF das Urteil XI R 16/16 in Abschn. 3.15 Satz 3 UStAE und beschränkt die Durchbrechung der gesonderten Betrachtung der personenbezogenen Merkmale innerhalb einer Dienstleistungskommission explizit auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG.

Die A-GmbH ist eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, die Spiele-Apps für mobile Endgeräte (Smartphone, Tablets o.Ä.) entwickelt und vermarktet. Bei dem Vertrieb an die Endnutzer C ist ein Appstore involviert, der von der in Irland ansässigen Gesellschaft B betrieben wird.

Als Appstore ist B in die Erbringung einer sonstigen Leistung (Herunterladen eines Computerspiels) über ein Telekommunikationsnetz (z.B. Mobilfunknetz) oder ein Portal (z.B. im Internet) eingeschaltet. Allein aufgrund der Einschaltung des Unternehmers B in die Erbringung der sonstigen elektronischen Leistung nimmt § 3 Abs. 11a UStG an, dass Unternehmer B im eigenen Namen jedoch für fremde Rechnung handelt.

Im Gegensatz dazu fingiert § 3 Abs. 11 UStG die Dienstleistungskommission erst dann, wenn der Unternehmer tatsächlich im eigenen Namen jedoch für fremde Rechnung handelt (s.a. Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 11a UStG; Rz. 4 ff.).

Diese in § 3 Abs. 11a UStG gesetzlich verankerte Vermutung kann vom Unternehmer – hier dem Vermittler B – widerlegt werden (s.u.).

Nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG gilt grundsätzlich die Vermutung, dass B im eigenen Namen jedoch für Rechnung von A gehandelt hat (Dienstleistungskommission) und somit die sonstige Leistung sowohl von A an B als auch von B an C erbracht wurde.

Nach der Terminologie von § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG ist A der »Anbieter« und B der »Unternehmer«. (s.a. Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 11a UStG; Rz. 48).

Der Beispielsfall ist dem Sachverhalt des Urteils des Sächsischen FG vom 7.3.2013 (6 K 1450/10, UR 2013, 791, LEXinform 5014738, rkr.) nachgebildet (s.a. Anmerkung vom 30.5.2013, LEXinform 0943852).

Die Endkunden bestellen über einen russischen Unternehmer R Dienstleistungen via Internet, die ein Deutscher Unternehmer U dem R in Russland zur Verfügung stellt. Es handelt sich dabei insbesondere um diverse erotische Inhalte. Die Endkunden können die bei R »gespiegelten« Internet-Seiten über eine von R gestaltete Anmelde- und Bezahlseite in Anspruch nehmen

U stellt die Internet-Dienstleistungen im Rahmen eines Webmaster-Rahmenvertrags dem R zur Verfügung. Der Rahmenvertrag regelt u.a., dass

• R das Zugangs- und Zahlungsverfahren bereitstellt sowie

• den Forderungseinzug für die von den Endkunden geschuldeten Entgelte übernimmt.

Für die Endkunden ist nicht ersichtlich, dass U als Leistungserbringer auftritt.

Der russische Unternehmer R benennt den deutschen Unternehmer U ausdrücklich als Leistungserbringer. R hat Rechnungen an die Endkunden im Namen und für Rechnung des U auszustellen.

Neben der Benennung des deutschen Unternehmers U als Leistungserbringer hat der russische Unternehmer R die Abrechnung gegenüber den Leistungsempfängern entscheidend beeinflusst und die allgemeinen Bedingungen der Leistungserbringung festgelegt.

Da die Branchenlösung als rein umsatzsteuerrechtliche Regelung konzipiert war, wurde die Regelung aus gesetzsystematischen Gründen unter Beachtung der unionsrechtlichen und nationalen Umsatzsteuervorschriften durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) mit Wirkung zum 1.1.2015 in das UStG eingefügt (§ 3 Abs. 11a UStG) und dabei die bisherige Branchenlösung des § 45h Abs. 4 TKG aufgehoben (s.a. BT-Drs. 18/1529; 74 ff.).

In Fällen, in denen elektronische Dienstleistungen über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal wie z.B. einen App Store erbracht werden, ist nach § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG davon auszugehen, dass ein an dieser Erbringung beteiligter Unternehmer (TNB; R in Russland) im eigenen Namen, aber für Rechnung des leistenden Unternehmers der elektronischen Dienstleistung (U in Deutschland) tätig ist. Diese Regelung dient dem Zweck, den für die Besteuerung maßgeblichen leistenden Unternehmer zu bestimmen.

Es gilt der Grundsatz des § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG. Der russische Unternehmer R gilt i.S.v. § 3 Abs. 11 UStG als im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelnd. R ist Leistungsempfänger und zugleich Leistender. R erbringt Leistungen gleichen Inhalts wie U. Personenbezogene Merkmale sind für jede Leistung innerhalb der Dienstleistungskommission gesondert zu betrachten (Abschn. 3.15 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

R erbringt B2C-Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG (s.a. Abschn. 3a.12 Abs. 3 Nr. 7 UStAE). Die Leistungen werden am Wohnsitz des Endverbrauchers ausgeführt. Unter den Voraussetzungen des § 18 Abs. 4c UStG kann sich R in Deutschland erfassen lassen (s. Abschn. 18.7a UStAE; → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Mini-one-stop-shop für nicht im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer«). § 18 Abs. 4c UStG i.d.F. ab 1.7.2021 gilt für vor dem 1.7.2021 ausgeführte Umsätze (s.a. Abschn. 18.7a UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde mit Wirkung vom 1.4.2021 u.a. § 18i UStG eingefügt (→ Voranmeldung). Ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer, der im Gemeinschaftsgebiet nach dem 30.6.2021 als Steuerschuldner sonstige Leistungen an Nichtunternehmer erbringt, kann sich unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden und an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG teilzunehmen (sog. One-Stop-Shop -Nicht-EU-Regelung; Abschn. 18i.1Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

U erbringt B2B-Leistungen, die nach § 3a Abs. 2 UStG in Russland als ausgeführt gelten.

Die Anwendung der Branchenlösung des § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG gilt nach den Sätzen 2 und 3 des § 3 Abs. 11a UStG nicht, wenn der Anbieter der sonstigen Leistung (U in Deutschland) vom beteiligten Unternehmer (R in Russland) als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt. Diese Bedingung ist nach Satz 3 des § 3 Abs. 11a UStG erfüllt, wenn

1. in den von jedem an der Erbringung beteiligten Unternehmer ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung i.S.d. Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind;

2. in den dem Leistungsempfänger ausgestellten oder verfügbar gemachten Rechnungen die sonstige Leistung i.S.d. Satzes 2 und der Erbringer dieser Leistung angegeben sind.

R erbringt an U Zugangs- und Inkassoleistungen (B2B-Leistungen), die nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt gelten. U schuldet die USt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

U erbringt elektronische B2C-Dienstleistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG an die Endverbraucher. Die Leistungen werden am Wohnsitz der Endverbraucher ausgeführt. Für U ist eventuell die Regelung des § 18h UStG anwendbar (Abschn. 18h.1 UStAE; → Voranmeldung unter dem Gliederungspunkt »Mini-one-stop-shop für inländische Unternehmer«).

§ 18h UStG i.d.F. ab 1.7.2021 gilt für vor dem 1.7.2021 ausgeführte Umsätze (s.a. Abschn. 18h.1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wurde mit Wirkung vom 1.4.2021 u.a. § 18j UStG eingefügt (→ Voranmeldung).

Ein Unternehmer, der in der EU ansässig ist und nach dem 30.6.2021 in einem anderen EU-Mitgliedstaat sonstige Leistungen an Nichtunternehmer ausführt, für die er dort die Steuer schuldet und Umsatzsteuererklärungen abzugeben hat, kann sich dafür entscheiden, an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j UStG teilzunehmen (sog. One-Stop-Shop -EU-Regelung; Abschn. 18j.1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 1.4.2021, BStBl I 2021, 629).

Es gilt die Rückausnahme des § 3 Abs. 11a Satz 4 UStG, wonach die Branchenlösung des Satzes 1 anwendbar ist (s. Lösung Alternative 1).

Der im Inland ansässige Spediteur G besorgt für den im Inland ansässigen Unternehmer B im eigenen Namen und für Rechnung des B die inländische Beförderung eines Gegenstandes von München nach Berlin. Die Beförderungsleistung bewirkt der im Inland ansässige Unternehmer C.

Da G in die Erbringung einer Beförderungsleistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht (Leistungseinkaufskommission). Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. C erbringt an G eine im Inland stpfl. Beförderungsleistung (§ 3a Abs. 2 UStG). G hat gegenüber B ebenfalls eine im Inland stpfl. Beförderungsleistung abzurechnen (§ 3a Abs. 2 UStG). G darf für die vereinbarte Geschäftsbesorgung keine Rechnung an B erstellen. Eine solche Rechnung, in der die USt offen ausgewiesen ist, führt zu einer Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG (Abschn. 3.15 Abs. 4 UStAE).

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu besorgen.

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – stpfl. – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht. Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) stpfl. G erbringt an die Mieter steuerbare und stpfl. Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG. G ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des E ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Sachverhalt wie in Beispiel 4, jedoch befindet sich das Ferienhaus des E in Belgien.

Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland nicht steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG).

G erbringt an die Mieter Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG. Die Leistungen sind nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG steuerbar und mangels Steuerbefreiung stpfl.

Sachverhalt wie in Beispiel 4, jedoch befindet sich das Ferienhaus des E in der Schweiz.

Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland nicht steuerbar. Die sonstigen Leistungen werden nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG in der Schweiz ausgeführt (Belegenheitsort).

G erbringt an die Mieter steuerbare Reiseleistungen, die nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei sind, weil die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

Privatmann P aus Belgien erwarb am 9.9.19 von Unternehmer U aus Prüm/Eifel einen größeren Gegenstand für 1 000 € zzgl. 190 € USt (Rechnung vom 11.9.19). P beauftragt den in Prüm ansässigen Spediteur S damit, für den Transport nach Belgien zu sorgen. S beauftragt mit der Durchführung des Transports den Fuhrunternehmer Leonard (L) aus Luxemburg. Dabei tritt S wie mit P abgesprochen im eigenen Namen, aber auf Rechnung des P auf. Die Rechnung des L vom 13.9.19 über genau 100 € bezahlt S umgehend. S berechnet dem P am 14.9.19 ohne Ausweis von Umsatzsteuer 150 €, die P umgehend begleicht. L holt am 13.9.19 den Gegenstand in Prüm ab und übergibt ihn am nächsten Tag (14.9.19) dem P in Belgien.

U erbringt an P eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG, indem er ihm an dem Gegenstand Verfügungsmacht verschafft. Der Ort richtet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1, 3 und 4 UStG und ist in Prüm. Die Ortsvorschrift des § 3c UStG ist nicht anzuwenden, da nicht der Lieferer, sondern der Abnehmer den Liefergegenstand in den anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet. Die Lieferung ist somit steuerbar und steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung kommt nicht in Betracht. Insbesondere ist P als Privatperson kein Abnehmer i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG, weswegen es sich hier nicht um eine nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung handelt. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, hier 1 000 €, die Umsatzsteuer beträgt 190 €.

Da S im eigenen Namen auftritt, erbringt L an ihn eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, nämlich eine Beförderungsleistung. Da S als Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht, ist Ort dieser Leistung nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG der Sitzort des Empfängers S, hier also Prüm. Dies ist Inland, die Leistung ist steuerbar und mangels Befreiung auch steuerpflichtig. Das Entgelt beträgt 100 €, die Steuer 19 €. Es handelt sich hierbei um einen Fall des § 13b Abs. 1 UStG. L ist nach § 13b Abs. 7 Satz 2 UStG ein im übrigen Gemeinschaftsgebiet (Luxemburg) ansässiger Unternehmer und die von ihm erbrachte Leistung ist wegen § 3a Abs. 2 UStG im Inland erbracht. Die Steuer entsteht daher nach § 13b Abs. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums September, da die Beförderung mit Vollendung am 14.9.19 erbracht wird. Steuerschuldner ist nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG der Leistungsempfänger S. S kann die 19 € gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehen.

Die zivilrechtliche Geschäftsbesorgung des S an P wird umsatzsteuerlich wegen § 3 Abs. 11 UStG umgewidmet in eine Beförderungsleistung des S an P. Denn S ist in die Erbringung einer sonstigen Leistung (Beförderung durch L) eingeschaltet und tritt im eigenen Namen, aber für Rechnung des P auf (Dienstleistungskommission). Ort der Beförderungsleistung des S ist nach § 3b Abs. 3 UStG dort, wo die Beförderung beginnt, hier Prüm. Es handelt sich hierbei um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, denn es wird eine Ware von einem Mitgliedstaat in einen anderen befördert (von Deutschland nach Belgien) und der Leistungsempfänger P ist kein Unternehmer. Somit ist die Leistung steuerbar und steuerpflichtig. Das Entgelt beträgt 126,05 €, die USt 23,95 €.

Die A-GbR betreibt einen Hotelservice und besorgt auch Eintrittskarten für Veranstaltungen der Oper in Dresden. Die GbR bestellt nach Bestätigung des Kundenauftrags die gewünschten Eintrittskarten. Die Eintrittskarten werden von der GbR bezahlt und nach Aushändigung an den Auftraggeber per Post oder persönlich weitergegeben. Der Auftraggeber wiederum zahlt an die GbR. Die Vergütung umfasst den Preis der Eintrittskarten und ein variables Entgelt für den Aufwand der GbR.

Ein Recht auf Rückvergütung für den Fall, dass der Auftraggeber die von der GbR besorgten Eintrittskarten nicht mehr benötigt, besteht nicht. Bei Stornierung des Besorgungsauftrags nach Ankauf von Eintrittskarten hat der Auftraggeber die Kosten zu tragen.

Zu Sachverhalt und Lösung s. das BFH-Urteil vom 25.4.2018 (XI R 16/16, BStBl II 2021, 457; s.a. Hundt-Eßwein, UStB 10/2018, 304).

Die GbR hat mit der Beschaffung der Opern-Eintrittskarten für die Hotelgäste Besorgungsleistungen i.S.v. § 3 Abs. 11 UStG erbracht.

§ 3 Abs. 11 UStG fingiert eine Leistungskette. Die aus Sicht des Zivilrechts erbrachte Geschäftsbesorgungsleistung des eingeschalteten Unternehmers – hier der GbR – wird mithin umsatzsteuerrechtlich negiert und eine bestimmte sonstige Leistung – hier die Berechtigung zum Besuch einer Oper – zwischen dem eingeschalteten Unternehmer und seinem Auftraggeber – hier den beauftragenden Hotelgästen – fingiert (Abschn. 3.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Die von der GbR besorgten Eintrittskarten berechtigten jeweils zum Besuch einer Oper. Hierbei handelt es sich um eine sonstige Leistung. Denn mit einer Eintrittskarte erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten – hier eine Opernaufführung durch deren Besuch – in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer bestimmten Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar (vgl. auch BFH Urteil vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857, Rz 14).

Die GbR ist in die Erbringung der von der Oper ausgeführten sonstigen Leistungen i.S.v. § 3 Abs. 11 UStG auch eingeschaltet. Denn die GbR hat Eintrittskarten für Veranstaltungen der Oper im Kundenauftrag besorgt. Die Eintrittskarten werden von ihr bezahlt und nach Aushändigung an den Auftraggeber, der wiederum an die GbR zahlt, per Post oder persönlich weitergegeben.

Die in den Leistungseinkauf eingeschaltete GbR hat dabei im eigenen Namen gehandelt. Für die Anwendung des § 3 Abs. 11 UStG ist allein das Auftreten nach außen entscheidend. Nur wenn der eingeschaltete Unternehmer im eigenen Namen auftritt, kann er als Kommissionär auftreten. Tritt er dagegen im fremden Namen auf, handelt er als Vermittler, die Leistungsbeziehung kommt dann allein zwischen seinem Auftraggeber und dem Dritten zustande.

Die GbR hat im Rahmen des betreffenden Leistungseinkaufs ferner auch auf fremde Rechnung gehandelt. Vom Eigenhändler unterscheidet sich der Dienstleistungskommissionär durch sein Handeln für fremde Rechnung. Im Innenverhältnis muss er für seinen Auftraggeber ein fremdes Geschäft besorgen und sich gemäß § 667 BGB, § 384 Abs. 2 HGB verpflichten, seinem Auftraggeber das infolge seines ausgeführten Auftrags Erlangte herauszugeben. Die wirtschaftlichen Folgen der besorgten Leistung sollen bei einem Handeln für fremde Rechnung des Auftragnehmers entsprechend den zivilrechtlichen Vereinbarungen nur den Auftraggeber treffen.

Die GbR hat mithin die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Folge, dass die Leistungen der Oper als an sie erbracht gelten und solche Leistungen von ihr an ihre Auftraggeber als erbracht fingiert werden. Diese sonstigen Leistungen der GbR i.S.v. § 3 Abs. 11 UStG unterliegen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG.

Die Leistungen der Oper unterliegen als begünstigte bestimmte kulturelle Leistungen (Theater) eines bestimmten Leistungserbringers (Land) der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG. Die Steuerbefreiung kann der Veranstalter in Anspruch nehmen.

Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt (so auch Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind mithin auch auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Da sich die Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG auf die Leistungen selbst und deren Inhalt bezieht, nicht aber auf die leistende Person (Abschn. 3.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE), sind die umsatzsteuerrechtlichen Merkmale der von dem Dritten besorgten Leistung in gleicher Weise für die Besorgungsleistung des vom Auftraggeber mit der Geschäftsbesorgung betrauten Unternehmers maßgeblich. Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal; beide sind beispielsweise steuerpflichtig oder steuerfrei.

Danach gilt vorliegend die Steuerbefreiung für die Leistungen der Oper gem. § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichermaßen für die fraglichen Leistungen der GbR an ihre Auftraggeber. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG weisen im Verhältnis zu anderen Befreiungen jedenfalls keine Besonderheiten auf, die es rechtfertigen könnten, sie vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG auszunehmen. Soweit § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 oder Buchst. b UStG nur für den Veranstalter gilt, steht dies einer Steuerbefreiung der Leistungen der GbR nicht entgegen. Denn diese Veranstaltereigenschaft wird für die Leistungen in der Leistungskette nach § 3 Abs. 11 UStG ebenso fingiert. § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG findet mithin auf die i.S.v. § 3 Abs. 11 UStG weitergeleiteten Leistungen der Oper Anwendung (so auch OFD Frankfurt vom 8.10.2008, S 7110 A – 2/86 – St 110, UR 2009, 250; s.a. Anmerkung vom 3.8.2018, LEXinform 0880378 sowie BMF vom 9.6.2021, BStBl I 2021, 780 und Abschn. 3.15 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

E ist Eigentümer eines Ferienhauses in einer Ferienhausanlage. Die Eigentümer der Häuser schlossen sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen, deren Zweck nach dem Gesellschaftsvertrag die gemeinsame Durchführung der »Verwaltung, Bewirtschaftung und Vermietung der 15 Häuser und der Gesamtanlage …« ist. Als Geschäftsführerin bestellten die Gesellschafter eine Steuerberaterin, der die Durchführung sämtlicher kaufmännischer Arbeiten der GbR wie z.B. auch die Werbung und der Abschluss von Verträgen mit Reiseveranstaltern oblag. Die Anlage wurde von einem von der GbR angestellten Verwalter betreut.

Entsprechend dem Gesellschaftsvertrag standen sämtliche Ferienhäuser der Wohnanlage ständig zur Vermietung im Rahmen einer hotelmäßigen Organisation durch kurzfristige Überlassung an wechselnde Mieter bereit. Die GbR bot unter der Bezeichnung »X-Eigentümer GbR« die Ferienhäuser in Prospekten und über örtliche Fremdenverkehrsbüros an. Die nach Bestätigung von den Feriengästen zu bezahlenden Entgelte vereinnahmte die GbR. Entsprechend der Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag rechnete die GbR gegenüber den jeweiligen Eigentümern der Häuser entsprechend den für jedes Haus geführten Belegungslisten ab.

In seinen den Umsatzsteuererklärungen machte der Eigentümer E Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Herstellung des Ferienhauses geltend und gab die Vermietungsumsätze an.

Das FA und das FG waren der Auffassung, die Vermietungsleistungen an die Feriengäste habe die GbR erbracht, während die Überlassung der Nutzungsbefugnisse an die Gesellschaft durch die Eigentümer nur ein umsatzsteuerlich nicht relevanter Gesellschafterbeitrag sei.

Nach Auffassung des E sei die GbR lediglich Treuhänderin gewesen und habe hierfür ein kostendeckendes Entgelt erhalten.

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 25.5.2000 (V R 66/99, BStBl II 2004, 310).

Der Anspruch des E auf Abzug der ihm in Rechnung gestellten Steuern setzt u.a. voraus, dass er Unternehmer ist und die Leistungen für sein Unternehmen bezogen hat.

E war Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG), der gegenüber seiner Gesellschaft Leistungen gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) erbracht hat oder der jedenfalls so zu behandeln ist, als habe er die Vermietungsleistungen der GbR an diese erbracht.

Dabei ist davon auszugehen, dass E die Unternehmereigenschaft nicht aufgrund unmittelbarer Vermietung an Feriengäste erlangte. Denn nicht der E, sondern die GbR hat an Feriengäste oder Touristikunternehmen vermietet. Für die Bestimmung der Leistungsbeziehungen folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht. Davon zu unterscheiden ist aber die Frage, ob die Überlassung der Nutzungsbefugnis an die GbR umsatzsteuerrechtlich als entgeltliche Leistung oder als Gesellschafterbeitrag zu beurteilen ist.

Für die Frage der Steuerbarkeit von Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft und dementsprechend für die Berechtigung des Gesellschafters zum Abzug von Vorsteuer aus damit zusammenhängenden Vorbezügen kommt es allein darauf an, ob ein Leistungsaustausch i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegt.

Für die Beurteilung der Nutzungsüberlassung des Gesellschafters an die Gesellschaft als entgeltliche Leistung genügt es, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag und dessen tatsächlicher Durchführung dem Gesellschafter für die Nutzungsüberlassung der Betrag zusteht, den die Gesellschaft durch die tatsächliche Vermietung seines Hauses vereinnahmt hat. Sind die Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter von der tatsächlichen Inanspruchnahme des Hauses durch die Gesellschaft aufgrund der Übertragung der Nutzungsbefugnis an die Gesellschafter abhängig, stehen Nutzungsüberlassung und Entgeltsanteil in einem Leistungsaustauschverhältnis. Dass die Übertragung der Vermietungsbefugnis an die Gesellschaft auch notwendig ist, um den Gesellschaftszweck, die gemeinschaftliche Vermietung, erst zu ermöglichen, ist insoweit unerheblich.

Von Vermietungsleistungen des E an die GbR ist schon deshalb auszugehen, weil nach § 3 Abs. 11 UStG die GbR, die im eigenen Namen, aber für Rechnung der Gesellschafter vermietet, so zu behandeln ist, als habe sie die Vermietungsleistungen selbst erhalten. Danach sind, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung ausführt, die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistungen entsprechend anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass die Leistung des E – ebenso wie die der GbR als Vermietung von Wohnräumen, die zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden – nicht nach § 4 Nr. 12 UStG steuerbefreit sind.

Der Vorsteuerabzug des E ist somit nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.