Dividendenfreistellung bei Körperschaften als Empfänger

Inhaltsverzeichnis

1 Das alte Recht (Anrechnungsverfahren)
2 Das neue Recht (Steuerbefreiung)
2.1 Natürliche Personen als Gesellschafter
2.2 Kapitalgesellschaften als Gesellschafter
2.3 Streubesitzdividenden
2.4 Konkurrenz: Steuerfreistellungen nach innerstaatlichem und nach DBA-Recht
3 Der Übergangszeitraum
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Das alte Recht (Anrechnungsverfahren)

Das Prinzip des Anrechnungsverfahrens beruhte auf dem Grundgedanken, dass die → Körperschaftsteuer (KSt) zwar rechtlich eine eigene Ertragsteuer für Körperschaften, wirtschaftlich aber lediglich eine Interims-Besteuerung darstellt, die im Ausschüttungsfall (→ Ausschüttungen) von der individuellen Besteuerung des Anteilseigners abgelöst wird. Im Endeffekt (bei Ausschüttung oder spätestens in der Liquidation) wurden die Gewinne mit dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners erfasst.

Technisch wurden die Gewinne zunächst aufgrund einer fiktiv angenommenen Thesaurierung der Tarifbelastung (40 %) unterworfen, die bei der Gewinnausschüttung auf die niedrigere Ausschüttungsbelastung (30 %) heruntergeschleust wurde, wodurch auf der Ebene der → Kapitalgesellschaften ein Anreiz für eine Gewinnausschüttung gegeben war. Die → Körperschaftsteuerminderung, die durch die Gewinnausschüttung realisiert wurde, war Teil der Gewinnausschüttung (§ 28 Abs. 6 KStG a.F.). Dies konnte dadurch erreicht werden, dass sich im Anrechnungsverfahren die KSt für das Jahr minderte, für das ausgeschüttet wurde (§ 27 Abs. 3 KStG a.F.). Der Anteilseigner (AE) hatte den für die Gewinnausschüttung verwendeten Gewinn zu besteuern und konnte die auf der Ebene der → Kapitalgesellschaften einbehaltene KSt auf seine individuelle → Steuer (→ Einkommensteuer oder → Körperschaftsteuer) anrechnen.

Die Ausschüttungsbelastung betrug i.d.R. konstant 30 %. Um die steuerlichen Konsequenzen aus dem Herstellen der Ausschüttungsbelastung ziehen zu können, war die Gliederung des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals nach der KSt-Vorbelastung notwendig. Die Bezeichnung der verschiedenen Eigenkapitalbestandteile erfolgte nach der KSt-Vorbelastung (→ Eigenkapitalgliederung).

Beispiel 1:

Lösung 1:

2. Das neue Recht (Steuerbefreiung)

2.1. Natürliche Personen als Gesellschafter

Durch den Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum sog. → Halbeinkünfteverfahren ist im Prinzip das »klassische System« wieder eingeführt worden. Die systemtragende Doppelbelastung von Gewinnen auf der Ebene der KapGes und auf der Ebene des Anteilseigners (AE) wird dadurch gemildert, dass der KSt-Satz auf 15 % (ab VZ 2008; vormals: 25 %) gesenkt worden ist und die Einnahmen auf AE-Ebene nur noch zur Hälfte erfasst werden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG). Durch das UntStRefG (2008) wurde das Halbeinkünfteverfahren ab dem VZ 2009 für Kapitaleinkünfte im PV durch die Abgeltungsteuer ersetzt. Durch die Abgeltungsteuer werden die Kapitalerträge unmittelbar an der Quelle mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % besteuert (§ 32d Abs. 1 EStG). Eine teilweise Steuerfreistellung von Kapitaleinkünften aus PV ist damit grundsätzlich entfallen (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

Für Beteiligungserträge im BV ist das Halbeinkünfteverfahren durch das Teileinkünfteverfahren abgelöst worden. Danach sind nur noch 40 % der Einnahmen steuerfrei. Aufwendungen können entsprechend nur zu 60 % abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG).

2.2. Kapitalgesellschaften als Gesellschafter

Um in Kapitalgesellschafts-Konzernen Mehrfachbelastungen zu vermeiden, ist die steuerfreie Ausschüttung zwischen → Kapitalgesellschaften eingeführt worden (vgl. § 8b Abs. 1 KStG).

Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG ist, dass die Beteiligung zu Beginn des Kj. unmittelbar mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat, vgl. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG. Die mit Wirkung ab 2004 eingetretene 5 %ige Belastung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen (→ Veräußerungsgewinn; § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG) hat nichts mit dieser Grundentscheidung zu tun. Systemkonform ist die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns von Beteiligungen an anderen → Kapitalgesellschaften jedoch nur insoweit, als anteilige offene Rücklagen mit veräußert werden.

Die Wirkung des Prinzips wird anhand eines vergleichenden Beispiels erläutert.

Beispiel 2a: Beteiligung von Kapitalgesellschaften (bis 2003)

Beispiel 2b: Beteiligung von Kapitalgesellschaften (ab 2004)

Beispiel 3:

Lösung 3:

2.3. Streubesitzdividenden

Dividenden (→ Dividende), die nach dem 28.2.2013 (vgl. § 34 Abs. 7a Satz 1 und 2 KStG, § 27 Abs. 11 UmwStG) aufgrund einer Streubesitzbeteiligung zufließen, sind nunmehr gem. § 8b Abs. 4 KStG n.F. steuerpflichtig. Hintergrund dieser Gesetzesänderung ist ein EuGH-Urteil vom 20.10.2011 (DStR 2011, 2038; im Anschluss BFH Urteile vom 11.1.2012, BFH/NV 2012, 871 und BFH/NV 2012, 1105), nach dem die ehemalige Abgeltungswirkung der → Kapitalertragsteuer bei ausländischen Dividendenempfängern mit Streubesitzbeteiligungen eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung und somit einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellte (vgl. auch BR-Drs. 302/12, 67). Die Neuregelung sieht in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nunmehr vor, dass bei einer Beteiligung von unter 10 % am Stamm- oder Grundkapital oder – wenn ein solches nicht vorhanden ist – am Vermögen der leistenden KapGes sämtliche Dividendenbezüge steuerpflichtig sind. Gleichwohl ist jedoch ein Betriebsausgabenabzug (→ Betriebsausgaben) in voller Höhe möglich (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).

Der Begriff »Beteiligung« bei der Berechnung der Beteiligungsschwelle des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG für sog. Streubesitzdividenden (10 %) nimmt auf die allgemeinen Grundsätze der steuerrechtlichen Zurechnung von WG (§ 39 AO) Bezug. Entscheidend ist somit das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen, vgl. BFH vom 7.6.20203, I R 50/19 (LEXinform 0952745).

Maßgebend sind allein unmittelbare Beteiligungen. Mittelbare Beteiligungen über eine → Mitunternehmerschaft gelten jedoch als unmittelbare Beteiligungen (§ 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG; nicht jedoch bei → Sonderbetriebsvermögen = Zurechnung beim Mitunternehmer, vgl. BR-Drs. 302/12, 68). Ebenso sind mittelbare Beteiligungen über vermögensverwaltende PersGes (→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften) zu berücksichtigen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Abzustellen ist für die Beurteilung der Beteiligungshöhe grundsätzlich auf den Beginn des Kj.

Der (Hinzu-)Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % im laufenden Jahr gilt als zu Beginn des Kj. erfolgt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG). Umstritten ist die konkrete Auslegung des Gesetzes. So ist derzeit die Rechtsfrage anhängig, ob die Rechtsfolge des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG bereits dann eintritt, wenn zu irgendeinem Zeitpunkt im Laufe des Kj. eine Beteiligungshöhe von mindestens 10 % erreicht wurde. Im Verfahren am BFH vom 6.9.2023, I R 16/21, LEXinform 0953622 (Vorinstanz: FG Hessen vom 15.3.2021, 6 K 1163/17) äußert sich der BFH wider Erwarten nicht zu dieser Frage. Vielmehr beschränkt sich das Urteil darauf, dass die in § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG angeführte Beteiligungsschwelle (10 % des Grund- oder Stammkapitals) durch einen aus Sicht des Erwerbers wirtschaftlich einheitlichen Erwerbsvorgang auch dann erreicht werden kann, wenn an diesem Vorgang mehrere Veräußerer beteiligt sind.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Hinweis zur Gewerbesteuer:

Übersicht zum Zusammenspiel von § 8b KStG und §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG:

2.4. Konkurrenz: Steuerfreistellungen nach innerstaatlichem und nach DBA-Recht

Mit Urteil vom 22.9.2016 (I R 29/15, BFH/NV 2017, 324 Nr. 3) befasste sich der BFH mit der Konkurrenz der Steuerfreistellung nach innerstaatlichem und nach DBA-Recht. Demnach stehen das nationale Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG einerseits und das sog. abkommensrechtliche Schachtelprivileg andererseits im Ausgangspunkt selbstständig nebeneinander und schließen einander nicht aus (vgl. Senatsrechtsprechung [I Senat des BFH]). Die (Tatbestands-)Konkurrenz beider Regelungen ist regelmäßig zu Lasten des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs aufzulösen. Die Frage, ob die Hinzurechnung von nichtabziehbaren BA nach § 8b Abs. 5 KStG zu unterbleiben hat, weil die von den ausländischen (hier: chinesischen und türkischen) KapGes gezahlten Dividenden (auch) nach dem sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivileg von der Besteuerung auszunehmen sind, mithin § 8b KStG verdrängt wird und damit auch dessen Abs. 5 nicht zur Anwendung kommt, ist daher zu verneinen.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Hinsichtlich der Anwendung des DBA-Frankreich erklärte die Verwaltung bislang § 8b Abs. 5 KStG für nicht anwendbar (s. OFD Karlsruhe, Vfg. vom 10.3.2014, S 1301/944 – St 222). Mit Urteil vom 13.4.2017 (7 K 59/14) entschied das FG München jedoch in Fortführung der o.g. BFH-Rechtsprechung, dass § 8b Abs. 5 KStG gleichwohl zu berücksichtigen sei.

Der von einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft erzielte Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen KapGes ist gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei. Die Fiktion nichtabziehbarer BA nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG (sog. Schachtelstrafe) geht ins Leere, wenn die veräußernde KapGes im Inland über keine Betriebsstätte und keinen ständigen Vertreter verfügt, (BFH Urteil vom 31.5.2017, I R 37/15, BFH/NV 2017, 1680, LEXinform 0950371). Der Senat argumentierte wie folgt: »Die Betriebsausgabenfiktion des § KStG § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG greift zwar als typisierende Pauschalierung unabhängig davon, ob und in welchem Umfang beim Steuerpflichtigen tatsächlich BA im Zusammenhang mit dem veräußerten Anteil angefallen sind (Beschluss des BVerfG vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127). Fingiert werden aber lediglich der betriebliche Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit. Nicht Gegenstand der Fiktion ist der Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus auf den fingierten betrieblichen Aufwand. Dieser muss sich daher aus anderen Bestimmungen ergeben. Die Fiktion nicht abziehbarer BA durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG kann nur dann zu einer Erhöhung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen, wenn der fingierte betriebliche Aufwand, falls er tatsächlich entstanden wäre, dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus unterliegen würde.«

Beispiel 6:

Lösung 6:

Hinweis auf aktuelle Rechtsprechung:

Beachte:

3. Der Übergangszeitraum

Ist eine KapGes (z.B. AG) Gesellschafterin und wurde bei der ausschüttenden KapGes (z.B. GmbH) vor Einführung der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung KSt-Guthaben realisiert, fand bei der Gesellschafterin (AG) eine Nachversteuerung gem. § 37 Abs. 3 KStG statt. § 37 Abs. 3 KStG setzt voraus, dass ein Anspruch auf KSt-Minderung bei der ausschüttenden KapGes bestand, diese Minderung musste jedoch noch nicht durchgesetzt worden sein. Es war somit nicht möglich, innerhalb von Beteiligungsketten zwischen → Kapitalgesellschaften KSt-Guthaben endgültig zu realisieren, das Guthaben wurde jeweils auf die nächste Stufe übertragen, wo zunächst eine Nachbesteuerung eintrat.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Bedingt durch die Einführung der ausschüttungsunabhängigen ratierlichen Auszahlung des KSt-Guthabens ab 2008 entfällt eine Nachversteuerung nach § 37 Abs. 3 KStG für die Realisierung des KSt-Guthabens nach neuem Recht.

Besondere Konkurrenzprobleme konnten bis 31.12.2006 auftreten, wenn bei ausschüttenden → Kapitalgesellschaften für den gleichen Ausschüttungsbetrag sowohl KSt-Guthaben realisiert als auch das steuerliche Einlagekonto verwendet worden ist. Beim Anteilseigner hängen die Rechtsfolgen insoweit von der Finanzierungsquelle ab. So wurde bei einer KapGes als Anteilseigner eine Nachbesteuerung insoweit erhoben, als auf der Ebene der ausschüttenden KapGes KSt-Guthaben realisiert worden war, während Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes bzw. zu Einnahmen aus § 8b Abs. 1 KStG (bzw. § 8b Abs. 2 KStG) führen, soweit die Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto den Beteiligungsansatz übersteigen. Jüngst hat der BFH klargestellt, dass Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bei Körperschaften zunächst den Buchwert der Beteiligung mindern und bei Überschreiten desselben § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist. Eine Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG komme insoweit nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009, I R 116/08, BFH/NV 2010, 549).

4. Literaturhinweise

Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2014, Bd. 2, 13. A., Teil C, Kap. I und IV 3; Listl, Anmerkungen zum Entwurf der Änderung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie vom 25.11.2013, IStR 2014, 448; Haisch/Helios, Steuerpflicht von Streubesitzdividenden in der Direkt- und Fondsanlage, DB 2013, 724; Stangl, Ausgewählte Streitpunkt des § 8b KStG, DStR-Beih. 2013, 8; Ludwig/Ruiner, Ertragsteuerrecht: Das nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg, StB 2022, 7.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Beherrschender Gesellschafter

→ Betriebsaufspaltung

→ Dividende

→ Eigenkapitalgliederung

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Kapitalertragsteuer

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.