Doppelbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines zur Doppelbesteuerung
1.1 Überschneidung der Besteuerung
1.2 Effektive oder virtuelle Doppelbesteuerung
2 Vermeidung der Doppelbesteuerung
3 Zweiseitige (bilaterale) Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-Musterabkommen)
3.1 Geltungsbereich
3.1.1 Persönlicher Geltungsbereich
3.1.2 Sachlicher Geltungsbereich
3.1.3 Zeitlicher Geltungsbereich
3.2 Begriffsbestimmungen
3.2.1 Bestimmung der Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA)
3.2.1.1 Doppelansässigkeit von natürlichen Personen nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA
3.2.1.2 Doppelansässigkeit von juristischen Personen (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA)
3.2.2 Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) und b) OECD-MA)
3.2.3 Staatsangehörige (Art. 3 Abs. 1 Buchst. g) OECD-MA)
3.2.4 Zuständige Behörde (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f) OECD-MA)
3.2.5 Betriebsstätte
3.3 Zuteilungsnormen
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Übersicht: Zuordnung des Besteuerungsrechts nach dem OECD-MA
3.4 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
3.4.1 Freistellungsmethode gem. Art. 23A OECD-MA
3.4.2 Anrechnungsmethode gem. Art. 23B OECD-MA
3.5 Verfahrensvorschriften
3.5.1 Allgemeines
3.5.2 Internationales Steuerzentrum im Bayerischen Staatsministerium der Finanzen
4 Verhandlungsgrundlage für DBA des BMF
4.1 Allgemeines
4.2 Wesentliche Punkte der Verhandlungsgrundlage
4.3 Regelungen für Protokolle zu DBA
4.4 Fehlende Reglungen
5 Einseitige (unilaterale) Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
5.1 Anrechnung ausländischer Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG
5.2 Anrechnung ausländischer Steuer bei Einkünften aus Kapitalvermögen
5.3 Abzug ausländischer Steuer gem. § 34c Abs. 2/Abs. 3 EStG
5.4 Pauschalierung der inländischen Steuer gem. § 34c Abs. 5 EStG
5.5 Freistellung der ausländischen Einkünfte gem. § 34c Abs. 5 EStG
5.6 Anwendung eines besonderen Steuersatzes gem. § 5a EStG
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

Corona-Krise

Der Ausbruch der Covid-19-Pandemie stellte insbes. Grenzpendler, die normalerweise täglich von ihrem Wohnsitz aus in einen anderen Staat zur Arbeit pendeln, vor Herausforderungen. Wenn sie nun, wie von den Gesundheitsbehörden empfohlen, vermehrt ihrer Tätigkeit im Homeoffice nachgehen, kann dies auch steuerliche Folgen auslösen. Etwa dann, wenn nach den zugrundeliegenden Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens der beiden betroffenen Staaten das Überschreiten einer bestimmten Anzahl an Tagen, an denen der eigentliche Tätigkeitsstaat nicht aufgesucht wird, zu einem teilweisen Wechsel des Besteuerungsrechts führt (s.a. 3.3.2 Übersicht: Zuordnung des Besteuerungsrechts nach dem OECD-MA).

Nach den Doppelbesteuerungsabkommen etwa mit Frankreich ändern die zusätzlichen Home-Office-Tage nichts an der vorgesehenen Aufteilung der Besteuerungsrechte.

Im Hinblick auf Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten, etwa mit Luxemburg, den Niederlanden und Österreich, kann ein erhöhtes Maß an Homeoffice-Tagen hingegen zu einer Änderung der Aufteilung der Besteuerungsrechte und damit zu einer Änderung der steuerlichen Situation der betroffenen Beschäftigten führen. Das Bundesministerium der Finanzen hat daher zeitlich befristete bilaterale Sonderregelungen vereinbart, um den Effekt, der mit einem ungewollten Wechsel des Besteuerungsrechts einhergeht, zu verhindern. Sobald die aufgrund der Covid-19-Pandemie ausgerufenen Maßnahmen wieder zurückgefahren wurden, sind diese Sonderregelungen wieder aufgehoben worden.

Nach der Sonderregelung werden Arbeitstage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen grenzüberschreitend tätige Beschäftigte nur aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19-Pandemie ihre Tätigkeit im Homeoffice ausüben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage gelten können, in dem die Beschäftigten ihre Tätigkeit ohne die Maßnahmen zur Bekämpfung der Covid-19-Pandemie ausgeübt hätten (Tatsachenfiktion). Für Arbeitstage, die unabhängig von diesen Maßnahmen im Homeoffice oder in einem Drittstaat verbracht worden wären, soll diese Möglichkeit nicht gelten, insbesondere dann nicht, wenn die Beschäftigten laut arbeitsvertraglicher Regelungen grundsätzlich ohnehin im Homeoffice tätig wären.

Folgende Verständigungsvereinbarungen/Konsultationsvereinbarungen wurden bereits getroffen:

• Verständigungsvereinbarung mit der Französischen Republik vom 13.5.2020 (BMF vom 25.5.2020, IV B 3 – S 1301-FRA/19/10018 :007) – die einvernehmliche Kündigung erfolgt zum 30.6.2022 (BMF vom 5.4.2022, IV B 3 – S 1301-FRA/19/10018 :007)

• Verständigungsvereinbarung mit dem Königreich der Niederlande vom 6.4.2020 (BMF vom 8.4.2020, IV B 3 – S 1301-NDL/20/10004 :001), die Regelungen der Konsultationsvereinbarung vom 6.4.2020 finden damit auf Arbeitstage im Zeitraum vom 11.3.2020 bis zum 30.6.2022 Anwendung (in gegenseitigem Einvernehmen gekündigt s. BMF vom 4.4.2022, IV B 3 – S 1301-NDL/20/10004 :001)

• Verständigungsvereinbarung mit dem Großherzogtum Luxemburg vom 3.4.2020 (BMF vom 6.4.2020, IV B 3 – S 1301-LUX/19/10007 :002) mit Verlängerungen, einvernehmlich zum 30.6.2022 gekündigt (BMF vom 25.3.2022, IV B 3 – S 1301-LUX/19/10007 :004)

• Verständigungsvereinbarung mit der Republik Österreich vom 15.4.2020 (BMF vom 16.4.2020, IV B 3 – S 1301-AUT/20/10002 :001), zum letzten Mal bis zum 30.6.2022 verlängert (BMF vom 4.4.2022, IV B 3 – S 1301-AUT/19/10006 :005)

• Konsultationsvereinbarung zwischen Deutschland und Belgien vom 6.5.2020 (Die am 6.5.2020 mit dem Königreich Belgien abgeschlossene und mehrfach verlängerte Konsultationsvereinbarung wurde letztmalig bis zum 30.6.2022 verlängert, BMF vom 25.3.2022, IV B 3 – S 1301-BEL/20/10002 :001)

• Konsultationsvereinbarung zwischen der BRD und der Schweiz vom 11.6.2020 (BMF vom 12.6.2020, IV B 2 – S 1301 -CHE/07/10015-01), mit Ablauf des 30.6.2022 außer Kraft getreten (BMF vom 13.4.2022, IV B 2 – S 1301-CHE/21/10018: 009, BStBl I 2022, 614)

Die Vereinbarungen sind in weiten Teilen inhaltsgleich. Danach gilt:

Arbeitstage, an denen die Grenzpendler aufgrund der Corona-Pandemie von ihrer Wohnung aus im Home-Office arbeiten, gelten als Arbeitstage im jeweiligen Vertragsstaat (Niederlanden, Luxemburg bzw. Österreich). Die Arbeitnehmer sind verpflichtet, diese Tatsachenfiktion in Deutschland und dem jeweiligen Vertragsstaat einheitlich anzuwenden und entsprechende Aufzeichnungen zu führen.

Die Sonderregelungen der Konsultationsvereinbarung zwischen der BRD und der Schweiz:

• Der Zeitraum, in dem eine Arbeitskraft von Maßnahmen der Covid-19-Pandemie betroffen ist und in dem diese Konsultationsvereinbarung gilt, wird bei der Prüfung der Grenzgängereigenschaft nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA BRD-Schweiz nicht berücksichtigt. Daher ist eine proportionale Kürzung der Grenze von 60 Arbeitstagen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 des Abkommens um 60/366 für diese Arbeitstage für den übrigen Zeitraum des Kj. vorzunehmen. Dieser Zeitraum ist vom ArbG in schriftlicher Form zu bestätigen. Während dieses Zeitraums werden Arbeitstage, an denen die Arbeitskraft aufgrund der Arbeitsausübung tatsächlich nicht an den Wohnsitz zurückkehrt, nicht berücksichtigt.

• Im Hinblick auf die Anwendung von Art. 15 Abs. 1 DBA BRD-Schweiz können Tage, für die Arbeitslohn bezogen wird und an denen Arbeitskräfte nur aufgrund der Covid-19-Maßnahmen ihre Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat ausüben oder unter Lohnfortzahlung keine Tätigkeit ausüben und in ihrem Ansässigkeitsstaat verbleiben, als in dem Vertragsstaat verbrachte Arbeitstage geltend gemacht werden, in dem sich der Arbeitsort ohne die Maßnahmen befunden hätte.

• Im Hinblick auf die Art. 15 und 15a DBA BRD-Schweiz besteht Einvernehmen darüber, dass die in der Schweiz ausgezahlte Kurzarbeitsentschädigung für entfallene Arbeitsstunden sowie ähnliche Vergütungen, die aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie von staatlicher Seite der Schweiz entweder direkt oder über den ArbG erstattet werden, als Vergütungen für unselbstständige Arbeit i.S.v. Art. 15 und 15a DBA BRD-Schweiz zu qualifizieren sind und nur von der Schweiz besteuert werden. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht oder wird die Steuer auf diesen Einkünften zu einem nach dem Abkommen begrenzten Steuersatz ermittelt und erhoben, so kann Deutschland diese besteuern.

Die Konsultations- bzw. Verständigungsvereinbarung sind mittlerweile alle zum 30.6.2022 ausgelaufen bzw. aufgehoben (gekündigt) worden.

1. Allgemeines zur Doppelbesteuerung

1.1. Überschneidung der Besteuerung

Eine Doppelbesteuerung liegt vor, wenn unterschiedliche nationale Steuerhoheiten dieselbe Person wegen desselben Steuergegenstands für denselben Zeitraum in gleicher oder ähnlicher Weise besteuern. Die Besteuerung überschneidet sich, weil der eine Staat das Gesamteinkommen des ansässigen Steuerpflichtigen besteuert und der andere Staat die Einkünfte, die aus seinem Inland stammen, u.a. auch bei nicht ansässigen Personen besteuert. Ursache ist die parallele Besteuerung eines wirtschaftlichen Vorganges sowohl nach dem Quellenprinzip im Land der Einkunftsquelle (vgl. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG) als auch mit dem Welteinkommen im Wohnsitzstaat des Steuersubjekts (vgl. § 1 Abs. 1 und Abs. 2 EStG).

Beispiel 1:

Beispiel 2:

Neben demselben Steuerobjekt verlangt der Begriff der Doppelbesteuerung weiterhin, dass durch unterschiedliche nationale Abgabehoheiten dieselbe Person für denselben Besteuerungszeitraum zu einer gleichartigen Steuer herangezogen wird.

Voraussetzungen für eine begriffliche (sog. juristische) Doppelbesteuerung sind:

• unterschiedliche nationale Steuerhoheiten,

• Identität des Steuersubjektes,

• Identität des Steuerobjektes,

• Identität der Steuerart,

• Identität des Besteuerungszeitraumes.

Es liegt im Interesse der Staaten, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, da sie den internationalen Wirtschaftsverkehr und damit die Entwicklung wirtschaftlichen Wohlstandes in den beteiligten Staaten behindern kann. Auf der anderen Seite muss darauf geachtet werden, dass nicht durch unbedachte Steuerfreistellungen oder unabgestimmte Normierungen der Steueranspruch des einzelnen Staates verloren geht. Dieser Zielkonflikt muss durch das Internationale Steuerrecht einer möglichst optimalen Lösung zugeführt werden.

Ausgangspunkt ist das jeden eigenständigen Staat kennzeichnende Souveränitätsprinzip, wonach es jedem Staat selbst überlassen ist, welcher Prinzipien er sich bei der Regelung materiellen internationalen Rechts durch formelles nationales Recht bedient, und ob und wie er mit anderen Staaten Verträge schließt.

Beispiel 3:

Das Beispiel zeigt, dass das Souveränitätsprinzip durch weitere Prinzipien konkretisiert wird. Dabei kann auch unterschieden werden zwischen Steueransprüchen, die an das Steuergut, die zu besteuernde Person oder auch an Transaktionen anknüpfen:

1. Steuergut: Hier ist zu entscheiden, ob das Welteinkommensprinzip (Besteuerung des Einkommens unabhängig davon, wo es erzielt wird) oder das Territorialitätsprinzip (Besteuerung nur von Quellen auf eigenem Staatsgebiet) angewendet werden soll.

2. Person des Steuerpflichtigen: Hier kann maßgeblich sein der Wohnsitz (z.B. in § 1 EStG) oder auch die Staatsangehörigkeit (so z.B. die Anknüpfung in den USA).

3. Transaktionen (bei den indirekten Steuern): Hier kann gewählt werden zwischen dem Bestimmungsland- oder dem Ursprungslandprinzip.

In der Praxis der Staaten sind folgende Kombinationen üblich:

1. Wohnsitzbesteuerung mit Universalitätsprinzip (bei unbeschränkter Steuerpflicht),

2. Quellenbesteuerung mit Territorialitätsprinzip (bei beschränkter Steuerpflicht).

Das Zusammentreffen dieser Prinzipien kann zur Doppelbesteuerung führen.

Bei Transaktionen gilt für die Umsatzsteuer bzw. für Verbrauchsteuern grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip im Gegensatz zum Ursprungslandprinzip. Im Falle einer Ausfuhr wird die Umsatzsteuer oder Verbrauchsteuer in dem Einfuhrland erhoben.

1.2. Effektive oder virtuelle Doppelbesteuerung

Im Rahmen juristischer Doppelbesteuerung wird zwischen effektiver und virtueller Doppelbesteuerung unterschieden.

1. Effektive Doppelbesteuerung liegt vor, wenn ein und dasselbe Steuersubjekt tatsächlich von mehreren internationalen Abgabehoheiten in Anspruch genommen wird.

2. Virtuelle Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine solche Inanspruchnahme möglich ist, ohne dass sie tatsächlich erfolgt.

2. Vermeidung der Doppelbesteuerung

Die Normen des Internationalen Steuerrechts können im Wesentlichen in drei Gruppen (mit entsprechenden Untergruppen) aufgeteilt werden:

• Einseitige oder unilaterale Maßnahmen: Der jeweilige Staat versucht durch Regelungen in seinen nationalen Steuergesetzen (z.B. EStG, KStG, BewG, ErbStG, GewStG, UStG sowie AStG, InvStG) eine Doppelbesteuerung zu vermeiden oder zu mildern, s. hierzu 5;

• Völkerrechtliche Verträge (zweiseitige/bilaterale oder mehrseitige/multilaterale Maßnahmen): Durch Abschluss eines völkerrechtlichen Vertrages wird die Besteuerung zwischen den beiden beteiligten Staaten durch Zuweisung von Besteuerungsrechten geregelt. Als Vertragsparteien können entweder zwei Staaten (bilaterale Verträge) oder mehrere Staaten (multilaterale Verträge) beteiligt sein. Zu den bilateralen Völkerrechtsverträgen mit steuerrechtlichem Inhalt gehören insbes. die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, kurz: Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), s. hierzu 3 und 4. Zu den multilateralen Völkerrechtsverträgen sind zu nennen:

  • das Wiener Übereinkommen über die diplomatischen Beziehungen (WÜD vom 18.4.1961, BGBl II 1964, 957, s. dazu H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH),

  • das Wiener Übereinkommen über die konsularischen Beziehungen (WÜK vom 24.4.1963, BGBl II 1969, 1585; s. dazu H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH),

  • die Schiedsverfahrenskonvention vom 23.7.1990 (90/434/EWG, ABlEG Nr. L 225, 10),

  • das NATO-Truppenstatut (BGBl II 1961, 1183);

• Supranationale Normen: Europäisches Gemeinschaftsrecht (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, »AEUV«, sowie darauf basierende Rechtsakte wie Verordnungen oder Richtlinien).

3. Zweiseitige (bilaterale) Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (OECD-Musterabkommen)

Durch bilaterale Maßnahmen, d.h. durch völkerrechtliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wird grundsätzlich bereits die Entstehung der Doppelbesteuerung verhindert, während einseitige Maßnahmen (vgl. 5) nur eine bereits eingetretene effektive Doppelbesteuerung beseitigen. Völkerrechtliche Abkommen sind daher zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wirksamer als einseitige nationale Maßnahmen. Durch Doppelbesteuerungsabkommen wird das Besteuerungsrecht des einen Vertragsstaates zugunsten des Besteuerungsrechts des anderen Vertragsstaates eingeschränkt. Der bilaterale Abschluss ermöglicht das Eingehen auf die wirtschaftlichen Verhältnisse zwischen den beiden Staaten. Als Vertragsbasis zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern des Einkommens und des Vermögens dient den (meisten) Staaten das OECD-Musterabkommen (OECD-MA). Auch die von Deutschland mit aktuell rd. 100 Staaten abgeschlossenen DBA (BMF vom 17.1.2019, IV B 2 – S 1301/07/10017-10, BStBl I 2019, 31) orientieren sich inhaltlich am OECD-MA, das als Empfehlung des Rats der OECD den Mitgliedstaaten dient.

Die Verträge regeln gemeinsame Begriffsverständnisse und weisen den jeweiligen Staaten Besteuerungsrechte zu. Die steuerlichen Hoheitsbefugnisse der jeweiligen Staaten bleiben allerdings unberührt. Die Vertragspartner schränken lediglich ihr originäres Besteuerungsrecht zwecks Erreichung des Ziels der Vermeidung von Doppelbesteuerung ein (Vermeidungsnormen) ein.

Neben der Vermeidung der Doppelbesteuerung sollen die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten so geordnet, d.h. aufrechterhalten oder durch Besteuerungsverzicht zurückgenommen werden, dass beide Staaten angemessen an der Besteuerung des wirtschaftlichen Ergebnisses beteiligt sind (Verteilungsnormen). Maßstab für diese »angemessene Verteilung« ist das Maß der Verbundenheit, die die jeweilige wirtschaftliche Betätigung zum Territorium des Vertragsstaates aufweist.

Immer mehr in den Vordergrund rückt auch die Bekämpfung der nationalen und internationalen Steuervermeidung, Steuerabwehr und Steuerverkürzung. Auch hier spielen die DBA eine wichtige Rolle. Laut OECD-Musterabkommen vom 21.11.2017 sollen DBA folgenden Titel haben: »Abkommen zwischen (Staat A) und (Staat B) zur Verhinderung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung von Steuerverkürzung und -umgehung«.

Als in das nationale Recht transformiertes Recht mit Gesetzesrang gehen DBA dem nationalen Recht aufgrund der Kollisionsregel des § 2 AO vor.

Sie lassen sich in folgende Teile gliedern:

• Geltungsbereich (Art. 1–2 OECD-MA),

• Begriffsbestimmungen (Art. 3–5 OECD-MA),

• Zuteilungsnormen (Art. 6–22 OECD-MA),

• Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art. 23A, 23B OECD-MA)

• Besondere Bestimmungen (Art. 24–29 OECD-MA),

• Schlussbestimmungen (Art. 30–31 OECD-MA).

Die DBA werden durch Protokolle, Briefwechsel oder andere Dokumente ergänzt und erläutert. Diese Dokumente sind Bestandteile des jeweiligen Abkommens und in gleicher Weise verbindlich.

Neben den DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen werden von Deutschland auch andere Abkommen im Steuerbereich geschlossen. Dazu zählen:

• Abkommen auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer,

• Sonderabkommen betreffend Einkünfte und Vermögen von Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen,

• Abkommen auf dem Gebiet der Rechts- und Amtshilfe und des Informationsaustausches sowie

• Abkommen auf dem Gebiet der Kraftfahrzeugsteuer.

3.1. Geltungsbereich

3.1.1. Persönlicher Geltungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich wird regelmäßig über die Ansässigkeit einer Person bestimmt (Art. 1 OECD-MA).

Der Begriff der »Person« gliedert sich dabei in drei Gruppen (Art. 3 OECD-MA):

1. natürliche Personen,

2. Gesellschaften (insb. juristische Personen, Art. 3 Abs. 1 b) OECD-MA) und

3. andere Personenvereinigungen (z.B. nicht rechtsfähige Vereine, Personengesellschaften).

Natürliche Personen sind gem. Art. 4 OECD-MA in dem Staat ansässig, in dem sie aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres gewöhnlichen Aufenthaltes oder eines ähnlichen Merkmals (z.B. die Staatsangehörigkeit) unbeschränkt steuerpflichtig sind. Gesellschaften und andere Personenvereinigungen sind in dem Staat ansässig, in dem sie aufgrund ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmales (z.B. des Sitzes) unbeschränkt steuerpflichtig sind. Zum Sonderfall der Personenvereinigungen, die nach deutschem Ertragsteuerrecht nicht steuerpflichtig sind s. 3.2.1 sowie BMF-Schreiben vom 26.9.2014 (BStBl I 2014, 1258 – Anwendung der DBA auf Personengesellschaften).

3.1.2. Sachlicher Geltungsbereich

Der sachliche Geltungsbereich bestimmt, welche Steuerarten der Vertragsstaaten vom Abkommen erfasst sind. Nach Art. 2 Abs. 1 OECD-MA gilt ein Abkommen für alle Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden.

In Deutschland fallen unter diese Bestimmung z.B. die Einkommensteuer (mit Zuschlagsteuer, Solidaritätszuschlag), die Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie die Grundsteuer als »Vermögensteuer« i.S.d. Art. 2 Abs. 1 OECD-MA. Nicht erfasst sind Verbrauch- und Verkehrsteuern (USt, GrESt), Kirchensteuer und örtliche Aufwand- und Verbrauchsteuern.

3.1.3. Zeitlicher Geltungsbereich

Der zeitliche Geltungsbereich betrifft das Inkrafttreten bzw. die Kündigung von DBA (Art. 30 und 31 OECD-MA). Ein Abkommen wird wirksam durch Austausch der Ratifikationsurkunden. Im Vertrag kann auch ein späteres Datum für das Wirksamwerden vorgesehen werden (z.B. vier Wochen nach der Ratifikation oder der 1. des darauf folgenden Kalenderjahres etc.). Da es sich um einen bilateralen Vertrag handelt, kann er selbstverständlich auch gekündigt werden. Entsprechend Art. 31 OECD-MA sehen DBA daher auch eine Kündigungsklausel vor, in der die Kündigungsfrist festgelegt wird.

So wurde z.B. das DBA-Brasilien durch die deutsche Bundesregierung zum 1.1.2006 wirksam gekündigt. Dessen Art. 31 sieht noch eine letztmalige Anwendung 2006 vor. Zwischen Deutschland und Brasilien gibt es bis heute kein neues Abkommen.

Am 21.7.2009 hatte die Bundesregierung das DBA mit der Türkei (vom 16.4.1985) zum 31.12.2010 gekündigt. Dadurch wollte Deutschland internationale Standards umsetzen. Das damalige Abkommen war nach Auffassung der Bundesregierung veraltet und unausgewogen. In den Verhandlungen der beiden Staaten um eine modernere Fassung, die sich am OECD-MA orientieren sollte, konnten jedoch keine Erfolge erzielt werden. Damit war das DBA ab 1.1.2011 nicht mehr anwendbar. Erst am 1.8.2012 wurden die Ratifikationsurkunden eines neuen DBA zwischen Deutschland und der Türkei ausgetauscht. Gem. Art. 30 Abs. 2 fand es rückwirkend zum 1.1.2011 Anwendung. Dadurch wurde ein abkommensloser Zeitraum umgangen.

3.2. Begriffsbestimmungen

Den Zuteilungsnormen sind allgemeine Begriffsbestimmungen vorangestellt (Art. 3 bis 5 OECD-MA). Besondere Begriffsbestimmungen finden sich ggf. in den Zuteilungsnormen selbst (z.B. die Definition von Dividenden, Art. 10 Abs. 3 OECD-MA).

3.2.1. Bestimmung der Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA)

Die Normen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder zur Zuweisung der Besteuerungsmöglichkeit verlangen jeweils eine Unterscheidung zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Quellenstaat. Ohne die konkrete Zuordnung der Ansässigkeit einer Person i.S.d. DBA zu einem Staat ist die weitere Anwendung eines DBA nicht möglich. In den weiteren Artikeln des OECD-MA dient der Begriff der Ansässigkeit (ansässige Person) der Abgrenzung der Besteuerungsrechte der jeweiligen Vertragsstaaten. Die Ansässigkeit einer Person führt zur Abkommensberechtigung, vermittelt damit den Schutz des DBA. Zugleich wird mit der Bestimmung der Ansässigkeit einer Person in einem Vertragsstaat dieser Staat für die Anwendung des Abkommens zum Ansässigkeitsstaat; der andere Vertragsstaat ist Quellenstaat.

Ansässigkeitsstaat: Die Bestimmung des Ansässigkeitsstaates erfolgt danach, ob die Person nach dem Recht eines Staates aufgrund ihres Wohnsitzes, gewöhnlichen Aufenthalts oder dem Ort ihrer Geschäftsleitung in diesem Staat steuerpflichtig ist. Der Ansässigkeitsstaat besteuert nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht und muss daher unter Berücksichtigung der persönlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen die Doppelsteuerung vermeiden oder mildern (Anwenderstaat).

Personengesellschaften sind aufgrund der fehlenden Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerpflicht keine ansässigen Personen i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. Ansässige und damit abkommensberechtigte Personen sind allein die Gesellschafter, denen die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte anteilig zugerechnet werden. Lediglich bezüglich der Gewerbesteuer sind Personengesellschaften selbst steuerpflichtig (BMF vom 26.9.2014, BStBI I 2014, 1258, Tz. 2.1.1). Wegen der fehlenden Abkommensberechtigung können ausländische Personengesellschaften selbst die nach einem DBA zu gewährende Entlastung von Abzugsteuern (§ 50d Abs. 1–6 EStG) nicht in Anspruch nehmen. Abkommens- und damit entlastungsberechtigt sind vielmehr die Gesellschafter, wenn sie im anderen Vertragsstaat ansässig sind. Gem. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG ist jedoch nur die Personengesellschaft und nicht der Gesellschafter entlastungsberechtigt, wenn der andere Vertragsstaat die Einkünfte der Personengesellschaft selbst als Einkünfte einer ansässigen Person zurechnet, die Gesellschaft also nicht als steuerlich transparent behandelt (BMF vom 26.9.2014, BStBI I 2014, 1258, Tz. 2.1.2).

Quellenstaat: Dem Quellenstaat steht ein eingeschränktes Besteuerungsrecht nach seinen nationalen Vorschriften der beschränkten Steuerpflicht zu. Diese werden durch das DBA bestätigt oder eingeschränkt. Persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen sind nicht zu berücksichtigen, jedoch ist eine Überlagerung durch das EU-rechtliche Diskriminierungsverbot möglich.

Eine Person kann zwar in beiden Vertragsstaaten z.B. aufgrund doppelten Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig sein, dagegen kann sie nur in einem der beiden Vertragsstaaten als ansässig im Sinne eines DBA gelten, da nur dann das Grundprinzip, die Abmilderung bzw. Vermeidung der Doppelbesteuerung, funktionieren kann. DBA greifen nur dann, wenn in (mindestens) einem der beteiligten Staaten der Steuerpflichtige ansässig ist. DBA sind nicht einschlägig, wenn in beiden Staaten nur die beschränkte Steuerpflicht gegeben ist. Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA wird eine Ansässigkeit in einem Staat nicht begründet, wenn die Person in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist, die Person nach deutschem Rechtsverständnis dort also nur der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Für jeden grenzüberschreitenden Steuerfall muss daher festgestellt werden, welcher Staat als Ansässigkeitsstaat und welcher als Quellenstaat anzusehen ist. Dabei ist eine eindeutige Zuordnung vorzunehmen i.S. eines »Entweder – Oder«.

3.2.1.1. Doppelansässigkeit von natürlichen Personen nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA

Nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist eine natürliche Person in einem Staat ansässig, wenn sie dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist die Person danach in beiden Vertragsstaaten ansässig, ist nach der in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA festgelegten Prüfungsreihenfolge festzustellen, in welchem Vertragsstaat die Person als ansässig gilt.

Situation 1:

Hat der Steuerpflichtige lediglich in einem DBA-Staat (A) seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt und in einem anderen Vertragsstaat (B) Einkünfte, so ist der Fall einfach: Staat A ist Wohnsitzstaat, Staat B ist Quellenstaat.

Situation 2:

Schwieriger hingegen wird es, wenn der Steuerpflichtige im Staat A seinen Wohnsitz und im Staat B nicht nur seine Einkünfte, sondern auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Sind nun A und B jeweils Wohnsitzstaat?

Situation 3:

Am schwierigsten ist es, wenn der Steuerpflichtige sowohl in Staat A als auch in Staat B je einen Wohnsitz hat.

Beispiel 4:

Lösung 4:

3.2.1.2. Doppelansässigkeit von juristischen Personen (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA)

Bei juristischen Personen sollen Ansässigkeitskonflikte nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA i.d. F. vom 21.11.2017 durch eine Verständigungsvereinbarung der beiden Vertragsstaaten gelöst werden.

3.2.2. Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a) und b) OECD-MA)

Wie auch im nationalen Recht ist zu unterscheiden zwischen der persönlichen Abkommensberechtigung und dem sachlichen Abkommensschutz.

Persönliche Abkommensberechtigung: Die betroffene Person ist wegen ihrer Ansässigkeit in einem der beiden Staaten befugt, den Schutz des Abkommens in Anspruch zu nehmen.

Sachlicher DBA-Schutz: Voraussetzung für den sachlichen Schutz ist, dass nach den innerstaatlichen Besteuerungsregeln für die Person Steuerpflicht besteht. Sachlicher Schutz besteht demnach für:

• natürliche Personen,

• juristische Personen;

• für Personenvereinigungen und Personengesellschaften nur dann, wenn die Personengesellschaft nach innerstaatlichem Recht eines der beiden Vertragsstaaten Steuersubjekt ist.

Aus den Definitionen selbst lassen sich konkrete Rechtsfolgen, wie etwa die Abkommensberechtigung der genannten Rechtssubjekte nicht ableiten; diese ergeben sich vielmehr aus anderen Abkommensvorschriften.

Werden sie als Personengesellschaft etc. behandelt, kann die Abkommensberechtigung der Gesellschafter bestehen, ansonsten kann die Anwendung des Abkommens auf die Personengesellschaft als solche verweigert werden, wenn keine ausdrücklichen Regelungen für Personengesellschaften im DBA enthalten sind (s.a. BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258).

Beispiel 5:

USA: Limited Liability Company (LLC):

Die LLC verbindet die gesellschaftsrechtlichen Charakteristiken einer Corporation (US-Kapitalgesellschaft) mit denen einer Partnership (US-Personengesellschaft).

Besteuerung in den USA: Das US-Steuerrecht gewährt für die LLC ein Einordnungswahlrecht. Es kann (durch Ankreuzen im Steuerformular) zwischen der Besteuerung als Corporation (mit der Folge der US-Körperschaftsteuerpflicht), als Partnership (deren Gewinnanteile mittelbar bei ihren Gesellschaftern US-einkommensteuerpflichtig sind) und im Fall der Ein-Personen-LLC als »disregarded Entity« (Besteuerung unmittelbar beim Gesellschafter) gewählt werden (»Check-the-box«-Verfahren). An die einmal getroffene Wahl sind die Gesellschafter für einen Zeitraum von fünf Jahren gebunden. Wird nicht ausdrücklich für die Einordnung als Körperschaft optiert, gilt die LLC steuerlich als Personengesellschaft, die steuerlich als transparent behandelt wird (BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 34/08, BStBl II 2009, 263).

Besteuerung in Deutschland: Die deutsche steuerliche Einordnung der LLC erfolgt auf der Grundlage eines Rechtstypenvergleichs und ist somit von der einzelnen gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltung und deren Interpretation abhängig. Die deutsche Finanzverwaltung geht dabei von einem Kriterienkatalog aus, der zu bewerten ist (BMF vom 19.3.2004, BStBl I 2004, 411).

US-Inc.: Auch die sog. Subchapter-S-Corporation kann wie die LLC für die steuerliche Behandlung als transparente Personengesellschaft nach dem »Check-the-box«-Verfahren optieren. Nach deutschem Recht wird sie gleichwohl als Kapitalgesellschaft behandelt, was entscheidend für die Behandlung nach dem DBA-USA ist (BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 39/07, BStBl II 2009, 234).

Limited Liability Partnerships (LLP) nach britischem Recht: Die Rechtsform der LLP wurde entwickelt, um die organisatorische Flexibilität und den steuerlichen Status einer Personengesellschaft mit der beschränkten Haftung ihrer Gesellschafter zu vereinen. Im Blickpunkt dieser Gesellschaftsform stehen insbes. Berufsgruppen, denen es aufgrund ihres Berufsstatus nicht möglich ist, ihre Tätigkeit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft auszuüben. Die LLP ist eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit. Ungeachtet dessen wird sie steuerlich als transparent behandelt.

Die »Limited Liability Partnerships« (LLP) ist eine Gesellschaftsform in Großbritannien, die mit dem »Limited Liability Partnerships Act 2000« mit Wirkung zum 6.4.2001 eingeführt worden ist. Dieses Gesetz findet Anwendung in England, Schottland und Wales. In Nordirland gilt dieses Gesetz nicht, jedoch sind insbes. die steuerrechtlichen Bestimmungen auch in Nordirland anzuwenden.

Für die steuerrechtliche Beurteilung einer nach britischem Recht gegründeten LLP als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 19.3.2004 (IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411 (zur US-amerikanischen LLC) anzuwenden. Danach ist die LLP grundsätzlich als Personengesellschaft einzuordnen. Jedoch ist unter Berücksichtigung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen im Einzelfall zu prüfen, ob für Zwecke der deutschen Besteuerung eine hiervon abweichende Einordnung gegeben sein könnte (s.a. Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 19.1.2007, III A – S 1301 GB – 2/2006).

3.2.3. Staatsangehörige (Art. 3 Abs. 1 Buchst. g) OECD-MA)

Der Ausdruck »Staatsangehöriger« kann vom OECD-MA nicht erläutert werden, da das Recht der Staatsangehörigkeit von Staat zu Staat unterschiedlich geregelt ist. Üblicherweise beziehen sich die deutschen DBA auf Art. 116 Abs. 1 GG.

Für juristische Personen kann eine Staatsangehörigkeit als solche nicht festgestellt werden. Gleichwohl wird in den DBA von einer Staatsangehörigkeit der Gesellschaften, der Personengesellschaften und auch anderen Personenvereinigungen ausgegangen (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. g Doppelbuchst. ii OECD-MA). Staatsangehörigkeit ist danach für die genannten Korporationen dann gegeben, wenn sie nach dem Recht der jeweiligen Vertragsstaaten gegründet bzw. errichte worden sind; es gilt mithin die Sitztheorie oder das Gründungsstatut.

3.2.4. Zuständige Behörde (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f) OECD-MA)

Nach dem OECD-MA ist der Ausdruck »zuständige Behörde« nicht ausdrücklich geregelt; vielmehr wird es den Vertragsstaaten überlassen, diesen Begriff zu erläutern. Auf Seiten Deutschlands ist die zuständige Behörde regelmäßig das Bundesministerium der Finanzen bzw. der Bundesminister der Finanzen. Auch wenn in einem konkreten DBA keine ausdrückliche Delegationsmöglichkeit verankert ist (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. k DBA-Schweden), kann das Bundesministerium für Finanzen Befugnisse grundsätzlich auf nachgeordnete Behörden verlagern (z.B. betr. Amtshilfe, Auskunftsverkehr, § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG).

3.2.5. Betriebsstätte

Anknüpfungspunkt für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen ist eine Betriebsstätte. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates können gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nur dann im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und soweit der Gewinn der Betriebsstätte zuzurechnen ist. Der Begriff der Betriebsstätte ist in Art. 5 OECD-MA definiert. Zur Abgrenzung des nationalen Betriebsstättenbegriffs des § 12 AO siehe → Betriebsstätte.

Die Ermittlung des Gewinns, der der Betriebsstätte zuzurechnen ist, richtet sich nach § 1 Abs. 5 AStG. Hierbei ist die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) zu beachten, die gem. § 40 BsGaV für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2014 beginnen.

Grundsätzlich sind alle Betriebsstätten einer Personengesellschaft (anteilige) Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter (BMF-Schreiben vom 26.9.2014, BStBI I 2014, 1258, Tz. 2.2.3). Ist demnach ein im Ausland ansässiger Gesellschafter an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, wird dem ausländischen Gesellschafter durch die Beteiligung eine anteilige inländische Betriebsstätte vermittelt. Einem im Inland ansässigen Gesellschafter, der an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt ist, wird durch die Beteiligung eine anteilige ausländische Betriebsstätte vermittelt.

Sondervergütungen sowie die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen gehören bei originär gewerblich tätigen Personengesellschaften zu den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA und sind gem. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG derjenigen Betriebsstätte zuzurechnen, der der Aufwand zuzuordnen ist, für die die Vergütung gezahlt wird (BMF-Schreiben vom 26.9.2014, BStBI I 2014, 1258, Tz. 5.1.2).

Gewerblich geprägte Personengesellschaften gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sowie fiktiv gewerblich tätige Personengesellschaften gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden wie vermögensverwaltende Personengesellschaften behandelt und unterliegen somit nicht den Regelungen des Art. 7 OECD-MA (BMF-Schreiben vom 26.9.2014, BStBI I 2014, 1258, Tz. 2.2.1). Für diese Einkünfte gelten die sonstigen Vorschriften, wie z. B. Art. 6 OECD-MA für Vermietungseinkünfte. Ebenfalls nicht zu den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA gehören Vergütungen, die ein Gesellschafter einer gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft für seine Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Diese Sondervergütungen sind daher nach ihrer Art entsprechend der DBA-Vorschriften zu qualifizieren.

3.3. Zuteilungsnormen

3.3.1. Allgemeines

Die Zuteilungsnormen oder Verteilungsnormen (Art. 6–22 OECD-MA) bilden das Kernstück der DBA. Diese bestimmen, welchem Vertragsstaat das Steueraufkommen zusteht.

Der Begriff »Verteilung« ist dabei jedoch ungenau. Sofern ein Sachverhalt eng mit dem Territorium eines Vertragsstaates verbunden ist, ist das Besteuerungsrecht in diesem Fall ein untrennbar mit der Souveränität des Staates verbundenes Recht. Dem Staat steht die Besteuerung originär zu, ohne dass sie verteilt werden müsste oder könnte (sog. »genuine link«).

Die Verteilungsnormen bestimmen vielmehr, welches Besteuerungsrecht der Staaten aufrechterhalten und auf welches verzichtet wird. Man unterscheidet zwischen vollständigen und unvollständigen Verteilungsnormen:

• Vollständige Verteilungsnormen bestimmen, dass bestimmte Einkünfte nur in einem Vertragsstaat besteuert werden dürfen (z. B. Art. 12 OECD-MA für Lizenzgebühren).

• Unvollständige Verteilungsnormen weisen das Besteuerungsrecht beiden Staaten zu: »… können in […] besteuert werden« (z.B. Art. 6 OECD-MA für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen). In diesen Fällen hat regelmäßig der Ansässigkeitsstaat Maßnahmen zu ergreifen, um eine Doppelbesteuerung zu verhindern (Anwenderstaat).

Wesentliche Inhalte sind:

• Bezeichnung des Tatbestands im innerstaatlichen Recht, für den die Norm gelten soll (z.B. Gewinn aus …, Einkünfte aus …),

• eventuelle Bemessungsregeln (Einkünfteabgrenzung),

• Zurechnung zu einem bestimmten Steuerpflichtigen,

• Anknüpfung an die Steuergläubiger

  • entweder über eine Eigenschaft des Steuerschuldners (z.B. Wohnsitz, Staatsangehörigkeit)

  • oder über Sachverhaltselemente (z. B. Belegenheit des unbeweglichen Vermögens).

3.3.2. Übersicht: Zuordnung des Besteuerungsrechts nach dem OECD-MA

• Grundstücksvermietung und -veräußerung: Besteuerungsrecht Quellenstaat (Art. 6, Art. 13); Freistellung im Ansässigkeitsstaat (Art. 23A),

• Betriebsstättengewinne eines Unternehmens: Besteuerungsrecht Quellenstaat (Art. 7); Freistellung im Ansässigkeitsstaat,

• Dividenden, Zinsen: (beschränktes) Besteuerungsrecht Quellenstaat (Art. 10, Art. 11); Anrechnung im Ansässigkeitsstaat (Art. 23A Abs. 2, Art. 23B),

• Lizenzgebühren: Besteuerungsrecht Ansässigkeitsstaat (Art. 12),

• Unselbstständige Arbeit: Quellenstaat, wenn Aufenthalt im Quellenstaat mindestens 183 Tage oder Arbeitgeber/Betriebsstätte im Quellenstaat (Art. 15); Freistellung im Ansässigkeitsstaat. Die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen regelt ausführlich das BMF-Schreiben vom 3.5.2018 (IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2018, 643),

• Aufsichtsräte: Quellenstaat (Art. 16); Freistellung im Ansässigkeitsstaat,

• Künstler, Sportler: Quellenstaat (Art. 17); Freistellung im Ansässigkeitsstaat,

• Beamtenpensionen/Öffentlicher Dienst: Quellenstaat (Art. 19 Abs. 1/Abs. 2); Freistellung im Ansässigkeitsstaat,

• Gesetzliche Rente: Ansässigkeitsstaat (Art. 21),

• Betriebsrente: Ansässigkeitsstaat (Art. 18).

3.4. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Sowohl im OECD-MA (Art. 23A und 23B) als auch in den von Deutschland abgeschlossenen DBA wird eine Doppelbesteuerung durch die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode vermieden. Die Freistellungsmethode ist dabei die grundsätzlich anzuwendende Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Anrechnungsmethode findet nur in bestimmten Fällen Anwendung (nach dem OECD-MA nur bei Dividenden und Zinsen, s. 3.3.2).

3.4.1. Freistellungsmethode gem. Art. 23A OECD-MA

Durch die Freistellungsmethode erfolgt ein einseitiger Verzicht auf den jeweiligen nationalen Steueranspruch. Bei der Ermittlung der Einkünfte erfolgt kein Ansatz der Einnahmen, → Betriebsausgaben, Werbungskosten oder der ausländischen Steuer durch den Ansässigkeitsstaat. In Art. 23A Abs. 3 OECD-MA findet sich allerdings eine Regelung zum → Progressionsvorbehalt. Auch wenn in einem mit Deutschland geschlossenen Abkommen diese Regelung nicht enthalten ist, so greift grundsätzlich § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG, d.h. Einkünfte, die nach einem DBA in Deutschland freigestellt sind, unterliegen dem Progressionsvorbehalt. Dies gilt jedoch nicht für die in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Fälle. Zur Vermeidung von unbesteuerten Einkünften (sog. Weiße Einkünfte/doppelte Nichtbesteuerung) hat Deutschland mit einigen Staaten sog. Rückfallklauseln vereinbart, wonach das Besteuerungsrecht bei einer Nichtbesteuerung durch den anderen Staat wieder an Deutschland zurückfällt. Auch ohne eine ausdrückliche Vereinbarung fällt das Besteuerungsrecht gem. § 50d Abs. 9 EStG an Deutschland zurück, wenn Einkünfte im anderen Staat von der Besteuerung ausgenommen sind (sog. Treaty-Override).

Nach der Rechtslage des Jahres 2010 sind Ausschüttungen einer Luxemburger SICAV an eine inländische KapGes, der mindestens 25 % der stimmberechtigten Anteile an der SICAV gehören, wegen des sog. abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs des DBA-Luxemburg 1958 von der Besteuerung im Inland ausgenommen, BFH Pressemitteilung vom 2.9.2021 (LEXinform 0461080) zum Urteil I R 61/17 vom 15.3.2021 (LEXinform 0951674).

3.4.2. Anrechnungsmethode gem. Art. 23B OECD-MA

Bei der Anrechnungsmethode bezieht der Ansässigkeitsstaat die ausländischen Einkünfte (→ Ausländische Einkünfte) in die Ermittlung der Einkünfte mit ein. Der bereits im anderen Staat entrichtete Steuerbetrag (→ Ausländische Steuer) wird jedoch auf die inländische Steuer, die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt, angerechnet. Dadurch wird aus deutscher Sicht eine Anhebung des Steuerniveaus erreicht. Die Anrechnung kann nur für die Steuerarten erfolgen, die in Übereinstimmung mit dem DBA erhoben werden, und richtet sich nach § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG. Danach findet entweder eine Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG oder ein Abzug der Steuer gem. § 34c Abs. 2 EStG statt. Auch Art. 23B OECD-MA enthält in Abs. 2 einen → Progressionsvorbehalt. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt eine Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 32d Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG, sofern nicht § 20 Abs. 8 EStG einschlägig ist.

Teilweise enthalten DBA auch Regelungen zur Anrechnung einer fiktiven Steuer. Hierdurch wird verhindert, dass ausländische Steueranreize i.S. einer Investitionsförderung durch das deutsche Besteuerungsrecht überlagert werden (s.a. BMF vom 6.12.2011, IV B 3 – S 2293/10/10001 :001, BStBl I 2011, 1222).

Der BFH hat zur Auslegung des Begriffs »wirtschaftlicher Zusammenhang« i.S.d. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG entschieden (BFH vom 6.4.2016, I R 61/14). Ob Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen mit den den ausländischen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen i.S.d. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bestimmt sich demnach nach dem Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG).

3.5. Verfahrensvorschriften

3.5.1. Allgemeines

Weiterhin enthalten die DBA allgemeine Regeln zum Verfahren (z.B. Verständigungsverfahren, Auskunftsaustausch) und dem Verhältnis der Vertragspartner untereinander (s. dazu Art. 25 ff. OECD-MA).

Die DBA sehen regelmäßig einen Auskunftsaustausch (§ 117 AO) zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen vor. Dieser bezieht sich grundsätzlich nur auf die unter das DBA fallenden Steuern, also stets auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, zum Teil auch auf die Gewerbe- und Vermögensteuer. Die bestehenden Erbschaftsteuer-DBA sehen ebenfalls einen entsprechenden Auskunftsaustausch vor. Unterschieden werden DBA mit »großer« oder »kleiner Auskunftsklausel« (Art. 26 OECD-MA):

• Nach der kleinen Auskunftsklausel können nur Auskünfte erbeten oder übermittelt werden, die zur Durchführung des DBA selbst notwendig sind. Dazu gehören Informationen über Tatsachen, deren Kenntnis für eine zutreffende Abgrenzung der Besteuerungsrechte der beiden Vertragsstaaten erforderlich ist und Auskünfte, die der Vermeidung einer dem Abkommen widersprechenden Doppelbesteuerung oder doppelten Steuerbefreiung dienen. Auskünfte zur Durchführung rein innerstaatlichen Rechts wie beispielsweise Spontanauskünfte sind danach nicht zulässig.

• Nach der in Art. 26 OECD-MA vorgesehenen großen Auskunftsklausel können alle Auskünfte übermittelt werden, die zur Anwendung der DBA oder des innerstaatlichen Rechtes eines Vertragsstaates über die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind. Auskünfte können z.B. über die Richtigkeit von Tatsachenbehauptungen oder über Beweismittel angefordert werden, die zur steuerlichen Beurteilung erforderlich sind.

3.5.2. Internationales Steuerzentrum im Bayerischen Staatsministerium der Finanzen

Bayern hat am 22.7.2013 in München ein Internationales Steuerzentrum gegründet. Finanzminister Markus Söder unterzeichnete hierzu eine Vereinbarung mit Italien und den Niederlanden. Das Internationale Steuerzentrum ist eine bundesweit einzigartige Einrichtung. Die Arbeitsgruppe ist an die Steuerabteilung im Bayerischen Finanzministerium angebunden. 35 Auslandsfachprüfer wurden bereits im Landesamt für Steuern eingesetzt. Die Einheit wird auf 50 Mitarbeiter aufgestockt.

Ziel ist es, internationale Steuerprüfungen zu stärken und zu beschleunigen (s. Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Pressemitteilung Nr. 244 vom 23.7.2013). Auf diese Weise können Steuerschlupflöcher geschlossen werden. Die Zusammenarbeit der bayerischen Steuerverwaltung mit anderen europäischen Ländern soll so verbessert werden, dass internationale Prüfungen schon bald Alltag werden. International besetzte Prüferteams sollen fest und dauerhaft etabliert werden. Somit werden Verfahrenswege verkürzt und Rahmenbedingungen für die Prüfungen verbessert. Der Steueralltag soll effektiv auf kurzen Arbeitswegen unbürokratisch gestaltet werden.

Gerade Auslandsfachprüfer haben oft komplexe Sachverhalte zu klären. Dies betrifft z.B. Firmenangaben zu Verrechnungspreisen, die Definition von Betriebstätten, Firmenkonstruktionen wie hybride Gesellschaftsformen oder sog. »Weiße Einkünfte« (doppelte Nichtbesteuerung).

Durch grenzüberschreitende Prüfungen erhält die bayerische Steuerverwaltung einen Überblick über den kompletten Sachverhalt und kann den deutschen Unternehmensgewinn fundiert und dauerhaft ermitteln.

Das Internationale Steuerzentrum koordiniert:

• den Informationsaustausch und dient als Informationsdrehscheibe,

• internationale Prüferteams in gemeinsamen Prüfungen – sog. »joint audits«,

• internationale Arbeitsgruppen mit bayerischer Beteiligung,

• und es dient in Fragen internationaler Besteuerung als Anlaufstelle für andere Länder sowie die bayerischen und deutschen Finanzämter.

Dadurch ergeben sich folgende konkrete Vorteile für Staat und Unternehmen:

• kürzere Verfahrenswege, z.B. möglichst direkter Zugang zu anderen Verwaltungen über direkte Kontakte und Ansprechpartner,

• beschleunigte Abwicklung von Prüfungen,

• noch höhere Qualität der Prüfungen (z.B. spezialisieren sich einzelne Auslandsfachprüfer auf bestimmte Länder),

• mehr Rechtssicherheit auf beiden Seiten,

• mehr und schneller realisierte Steuereinnahmen.

4. Verhandlungsgrundlage für DBA des BMF

4.1. Allgemeines

Mit Datum vom 22.8.2013 hat das BMF eine einheitliche Verhandlungsgrundlage für die Abkommensverhandlungen (VG) veröffentlicht. Die Verhandlungsgrundlage soll die deutsche Verhandlungsführung beim erstmaligen Abschluss oder der Revision von DBA unterstützen. Keinesfalls handelt es sich bei der Verhandlungsgrundlage um ein »Deutsches Musterabkommen«. So können sich z.B. in einzelnen DBA aufgrund von Besonderheiten des jeweiligen nationalen Rechts Abweichungen von der Verhandlungsgrundlage ergeben. Ziel der Verhandlungsgrundlage ist die effiziente Umsetzung der deutschen Abkommensziele unter Verwendung möglichst einheitlicher Formulierungen.

Inhaltlich entspricht die Verhandlungsgrundlage weitgehend den internationalen Standards des OECD-Musterabkommens mit verschiedenen Abweichungen, die zumeist im Musterkommentar der OECD (OECD-MK) bereits angelegt sind.

Insbes. im Verhältnis zu Entwicklungsländern, die sich regelmäßig am Abkommensmuster der Vereinten Nationen orientieren, sind weitergehende Abweichungen, z.B. im Bereich der Quellensteuersätze, möglich (Kunde, IWB 2013, 267).

4.2. Wesentliche Punkte der Verhandlungsgrundlage

Ziel eines Abkommens ist neben der Vermeidung von Doppelbesteuerung auch die Verhinderung einer doppelten Nichtbesteuerung (s. Präambel zur Verhandlungsgrundlage). Dementsprechend sieht Art. 25 VG den »OECD-Standard zu Transparenz und effektivem Informationsaustausch in Steuersachen« vor. Danach besteht die Verpflichtung der Vertragsstaaten zur Übermittlung von Informationen (einschließlich Bankinformationen und Informationen über das Eigentum an Gesellschaften), die im ersuchenden Staat »voraussichtlich erheblich« sind. Der auch spontane und automatische Informationsaustausch wird nach der Art. 26 OECD-MA entsprechenden Formulierung ermöglicht, ohne dass jedoch eine entsprechende Verpflichtung begründet wird. Der Sicherung der Durchsetzung von Steueransprüchen dient die in Art. 26 VG vorgesehene Amtshilfe bei der Steuererhebung.

Entsprechend der aktuellen Fassung des OECD-Musterabkommens wird der »Authorised OECD Approach« (AOA) für die Bestimmung der einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne in Art. 7 VG vollständig umgesetzt.

Entsprechend der bisherigen DBA-Praxis sieht die Verhandlungsgrundlage für Deutschland als Ansässigkeitsstaat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grundsätzlich die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Satz 4 VG) vor. Allerdings steht diese unter dem Vorbehalt der tatsächlichen Besteuerung der Einkünfte oder Vermögenswerte im anderen Vertragsstaat (sog. Subject-to-tax-Klausel; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. b VG). Ist dies nicht der Fall, kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wonach die Besteuerung auf das (höhere) deutsche Steuerniveau hinaufgeschleust wird (Art. 22 Abs. 1 Buchst. c VG).

Die Freistellungsmethode kommt bei Unternehmensgewinnen, Dividenden aus einer Schachtelbeteiligung und Gewinnen aus der Veräußerung von Betriebsstättenvermögen nur bei Vorliegen bestimmter Aktivitäten (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d VG) zur Anwendung (Aktivitätsklausel).

Für Qualifikationskonflikte (Art. 22 Abs. 1 Buchst. 2 Doppelbuchst. aa VG) und Notifikationseinkünfte (Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. cc VG) ist eine Switch-over Klausel vorgesehen.

Zur Streitbeilegung enthält Art. 24 Abs. 5 VG eine umfassende verbindliche Schiedsklausel entsprechend Art. 25 Abs. 5 OECD-MA. Danach wird die Vermeidung der Doppelbesteuerung auch dann gewährleistet, wenn sich die zuständigen Behörden im Rahmen eines Verständigungsverfahrens nicht einigen können.

4.3. Regelungen für Protokolle zu DBA

Zu den regelmäßig vereinbarten Protokollen zu den jeweiligen DBA enthält die VG Regelungen, u.a. zu Art. 10 und 11 VG ergänzende Regelungen zu bestimmten gewinnabhängigen Vergütungen (insbes. Einkünfte aus stiller Gesellschaft oder partiarischen Darlehen), die bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind. Außerdem wird zu Art. 23 Abs. 5 VG (Nichtdiskriminierung) wie in der OECD-Kommentierung festgehalten, dass diese Vorschrift nicht zur Zulassung der grenzüberschreitenden Konsolidierung von Einkünften oder vergleichbarer Vergünstigungen zwischen Unternehmen verpflichtet.

4.4. Fehlende Reglungen

Die Verhandlungsgrundlage enthält keine Regelungen zu Personengesellschaften. In Deutschland wird die Personengesellschaft (einkommen-)steuerlich als transparent behandelt. Im Ausland dagegen wird die Personengesellschaft oft als intransparent, d.h. als steuerpflichtig, behandelt. Dieser Qualifikationskonflikt wird keiner einheitlichen deutschen Lösung in der Verhandlungsgrundlage zugeführt.

Auch Sondervergütungen werden in der Verhandlungsgrundlage nicht regelt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die ein Gesellschafter (Mitunternehmer) einer gewerblich tätigen, gewerblich geprägten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb; sie sind Teil des Gewinns der Personengesellschaft. Die Finanzverwaltung ordnet Sondervergütungen originär gewerblich tätiger Personengesellschaften den Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) zu (vgl. BMF vom 26.9.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 5). Dies gilt gem. § 50d Abs. 10 EStG auch dann, wenn das DBA keine ausdrückliche Regelung zur Behandlung der Sondervergütungen enthält. Die Rechtsprechung sieht dagegen die Spezialartikel (entsprechend Art. 6, 11, 12 OECD-MA etc.) als einschlägig an (BFH vom 8.9.2010, I R 74/09, BStBl II 2014, 788). Dieser Konflikt kann durch ausdrückliche DBA-Bestimmungen gelöst werden. So weisen einzelne DBA Sondervergütungen, die gewerblich tätige Personengesellschaften zahlen, ausdrücklich den Unternehmensgewinnen zu, wenn diese Vergütungen nach dem Steuerrecht des Vertragsstaates, in dem die Betriebsstätte der Personengesellschaft liegt, den Einkünften des Gesellschafters aus dieser Betriebsstätte zugerechnet werden (z.B. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz).

Hinweis:

5. Einseitige (unilaterale) Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Dem nationalen Gesetzgeber steht es aufgrund seiner Gesetzgebungshoheit grundsätzlich frei, welche Maßnahmen er ergreift, um die Doppelbesteuerung zu mildern oder zu beseitigen. In Betracht kommen

• die Anrechnung der ausländischen Steuer,

• der Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte,

• die Steuerfreistellung von ausländischen Einkünften oder

• die pauschalierte Besteuerung.

5.1. Anrechnung ausländischer Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG

Unilaterale Maßnahmen werden von einem einzelnen Staat im Rahmen seines nationalen Steuerrechts geschaffen. Der Wohnsitzstaat, der zunächst die grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeit erfasst, gewährt im zweiten Schritt Erleichterungen, die zur Vermeidung oder Minderung der Doppelbesteuerung führen. Zentrale Norm dieser unilateralen Maßnahmen, die eine Doppelbesteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte vermeiden soll, ist § 34c EStG. Sie gilt nach § 26 Abs. 1 KStG entsprechend für die Anrechnung von Körperschaftsteuer. § 34c EStG gilt jedoch nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG anzuwenden ist (s. hierzu 5.2). § 34c Abs. 1 EStG ist eine Steuerermäßigungsvorschrift (s. auch § 2 Abs. 6 EStG: »Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern […] ist die festzusetzende Einkommensteuer«). Danach wird die im Ausland entrichtete Steuer (→ Ausländische Steuer) auf die deutsche Steuer angerechnet, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Übersteigt die ausländische Steuer die deutsche Einkommensteuer, kommt es nur zu einer begrenzten Steueranrechnung. Neben der vollständigen oder begrenzten Steueranrechnung gibt es auch Fälle der Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer. So gewähren z.B. viele Entwicklungsländer ausländischen Investoren steuerliche Anreize u.a. durch Steuerbefreiungen. Um einen Investitionsanreiz auch im Inland zu schaffen, wird auf die inländische Steuerschuld eine fiktive, d.h. nicht erhobene und gezahlte Steuer angerechnet.

5.2. Anrechnung ausländischer Steuer bei Einkünften aus Kapitalvermögen

Für ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen verweist § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auf § 32d Abs. 1 und Abs. 3 bis 6 EStG. Durch die ab dem VZ 2009 eingeführte Abgeltungssteuer wurde die konkrete Einzelbesteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich ausgeschlossen. Der Stpfl. hat ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 3 EStG in seiner Steuererklärung anzugeben, wenn von diesen Einkünften noch keine (deutsche) Kapitalertragsteuer einbehalten wurde (»Pflichtveranlagung zum Abgeltungssteuersatz«). Ist der Steuerpflichtige mit seinen ausländischen Kapitalerträgen in dem Staat, aus dem die Kapitalerträge stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden, ist die auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer (→ Ausländische Steuer), jedoch höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag, auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf den bezogenen Kapitalertrag entfällt (§ 32d Abs. 5 EStG). Bei Einkünften aus Kapitalvermögen kann nicht der Abzug ausländischer Steuern entsprechend § 34c Abs. 2 EStG (s. 5.3) gewählt werden. Auch bei ausländischen Kapitaleinkünften ist (ebenso wie bei inländischen Kapitaleinkünften) auf Antrag des Stpfl. die sog. Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6 EStG vorzunehmen. Hierbei sind die Einkünfte gem. § 20 EStG zu den übrigen Einkünften hinzuzurechnen. Die gem. § 32d Abs. 5 EStG anrechenbare ausländische Steuer ist von der zusätzlichen tariflichen Einkommensteuer abzuziehen, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt (§ 32d Abs. 6 Satz 2 EStG).

5.3. Abzug ausländischer Steuer gem. § 34c Abs. 2/Abs. 3 EStG

Statt der Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG kann die ausländische Steuer auch von den Einkünften nach § 34c Abs. 2 oder 3 EStG abgezogen werden (→ Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer). Es handelt sich dabei um eine Einkunftsermittlungsvorschrift. Durch die Verminderung des zu versteuernden Einkommens wird die Steuerlast gesenkt.

5.4. Pauschalierung der inländischen Steuer gem. § 34c Abs. 5 EStG

Nach § 34c Abs. 5 EStG kann die inländische Steuer auf ausländische Einkünfte auch mit einem Pauschalsteuersatz erhoben werden (s. dazu den sog. Pauschalierungserlass für betriebliche Einkünfte, BMF vom 10.4.1984, IV C 6 – S 2293 – 11/84, BStBl I 1984, 252; für die Körperschaftsteuer aufgehoben ab VZ 2004, s. BMF vom 24.11.2003, IV B 4 – S 2293 – 46/03, BStBl I 2003, 747).

5.5. Freistellung der ausländischen Einkünfte gem. § 34c Abs. 5 EStG

Die ausländischen Einkünfte können gem. § 34c Abs. 5 EStG auch einseitig von der Besteuerung freigestellt werden. Der Verzicht auf die Besteuerung im Inland erfolgt unter bestimmten Voraussetzungen bei Arbeitnehmern nach dem sog. Auslandstätigkeitserlass für Arbeitnehmereinkünfte (s. BMF vom 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl I 1983, 470; s. auch BMF vom 9.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, 796). Die freigestellten Einkünfte sind bei der Ermittlung des für die Besteuerung maßgebenden Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt).

5.6. Anwendung eines besonderen Steuersatzes gem. § 5a EStG

Nach § 5a EStG werden die Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr mit einem bestimmten, ermäßigten Steuersatz besteuert. Die Möglichkeit der Anrechnung oder des Abzugs ausländischer Steuer scheidet in diesem Fall aus.

6. Literaturhinweise

Rupp/Knies/Ott/Faust, Internationales Steuerrecht, 3. A. 2014; Brähler, Internationales Steuerrecht, 6. A. 2010; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 3. A. 2011; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. A. 2011; Schaumburg, Internationales Steuerecht, 3. A. 2011; Kunde, Verhandlungsgrundlage für DBA im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen, IWB 2013, 267; Schmidt, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften – Eine Analyse des BMF-Schreibens vom 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2010, 354, IStR 2010,413; Doppelbesteuerungsabkommen: DBA (Loseblatt), Beck’sche Textausgabe, 26. A. 2014; Liekenbrock, »Steuerfreie« Entstrickung oder § 50i EStG? – Besteuerung von Personengesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern nach dem AmthilfeRLUmsG, IStR 2013,69; Musil, Treaty Override als Dauerproblem des Internationalen Steuerrechts, IStR 2014,192; Ismer/Baur, Verfassungsmäßigkeit von Treaty Overrides, IStR 2014, 421; Schaflitzl/Hulde, Arbeitnehmerentsendung – Grundlagen und Praxisfälle, IStR 2014,337; Jehl-Magnus, Die gewerblich geprägte Personengesellschaft im internationalen Steuerrecht, NWB 2014, 1649; Dehmer, Einmal erben, mehrfach zahlen – Gestaltungsansätze zur Vermeidung doppelter Erbschaftsteuerbelastung, IStR 2009,454.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Ausländische Einkünfte

→ Ausländische Steuer

 

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