Einbringung

Inhaltsverzeichnis

1 Übersicht
2 Einbringung in Personengesellschaften
2.1 Einführung
2.2 Voraussetzungen des § 24 UmwStG
2.3 Rechtsfolgen der Einbringung
2.4 Überblick zu § 24 UmwStG
2.5 Fallstudie zu § 24 UmwStG
2.6 Das Wahlrecht und die unterschiedliche Interessenlage
2.6.1 Grundsätzliche Überlegungen
2.6.2 Variante gemeiner Wert
2.6.2.1 Folge für die offene Handelsgesellschaft
2.6.2.2 Folge für den Einbringenden
2.6.3 Die Buchwertvariante
2.6.3.1 Die erste Buchwertvariante
2.6.3.2 Die zweite Buchwertvariante
2.6.4 Die Zwischenwertvariante
2.7 Einbringung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
2.8 Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 5 EStG
3 Einbringung in eine KapGes
3.1 Tatbestandliche Voraussetzungen
3.2 Der Grundfall
3.3 Steuerliche Ansätze bei der Kapitalgesellschaft
3.4 Gewährung anderer Wirtschaftsgüter
3.5 Veräußerungspreis und Anschaffungskosten bei der Einbringung
3.6 Änderungen aufgrund des SEStEG
3.6.1 Änderungen in § 20 UmwStG
3.6.2 Anteilstausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 21 UmwStG
3.6.3 Die Besteuerung der Anteilseigner nach § 22 UmwStG
3.6.3.1 Allgemeines
3.6.3.2 Die Folgewirkung bei der Veräußerung von Anteilen aus einer Anteilseinbringung
3.6.4 Nachweispflicht über das Halten von Anteilen
3.7 Zeitpunkt der Einbringung und Rückwirkung
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht

Unter dem Begriff der Einbringung versteht man die Übertragung einer steuerfunktionalen Einheit zur Gründung einer neuen Gesellschaft (Hauptfall: Einbringung des Betriebs des bisherigen Einzelunternehmers in eine neue Gesellschaft) oder in eine bereits bestehende Gesellschaft.

Neue Zielgesellschaften können dabei sein:

• Personengesellschaften (PersGes) oder

• Kapitalgesellschaften (KapGes).

Die Einbringungen erfolgen im Regelfall durch Gesamtrechtsnachfolge vom bisherigen Träger der Unternehmenseinheit auf den neuen Unternehmensträger. Wirtschaftlich verbirgt sich hinter der Einbringung meist eine betriebliche Umstrukturierung.

Das Umwandlungsteuerrecht trägt dem Bedürfnis nach einer steuerneutralen Umstrukturierung Rechnung und ermöglicht eine Einbringung zu Buchwerten.

Die Einbringung in eine PersGes ist in § 24 UmwStG, die Einbringung in eine KapGes in §§ 20 ff. UmwStG geregelt. Der UmwSt-Erlass vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) stellt hierzu den Kommentar der Verwaltung dar (Änderungen durch BMF vom 26.7.2016, 10.11.2016 und 23.2.2018).

2. Einbringung in Personengesellschaften

2.1. Einführung

Zur Gründung einer PersGes kommt es auch dann, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Gesellschafter in sein Unternehmen aufnimmt. Eine ähnliche Konstellation ist gegeben, wenn sich zwei Einzelunternehmen zu einer PersGes zusammenschließen. Gegenstand der (Sach-)Einlage ist dabei ein Betrieb. Die Einlage eines Betriebs (und ihr gleichgestellt: eines Teilbetriebs und eines Mitunternehmer-Anteils) wird steuerrechtlich als Einbringung charakterisiert.

Nach § 24 UmwStG hat die PersGes das eingebrachte BV mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 24 UmwStG spielt die Ansässigkeit des Einbringenden keine Rolle (es kann sich somit auch um einen Bürger in einem EU/EWR-Staat oder in einem Drittstaat handeln).

Grafisch kann die Gründung einer PersGes mittels Sachgründung wie folgt dargestellt werden:

Abb.: Sachgründung und Einbringung bei einer PersGes

2.2. Voraussetzungen des § 24 UmwStG

Die Voraussetzungen des § 24 UmwStG sind folgende:

• Beim Einbringenden (= Einbringungssubjekt) der steuerfunktionellen Einheit nach § 24 UmwStG kann es sich um jeden Unternehmensträger (Einzelunternehmer, PersGes und KapGes) sowie um einen Mitunternehmer handeln.

• Zielgesellschaft ist immer eine inländische PersGes, bei Gesamtrechtsnachfolge muss dies immer eine Personenhandelsgesellschaft (nachfolgend PersHG wie die OHG oder die KG) sein.

• Einbringungsobjekte sind steuerfunktionale Einheiten (Betrieb etc.).

• Der Einbringungsvorgang als solcher geschieht entweder durch Einzelrechtsnachfolge oder durch Gesamtrechtsnachfolge; letztere vollzieht sich ausschließlich nach dem UmwG.

• Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Als Akte der Gesamtrechtsnachfolge kommen in Betracht:

• die Verschmelzung von PersHG gem. §§ 39 ff. UmwG sowie

• die Ausgliederung eines Betriebs (Teilbetriebs) aus Unternehmensträgern (Einzelunternehmen, PersHG und KapGes) auf eine PersHG gem. § 123 Abs. 3 UmwG.

Nur bei Gesamtrechtsnachfolge ist die steuerliche Rückwirkung (maximal acht Monate) der Einbringung möglich.

Vielfältiger sind demgegenüber die Einbringungsakte der Einzelrechtsnachfolge, bei denen es im Wesentlichen um die Gründung einer PersGes durch die Einbringung eines Betriebes oder durch das Zusammenführen zweier Einzelunternehmen geht.

Der Beitritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende PersGes wird ebenfalls als Anwendungsfall des § 24 UmwStG angesehen, wobei dort die Alt-Gesellschafter ihre Mitunternehmer-Anteile in die (steuerlich neue) PersGes einbringen (vgl. Rz. 01.47) des UmwSt-Erl.).

Der Einbringende kann auch dann i.S.v. § 24 Abs. 1 UmwStG Mitunternehmer der Gesellschaft werden, wenn er im Zeitpunkt der Einbringung bereits zu 100 % am Vermögen, Gewinn und Verlust sowie an den Stimmrechten der übernehmenden PersGes beteiligt ist. Es reicht aus, wenn sich seine maßgeblichen Gesellschaftsrechte absolut erhöhen (BFH vom 1.2.2024, IV R 9/20, BFH/NV 2024, 625; LEXinform 0952804).

2.3. Rechtsfolgen der Einbringung

Die wichtigste Rechtsfolge der Einbringung ist das in § 24 Abs. 2 UmwStG vorgesehene Wahlrecht. Das übernommene BV kann mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden. Dabei dürfen die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden. Die weiteren Folgen, insb. für den Einbringenden, bestimmen sich nach der Ausübung des Wahlrechts.

Nach § 24 Abs. 3 UmwStG repräsentiert der Ansatz des eingebrachten BV in der Bilanz der PersGes (inkl. der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter; → Ergänzungsbilanz) den Veräußerungspreis für den Einbringenden gem. § 16 Abs. 2 EStG.

Dabei kommen die Tarifprivilegien der §§ 16, 34 EStG für den Einbringenden nur beim Ansatz des gemeinen Werts zum Tragen und dies auch nur insoweit, als der Einbringende nicht (mehr) beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG).

2.4. Überblick zu § 24 UmwStG

Die Regelungen des § 24 UmwStG sind in dem nachfolgenden Gesetzesüberblick dargestellt:

Abb.: § 24 UmwStG – Gesetzesüberblick

2.5. Fallstudie zu § 24 UmwStG

Ausgehend von einem ersten Akquisitionsgespräch soll zunächst das Grundkonzept und der (natürliche) Interessenswiderstreit bei § 24 UmwStG erläutert werden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

2.6. Das Wahlrecht und die unterschiedliche Interessenlage

2.6.1. Grundsätzliche Überlegungen

Die Interessenslage ist im Wesentlichen dadurch festgelegt, dass der »Einbringende« die Besteuerung der stillen Reserven vermeiden will und die neue Zielgesellschaft an hohen Werten interessiert ist, um neues Abschreibungspotential zu erhalten.

Als Hauptvorteil der Buchwertvariante ist daher die Vermeidung eines aktuellen Veräußerungsgewinnes (§ 16 EStG) beim Einbringenden des Betriebs zu vermerken, während die neue PersGes über geringes AfA-Potenzial verfügt (Hauptnachteil). Das aufgelistete Pro und Kontra relativiert sich allerdings bei näherer Betrachtung:

• So wird der Veräußerungsgewinn des Einbringenden nur »aufgeschoben« (Stundungseffekt), da er mit der Einbringung als Mitunternehmer der neuen PersGes anzusehen ist und somit spätestens bei Veräußerung des Anteils an der neuen PersGes gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG die stillen Reserven aufdecken muss.

• Der »AfA«-Nachteil bei der neuen PersGes kommt naturgemäß nur dann zum Tragen, wenn es sich bei den eingebrachten Einzel-WG um abschreibungsfähige WG handelt.

Beim anderen Extrem, der Variante gemeiner Wert, wenden sich die eben aufgelisteten Vor- und Nachteile in das Gegenteil. Dem neu gewonnenen AfA-Potenzial bei der PersGes steht der unvermeidbare »Veräußerungs«-(= Einbringungs-)gewinn des Einbringenden entgegen (§ 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. Rz. 24.15 ff. UmwSt-Erlass).

• Dabei ist es besonders nachteilig, dass wegen des Verweises in § 24 Abs. 3 Satz 3 EStG auf § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG beim Einbringenden insoweit ein laufender Gewinn und damit kein steuerbegünstigter Einbringungsgewinn entsteht, als er – wirtschaftlich gesehen – an »sich selbst veräußert«. I.H.d. Beteiligungsquote (50 %) an der neuen PersGes liegt folglich ein laufender Einbringungsgewinn vor, der gem. Rz. 24.17 UmwSt-Erl. sogar der GewSt unterliegt.

• Als Vorteil der Variante gemeiner Wert gilt allerdings die transparente Abbildung der Beteiligungsverhältnisse aller Gesellschafter auf den Kapitalkonten der PersGes, da sich der Eintrittspreis des neuen Gesellschafters unschwer nach dem bilanziell aufgedeckten gemeinen Wert des eingebrachten Betriebs bestimmen lässt.

Der dritte Weg, die Zwischenwertvariante, hat im aktuellen Einbringungszeitpunkt eigentlich nur Nachteile, da der Einbringungsgewinn in keinem Fall gem. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG steuerbegünstigt ist (kein Freibetrag und kein hälftiger Steuersatz). Nachdem hier nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden, kann die neue PersGes nur eingeschränkt am Reservenpotenzial teilhaben und die Abbildung der Beteiligungsverhältnisse gestaltet sich nach wie vor schwierig.

In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass eine missglückte Einbringung zum gemeinen Wert (die angesetzten »gemeinen Werte« der Einzel-WG halten einer Nachprüfung nicht stand) von der FinVerw als Einbringung zu Zwischenwerten umgedeutet werden kann (»worst case«). Von daher ist dringend zu raten, die gewünschten gemeinen Werte testieren zu lassen und eine entsprechende Vereinbarung in den Einbringungsvertrag aufzunehmen, dass die Parteien von der gemeinen Wertvariante ausgingen.

Abb.: Rechtsfolgen der Einbringung in eine PersGes

2.6.2. Variante gemeiner Wert

Fortsetzung Beispiel 1:

2.6.2.1. Folge für die offene Handelsgesellschaft

Fortsetzung Beispiel 1:

2.6.2.2. Folge für den Einbringenden

Fortsetzung Beispiel 1:

2.6.3. Die Buchwertvariante

2.6.3.1. Die erste Buchwertvariante

Fortsetzung Beispiel 1:

2.6.3.2. Die zweite Buchwertvariante

Fortsetzung Beispiel 1:

2.6.4. Die Zwischenwertvariante

Rein buchungstechnisch orientiert sich die Zwischenwertvariante an der Variante gemeiner Wert. Mangels Praxisrelevanz – und wegen der unendlichen Lösungsmöglichkeiten – wird deshalb kein Zahlenbeispiel gebildet.

Bei der Zwischenwertvariante ist noch zu beachten:

• Aus Sicht der PersGes: Gem. § 24 Abs. 4, § 22 Abs. 2, § 12 Abs. 3 UmwStG werden die Buchwerte der übernommenen WG ergänzt um die aufgedeckten stillen Reserven, die die AfA-Bemessungsgrundlage und das AfA-Volumen erhöhen.

• Aus Sicht des Einbringenden erzielt dieser in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven einen nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn.

2.7. Einbringung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Die Übertragung eines WG des PV auf eine gewerbliche PersGes gegen erstmalige Einräumung einer Mitunternehmerstellung (Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) ist ein vollentgeltliches Geschäft (BFH vom 23.3.2023, IV R 2/20, BStBl II 2023, 999; LEXinform 0952683). Dies gilt auch dann, wenn der Wert des übertragenen WG nicht nur dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto), sondern auch einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird (Bestätigung der Rspr.). Dieser Vorgang ist nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist insgesamt nicht anwendbar (Bestätigung der Rspr.). Weitere Erläuterungen s. unter → Einbringung privater Wirtschaftsgüter in Gesamthandsvermögen.

2.8. Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betriebsvermögen gem. § 6 Abs. 5 EStG

Zur Einbringung eines WG aus einem anderen BV gem. § 6 Abs. 5 EStG vgl. → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern, → Mitunternehmerschaft.

3. Einbringung in eine KapGes

3.1. Tatbestandliche Voraussetzungen

Die Voraussetzungen, nach denen eine Einbringung in eine KapGes ohne Gewinnrealisierung möglich ist, sind in § 20 bis 23 UmwStG aufgeführt. Die Einbringung eines Betriebs usw. in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist ein Tauschvorgang, der grundsätzlich zur Realisierung der stillen Reserven des eingebrachten BV führen müsste.

Als Einbringende kommen auch in Betracht:

• natürliche Personen mit Ansässigkeit in der EU/im EWR und

• Drittstaaten-Ansässige.

Als Einbringungs-Zielgesellschaften (»Targets«) kommen bei § 20 UmwStG auch EU/EWR-Gesellschaften in Frage. Es ist erforderlich, dass das deutsche Steuerrecht an den erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Auch im Bereich der Einbringung gilt grundsätzlich zunächst der Ansatz des gemeinen Wertes. Dies kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vermieden werden. Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG sind sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen (BFH vom 13.9.2018, I R 19/16, BStBl II 2019, 385). Dies gilt auch bei Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten.

Die nachfolgenden Ausführungen und Beispiele sind angelehnt an Vollgraf in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 2 Teil D.

Für die begünstigte Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG müssen folgende Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein, wenn die Rechtsfolgen des § 20 Abs. 2 UmwStG – Buchwertfortführung oder Zwischenwertansatz – erreicht werden sollen. Danach muss es sich handeln um die Einbringung einer steuerfunktionalen Einheit, d.h. eines

• Betriebs,

• Teilbetriebs,

• Mitunternehmer-Anteils.

Die Einbringung eines Anteils an einer KapGes ist in § 21 UmwStG eigenständig geregelt.

Die Einbringung muss in eine unbeschränkt stpfl. KapGes erfolgen und die aufnehmende KapGes muss dem Einbringenden dafür neue Gesellschaftsanteile gewähren.

Einbringung einer steuerfunktionalen Einheit (Betrieb u.a.) bedeutet dabei immer, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Zielgesellschaft übertragen werden müssen, da sonst § 20 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt ist. Schädlich ist zudem, wenn einzelne WG, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, nicht übertragen werden (BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BFH/NV 2018, 810; DStR 2018, 1014). Daran fehlt es, wenn einzelne dieser WG nicht übertragen werden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhält. Unschädlich ist es jedoch, wenn nicht wesentliche WG nicht mit auf die KapGes übergehen. Für diese WG ist dann ein Entnahmegewinn zu versteuern (Tz. 20.08 UmwSt-Erl.).

Die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer KapGes ist nach § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG (Tz. 15.05 des UmwSt-Erl.) als Teilbetrieb zu behandeln.

3.2. Der Grundfall

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.3. Steuerliche Ansätze bei der Kapitalgesellschaft

Grundsätzlich hat die aufnehmende KapGes gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die WG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Das Ansatzwahlrecht für die übergehenden WG hat nach dem Gesetzeswortlaut nicht der Einbringende, sondern die aufnehmende KapGes. Gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hat die KapGes die Wahlmöglichkeit, ob sie die WG mit dem Buchwert (BW) oder einem höheren Wert (Zwischenwert) ansetzt. Der Einbringungsgewinn, der sich beim Ansatz der WG über dem BW ergibt, ist von dem Einbringenden zu versteuern.

Gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt, kann auf Antrag gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert (Zwischenwert), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Dabei muss sichergestellt sein, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) Zur Anwendung dieser Regelung siehe § 27 Abs. 1 UmwStG.

In den Fällen, in denen die Passivposten die Aktivposten übersteigen, ist das BV so anzusetzen, dass sich die Aktivposten und die Passivposten ausgleichen. Das EK wird hierbei nicht berücksichtigt. Dies kann auch dann Auswirkungen haben, wenn kein Einzelunternehmen, sondern eine PersGes in eine KapGes eingebracht wird. Nach Tz. 20.05 UmwSt-Erl. ist nämlich nicht die PersGes als eigenständige Einbringende zu betrachten, vielmehr bringen die einzelnen MU ihren jeweiligen MU-Anteil in die KapGes ein.

3.4. Gewährung anderer Wirtschaftsgüter

Gewährt die aufnehmende KapGes dem Einbringenden neben den Gesellschaftsrechten andere WG (sowohl in den Fällen des § 20 als auch des 21 UmwStG), so hat bei der aufnehmenden Gesellschaft zwingend eine Wertaufstockung zu erfolgen, wenn der gemeine Wert der anderen WG die BW übersteigt. Das EK bleibt unberücksichtigt. Dies kann z.B. begründet sein durch (entnommen von Patt in Preißer/Pung)

• Ausweis eines Gesellschafterdarlehens,

• Übernahme von privaten Schulden des/der Einbringenden,

• Gewährung von Geld- oder Sachwerten (auch eigene Anteile),

• Einräumung einer typisch stillen Beteiligung.

Die Zuführung von Kapital in die offenen Rücklagen stellt hingegen keine zusätzliche Gegenleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG dar.

3.5. Veräußerungspreis und Anschaffungskosten bei der Einbringung

Eine Sacheinlage stellt begrifflich eine Veräußerung von Betriebsvermögen dar. Deshalb ist der Wert, mit dem die KapGes die Einlage ansetzt, der Veräußerungspreis des Einbringenden (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Der Veräußerungspreis ist also abhängig von der Wahlrechtsausübung des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Bei der BW-Fortführung ergibt sich somit ein Veräußerungsergebnis von 0 € (Aktiva abzgl. Passiva).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Bei dem Ansatz mit dem BW ist die Einbringung erfolgsneutral. Wird jedoch seitens der aufnehmenden KapGes ein Zwischenwert oder der Ansatz des gemeinen Wertes gewählt, entsteht bei dem Einbringenden ein Veräußerungsgewinn. Dieser Veräußerungsgewinn ist nach den Regelungen des § 16 EStG zu besteuern. Ein Veräußerungsgewinn wird gem. § 34 EStG ermäßigt besteuert, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Die Folgerungen der §§ 16 Abs. 4 und 17 Abs. 3 EStG gelten nur beim Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG).

Der Veräußerungsgewinn des jeweiligen Einbringenden ist gem. § 20 Abs. 4 UmwStG – unabhängig vom Ansatz bei der KapGes – nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und der Veräußerungsgewinn nicht bereits durch § 3 Nr. 40 Buchst. b und c EStG begünstigt ist. Dies ist immer dann der Fall, wenn in dem eingebrachten Vermögen auch Anteile an anderen KapGes enthalten waren. Durch diese Regelung wird sichergestellt, dass der Einbringungsgewinn nur soweit nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt ist, wie er nicht der Halb- bzw. Teileinkünftebesteuerung unterliegt.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Gem. § 20 Abs. 3 UmwStG gilt als AK der Wert, mit dem die KapGes das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Nach § 20 UmwStG sind die AK für die Anteile an der KapGes noch wie folgt zu korrigieren:

• Gem. § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG werden die AK noch um die Gewährung anderer WG vermindert.

• Gem. § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG werden die AK um die Entnahmen vermindert ebenso wie Einlagen die AK erhöhen.

Fortsetzung Beispiel 4:

3.6. Änderungen aufgrund des SEStEG

3.6.1. Änderungen in § 20 UmwStG

Absatz 1 wurde ergänzt um die Europäische Genossenschaft als aufnehmende Gesellschaft.

Absatz 2 geht von dem Grundsatz aus, dass die aufnehmende Gesellschaft das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen hat. Abweichend von diesem Ansatz kann auf Antrag einheitlich der Buchwert oder ein höherer Wert bei der aufnehmenden Gesellschaft fortgeführt werden, wenn

• sichergestellt ist, dass es später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung der mit Körperschaftsteuer unterliegt,

• die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen,

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Absatz 3 ist inhaltlich aus dem ehemaligen Absatz 4 hervorgegangen.

Absatz 4 behandelt die Besteuerung eines bei der Sacheinlage entstandenen Gewinns. Es verbleibt bei der Berücksichtigung des § 16 Abs. 4 EStG, wenn die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt worden sind. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG sind auch weiterhin zu berücksichtigen.

Absätze 5 und 6 entsprechen den »Vorgängerbestimmungen« des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG a.F.

Absatz 7 verweist auf den § 3 Abs. 3 UmwStG (Anrechnung von Steuern).

Absatz 8 beinhaltet die gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft, die als steuerlich transparent anzusehenden ist (Art. 3 und Art. 10a Richtlinie 90/434/EWG). Dann kann es unter Umständen zu Anrechnungen von KSt/ESt, die auf den Einbringungsgewinn entfallen, kommen.

Absatz 9 ist durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in Zusammenhang mit der Einführung der Zinsschranke nach § 4h EStG eingefügt worden. Danach führen Unternehmenseinbringungen nach § 20 UmwStG zum Untergang des Zinsvortrags i.S.d. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2008.

Nach § 20 UmwStG ist der Buchwert- oder Zwischenwertansatz nur auf Antrag möglich. Das bedeutet, dass es –formell betrachtet – kein Ansatzwahlrecht gibt, da ohne Antrag immer der gemeine Wert anzusetzen ist. Damit entfällt auch eine Anknüpfung des Umwandlungssteuerrechts an die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz. Der Antrag ist spätestens mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim FA der übernehmenden Körperschaft zu stellen.

Anders als bisher umfasst die Sacheinlage nunmehr nur noch die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten. Der Anteilstausch ist in der neu belegten Vorschrift § 21 UmwStG zu finden.

3.6.2. Anteilstausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 21 UmwStG

Von § 21 UmwStG wird sowohl der qualifizierte Anteilstausch (mehrheitsvermittelnde Beteiligung) als auch der Anteilstausch (Minderheitsbeteiligung ohne Bildung einer Stimmenmehrheit) erfasst. Als aufnehmende Gesellschaften können inländische und ausländische KapGes auftreten, wenn sie nach den Vorschriften der EU/EWR gegründet worden sind und Sitz und Geschäftsleitung in diesem Hoheitsgebiet (EU/EWR) haben.

Die Bewertung der Anteile erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert. Beim qualifizierten Anteilstausch können auch Buchwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn und soweit das Gesetz keine Einschränkungen vorsieht – § 21 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG.

Für die Inlandsfälle gilt der Grundsatz der Wertverknüpfung gem. § 21 Abs. 2 UmwStG. Bei Auslandseinbringungen – grenzüberschreitender Anteilstausch – gilt unabhängig von der Bewertung bei der übernehmenden Gesellschaft der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als steuerliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile für den Einbringenden. Auch räumt der Gesetzgeber im § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG auf Antrag wieder Ausnahmen ein, wenn im Grundsatz das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht ausgeschlossen ist oder der Gewinn aus dem Anteilstausch nach Art. 8 der Richtlinie 90/434 EWG nicht besteuert werden darf.

Eine steuerrechtliche Rückwirkung gibt es für den Anteilstausch nicht, sodass die zivilrechtliche Übertragung der Anteile maßgebend ist.

3.6.3. Die Besteuerung der Anteilseigner nach § 22 UmwStG

3.6.3.1. Allgemeines

Nach § 22 UmwStG gibt es eine zeitlich begrenzte Regelung über eine schädliche Veräußerung von Anteilen, die nicht bei der Einbringung mit dem gemeinen Wert bewertet wurden. Die Anteile werden als »erhaltene Anteile« bezeichnet. Eine Besteuerung bleibt dennoch bestehen, wenn die Anteile nach der Einbringung zeitlich befristet veräußert werden.

§ 22 UmwStG ist folgendermaßen aufgebaut:

Die Aufdeckung der stillen Reserven findet binnen eines Zeitkorridors von sieben Jahren nach Einbringung statt bei

• Veräußerung der Anteile,

• unentgeltlicher Übertragung der erhaltenen Anteile an KapGes,

• Buchwerteinbringung,

• Auflösung und Kapitalrückzahlung,

• Buchwerteinbringung mit anschließender Anteilsveräußerung (Nr. 4 und 5),

• Verlust der Ansässigkeitsvoraussetzungen.

Der Gesetzgeber gibt vor, dass die Versteuerung zurückbezogen wird auf den Einbringungszeitpunkt (Hinweis in § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf das rückwirkende Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Der zu versteuernde Gewinn wird aufgeteilt in einen Gewinn nach § 16 EStG und in einen Gewinn nach den allgemeinen Vorschriften des EStG. Die zeitliche Befristung von sieben Jahren hat aber auch noch zur Folge, dass sich der Gewinn i.S.d. § 16 EStG je nach Länge der Frist vermindert. Die Höhe des Einbringungsgewinns I ist wie folgt definiert (»Patt-Schema«):

Dabei zählt der festzusetzende Einbringungsgewinn I zu den nachträglichen Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

Bringt eine natürliche Person ihren gesamten Anteil an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft in eine KapGes (hier: Aktiengesellschaft) zum Buchwert ein und veräußert der Einbringende oder sein Erbe einen Teil der erhaltenen Anteile (hier: Aktien) innerhalb der Sperrfrist, so unterliegt der hierdurch ausgelöste Einbringungsgewinn I nicht der Gewerbesteuer, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (vgl. BFH vom 11.7.2019, I R 26/18, BStBl II 2022, 93).

Nach § 22 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt zwar die Veräußerung der im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs erhaltenen Anteile als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Rückwirkungsfiktion). Die Korrektur eines bereits bestandskräftig gewordenen Steuerbescheids zur Erfassung eines durch die Veräußerung ausgelösten Einbringungsgewinns II gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO setzt aber des Weiteren voraus, dass der Veräußerungstatbestand nach Erlass des zu ändernden Bescheids verwirklicht worden ist (vgl. BFH vom 18.11.2020, I R 25/18, BStBl II 2021, 732).

3.6.3.2. Die Folgewirkung bei der Veräußerung von Anteilen aus einer Anteilseinbringung

Neben den Veräußerungsvorgängen des § 22 Abs. 1 UmwStG hat der Gesetzgeber die Veräußerung von Anteilen an einer KapGes, die im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder durch Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 UmwStG) eingebracht wurden, im § 22 Abs. 2 UmwStG gesondert geregelt (Einbringungsgewinn II). Veräußerer ist in diesen Fällen die aufnehmende KapGes, aber die Besteuerung erfolgt rückwirkend zum steuerlichen Einbringungsstichtag beim Einbringenden. Folgendes Schema ist hier zu berücksichtigen (»Patt-Schema«):

Bringt eine natürliche Person ihren gesamten Anteil an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft in eine KapGes zum Buchwert ein und veräußert diese einen miteingebrachten Kapitalgesellschaftsanteil innerhalb der Sperrfrist, so unterliegt der hierdurch ausgelöste Einbringungsgewinn II nicht der Gewerbesteuer, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre (vgl. BFH vom 11.7.2019, I R 13/18, BStBl II 2022, 91).

3.6.4. Nachweispflicht über das Halten von Anteilen

Nach § 22 Abs. 3 UmwStG besteht eine jährliche Nachweispflicht. Danach haben die Gesellschafter oder ihre Rechtsnachfolger innerhalb der Siebenjahresfrist den Verbleib der Anteile jeweils bis zum 31.5. eines Jahres beim FA nachzuweisen. Nach dem Gesetzeswortlaut handelt es sich hier m.E. um eine Ausschlussfrist. Sollte der Nachweis nicht erbracht werden, gilt die Fiktion der Veräußerung, und zwar rückwirkend zum Einbringungszeitpunkt. Mit Schreiben vom 4.9.2007 hat das BMF zu dieser Nachweispflicht Stellung genommen (IV B 2 – S 1909/07/0001, BStBl I 2007, 698; Aufhebung m.W.v. 31.12.11 durch BMF vom 11.11.2011):

• Der Einbringende hat den Nachweis i.S.d. § 22 Abs. 3 UmwStG bei dem für ihn zuständigen FA zu erbringen. War der Einbringende bereits bei Einbringung beschränkt stpfl., ist der Nachweis bei dem damals zuständigen FA zu erbringen. Fällt die unbeschränkte Steuerpflicht nach der Einbringung weg, ist der Nachweis bei dem FA i.S.d. § 6 Abs. 7 Satz 1 AStG zu erbringen.

• Bei einer Sacheinlage wird als Nachweis eine schriftliche Erklärung darüber gefordert, wer der wirtschaftliche Eigentümer der erhaltenen Anteile seit der Einbringung ist. Weiterhin ist die Gesellschafterstellung durch eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft vorzulegen. Sind die Anteile übertragen worden, hat der Einbringende nachzuweisen, auf wen und auf welche Weise dies erfolgt ist.

• Beim Anteilstausch ist eine entsprechende Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft zum wirtschaftlichen Eigentum der eingebrachten Anteile und zur Gesellschafterstellung ausreichend.

• Die Nachweispflicht (jährlich bis zum 31.5.) ist nicht verlängerbar. Bei verspäteter Abgabe des Nachweises können die Angaben nur noch berücksichtigt werden, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist.

3.7. Zeitpunkt der Einbringung und Rückwirkung

§ 20 Abs. 5 UmwStG enthält eine eigenständige steuerliche Rückwirkung für die Fälle der Einbringung. Auf Antrag darf die Besteuerung nach den Regeln des übernehmenden Rechtsträgers bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Dies ist gem. § 20 Abs. 6 UmwStG

• bei Verschmelzungen oder Spaltungen der Stichtag der Übertragungsbilanz, die beim HR nach § 17 Abs. 2 UmwG einzureichen ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung beim HR liegen;

• in allen übrigen Fällen (z.B. Einbringung eines freiberuflichen Vermögens) ein Stichtag, der höchstens acht Monate vor dem Einbringungsvertrag liegt.

Die Verschmelzung einer GmbH kann nur dann im Handelsregister eingetragen werden, wenn eine im Zeitpunkt der Handelsregisteranmeldung bereits existente Schlussbilanz des zu übertragenden Rechtsträgers vorliegt (OLG Düsseldorf Beschluss vom 12.1.2024, I-3 Wx 181/23, ZIP 2024, 757). Ob die Bilanz dem Registergericht bereits mit der Anmeldung vorgelegt oder nachgereicht wird, ist unerheblich. Eine Schlussbilanz, die erst nach der Handelsregisteranmeldung erstellt worden ist, erfüllt die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 1 und 4 UmwG nicht.

Die nachträgliche Änderung eines nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 gestellten Antrags ist unzulässig (BFH vom 19.12.2018, I R 1/17, BStBl II 2019, 709). Der Antrag auf Rückbeziehung einer Einbringung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 2006 ist von der übernehmenden Gesellschaft bei dem für sie zuständigen FA zu stellen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, es folgt aber daraus, dass die übernehmende Gesellschaft über den Wertansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter entscheidet und diese Entscheidung notwendigerweise auf einen bestimmten Bewertungszeitpunkt zu beziehen ist.

Wird der Antrag gestellt, sind die Besteuerungsregeln der KapGes ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag anzuwenden; dies gilt allerdings nicht für Entnahmen und Einlagen.

Im Zwischenzeitraum (zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Abschluss des Einbringungsvertrages) getätigte Entnahmen und Einlagen mindern das Vermögen der übertragenden PersGes bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Bilanztechnisch erfolgt dies wie folgt:

Aufnahme der Entnahmen als Passivposten (nachlaufende Entnahmen) und der Einlagen als Aktivposten (nachlaufende Einlagen) in die steuerliche Übertragungsbilanz. Diese gehen dann in die Bilanz der KapGes über. Im Zeitpunkt des Abflusses der Entnahmen bzw. des Zuflusses der Einlagen sind diese mit den jeweiligen Posten zu verrechnen.

4. Literaturhinweise

Schmudlach, Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft, NWB 44/2016, 3305; Rotter, Praktische Strukturierungsüberlegungen am Beispiel einer dreistöckigen Personengesellschaft, NWB 43/2017, 3296; Stinn, Die GmbH & Co. KG in der Nachfolgeplanung von Familienbetrieben, NWB 42/2017, 3223; Dr. Strahl, Gesamtplanbetrachtung bei Einbringungsfällen?, NWB 30/2018, 2172; Ronneberger, Aktuelle Entwicklungen bei der Einbringungsgewinnbesteuerung, Erkenntnisse aus dem BFH-Urteil vom 24.1.2018 – I R 48/15, NWB 43/2018, 3155.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsaufspaltung

→ Betriebsveräußerung

→ Einbringung privater Wirtschaftsgüter in Gesamthandsvermögen

→ Einlage

→ Geschäftsveräußerung

→ Halbeinkünfteverfahren

→ Mitunternehmerschaft

→ Private Veräußerungsgeschäfte

→ Umwandlung

→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

→ Wesentliche Betriebsgrundlage

→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

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