Einbringung privater Wirtschaftsgüter in Gesamthandsvermögen

Inhaltsverzeichnis

1 Die gesellschaftsrechtliche Fallkonstellation
2 Die steuerliche Folgebeurteilung
2.1 Die Vorab-Unterscheidung
2.2 Die steuerliche Ausgangsüberlegung und die Abgrenzung zur Einlage aus Betriebsvermögen
2.3 Sacheinlage aus PV
2.3.1 Die »offene Sacheinlage«
2.3.2 Veräußerung i.S.d. § 17 EStG
2.3.3 Die »verdeckte Sacheinlage«
2.4 Beispiele
2.4.1 Übersicht zur verdeckten Einlage
2.4.2 Verdeckte Einlagen bei einer (insbes.) Einmann-GmbH & Co. KG
3 Der Sonderfall: Die Einbringung nach § 24 UmwStG
3.1 Einführung
3.2 Sacheinlagen (Privatvermögen) und § 24 UmwStG
3.3 Einbringung von Grundstücken
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Die gesellschaftsrechtliche Fallkonstellation

Bei der Gründung von → Personengesellschaften (z.B. einer KG) wird meist die Einlage der Gründungsgesellschafter erbracht. Soweit es sich dabei um Bareinlagen handelt, geschieht dies mit dem erfolgsneutralen Buchungssatz »Bank an Kapitalkonto«. Weitere Folgen ergeben sich daraus nicht.

Wenn Sacheinlagen geleistet werden, so ist aus rein gesellschaftsrechtlicher Sicht bei Sacheinlagen in eine PersGes (KG) darauf zu achten, dass diese bei Kommanditisten zu Verkehrswerten erfolgen müssen, wenn die haftungsbefreiende Wirkung gem. §§ 171, 172 Abs. 1 HGB herbeigeführt werden soll. Insoweit ist dort die Rechtslage derjenigen bei der Sachgründung einer GmbH vergleichbar. Bei Komplementären, OHG-Gesellschaftern und den Gesellschaftern einer GbR kann dies wegen der unbeschränkten persönlichen Haftung dahinstehen (kein Gläubigerschutzinteresse). Eine Überbewertung betrifft hier nur das Innenverhältnis und ist damit in Grenzen zulässig.

2. Die steuerliche Folgebeurteilung

2.1. Die Vorab-Unterscheidung

In steuerlicher Hinsicht ist vorweg bei Sacheinlagen nach der Herkunft zu unterscheiden: Stammen die eingelegten VG aus dem Privatvermögen (PV) oder aus dem Betriebsvermögen (BV) des Gesellschafters? Die weitere Differenzierung bei betrieblichen Sacheinlagen erfolgt nach dem Gegenstand der Einlage: Handelt es sich um betriebliche Einzel-Wirtschaftsgüter oder um steuerfunktionale Einheiten? In letzterem Fall liegt eine Einbringung vor. Ausführlich hierzu → Einbringung.

2.2. Die steuerliche Ausgangsüberlegung und die Abgrenzung zur Einlage aus Betriebsvermögen

Die steuerlichen Fragen der Einlagen aus dem Privatbereich der Gründungsgesellschafter einer PersGes (KG) beruhen steuerlich auf drei Grundannahmen (Axiomen):

1. Tatbestandsvoraussetzung sind Vermögenstransfers zwischen dem Privatbereich und dem Betriebsbereich des Unternehmers (Einlage; umgekehrt bei Entnahme).

2. Die Rechtsfolge heißt Gewinnrealisation, wenn betriebliche Einzel-Wirtschaftsgüter von dem Transfer betroffen sind; die Entnahme löst gewinnwirksam stille Reserven auf.

3. Die Einlage führt umgekehrt zur Steuerverhaftung künftiger Reserven.

Aus diesem Grund können die Fragen zum »steuerrelevanten« Privatbereich bei einer KG nur dann auftreten, wenn der Transfer aus dem (oder in den) Privatbereich des Gesellschafters stattfindet.

Damit sind – im Vorfeld – thematisch alle Übertragungen ausgeschlossen, die den Transfer zwischen dem Einzelbetrieb des Gesellschafters und »seiner« KG betreffen. Diese »zwischenbetrieblichen« Fragen des KG-Gesellschafters sind – als betrieblicher Umstrukturierungsvorgang – § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG überantwortet (→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern; → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen). Andererseits können die privat-betrieblichen Transfers sowohl das Gesamthandsvermögen (Beispiel: einmalige Beitragsleistung durch eine private Sacheinlage) als auch das Sonder-BV (Beispiel: Umqualifizierung eines privaten Wirtschaftsguts (WG) durch Überlassung an die KG) betreffen. Für letztere gelten keine Besonderheiten. Im Vordergrund steht die betriebliche Einheit der Mitunternehmerschaft.

2.3. Sacheinlage aus PV

Bei einer Sacheinlage aus dem PV des Gesellschafters erfolgt in doppelter Hinsicht ein Zugang von außen:

• Zum einen liegt ein Rechtsträgerwechsel vor (Neu-Eigentümer ist die KG als Gesamthandssubjekt).

• Zum anderen liegt ein »Sphärenwechsel« vor – aus dem PV der Privatperson wird nun BV der KG.

Beides zusammen veranlasste den BFH und die Verwaltung, den Vorgang der »offenen« Sacheinlage eines privaten Gegenstandes als tauschähnlichen Vorgang nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu behandeln (BFH vom 19.10.1998 (BStBl II 2000, 230) und BMF vom 29.3.2000 (BStBl I 2000, 462), vom 11.7.2011 (BStBl I 2011, 713), vom 26.7.2016 (BStBl I 2016, 684).

2.3.1. Die »offene Sacheinlage«

Die Annahme als tauschähnlicher Vorgang setzt die Gewährung von Gesellschaftsrechten voraus, so dass § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nur greift, wenn die Einlage die Beteiligungsquote des Gesellschafters erhöht (Buchungssatz im Buchungskreis der KG: »Aktivum an Kapitalkonto«). Die Verwaltung (BStBl I 2004, 1190; Neuregelung durch BMF-Schreiben vom 11.7.2011, BStBl I 2011, 713) stellt dabei noch differenzierende Betrachtungen an, je nachdem ob die Buchung auf dem Kapitalkonto I oder auf einem variablen Kapitalkonto erfolgte. Bei der Buchung der Gegenleistung auf Kapitalkonto I (= Tz. 1a des zitierten BMF-Schreibens), wird grundsätzlich von Gewährung von Gesellschaftsrechten (Gewinnverteilung, Auseinandersetzungsanspruch, Entnahmerecht) ausgegangen. Lediglich die Gewährung von Stimmrechten allein ist zu wenig für die Annahme von Gesellschaftsrechten.

Auch bei einer Buchung auf Kapitalkonto II (= Tz. 1b des BMF-Schreibens) bleibt es bei dieser Zuordnung, es sei denn, dass dieses Konto in Wirklichkeit die Funktion eines Darlehenskontos hat.

Die Übertragung eines WG des PV auf eine gewerbliche PersGes gegen erstmalige Einräumung einer Mitunternehmerstellung (Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten; ausführlich hierzu → Einbringung) ist ein vollentgeltliches Geschäft (BFH vom 23.3.2023, IV R 2/20, BStBl II 2023, 999, LEXinform 0952683). Dies gilt auch dann, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto), sondern auch einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird (Bestätigung der Rspr.). Dieser Vorgang ist nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten; § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist insgesamt nicht anwendbar (Bestätigung der Rspr.).

Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein WG, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (BFH Urteil vom 29.7.2015, IV R 15/14, BStBl II 2016, 593; so auch BFH-Urteil vom 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016, 607; gegen BMF-Schreiben vom 11.7.2011, IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.). Mit BMF-Schreiben vom 26.7.2016 (BStBl I 2016, 684) hat die FinVerw auf die genannten Urteile reagiert. Sie sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Auf gemeinsamen Antrag des Übertragenden oder des Einbringenden und der übernehmenden PersGes kann in noch offenen Fällen die bisherige Verwaltungsauffassung in den BMF-Schreiben vom 11.7.2011 (BStBl I 2011, 713) und vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314), wonach auch eine Buchung auf dem Kapitalkonto II zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten führt, für Übertragungen und Einbringungen bis zum 31.12.2016 weiterhin angewendet werden.

2.3.2. Veräußerung i.S.d. § 17 EStG

Der BFH behandelte im Urteil vom 19.10.1998 (BStBl II 2000, 230) die Einbringung einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG aus dem PV in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlichen Vorgang, der beim einbringenden Gesellschafter zu einer entgeltlichen Veräußerung i.S.d. § 17 EStG und bei der aufnehmenden PersGes zu einem Anschaffungsgeschäft führt. Dieses Urteil wich von der Auffassung der Verwaltung ab, die bisher eine Veräußerung des Gesellschafters verneinte und den Vorgang als Einlage ansah (BMF vom 20.12.1977, BStBl I 1978, 8, Tz. 49). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.3.2000 (BStBl I 2000, 462) ist das Urteil in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

2.3.3. Die »verdeckte Sacheinlage«

Kommt es bei der Sacheinlage zu keiner Gegenleistung (d.h. zu keiner Erhöhung der Beteiligungsquote), so liegt hiernach eine »verdeckte Sacheinlage« vor, die nach § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG zu beurteilen ist und nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bewertet wird. Gesellschaftsrechtlich ist der Begriff für Einlagen in KapGes reserviert.

Aus Sicht des einbringenden Gesellschafters ist darauf hinzuweisen, dass mit der Annahme eines tauschähnlichen Vorgangs (offene Einlage) bei den privaten WG dann eine Realisationsgefahr besteht, wenn die eingelegten WG die Steuerfolgen nach §§ 17, 23 EStG und § 21 UmwStG auslösen. Bei einer verdeckten Einlage wird dies vermieden, wenn es sich um eine wesentliche Beteiligung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG) oder um »junge WG« (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG) handelt: Der Ansatz erfolgt jeweils zu den historischen Anschaffungskosten. Bei der Einlage von bebauten Grundstücken ist auf § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG sowie auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG zu achten: Der Ansatz erfolgt i.H.d. Anschaffungskosten abzüglich der AfA.

Rein buchungstechnisch führt das BMF-Schreiben vom 11.7.2011 (Tz. II.2b, BStBl I 2011, 713) dazu aus, dass die verdeckte Einlage entweder dem Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird oder dass die Gegenbuchung für das übertragene Wirtschaftsgut auf dem Konto »Ertrag« erfolgt.

2.4. Beispiele

Schwierigkeiten treten jedoch dann auf, wenn der Transfer zwischen dem PV und dem Gesamthandsvermögen erfolgt. Das Entnahme-/Einlagemodell des EStG wird durch die anderen Gesellschafter als Mitträger des Gesamthandsvermögens gestört.

Beispiel:

Alternative:

Beide Tatbestände beleuchten das rechtliche Zuordnungsproblem. Mit der Wertzuführung in das gemeinschaftliche Gesamthandsvermögen durch einen Gesellschafter (und spiegelbildlich mit dem Wertabgang) partizipiert der Partner unmittelbar an der Wertveränderung. Dies hat seinen gesellschaftsrechtlichen Hintergrund in § 717 ff. (718) BGB, wonach – für alle PersGes – alle Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Vermögensträger sind. Zugleich ist es für die steuerliche Beurteilung von Bedeutung, ob mit dem »Privattransfer« eine Veränderung der »Gesellschaftsquote« verbunden ist. Für den Fall, dass der Privattransfer die Quote verändert (d.h. wenn er bei einer Einlage zu einer Vermehrung der Anteilsrechte und vice versa zu einer Verminderung führt), hat sich der Terminus »offene Einlage« eingebürgert. Umgekehrt, wenn der Privattransfer ohne Auswirkung auf die Gesellschafterstellung bleibt, hat man den aus dem Recht der KapGes entlehnten Begriff der »verdeckten Einlage« eingeführt.

Lösung:

Für die Übertragung eines Einzel-WG aus dem PV in die KG hat sich im Anschluss an das Urteil des BFH vom 19.10.1998 (BStBl II 2000, 230) folgende gefestigte Auffassung gebildet (vgl. BMF vom 29.3.2000, BStBl I 2000, 462):

• Werden bei der Einbringung eines privaten Einzel-WG (im Fall: eine § 17-EStG-Beteiligung) Gesellschaftsrechte an der KG gewährt (offene Sacheinlage), so liegt keine Einlage, sondern ein tauschähnlicher (Anschaffungs-)Vorgang vor (= Ausgangsfall). Zu den weiteren Konsequenzen, wenn es sich bei dem eingelegten Privat-WG um eine »wertgeminderte wesentliche Beteiligung« i.S.d. § 17 EStG handelt, vertritt auch jetzt die Verwaltung a.a.O. (BStBl I 2000, 462, Tz. III.1) die Auffassung, dass der mit einem Tauschvorgang verbundene Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG zu berücksichtigen sei.

• Werden keine GesR gewährt, liegt eine verdeckte Einlage vor, die steuerlich als Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG beurteilt wird (= Alternative).

• Bei einem ungleichen Verhältnis der eingebrachten WG und der gewährten GesR sind die Grundsätze kombiniert anzuwenden (so bereits BFH vom 17.7.1980, BStBl II 1981, 11).

• Umgekehrt führt die Übertragung von Einzel-WG aus der KG in das PV des Gesellschafters spiegelbildlich zu einem tauschähnlichen Vorgang, wenn sie mit der Minderung von GesR verbunden ist; dafür könnte sich auch der Terminus »offene Entnahme« einbürgern. Bei einer »verdeckten Entnahme« (Überführung in das PV ohne Minderung der Anteilsrechte) greift § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (s. bereits das obige Beispiel zum Privathaus eines Gesellschafters).

2.4.1. Übersicht zur verdeckten Einlage

Abb.: Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts in eine Personengesellschaft

2.4.2. Verdeckte Einlagen bei einer (insbes.) Einmann-GmbH & Co. KG

Die soeben skizzierten Grundsätze gelten nach Tz. II.2c) des BMF-Schreibens vom 11.7.2011 (BStBl I 2011, 713) auch in den Fällen fehlender Interessensgegensätze, wie dies insbes. bei einer Einmann-GmbH & Co. KG der Fall ist.

Da es in diesen Fällen der Einmann-Gesellschafter in der Hand hat, die erfolgten Geschäftsvorfälle bzw. die Buchungen wieder rückgängig zu machen, ist immer § 42 AO zu prüfen. Dies wird – wegen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG – verstärkt bei der Übertragung von Grundstücken auf eine GmbH & Co. KG angenommen.

3. Der Sonderfall: Die Einbringung nach § 24 UmwStG

3.1. Einführung

Die Gründung einer KG liegt auch vor, wenn ein Einzelunternehmer einen neuen Gesellschafter in sein Unternehmen aufnimmt und dabei bei einem der beiden Neu-Gesellschafter die persönliche Haftung ausgeschlossen wird (ausführlich hierzu → Einbringung). Eine ähnliche Konstellation ist gegeben, wenn sich zwei Einzelunternehmen zu einer KG zusammenschließen. Im Unterschied zu den bislang diskutierten Gründungsfällen ist hier Gegenstand der (Sach-)Einlage ein Betrieb. Die Einlage eines Betriebs (und ihr gleichgestellt: eines Teilbetriebs und eines Mitunternehmeranteils) wird steuerrechtlich als Einbringung charakterisiert und dem neunten Teil des UmwStG unterstellt, wenn – wie hier – die Zielgesellschaft eine KG ist. Als weiterer Fall der Unternehmensnachfolge gelten bei § 24 UmwStG vorrangig die Regeln des UmwStG, auf die hier nur verwiesen wird (ausführlich hierzu → Einbringung).

3.2. Sacheinlagen (Privatvermögen) und § 24 UmwStG

Anders als bei der Gründung einer PersGes (KG) scheiden bei der → Einbringung in eine PersGes WG aus dem PV aus.

3.3. Einbringung von Grundstücken

Die oben dargestellten Grundsätze gelten für alle Einzelwirtschaftsgüter. Dies hat insbesondere Bedeutung für die Einbringung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten.

Abb.: Einbringung privater Grundstücke in einen Personengesellschaft

Die oben dargestellten Grundsätze gelten nicht nur bei der → Einbringung in eine Personengesellschaft, sondern auch in eine andere Gesamthandsgemeinschaft (Gütergemeinschaft, Erbengemeinschaft).

4. Literaturhinweise

Schmudlach, Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft, NWB 44/2016, 3305; Dr. Strahl, Gesamtplanbetrachtung bei Einbringungsfällen?, NWB 30/2018, 2172; Korn/Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und Verwaltungspraxis im Jahr 2023, NWB 50/2023, 3412.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Beteiligungsveräußerung

→ Einbringung

→ Einlage

→ Mitunternehmerschaft

→ Personengesellschaften

→ Private Veräußerungsgeschäfte

→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.