Einkommensermittlung

Inhaltsverzeichnis

1 Begrifflichkeiten
2 Einkommensteuer
3 Körperschaftsteuer
4 Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
5 Der erste Schritt: Ermittlung des Steuerbilanz-Gewinns (= Ziff. 1)
5.1 Rekonstruktion des § 268 HGB
5.2 Das richtige Jahresergebnis (Veranlagungszeitraum und Einkommensermittlungszeitraum)
6 Der zweite Schritt: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (Ziff. 2–23)
6.1 Überblick
6.2 Erläuterungen zum Schema
6.3 Zu versteuerndes Einkommen bei Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaft sind
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Begrifflichkeiten

Die Einkommensermittlung ist ein Begriff des Steuerrechts für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens (Bemessungsgrundlage) für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer.

2. Einkommensteuer

Die maßgebliche Größe für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (z.v.E). Die Vorgehensweise, in der dieses berechnet werden muss, ist gesetzlich genormt. Diese gesetzliche Regelung hat den Grund, dass sich bei unterschiedlicher Reihenfolge der Abzugspositionen andere Ergebnisse einstellen könnten, denn teilweise kann die Höhe bestimmter Abzugspositionen an vorangehende Zwischensummen der Einkommensberechnung anknüpfen, oder es ist möglich, dass einzelne Abzugspositionen, wenn sie zu einem negativen Gesamtergebnis führen würden, wirtschaftlich für den Steuerpflichtigen verloren gehen könnten, andere dagegen nicht. Sonderausgaben können z.B., wenn sie zu einem negativen Gesamteinkommen führen, nicht ins Folgejahr vorgetragen werden, Verluste aus den sieben Einkunftsarten dagegen schon. Aufgrund dessen würde der Stpfl. am liebsten versuchen, in einem ersten Schritt die Sonderausgaben als Abzugsposten zu berücksichtigen und dann erst die Verluste aus den anderen Einkunftsarten (was aber gesetzlich nicht möglich ist).

Kommt es somit auf das genaue Berechnungsschema an, so ist klar, dass dieses weitgehend im Gesetz selbst festgelegt sein muss (§ 2 EStG). Soweit in diesem Schema Zwischensummen erforderlich sind, war es für den Gesetzgeber wichtig, diese eindeutig zu bezeichnen; allein der Zwang, dabei immer wieder neue Bezeichnungen zu finden, hat zu der Kuriosität geführt, dass Bezeichnungen wie »Summe der Einkünfte« und »Gesamtbetrag der Einkünfte« für unterschiedliche Größen stehen, obwohl sie vom Wortsinn her natürlich eigentlich dasselbe bezeichnen müssten.

Nach der steuerrechtswissenschaftlichen Einführung definiert § 2 EStG exakt die jeweiligen Schritte, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zu durchlaufen sind (§ 2 Abs. 1–5 EStG), bevor hierauf der Steuerbetrag festgesetzt wird (§ 2 Abs. 6 EStG). Die großen Begriffe, so wie sie auch in § 2 EStG verwendet werden, heißen in dieser Reihenfolge:

• Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG),

• Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG),

• Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG),

• Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG),

• zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG).

Eine Übersicht, die ein umfangreiches Ermittlungsschemata darstellt, enthält R 2 EStR. Demnach wird das z.v.E. wie folgt ermittelt:

(1) Das zu versteuernde Einkommen ist wie folgt zu ermitteln:

Abb.: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

(2) Die festzusetzende Einkommensteuer ist wie folgt zu ermitteln:

Abb.: Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer

3. Körperschaftsteuer

Das zu versteuernde Einkommen bildet auch körperschaftsteuerlich die Bemessungsgrundlage. Auch hier ist die Berechnungsweise genormt, allerdings ist das Berechnungsschema hier in vielen Punkten anders als bei der Einkommensteuer, da insbesondere die Abzugspositionen mit subjektivem Bezug (z.B. außergewöhnliche Belastungen, Sonderausgaben etc.) bei Körperschaften fehlen. Welche einkommensteuerlichen Regelungen auch körperschaftsteuerlich gelten, findet sich aufgelistet in den KStR/KStH (zu § 8 KStG).

Das Körperschaftsteuerrecht unterscheidet zwischen

• den Einkünften (vgl. z.B. § 8 Abs. 2 KStG),

• der Summe der Einkünfte (§ 26 Abs. 6 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG),

• dem → Gesamtbetrag der Einkünfte und

• dem Einkommen.

Die aus dem Einkommensteuerrecht entliehenen Begriffe des »Gesamtbetrages der Einkünfte« wirken hier ebenso wie der Terminus »Einkünfte« befremdlich. Die Grenzziehung zwischen den einzelnen Abschnitten verläuft insbesondere bei Kapitalgesellschaften nicht so offensichtlich wie im Einkommensteuerrecht und bedarf zusätzlicher Modifikationen, wie sich aus den §§ 9 und 10 KStG ergibt. Die ihnen im Einkommensteuerrecht zukommende Ordnungsfunktion läuft im Körperschaftsteuerrecht weitgehend leer, da es z.B. in aller Regel (Ausnahme: → Verein) nur eine Einkunftsart gibt; ebenso wenig gibt es das subjektive Nettoprinzip im Körperschaftsteuerrecht, das letztlich für die beiden letzten »Treppenstufen« (vom Gesamtbetrag zum Einkommen) verantwortlich zeichnet. Dennoch wird auch hier dieser Schematismus beibehalten, da er sich über die KStR eingebürgert hat.

Für den Hauptfall, d.h. für die Besteuerung der → Kapitalgesellschaften (GmbH/AG), gibt es gem. § 8 Abs. 2 KStG nur gewerbliche Einkünfte, die auf dem Ergebnis der Handelsbilanz basieren. Diese werden sodann nach dem Dogma der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG) zum Steuerbilanzergebnis transformiert. Der erste Schritt der Einkommensermittlung gilt folglich der Rekonstruktion des Gewinns aus der Handelsbilanz aus dem handelsrechtlichen Jahresergebnis und dessen (geringfügiger) Modifikation durch die Steuerbilanz.

In einem zweiten Schritt wird das Steuerbilanzergebnis umfangreichen rein steuerrechtlichen außerbilanziellen Korrekturen durch das KStG unterzogen, bevor es als zu versteuerndes Einkommen die → Bemessungsgrundlage für die tarifliche Körperschaftsteuer (→ Körperschaftsteuertarif) bildet (§ 23 Abs. 1 KStG).

4. Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Abb.: Zu versteuerndes Einkommen bei Körperschaften (insb. Kapitalgesellschaften) [Anm.: Die fett gedruckten Ziffern enthalten besonders häufige Prüfungsstationen.]

Es sei bereits an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass nur Änderungen auf der 1. Stufe in die Steuerbilanz eingreifen. Die – in der Praxis und einer Körperschaftsteuerklausur – wesentlichen Korrekturen des Steuerbilanzgewinns werden oft auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz vorgenommen.

5. Der erste Schritt: Ermittlung des Steuerbilanz-Gewinns (= Ziff. 1)

5.1. Rekonstruktion des § 268 HGB

Nachfolgend wird der Weg aufgezeigt, wie ein üblicher Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft zur Ausgangsgröße »Steuerbilanz-Gewinn« führt.

Abb.: Ableitung des StB-Gewinns aus dem handelsrechtlichen Jahresergebnis

Gem. § 268 Abs. 1 HGB wird die Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft unter Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, s.a. → Gewinnermittlung. Als Ergebnis dieser Vorgehensweise steht sodann in der Handelsbilanz ein »Bilanzgewinn« oder »Bilanzverlust«. Das Gliederungs- und Ausweisschema des § 266 Abs. 3 A V HGB erfährt eine Korrektur durch § 268 Abs. 1 HGB.

Dieser regulären Maßnahme der Geschäftsführung trägt die Abbildung Rechnung, wenn die Rückrechnung vom Handelsbilanzgewinn auf die entscheidende Größe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses vorgenommen wird, da die einzelnen Komponenten der Ergebnisverwendung (Gewinnvortrag, Rücklagen etc.) bereits in den Vorjahren als Besteuerungsgrundlagen gewirkt haben.

Die weiteren Modifikationen vom Handelsbilanzergebnis zum Steuerbilanz-Gewinn (sog. »Anpassungskorrekturen«) beruhen auf dem Spezialnormenvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG, s.a. → Gewinnermittlung.

5.2. Das richtige Jahresergebnis (Veranlagungszeitraum und Einkommensermittlungszeitraum)

Die Körperschaftsteuer ist eine Jahressteuer, d.h. sie wird – unabhängig von der Gewinnermittlungsperiode – für das Kalenderjahr erhoben. Bei nicht zur Buchführung verpflichteten Körperschaften werden die Grundlagen der Besteuerung stets für das Kalenderjahr ermittelt. Bei Körperschaften, die zur Buchführung verpflichtet sind, ergibt sich der Einkommensermittlungszeitraum (→ Wirtschaftsjahr) nach dem Gesellschaftsvertrag. Der Gesellschaftsvertrag kann ein abweichendes Wirtschaftsjahr bestimmen, das für die Ermittlung des Einkommens zugrunde zu legen ist. Veranlagungszeitraum ist in diesen Fällen das Kalenderjahr, in welchem das → Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG).

Die Umstellung von Wirtschaftsjahren ist grundsätzlich möglich. Bei Umstellung auf ein abweichendes → Wirtschaftsjahr (auch von einem abweichenden auf ein anderes abweichendes Wirtschaftsjahr) ist allerdings die Zustimmung des Finanzamtes erforderlich. Die Zustimmung des Finanzamtes ist eine Ermessensentscheidung, die sich an dem Sinn des § 7 Abs. 4 KStG zu orientieren hat. Werden gewichtige betriebswirtschaftliche Gründe für eine Umstellung vorgebracht (z.B. Inventurschwierigkeiten bei Außenanlagen), ist es ermessensfehlerhaft, die Zustimmung zu verweigern.

Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass eine steuerliche Anerkennung der Umstellung nur in Betracht kommt, wenn diese zivilrechtlich wirksam vorgenommen worden ist. Die Umstellung bedarf bei → Kapitalgesellschaften in den meisten Fällen einer Satzungsänderung, die neben den gesellschaftsinternen Anforderungen (z.B. § 53 GmbHG) vor allem die Eintragung in das Handelsregister voraussetzt (vgl. § 54 Abs. 3 GmbHG). Diese Bestimmungen sind für das Steuerrecht zu beachten, wenn auch hier Ausnahmen möglich sind, etwa wenn die Anmeldung rechtzeitig und die Eintragung alsbald nach Beginn des neuen Wirtschaftsjahres erfolgen (vgl. BFH Beschluss vom 18.9.1996, BFH/NV 1997, 378).

6. Der zweite Schritt: Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (Ziff. 2–23)

6.1. Überblick

Die Grenzziehung zwischen den einzelnen Abschnitten verläuft nicht so offensichtlich wie im Einkommensteuerrecht (insbes. bei → Kapitalgesellschaften) und bedarf zusätzlich der Modifikation, wie sich aus den §§ 9, 10 KStG ergibt. Dies führt z.B. dazu, dass die abziehbaren Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) den Gewinn mindern (bzw. einen abzugsfähigen Verlust erhöhen), während die nicht-abziehbaren Aufwendungen (→ Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG) den Gewinn erhöhen (bzw. umgekehrt einen evtl. Verlust mindern).

Die – in der Praxis wesentlichen – Korrekturen des Steuerbilanzgewinns werden auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz vorgenommen. Bei einer Kapitalgesellschaft, die nur eine betriebliche Sphäre hat, sind alle Ausgaben → Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG. Wenn diese Ausgaben nach handelsbilanz- und steuerbilanzrechtlichen Gesichtspunkten zu hoch angesetzt worden sind, hat eine entsprechende Korrektur innerhalb der Bilanz zu erfolgen (z.B. bei einer Pensionsrückstellung, die nicht den Vorgaben des § 6a EStG entspricht). Wenn diese Ausgaben nach steuerrechtlichen Grundsätzen gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (vGA), dann ändert dies nichts an der betrieblichen Veranlassung auf der 1. Stufe, die Korrekturen haben auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz zu erfolgen (BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603). Anstelle des – etwas unübersichtlichen – Schemas in R 29 KStR 2004 lässt sich für Arbeitszwecke auch mit einem vereinfachten Modus arbeiten:

Abb.: Berechnung des z.v. Einkommen (aus Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 2. 6. A., Teil C III 2.2.)

Die Rspr. hat inzwischen auch klargestellt, dass wegen der Abgeschlossenheit der betrieblichen Sphäre der Kapitalgesellschaft bei dieser nicht die Grundsätze der → Liebhaberei anzuwenden sind (vgl. BFH Urteil vom 4.12.1996, I R 54/95, BFH/NV 1997, 190 und BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 92/00, BFH/NV 2002, 1538 sowie BFH Urteil vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793). Es ist in diesen Fällen – wiederum auf der 2. Stufe außerhalb der Bilanz – zu prüfen, ob für Ausgaben der Kapitalgesellschaft die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern eine Bedeutung gehabt hat, m.a.W. eine vGA angenommen werden muss.

Hinweis:

6.2. Erläuterungen zum Schema

Die körperschaftsteuerlichen Besonderheiten der Ermittlung der → Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben sich aus der Tatsache, dass die Kapitalgesellschaft keine private Sphäre hat, d.h. alle Ausgaben auf der 1. Stufe betrieblich veranlasst sind. An dieser Stelle werden nur die notwendigen Korrekturen beim zweiten Schritt angesprochen, die außerhalb der Bilanz vorzunehmen sind. Eine Vielzahl von Korrekturen außerhalb der Steuerbilanz sind durch den Systemwechsel vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren verursacht. Erträge und Aufwendungen, die mit Beteiligungen an anderen → Kapitalgesellschaften zusammenhängen, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (vgl. insb. § 8b Abs. 1–5 KStG).

Bezüge, die eine Kapitalgesellschaft von einer anderen Kapitalgesellschaft erhält, bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (§ 8b Abs. 1 KStG). Dies resultiert aus der Erkenntnis, dass Gewinne von → Kapitalgesellschaften nur auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und der natürlichen Person (→ Halbeinkünfteverfahren) besteuert werden sollen. »Zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften« sollen keine zusätzlichen steuerlichen Folgen auslösen.

Das KStG vergleicht den Vorgang der → Beteiligungsveräußerung mit einer Ausschüttung der offenen Rücklagen an den veräußernden Anteilseigner. Deshalb hat der Gesetzgeber Veräußerungsgewinne von Beteiligungen an → Kapitalgesellschaften ebenfalls freigestellt (§ 8b Abs. 2 KStG). Systematisch zwingend ist dies nur für den Anteil des Veräußerungsgewinns, der auf offenen Rücklagen beruht. Der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf stillen Reserven bzw. künftigen Ertragserwartungen beruht, hätte nicht freigestellt werden müssen. Das KStG hat bis zum Veranlagungszeitraum 2003 aus dieser Steuerfreistellung von Bezügen bzw. Beteiligungserträgen die Konsequenz gezogen, auch Verluste bzw. Wertminderungen und → Betriebsausgaben, die mit Beteiligungen an → Kapitalgesellschaften in unmittelbarem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt zu lassen (§ 8b Abs. 3 KStG, § 3c Abs. 1 EStG).

Ab 2004 hat der Gesetzgeber wiederum Korrekturen vorgenommen. Er hat die Besteuerung von inländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen der Besteuerung von ausländischen Beteiligungserträgen angeglichen. Es werden 5 % der Bezüge bzw. des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (→ Betriebsausgaben, nichtabzugsfähige) behandelt (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 KStG). Die tatsächlich angefallenen → Betriebsausgaben können dafür uneingeschränkt abgezogen werden.

6.3. Zu versteuerndes Einkommen bei Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaft sind

Diese Körperschaften (z.B. Vereine) haben bei der Ermittlung des z.v.E. die einzelnen Rechenschritte bis zu Tz. 14 des amtlichen Schemas (= Summe der Einkünfte) für jede Einkunftsart gesondert vorzunehmen (R 29 Abs. 2 KStR 2004).

Die Summe der Einkünfte ergibt sich nach dem ggf. vorzunehmenden horizontalen und vertikalen Verlustausgleich als das Ergebnis der positiven und negativen Einkünfte aus den jeweiligen Einkunftsarten.

Von der Summe der Einkünfte ist bei entsprechenden Voraussetzungen der Land- und Forstwirtschaftsfreibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG abzuziehen. Zusätzlich zum → Verlustabzug nach § 10d EStG nach § 10d EStG kommt ggf. noch der Abzug nach § 10g EStG in Betracht.

7. Literaturhinweise

Dötsch u.a., Finanz und Steuern Bd. 5, 14. A.; Dötsch u.a., KSt (Loseblatt); Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2014; Frotscher u.a., KStG, UmwStG (Loseblatt); Blümich, EStG, KStG, UmwStG (Loseblatt); Herrmann u.a., Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz: Kommentar (Loseblatt);. Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2018, 17. A., Teil C.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Dividende

→ Gewinnermittlung

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.