Einkommensteuertarif

Inhaltsverzeichnis

1 Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer
2 Tarif 2007 und 2008
2.1 Tarifaufbau
2.2 Tarifbegrenzung des § 32c EStG
2.3 Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne ab 2008
3 Tarif 2009 und 2010
4 Tarif 2013 bis 2023
5 Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen
6 Veranlagungsarten und Tarif
6.1 Allgemeiner Überblick bis 2012
6.2 Allgemeiner Überblick ab 2013
6.3 Besonderheiten der Ehegattenveranlagung
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer

Bemessungsgrundlage für die tarifliche ESt ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5, § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG).

2. Tarif 2007 und 2008

2.1. Tarifaufbau

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) wird die sog. Reichensteuer eingeführt. Die höhere Besteuerung von Spitzenverdienern mit einem zu versteuernden Einkommen von mehr als 250 000 € wird dadurch erreicht, dass der Spitzensteuersatz nach § 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG von 42 % auf 45 % angehoben wird. Gleichzeitig wird für Gewinneinkünfte nach § 32c EStG eine Tarifbegrenzung eingeführt.

Abb.: Tarifverlauf ab 2007

2.2. Tarifbegrenzung des § 32c EStG

Die Tarifbegrenzung des § 32c EStG gilt nur für den VZ 2007 (§ 52 Abs. 44 EStG), da die Entlastung der Gewinneinkünfte im Rahmen der Unternehmenssteuerreform ab 2008 in anderer Weise geregelt werden soll (→ Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer).

Von der nach § 32a Abs. 1 EStG vorgenommenen Erhöhung des Steuersatzes um 3 % bleiben Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit (Gewinneinkünfte) ausgenommen, weil sie mit einem spezifisch unternehmerischen Risiko behaftet sind. Für diese Einkünfte wird ein Entlastungsbetrag eingeführt. Nach § 32c Abs. 1 Satz 1 EStG ist von der tariflichen ESt ein Entlastungsbetrag für den Anteil der Gewinneinkünfte am zu versteuernden Einkommen abzuziehen.

Für die Ermittlung des Entlastungsbetrags ist wie folgt vorzugehen:

1. Zunächst ist der Anteil der Gewinneinkünfte an der Summe der Einkünfte zu berechnen (§ 32c Abs. 1 Satz 2 EStG). Dieser Anteil beträgt höchstens 100 % (§ 32c Abs. 1 Satz 3 EStG).

   Einkünfte, die nach §§ 34, 34b EStG ermäßigt besteuert werden, gelten nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. § 32c EStG (§ 32c Abs. 1 Satz 4 EStG).

2. Der nach Nr. 1 ermittelte Anteilssatz (max. 100) wird auf den Teil des zu versteuernden Einkommens angewandt, der 250 000 € übersteigt (§ 32c Abs. 2 Satz 1 EStG).

3. Der Entlastungsbetrag beträgt 3 % der nach der Nr. 2 ermittelten Bemessungsgrundlage (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG).

4. Der nach der Nr. 3 ermittelte Entlastungsbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag aufzurunden.

Bei Anwendung des Splittingverfahrens (§ 32a Abs. 5 und 6 EStG) beträgt der Entlastungsbetrag das Zweifache des Entlastungsbetrags, der sich für die Hälfte des – bei Ehegatten gemeinsamen – zu versteuernden Einkommens ergibt (§ 32c Abs. 3 Satz 1 EStG). Ehegatten sind bei der Verhältnisrechnung (s. oben Nr. 1) gemeinsam als Stpfl. zu behandeln (§ 32c Abs. 3 Satz 2 EStG).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Mit Urteil vom 8.12.2021, 2 BvL 1/13 entschied das BVerfG zur Tarifvorschrift 32a bzw. 32c EStG (auf Gewinneinkünfte beschränkte Begrenzung des Einkommensteuertarifs für das Jahr 2007 durch Regelungen im Steueränderungsgesetz 2007 (StÄndG 2007) und im Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar – Privilegierung von Gewinneinkünften nicht gerechtfertigt – auf Veranlagungsjahr 2007 rückwirkende Neuregelung bis spätestens 31.12.2022 geboten) wie folgt: Mithilfe des Steuerrechts verfolgte außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele sind nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- oder Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung tatbestandlich vorgezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- oder Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird. Die gesetzgeberische Entscheidung für Förderungs- oder Lenkungszwecke muss hinreichend bestimmt sein. In den Gesetzesmaterialien genannte lediglich vage Zielsetzungen genügen für sich genommen nicht, um Abweichungen von einer leistungsgerechten Besteuerung zu rechtfertigen.

Mit dem JStG 2022 wird der Beschluss des BVerfG umgesetzt. Die Regelungen des § 32c EStG sowie des § 32b Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG werden rückwirkend für 2007 außer Kraft gesetzt. Die rückwirkende Aufhebung der Tarifbegrenzung bei Gewinneinkünften gem. § 32c EStG sowie § 32b Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG i.V.m. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG findet für alle für den VZ 2007 noch offenen Veranlagungsfälle Anwendung.

Die bis zum VZ 2022 befristete Regelung des § 32c EStG soll um zwei Betrachtungszeiträume der VZ 2023 bis 2025 und 2026 bis 2028 verlängert werden, weil sich die Situation der Land- und Forstwirtschaft zwischenzeitlich nicht verbessert hat (Entwurf eines Gesetzes zur Verlängerung der Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vom 25.6.2024).

2.3. Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne ab 2008

§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG).

Nicht entnommene Gewinne sollen bei Einzelunternehmern und Mitunternehmern in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich belastet werden (§ 52 Abs. 48 EStG: Anwendung ab 2008).

Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Stpfl. im Wj. nicht entnommen hat, soll auf Antrag nicht mehr dem (höheren) persönlichen progressiven Steuersatz des Stpfl., sondern lediglich einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) unterliegen.

Durch den gewählten Steuersatz von 28,25 % werden die betrieblichen Gewinne in vergleichbarer Weise wie das Einkommen von Kapitalgesellschaften besteuert. Er setzt sich rechnerisch zusammen aus dem neuen Körperschaftsteuersatz von 15 % und der durchschnittlichen Gewerbesteuerbelastung.

Die Vergünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet. Ob die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung erfüllt sind, ist für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil des Stpfl. gesondert zu prüfen. Damit wird demjenigen Stpfl. eine Vergünstigung gewährt, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Soweit der begünstigt besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Stpfl. entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt wird, entfällt der Begünstigungsgrund und es ist insoweit eine Nachversteuerung i.H.v. 25 % vorzunehmen. Zu weiteren Einzelheiten siehe → Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer.

Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn zwar begünstigungsfähige Einkünfte vorhanden sind, das zu versteuernde Einkommen aber negativ ist; vgl. BFH vom 20.3.2017, X R 65/14.

3. Tarif 2009 und 2010

Durch das Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland (Konjunkturpaket II) vom 2.3.2009 (BGBl I 2009, 416) wird der Grundfreibetrag ab 2009 auf 7 834 € und ab 2010 auf 8 004 € erhöht (§ 52 Abs. 41 EStG). Durch die Anhebung des Grundfreibetrages auf 7 834 € (ab 2010 auf 8 004 €) bei gleichzeitiger Senkung des Eingangssteuersatzes auf 14 % sowie Anhebung der Tarifgrenzen um 400 € (ab 2010 um weitere 330 €) werden alle Stpfl. entlastet. Der in § 32a Abs. 1 EStG i.d.F. des Konjunkturpaketes II normierte Einkommensteuertarif gilt nach der allgemeinen Anwendungsregelung des § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (BGBl I 2008, 2794) für den VZ 2009 und wird ab dem VZ 2010 durch den Einkommensteuertarif in § 52 Abs. 41 EStG i.d.F. des Konjunkturpaketes II ersetzt.

Abb.: Tarifverlauf 2007 bis 2010

Das FG Düsseldorf ist davon überzeugt, dass der 2007 erhobene Spitzensteuersatz bei der Einkommensteuer von 45 % teilweise verfassungswidrig ist. Aus diesem Grund hat es sich zur Klärung mit Vorlagebeschluss vom 14.12 2012 (1 K 2309/09 E) an das BVerfG gewandt. Hintergrund ist, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Anhebung des Spitzensteuersatzes von 42 % auf 45 % gleichzeitig eine auf Gewinneinkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG beschränkte Tarifbegrenzung (Entlastungsbetrag nach § 32c EStG) eingeführt hat. Soweit der Einkommensteuerbescheid für 2007 noch nicht bestandskräftig ist, sollte man in geeigneten Fällen auf das anhängige Verfahren vor dem BVerfG (Az. 2 BvL 1/13) berufen. Entsprechende Einspruchsverfahren können gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen. Das Verfahren betrifft ausdrücklich nicht spätere Jahre, denn mit dem Inkrafttreten der Unternehmensteuerreform (BGBl I 2007, 1912) im Jahr 2008 unterfallen alle Stpfl., egal, welche Einkünfte sie erzielen, bei entsprechendem Einkommen dem Steuersatz von 45 %.

4. Tarif 2013 bis 2023

Durch das Gesetz zum Abbau der kalten Progression vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 283 Abs. 6) i.d.F. des Gesetzes vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird der Grundfreibetrag für 2013 auf 8 130 € und ab 2014 um weitere um 224 € auf 8 354 € erhöht.

5. Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) zum 1.1.2009 umgesetzt (§ 52a 15 EStG).

Zukünftig werden alle im Privatvermögen zufließenden Kapitaleinkünfte einheitlich mit einer 25 %igen Abgeltungsteuer belegt (§ 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG; → Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Abgeltungsteuer).

Sofern die Besteuerung durch den Kapitalertragsteuerabzug abschließend erfolgt, braucht der Stpfl. die Kapitalerträge diesbezüglich nicht mehr gegenüber dem FA anzugeben (§ 2 Abs. 5b Satz 1 EStG). Damit wird die Anonymität der Anleger zukünftig gewahrt, was auch bei den Änderungen zum Kontenabruf zum Ausdruck kommt. Ein Kontenabruf ist künftig nur in den enumerativ im Gesetz genannten Fällen zulässig (§ 93 Abs. 7 AO i.d.F des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008). Die Besteuerung der Kapitalerträge wird in Zukunft komplett von Banken übernommen (§§ 43 ff. EStG). Außer der KapESt wird von den Banken der SolZ von 5,5 % und ggf. die KiSt einbehalten (§ 51a Abs. 2b bis 2e EStG).

Steuerzahler, die sich durch den abgeltenden Steuersatz von 25 % schlechter stellen, haben die Möglichkeit, die Kapitaleinkünfte in der Steuererklärung anzugeben. Stpfl. mit anderen Einkünften bis zu einer Höhe von 15 000 € (ab hier beträgt der Grenzsteuersatz 25 %) erhalten auf diesem Weg die überzahlte Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge erstattet.

Die gem. § 32d Abs. 3 und 4 EStG veranlagte und dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegende Einkommensteuer kann nicht nach § 35a EStG ermäßigt werden. Dem entspricht die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer in § 2 Abs. 6 EStG. Danach ist die tarifliche Einkommensteuer u.a. um Steuerermäßigungen zu vermindern und um die Steuer nach § 32d Abs. 3 und 4 EStG zu vermehren. Daraus wird deutlich, dass die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallende, gesondert zu ermittelnde Steuer nicht der tariflichen Einkommensteuer zugehört, sondern lediglich eine Maßgröße für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ist; vgl. BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17.

Nicht ausgeglichene Verluste eines Ehegatten aus KapVerm können im Rahmen einer Veranlagung der Kapitalerträge zum gesonderten Tarif i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG nicht ehegattenübergreifend mit positiven Kapitalerträgen des anderen Ehegatten verrechnet werden. Es ist mit der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar, dass ausländische Quellensteuerbeträge gem. § 32d Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG nicht gem. § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG auf die ESt zum gesonderten Tarif i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG anrechenbar sind und verfallen, wenn die zugrunde liegenden ausländischen Kapitalerträge gem. § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG mit inländischen Verlusten aus KapVerm zu verrechnen sind; vgl. BFH vom 23.11.2021, VIII R 22/18.

6. Veranlagungsarten und Tarif

6.1. Allgemeiner Überblick bis 2012

Abb.: Tarif und Veranlagungsform

6.2. Allgemeiner Überblick ab 2013

6.3. Besonderheiten der Ehegattenveranlagung

Ehegatten haben bis VZ 2012 bei der Veranlagung zur ESt grundsätzlich ein Wahlrecht zwischen

• der besonderen Veranlagung im Jahr der Eheschließung,

• der getrennten Veranlagung sowie

• der Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 EStG).

Zu den weiteren Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung s. → Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften. Zu der Ehegattenveranlagung im Trennungs- und Scheidungsjahr s. → Scheidung.

Die Ungleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnerschaften und Ehen beim Ehegattensplitting ist verfassungswidrig. Die entsprechenden Vorschriften verstoßen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, da es an hinreichend gewichtigen Sachgründen für die Ungleichbehandlung fehlt. Die Rechtslage muss rückwirkend zum 1.8.2001 geändert werden. Übergangsweise sind die bestehenden Regelungen zum Ehegattensplitting auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften anzuwenden (BVerfG Beschluss vom 7.5.2013, 2 BvR 909/06; 2 BvR 1981/06 und 2 BvR 288/07; veröffentlicht am 6.6.2013).

Der Bundestag hat daraufhin am 27.6.2013 dem Gesetzentwurf zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Entscheidung des BVerfG vom 7.5.2013 (BT-Drucks. 17/13870) angenommen. Entsprechend der verfassungsgerichtlichen Entscheidung können damit auch Lebenspartner in der Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Nach den Vorgaben des Gerichts gilt dies rückwirkend bis 2001 für alle Lebenspartner, deren Veranlagung noch nicht bestandskräftig durchgeführt ist; vgl. nunmehr § 2 Abs. 8 EStG.

7. Literaturhinweise

Rauch, Splittingverfahren für eingetragene Lebenspartnerschaften, DStR 2006, 1823; Hörster, Konjunkturpaket II/Drittes Mittelstandsentlastungsgesetz, NWB 2009, 766, Hilbertz, NWB 2013, 896; Hörster, JStG 2022: Änderungen des Einkommensteuergesetzes, NWB 2/2023, 86; Hörster, Das Wachstumschancengesetz nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens, NWB 17/2024, 1158.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften

→ Getrennte Veranlagung

→ Scheidung

→ Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.