Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Begriff des Gewerbebetriebs
3 Abgrenzung Gewerbebetrieb von Land- und Forstwirtschaft
4 Abgrenzung Gewerbebetrieb von selbstständiger Arbeit
4.1 Einzelne Tätigkeiten
4.2 Gesellschaft
5 Abgrenzung Gewerbebetrieb von Vermögensverwaltung
6 Abgrenzung Gewerbebetrieb von nichtselbstständiger Tätigkeit
7 Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen
8 Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und sonstigen Einkünften
9 Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und steuerfreien Leistungen bzw. Zuschüssen
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Nach § 15 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb:

• Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

• Gewinnanteile der Gesellschafter von → Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG),

• Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG),

• Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften; § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG),

• Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG (→ Betriebsaufgabe, → Betriebsveräußerung),

• Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG (→ Beteiligungsveräußerung).

S.a. die Erläuterungen unter → Liebhaberei. Mit Urteil vom 24.9.2014 (2 K 1611/13, LEXinform 5017194, rkr.) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass Dienstleistungen im Wellness- und/oder Schönheitsbereich (z.B. Bodyforming, Nageldesign, Feng Shui, Qi Gong, Reiki, Vertrieb von Gesundheits-, Wellness-, Kosmetik- und Modeartikeln usw.), die lediglich nebenberuflich angeboten werden und über Jahre keine Gewinne abwerfen, keine gewerblichen Tätigkeiten darstellen (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 24.11.2014, LEXinform 0442613). Die Verluste waren im Wesentlichen darauf zurückzuführen, dass die Klägerin kaum Erlöse erzielt hat. Dies wiederum beruht darauf, dass die Klägerin ihre Dienstleistungen nur im Nebenerwerb angeboten hat. In Zusammenschau der Umstände (fehlende Einschätzung der konkreten Marktsituation, Betrieb auf völlig unzureichender zeitlicher Basis im Nebenerwerb, Marktzugang mangels entsprechender publikumswirksamer Räumlichkeiten erschwert, Klägerin hauptberuflich in völlig anderer Branche tätig, 100%ige Fremdfinanzierung der Anfangsinvestitionen) stellen sich die in den Streitjahren erfolgten Betätigungen als Unternehmungen dar, die die Verlustgeneigtheit von Beginn an strukturell bedingt in sich tragen und quasi zwangsläufig zur Erwirtschaftung von Verlusten führen mussten.

Tarifermäßigung für gewerbliche Einkünfte

Aufgrund der Belastung von gewerblichen Einkünften mit der Gewerbesteuer dient § 35 EStG der Reduzierung der ertragsteuerlichen Belastung von Gewerbebetrieben, soweit daran natürliche Personen beteiligt sind. Die pauschale Einkommensteuerermäßigung erfolgt i.H.d. 3,8-Fachen des GewSt-Messbetrages (ab VZ 2020: 4-Fache, s.u.). Damit ergibt sich durch die Steuerermäßigung – unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlages – bei Hebesätzen bis zu 400,9 % – bei ausreichender tariflicher Einkommensteuer – eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer. Mangels ausreichender tariflicher Einkommensteuer nicht ausgeschöpfte Ermäßigungsbeträge gehen verloren, sog. Anrechnungsüberhang. Er ist weder rück- noch vortragsfähig.

Die Einkommensteuerermäßigung greift bei

• Einzelunternehmern, § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und

• (unmittelbar oder mittelbar beteiligten) Mitunternehmern, § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

Zur Berechnung gilt folgende Formel:

Die tarifliche Einkommensteuer i.S.d. § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ist ggf. um anzurechnende ausländische Steuern (i.S.d. § 34c Abs. 1 und 6 EStG) zu vermindern.

Sowohl im Zähler als auch im Nenner der Berechnungsformel nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG ist innerhalb einer Einkunftsart eine Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen vorzunehmen. Verbleibt ein negativer Saldo, so sind diese Einkünfte bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags außer Betracht zu lassen. Siehe BFH vom 23.6.2015, III R 7/14, BStBl II 2016, 871 und BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187 (zuletzt geändert durch BMF vom 17.4.2019, BStBl I 2019, 459).

Beachte:

2. Begriff des Gewerbebetriebs

Der Begriff des Gewerbebetriebs ist in § 15 Abs. 2 EStG definiert. Siehe dazu auch H 15.1 bis 15.4 EStH 2021. Die Betätigung muss den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreiten. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt auch bei Leistungserbringung an nur einen einzigen Abnehmer vor (BFH Urteil vom 22.1.2003, X R 37/00, BStBl II 2003, 464).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 23.1.2014 (6 K 2295/11, LEXinform 5016244) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass eine Zahnarztfrau, die in der Praxis ihres Ehemannes für die Praxisverwaltung und -organisation, den Schriftverkehr, die Personalverwaltung und Abrechnung zuständig ist, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und keine (gewerbesteuerpflichtigen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff ist eigenständiger Natur und deckt sich nicht immer zwangsläufig mit der sozialrechtlichen Einordnung (Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 14.3.2014, LEXinform 0441459).

Mit Vfg. (koordinierter Ländererlass) vom 22.4.2010 (S 2240 A – 37 – St 210, LEXinform 5232672) nimmt die OFD Frankfurt zur Versteuerung von Pokergewinnen Stellung; siehe auch OFD NRW 18.1.2017 Kurzinfo ESt Nr. 09/2017, DB 2017, 339.

Pokergewinne sind steuerbar und rechnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn sie berufsmäßig erzielt werden (vgl. BFH vom 11.11.1993, XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622). Der Berufsspieler wird mit Gewinnerzielungsabsicht tätig und beteiligt sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da er aufgrund des erforderlichen Umfangs seiner Spieltätigkeit, der erforderlichen Geschicklichkeit und der erforderlichen Höhe der Erlöse und Einsätze nicht nur einer Freizeitbeschäftigung nachgeht, sondern nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig wird. Seine Betätigung z.B. auf Online-Plattformen ist nach außen hin erkennbar. Das gilt auch dann, wenn der Berufsspieler lediglich unter einem Pseudonym auftritt. Die Leistung des Berufsspielers besteht in der Teilnahme am Spiel und der Zusage, bei verlorenem Spiel den jeweiligen Einsatz zu erbringen. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob diese Pokerspiele im Einzelfall legal sind oder es sich um illegale Glücksspiele handelt. Zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb rechnen neben den Antritts-, Fernseh- und Werbegeldern usw. auch die Spielgewinne selbst (→ Preisgelder).

Mit Urteil vom 16.9.2015 (X R 43/12, BStBl II 2016, 48) hat der BFH entschieden, dass die Teilnahme an Turnierpokerspielen als Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren sein kann. Das Turnierpokerspiel ist nach einkommensteuerrechtlichen Maßstäben im Allgemeinen nicht als reines – und damit per se nicht steuerbares – Glücksspiel, sondern als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitsspiel einzustufen. Die für die Bejahung eines Gewerbebetriebs erforderliche Abgrenzung zwischen einem »am Markt orientierten«, einkommensteuerbaren Verhalten und einer nicht steuerbaren Tätigkeit muss stets anhand des konkret zu beurteilenden Einzelfalls vorgenommen werden. Sie wird sich praktisch in erster Linie nach den Tatbestandsmerkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht, ggf. auch nach dem ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Nichterfüllung der Voraussetzungen einer privaten Vermögensverwaltung, richten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/2015 vom 17.9.2015, LEXinform 0443583 sowie Anmerkung vom 27.11.2015, LEXinform 0880105).

Beachte:

Ein »Berufspokerspieler« erbringt keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder oder Spielgewinne erhält. Zwischen der (bloßen) Teilnahme am Pokerspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang. Die Teilnahme an einem Pokerspiel ist jedoch eine im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung unabhängige Vergütung zahlt. In einem solchen Fall ist die vom Veranstalter geleistete Zahlung die tatsächliche Gegenleistung für die vom Spieler erbrachte Dienstleistung, an dem Pokerspiel teilzunehmen (BFH vom 30.8.2017, XI R 37/14, BStBl II 2019, 336).

Auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel (hier: in der Variante »Texas Hold’em«) können als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der ESt unterliegen (Fortführung des BFH vom 16.9.2015, X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, DStR 2015, 2651 – Turnierpoker, und vom 25.2.2021, III R 67/18, DStRE 2021, 1349 – Casinopoker), vgl. BFH vom 22.2.2023, X R 8/21, LEXinform 0953586 (Vorinstanz: FG Münster vom 10.3.2021, 11 K 3030/15 E, G, DStRE 2022, 257 und BFH Pressemitteilung vom 29.6.2023, LEXinform 0464119). Die erforderliche Abgrenzung zu privaten Tätigkeiten richtet sich bei Spielern – ebenso wie bei Sportlern – danach, ob der Stpfl. mit seiner Betätigung private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken. Für das insoweit maßgebliche »Leitbild eines Berufsspielers« ist vor allem das planmäßige Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz »beruflicher« Erfahrungen prägend.

Überschreitet die nachhaltige Betätigung eines Pokerspielers die Grenze zur Gewerblichkeit, macht es keinen Unterschied, ob der Spieler die Gewinne bei Pokerturnieren oder bei Spielen in Casinos erzielt. Ein Gewerbesteuer-Messbetrag kann bei einem Berufspokerspieler nur dann festgesetzt werden, wenn er eine Betriebsstätte im Inland unterhält, BFH vom 25.2.2021, III R 67/18 NV (LEXinform 0952386).

Hinweis:

Mit Beschluss vom 17.10.2012 (5 V 2168/12, LEXinform 5014620, rkr.) beschäftigt sich das FG München mit der Gewinnerzielungsabsicht eines nebenberuflich tätigen Bartenders (Barkeeper, Barmixer). Allein die Tatsache, dass der Stpfl. ein Gewerbe angemeldet hat und einen Barstock etc. eingekauft hat, sowie (nach seinen nicht glaubhaft gemachten Angaben) Schulungen besucht hat, begründet noch keinen Gewerbebetrieb. Der Betrieb ist nach seiner Wesens- und Bewirtschaftungsart auf Dauer gesehen von Beginn an nicht dazu geeignet gewesen, mit Gewinn zu arbeiten. Infolge der nebenberuflichen Ausübung hat die Ausarbeitung des Beispielangebots nahezu ein Jahr in Anspruch genommen. Ein Betriebskonzept ist weder erarbeitet worden noch sind plausibel Kalkulationsgrundlagen vorgetragen worden. Flyer hat der Stpfl. nach seinen Angaben nur bei einigen Großhändlern und Spezialitätenhändlern für Spirituosen ausgelegt, statt diese an Caterer zu verteilen bzw. Verhandlungen über eine Kooperation zu führen. Im Sommer – dem Zeitraum zahlreich stattfindender Feste – hat der Stpfl. die beiden einzigen Terminanfragen aus privaten Gründen abgelehnt. Dies lässt den Schluss zu, dass die persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl. eine erhebliche Rolle gespielt haben. Im Streitfall ist zudem nicht auszuschließen, dass Kosten der privaten Lebensführung durch den Kauf von Spirituosen in den steuerlich abzugsfähigen Bereich verlagert werden sollten. Inwieweit dem Stpfl. neben seinem Hauptberuf, der Familie und seiner Tätigkeit als Fotokünstler noch Zeit für eine Tätigkeit als gewerbsmäßiger Bartender zur Verfügung gestanden hat, hat er nicht durch konkrete Umstände dargelegt und glaubhaft gemacht.

3. Abgrenzung Gewerbebetrieb von Land- und Forstwirtschaft

Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Land- und Forstwirtschaft siehe R 15.5 EStR 2012 und H 15.5 EStH 2022 (→ Land- und Forstwirtschaft).

Die Erzeugung von Biogas ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas oder die daraus erzeugte Energie (Strom, Wärme) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird.

Siehe auch BMF vom 11.4.2022, IV C 7 – S 2236/21/10001 :002, BStBl I 2022, 633.

Der Absatz von Strom und Wärme führt unabhängig vom Umfang der verarbeiteten und selbst erzeugten Biomasse nach R 15.5 Abs. 12 Satz 2 EStR 2012 zu Einkünften aus einem neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bestehenden Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG (vgl. R 15.5 Abs. 1 Satz 4 EStR 2012). Die Überführung von Biomasse aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in den Gewerbebetrieb ist nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG vorzunehmen.

4. Abgrenzung Gewerbebetrieb von selbstständiger Arbeit

4.1. Einzelne Tätigkeiten

Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der selbstständigen Arbeit siehe H 15.6 EStH 2022. Ein Stpfl. beteiligt sich auch dann am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn er seine Leistungen nur Angehörigen gegenüber erbringt.

Das BMF hat mit Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030), ersetzt durch BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1298, zu der Frage Stellung genommen, welche Tätigkeiten im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs, die nicht unter Katalogberufe fallen, als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder als Gewerbebetrieb anzusehen sind. Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dazu gehören auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege. Soweit Heil- oder Heilhilfsberufe nicht zu den Katalogberufen zählen, ist ein solcher Beruf einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Das Schreiben enthält sowohl eine Auflistung der sachlichen Kriterien als auch der Berufsgruppen (s.a. H 15.6 [Heil- und Heilhilfsberufe] EStH 2022).

Folgende Berufsgruppen üben eine freiberufliche Tätigkeit aus:

• Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt;

• Diätassistenten;

• Ergotherapeuten;

• Fußpfleger, medizinische;

• Hebammen/Entbindungspfleger;

• Heileurythmisten; mit Urteil vom 20.11.2018 (VIII R 26/15, LEXinform 0950412) hat der BFH entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin als freiberuflich zu qualifizieren ist. Sie erzielte einkommensteuerrechtlich Einkünfte gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da die von ihr ausgeübte Tätigkeit als Heileurythmistin dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich ist. Sie unterhält daher keinen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG. Der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und einer gesetzlichen Krankenkasse stellt ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Ausbildung und Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

• Ingenieure; der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden, BFH Pressemitteilung vom 22.8.2019 (LEXinform 0450196) zum Urteil VIII R 35/16 vom 14.5.2019 (LEXinform 0951629).

• Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (s.u. OFD Frankfurt vom 2.4.2015);

• Logopäden;

• Masseure (staatlich geprüfte Heilmasseure), soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen (BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1298);

• medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönlich Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen;

• medizinisch-technische Assistenten;

• Orthoptisten;

• psychologische Psychotherapeuten, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten;

• Podologen/Medizinische Fußpfleger (BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1298),

• Rettungsassistenten;

• Zahnpraktiker.

Krankengymnasten (Physiotherapeuten), die in ihren Praxen Fitnessgeräte zur Nutzung im Rahmen des sog. »medizinischen Gerätetrainings« (MGT) anbieten, treten insoweit in Wettbewerb zu den Betreibern gewerblicher Fitnessstudios. Beim MGT handelt es sich regelmäßig um eine reine Präventivmaßnahme im Anschluss an eine ärztlich verordnete Maßnahme. Eine ärztliche Verordnung liegt beim MGT regelmäßig nicht vor. Soweit Krankengymnasten MGT anbieten, handelt es sich nicht mehr um eine heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Aus dem MGT erzielen die Krankengymnasten vielmehr gewerbliche Einkünfte. Dies gilt auch dann, wenn – ausnahmsweise – für ein MGT eine ärztliche Verordnung vorliegen sollte.

Wird neben einer freiberuflichen Krankenpflege auch eine gewerbliche Tätigkeit (z.B. hauswirtschaftliche Versorgung) ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung wird insbes. in Betracht kommen können, wenn eine getrennte Buchführung für die beiden Tätigkeiten vorhanden ist.

Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht, also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt. Sind bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale miteinander verflochten und bedingen sich gegenseitig unlösbar, muss der gesamte Betrieb als ein einheitlicher angesehen werden. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn sich die freiberufliche Tätigkeit lediglich als Ausfluss einer gewerblichen Betätigung darstellt oder wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird und in der dafür erforderlichen gewerblichen Tätigkeit auch freiberufliche Leistungen enthalten sind. In diesem Fall ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach dem Gesamtbild die gemischte Tätigkeit insgesamt als freiberuflich oder als gewerblich zu behandeln ist (H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH 2022). Ob die vorgenannten Voraussetzungen für eine getrennte Beurteilung erfüllt sind oder ob die Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einheitlich als gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit zu beurteilen ist, ist im jeweiligen Einzelfall zu entscheiden.

Die OFD Frankfurt hat am 26.7.2019 (S 2246 A – 23 – St 21, DStR 2019, 2262) eine Verfügung zur einkommensteuerlichen Behandlung der Tätigkeiten im Rahmen einer ambulanten Kranken- bzw. Altenpflege herausgegeben. S. dazu die Erläuterungen zu → Pflegekosten, dort unter dem Gliederungspunkt 5 Besteuerung der Pflegekräfte.

Eine im Wesentlichen auf die Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgerichtete Tätigkeit einer Fachkrankenschwester ist der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten nicht ähnlich. Sie ist weder therapeutischer Natur noch weist sie einen hinreichend konkreten, unmittelbaren Zusammenhang zu einer Heilbehandlungstätigkeit auf. Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum »Freiberufler an sich« oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten (z.B. heilberufliche Tätigkeiten wie die Tätigkeit der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten), nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein. Ob ein einem Katalogberuf i.S.d. § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen, nicht nach den im Zusammenhang mit der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG entwickelten Maßstäben (BFH Urteil vom 25.4.2017, VIII R 24/14, LEXinform 0934694). Eine im Wesentlichen auf die Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgerichtete Tätigkeit einer Fachkrankenschwester ist der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten nicht ähnlich. Sie ist weder therapeutischer Natur noch weist sie einen hinreichend konkreten, unmittelbaren Zusammenhang zu einer Heilbehandlungstätigkeit auf.

Eine selbstständig tätige Stundenbuchhalterin erzielt keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit, sondern gewerbliche Einkünfte (BFH Urteil vom 28.6.2001, IV R 10/00, BStBl II 2002, 338).

Zur Abgrenzung zwischen Anwalts- und Inkassotätigkeit hat der BFH mit Beschluss vom 20.8.2012 (III B 246/11, BFH/NV 2012, 1959, LEXinform 5906925) entschieden, das ein Rechtsanwalt, der mittels Büroorganisation massenhaft vollautomatisiertes außergerichtliches Inkasso betreibt, ohne die einzuziehenden Forderungen rechtlich zu prüfen, insoweit keine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 EStG, sondern solche aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt.

Rentenberater üben keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe – insbes. dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters – ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit (BFH Pressemitteilung vom 16.8.2019 (LEXinform 0450169) zu den Urteilen VIII R 2/16 (LEXinform 0950884) und VIII R 26/16 jeweils vom 7.5.2019 (LEXinform 095105).

Das OVG Lüneburg hat mit Urteil vom 16.5.2012 (7 LC 15/10, LEXinform 0209996) entschieden, dass es sich bei einem selbstständigen Softwareentwickler und Datenbankverwalter um einen Gewerbetreibenden handelt (s.a. die Pressemitteilung vom 18.5.2012, LEXinform 0437948).

Der BFH hatte mit Urteil vom 14.5.2014 (VIII R 18/11, BStBl II 2015, 128) darüber zu entscheiden, ob die Berufstätigkeit eines Politikberaters als freiberuflich oder als gewerblich einzustufen ist. Das Berufsbild eines Politikberaters ist gesetzlich nicht normiert. In der Praxis kann die unter dieser Berufsbezeichnung ausgeübte Tätigkeit unterschiedlicher Art sein und von der als Lobbyismus bezeichneten Interessenvertretung von Firmen und Verbänden im parlamentarischen Umfeld über gutachtliche Tätigkeit für Parteien, Politiker und andere politische Akteure bis hin zu persönlicher Zuarbeit reichen.

Liegt der Schwerpunkt der Berufstätigkeit eines Stpfl. in der umfangreichen Informationsbeschaffung rund um spezielle aktuelle Gesetzgebungsvorhaben und der diesbezüglichen Berichterstattung gegenüber seinen Auftraggebern, erzielt er damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er übt weder eine schriftstellerische noch eine wissenschaftliche oder eine journalistenähnliche Tätigkeit aus.

Der Stpfl. hat bei seiner Berufstätigkeit keine eigenen Fragestellungen erforscht oder grundsätzliche Fragen geklärt, die das (wissenschaftliche) Qualitätsniveau wie in einem Hochschulstudium erreicht haben. Die Informationsbeschaffung sowie die lediglich berichtende Tätigkeit reichen für die Annahme eines wissenschaftlichen Arbeitens nicht aus.

Eine schriftstellerische sowie eine journalistische Tätigkeit kommen nicht Betracht, weil der Stpfl. sich mit seinen Ausarbeitungen an bestimmte Auftraggeber, nicht aber an die Öffentlichkeit gewandt hat (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2014 vom 12.11.2014, LEXinform 0442562 sowie Anmerkung vom 20.11.2014, LEXinform 0946362).

Der BFH hat mit Urteil vom 16.9.2014 (VIII R 5/12, BStBl II 2015, 217) entschieden, dass die selbstständige Tätigkeit einer Moderatorin von Werbesendungen für einen Verkaufssender – im Streitfall Präsentation von Produkten aus den Bereichen Wellness, Kosmetik, Gesundheit sowie Reisen – nicht zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit, sondern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, die der GewSt unterliegen. Für eine (freiberufliche) schriftstellerische Tätigkeit fehlt es an einer berufstypischen schriftlichen Niederlegung eigener Gedanken »für die Öffentlichkeit«. Denn die jeweils von der Moderatorin erstellten Sendemanuskripte und ähnliche Vorbereitungsunterlagen waren nicht an die Öffentlichkeit gerichtet und zur Veröffentlichung bestimmt. Ebenso hat der BFH eine dem Berufsbild eines Journalisten ähnliche Tätigkeit verneint, da eine auf Informationen über gegenwartsbezogene Geschehnisse ausgerichtete Tätigkeit und eine darauf bezogene kritische Auseinandersetzung nicht erkennbar waren. Die Werbemoderation war vielmehr ausschließlich – Marketing-orientiert – auf die unmittelbare Verkaufsförderung nach den konkreten Vorgaben der Auftraggeber durch entsprechende Präsentation der jeweils vorgestellten Produkte geprägt. Einen Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung als Voraussetzung einer künstlerischen Tätigkeit sah der BFH aus diesem Grund nicht. Wegen dieser detaillierten Vorgaben der Auftraggeber fehlte es auch an der für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit erforderlichen »eigenschöpferischen Ausrichtung«, sodass der Vortrag der Klägerin über die Notwendigkeit der Improvisation in den Live-Interviews bei Eintritt nicht vorhersehbarer Ereignisse als nicht ausschlaggebendes Kriterium für die Abgrenzung der gewerblichen von der freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden konnte (Pressemitteilung des BFH Nr. 2/2015 vom 7.1.2015, LEXinform 0442784).

Einnahmen aus der Gestaltung von Baumarktprospekten unterliegen der GewSt, wenn sie nicht die notwendige Gestaltungshöhe für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit aufweisen (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 24.10.2013, 6 K 1301/10, DStRE 2014, 1359, LEXinform 5015644, rkr.). S.a. die Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 11.11.2013 (LEXinform 0440904). Die subjektive Vorstellung des Stpfl. ist unbeachtlich (BFH vom 15.10.1998, IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung erfordert vielmehr einen objektiven Kunstbegriff, der eine allgemein nachvollziehbare Abgrenzung der künstlerischen von der gewerblichen Betätigung aufgrund einer konkreten Definition ermöglicht.

Mit Urteil vom 16.7.2014 (VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216) hat der BFH entschieden, dass selbstständige Ärzte ihren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich ausüben und damit freiberuflich und nicht gewerblich tätig werden, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie aufgrund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals – patientenbezogen – Einfluss nehmen, sodass die Leistung den »Stempel der Persönlichkeit« des Stpfl. trägt und sie entsprechend die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durchführen, für den Einzelfall die Behandlungsmethode festlegen und sich die Behandlung »problematischer Fälle« vorbehalten (Pressemitteilung des BFH Nr. 3/2015 vom 7.1.2015, LEXinform 0442785).

Das FG Münster hatte bereits mit Urteil vom 12.9.2014 (4 K 69/14 G, EFG 2014, 2063, LEXinform 5017165) entschieden, dass der Gewinn aus dem Betrieb einer Blindenführhundeschule der Gewerbesteuer unterliegt.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 20.1.2015 (3 K 157/14, EFG 2015, 912, LEXinform 5017522, rkr.) ist die Gruppenerziehung von Kindern im Vorschulalter in einer Kindertagesstätte eine erzieherische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die weiteren Leistungen wie die Beaufsichtigung und Verköstigung der Kinder sind lediglich notwendige Hilfstätigkeiten; die Erziehung gibt der Gesamtheit der Leistungen das Gepräge.

Der Inhaber einer Kindertagesstätte wird trotz der Beschäftigung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig, wenn er durch regelmäßige und eingehende Kontrollen der Mitarbeiter maßgeblich auf die Erziehung jedes Kindes Einfluss nimmt und darüber hinaus eine persönliche Beziehung des Inhabers zu den einzelnen Kindern besteht. Werden in einer Kindertagesstätte 45 Kinder in zwei Gruppen durch insgesamt sechs angestellte Erzieherinnen betreut, kann das Merkmal der Eigenverantwortlichkeit erfüllt sein.

Zur Einkünfteerzielung der ehrenamtlich tätigen Personen beim Deutschen Bundeswehrverband nimmt die FinBeh Hamburg mit zwei Vfg. Stellung. Mit Vfg. vom 7.12.2015 (S 2370 – 2014/001 – 52, ohne Fundstelle) stellt die FinBeh Hamburg fest, dass es sich dabei nicht um Einkünfte aus § 19 EStG handelt. Ob die Einkünfte als solche nach § 15 EStG oder § 18 EStG zu qualifizieren sind, wurde durch Vfg. vom 29.2.2016 (S 2370 – 2014/001 – 52, ohne Fundstelle) dahingehend geklärt, dass die beim Deutschen Bundeswehrverband e.V. ehrenamtlich tätigen Personen hinsichtlich der für die Tätigkeit für den Bundeswehrverband gezahlten Gelder Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Aus diesem Grund ist die Anwendung einer Betriebsausgabenpauschale (H 18.2 EStH 2022) ausgeschlossen; nur nachgewiesene Betriebsausgaben sind abzugsfähig.

Ein als internationaler Berater von Berufsfußballspielern tätiger Stpfl. hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 26.11.1998, IV R 59/97, BStBl II 1999, 167). Da ein Spielerberater typischerweise an den Einnahmen des Spielers bzw. an den Transfersummen provisionsähnlich beteiligt ist und er in erster Linie auch für seine Verhandlungs- und Vermittlungstätigkeit entlohnt wird, wird seine gesamte Tätigkeit vor allem durch diese, für einen beratenden Betriebswirt untypische Tätigkeit geprägt. Zudem unterhalten die Spieler als ArbN der jeweiligen Vereine keinen Betrieb. Es fehlt daher an dem typischen Beratungsbedarf für die Organisation eines Unternehmens und das sinnvolle Aufeinanderabstimmen der einzelnen Organisationseinheiten. Stattdessen geht es darum, die Spieler selbst zu »vermarkten«. Bei einer solch maklerähnlichen Tätigkeit wären sogar die Einkünfte eines ansonsten freiberuflich Tätigen bei Nachweis entsprechend qualifizierender Kenntnisse gewerblicher Natur.

4.2. Gesellschaft

Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen (zur Mitunternehmerschaft einer Arztpraxisgemeinschaft s. BFH vom 3.11.2015, VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383), haben die Gesellschafter nur dann freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, ggf. auch die Kommanditisten, die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (s. z.B. BFH vom 3.11.2015, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381, Rz. 11 ff.).

Beachte:

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann noch freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Fachlich vorgebildetes Personal sind die im Betrieb des Freiberuflers beschäftigten Personen, aber auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter (z.B. BFH vom 14.3.2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319; vom 20.12.2000, XI R 8/00, BStBl II 2002, 478). Fachlich vorgebildet ist sowohl der Mitarbeiter, der dieselbe Qualifikation wie der Betriebsinhaber erworben hat, als auch derjenige, der eine weniger qualifizierte Berufsausbildung aufzuweisen hat.

Werden in einer zahnärztlichen Partnerschaftsgesellschaft Organisations-, Verwaltungs- und Managementaufgaben derart auf einen der Mitunternehmer konzentriert, dass dieser nahezu keinerlei zahnärztliche Beratungs- oder Behandlungsleistungen mehr unmittelbar an Patienten erbringt, so erfüllt dies nicht mehr die Anforderungen der selbstständig ausgeübten Tätigkeit als Zahnarzt und infiziert die Einkünfte der gesamten Partnerschaftsgesellschaft als gewerblich, vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 16.9.2021, 4 K 1270/19 (Rev. eingelegt, Az. BFH: VIII R 4/22).

Bedient sich der Angehörige eines freien Berufs einer entsprechenden Mithilfe, muss er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Für einen Arzt bedeutet dies, dass er eine höchstpersönliche, individuelle Arbeitsleistung am Patienten schuldet und deshalb einen wesentlichen Teil der ärztlichen Leistungen selbst erbringen muss (BFH vom 16.7.2014, VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216).

Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise – mangels Eigenverantwortlichkeit – gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (BFH vom 3.11.2015, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381, Rz. 14).

Zur steuerlichen Behandlung ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaften nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 17.8.2016 (S 2241 A – 94 – St 213, LEXinform 5236051) Stellung. Ärzte können Berufsausübungsgemeinschaften auf einzelne Leistungen beschränken. Dies bedeutet, dass Ärztinnen und Ärzte, die an ihrer (Einzel-)Praxis festhalten wollen, für die Erbringung bestimmter Leistungen geregelte Kooperationen eingehen können.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Die Teilgemeinschaftspraxis ist eine Personengesellschaft (i.d.R. GbR oder Partnerschaftsgesellschaft), bei der aufgrund der oben erläuterten berufsrechtlichen Voraussetzungen die Kriterien für eine Mitunternehmerschaft erfüllt sind. Die Partner können zumindest durch die Ausübung gesellschaftlicher Kontrollrechte Mitunternehmerinitiative entfalten und tragen auch Mitunternehmerrisiko, weil sie am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Praxiswerts der Berufsausübungsgemeinschaft beteiligt sind.

Um die Einkünfte der Teilgemeinschaftspraxis qualifizieren zu können, ist in jedem Fall zu prüfen, ob außer der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt werden, die zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen mit der Folge, dass die Teilgemeinschaftspraxis insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.

Beispiel 2:

Kein Gesellschafter darf nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen sind (BFH Urteil vom 11.6.1985, VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584 und vom 9.10.1986, IV R 235/84, BStBl II 1987, 124). Dies gilt ungeachtet des Umfangs der Beteiligung (BFH vom 28.10.2008, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen (BFH vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Eine an einer KG als Mitunternehmerin beteiligte GmbH ist selbst dann eine berufsfremde Person, wenn ihre sämtlichen Gesellschafter und ihr Geschäftsführer Angehörige eines freien Berufs sind (BFH vom 17.1.1980, IV R 115/76, BStBl II 1980, 336 und vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681). Das gilt auch dann, wenn die GmbH als alleinige Komplementärin lediglich eine Haftungsvergütung erhält, am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat und von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist (BFH Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79; s.a. H 15.6 [Gesellschaft] EStH 2022).

Eine PersGes, die ihren Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge nicht nur Übersetzungen in Sprachen liefert, die ihre Gesellschafter beherrschen, sondern – durch Zukauf von Fremdübersetzungen – regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang auch in anderen Sprachen, ist gewerblich tätig (BFH vom 21.2.2017, VIII R 45/13, BStBl II 2018, 4).

Eine aus zwei Diplom-Ingenieuren bzw. Prüfingenieuren bestehende GbR, die u.a. Beweissicherungsgutachten für Kfz erstellt, Kraftfahrzeuge bewertet, Hauptuntersuchungen und Abgasuntersuchungen für Fahrzeuge durchführt, ist mangels leitender und eigenverantwortlicher Tätigkeit der Gesellschafter insgesamt gewerblich und damit gewerbesteuerpflichtig tätig, wenn von den von der GbR im Jahr insgesamt ausgeführten Aufträgen (hier: 9 276 Aufträge) der weitaus überwiegende Anteil (hier: 7 965 Aufträge) nicht von den GbR-Gesellschaftern, sondern von drei angestellten Prüfingenieuren jeweils eigenverantwortlich und ohne Beteiligung der Gesellschafter erledigt worden ist (s.a. Anmerkung vom 2.8.2016, LEXinform 0652966). Der Umstand, dass die Berufsausübung der Prüfingenieure gesetzlich stark reglementiert ist, dass die GbR eine staatliche Prüfaufgabe wahrnimmt, dass die Gesellschafter stichprobenartige Kontrollen bei den von Mitarbeitern erledigten Aufträgen machen sowie, dass alle Prüfprotokolle im Namen der GbR ergehen, kann eine Freiberuflichkeit der von der GbR erbrachten Leistungen nicht begründen (FG Sachsen vom 24.2.2016, 2 K 1479/15, EFG 2016, 1341, LEXinform 5019130). Im Revisionsverfahren (BFH vom 14.5.2019, VIII R 35/16 BStBl II 2019, 580) bestätigte der BFH die Entscheidung des FG. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden.

Zur Anwendung der Abfärberegelung (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften) bei der integrierten Versorgung bei ärztlichen Gemeinschaftspraxen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 16.8.2016 (S 2241 A – 65 – St 213, DB 2016, 2327) Stellung.

Werden in einer Gemeinschaftspraxis außer der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte gemeinschaftliche Tätigkeit als Gewerbebetrieb. Dieser Grundsatz ist auch in den Fällen der integrierten Versorgung bei Gemeinschaftspraxen zu beachten.

Nach § 140a ff. SGB V werden bei integrierter Versorgung zwischen dem Arzt und der Krankenkasse Verträge abgeschlossen, nach denen die Krankenkasse dem Arzt für die Behandlung der Patienten Fallpauschalen zahlt, die sowohl die medizinische Betreuung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdeckt. Diese Pauschalen umfassen damit Vergütungen sowohl für freiberufliche als auch für gewerbliche Tätigkeiten. Werden diese Fallpauschalen mit Gemeinschaftspraxen vereinbart, kommt es aufgrund des gewerblichen Anteils (Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln) nach Auffassung der Vertreter der obersten Finanzbehörden der Länder zu einer gewerblichen Infizierung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der gesamten Einkünfte der Gemeinschaftspraxis. Dabei ist jedoch die vom BFH mit Urteilen vom 27.8.2014 VIII R 16/11, VIII R 41/11 und VIII R 6/12 (BStBl II 2015, 1002) aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze zu beachten, sodass es zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der Gemeinschaftspraxen nur dann kommt, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse eine Bagatellgrenze i.H.v. 3 % der Gesamtnettoumsätze und zusätzlich den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum übersteigen. Diese Urteile wurden im BStBl veröffentlicht (BStBl II 2015, 996, 999 und 1002) und sind allgemein anzuwenden. H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH 2014 ist damit überholt und wurde ersetzt durch H 15.8 (5) [Bagatellgrenze] EStH 2022.

Bei Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenze kann die gewerbliche Infektion durch die Gründung einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft, die die gewerbliche Betätigung der Gemeinschaftspraxis übernimmt, vermieden werden.

Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, ist es erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag i.H.v. 24 500 € zu begrenzen. Dieser orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht dann kein Ausfall von GewSt, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag i.H.v. 24 500 € liegen.

Allerdings handelt es sich bei dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatzgrenze. Auch liegt der Zweck dieser Regelung nicht in der Freistellung von Kleingewerbetreibenden von der GewSt, sondern in der Herstellung einer vergleichbaren gewerbesteuerlichen Belastung im Vergleich zu Kapitalgesellschaften durch Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes. Gleichwohl ist es sachgerecht, den für Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag als Umsatzgrenze für eine typisierende Einschränkung der Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG heranzuziehen (s.a. Anmerkung vom 17.2.2015, LEXinform 0652579).

Hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nach deren Sitzverlegung wurde durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) in den Sätzen 3 und 4 des § 4 Abs. 1 EStG der Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf WG des BV geregelt (→ Entnahme).

§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt den Sonderfall der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft. Die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft kann auch hinsichtlich der Anteile, die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, zur Entstrickung führen, da das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem Betriebsstättenvermögen beschränkt wird. Nach Art. 10d Abs. 1 FusionsRL ist jedoch eine Besteuerung der Gesellschafter aufgrund der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nicht zulässig.

Auf dieser rechtlichen Ausgangslage aufbauend enthält § 15 Abs. 1a Satz 1 EStG für den Bereich der betrieblichen Einkünfte entsprechend Art. 10d Abs. 2 FusionsRL eine Regelung zur Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile; für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, gilt insoweit § 17 Abs. 5 EStG.

Entsprechendes gilt nach § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG, wenn – anstelle einer späteren Veräußerung – die Anteile später verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

5. Abgrenzung Gewerbebetrieb von Vermögensverwaltung

Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung siehe R 15.7 EStR 2012 und H 15.7 EStR 2022 sowie das BFH-Urteil vom 31.5.2007 (IV R 17/05, BStBl II 2007, 768) zur Abgrenzung der gewerblichen Vermietungstätigkeit von der Vermögensverwaltung.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle WG nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten. Zu den untypischen Sonderleistungen, die zu einer Gewerblichkeit führen können, zählen u.a. die laufende Reinigung inklusive des Aufräumens der Räume (Zimmerservice), eine Versorgung mit Lebensmitteln (Frühstück, Halb- oder Vollpension) und eine allgemeine Betreuung (durch Rezeptionspersonal u.Ä.), vgl. FG Köln vom 12.11.2020, 15 K 2394/19, rkr.

Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von WG im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten. Der Stpfl. verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist. So ist eine Hausfrau, die Schmuckstücke und andere Gegenstände über das Internet bzw. über Zeitungsanzeigen im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zum Verkauf anbietet, sowohl unternehmerisch als auch gewerblich tätig (Urteil FG Köln vom 6.2.2013, 14 K 1469/11, LEXinform 5017651, rkr. S. BFH Beschluss vom 9.4.2014, XI B 6/14). Das Gericht stellt aber klar, dass die Verkäufe nicht als gewerblich zu qualifizieren gewesen wären, wenn es sich nahezu ausschließlich um eigene Vermögensgegenstände gehandelt hätte.

Dagegen geht die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung der beweglichen Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung gehören zudem Leistungen wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann – ausnahmsweise – erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt. Allein daraus, dass vermietete bewegliche WG (Maschinen) vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere WG ausgetauscht werden, kann nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Zu dem Umstand, dass vermietete WG vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer veräußert werden, müssen weitere Umstände hinzutreten, damit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird. Solche Umstände können entweder in der Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns oder in der großen Anzahl der verkauften Wirtschaftsgüter bestehen. Die Verkäufe müssen – entweder nach der absoluten Zahl oder im Verhältnis zu den vermieteten Wirtschaftsgütern – einen Umfang annehmen, der die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund treten lässt.

Davon, dass die Gebrauchsüberlassung der vermieteten Gegenstände gegenüber der Veräußerung in den Hintergrund tritt, kann nicht gesprochen werden, wenn innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren 40 Maschinen vermietet, jedoch nur sieben veräußert werden.

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.2.2016 (4 K 1349/15, EFG 2016, 820, LEXinform 5018936, rkr.) sind Erträge aus der Vermietung von Wohnungen im Rahmen des sog. betreuten Wohnens nicht als Einnahmen aus Gewerbebetrieb, sondern als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren, wenn vom Vermieter neben der Vermietungsleistung lediglich unterstützende Leistungen für die altersadäquate Wohnungsnutzung der Mieter erbracht werden (Anmerkung vom 10.5.2016, LEXinform 0947779 sowie → Ferienwohnung). Da bezüglich der sog. Wahlleistungen jedem Mieter die Vertrags(abschluss)freiheit zusteht, diese Leistungen bei entsprechendem Bedarf von anderer Seite in Anspruch zu nehmen (z.B. im Wege der Unterstützung/Betreuung durch nahestehende Personen, wie z.B. Angehörige, oder durch einen anderen Anbieter) besteht insoweit lediglich die Möglichkeit der Erbringung dieser Leistungen. Dies reicht nach Überzeugung des Senats aber nicht aus, um diese Leistungen der Klin (Klägerin) als Vermieterin der Wohnungen zuzurechnen und in die vorzunehmende Abwägungsentscheidung, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Leistung der Klin den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung übersteigt und damit als gewerblich anzusehen ist, einzubeziehen.

Bei der Beurteilung, ob eine Sonderleistung als untypisch einzustufen ist und damit eine Gewerblichkeit nach sich zieht, sind die Besonderheiten des jeweiligen Vermietungsobjekts zu berücksichtigen. So erfordert beispielsweise die Vermietung eines Einkaufszentrums andere, ggf. umfangreichere, Leistungen, als sie bei der Vermietung einer Wohnimmobilie üblich sind. So kann die Vermietung eines Einkaufszentrums dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen sein, auch wenn bestimmte Sonderleistungen erbracht werden. Die Vermietung eines Einkaufszentrums ist nach dem BFH-Urteil vom 14.7.2016 (IV R 34/13, LEXinform 0934464) nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt. Nach Auffassung des BFH wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung noch nicht verlassen, wenn ein Einkaufszentrum vermietet und den Mietern begleitende Dienstleistungen durch den Vermieter selbst oder auf dessen Veranlassung hin durch Dritte erbracht werden. Ausschlaggebend war für den BFH, dass diese Dienstleistungen die für die Vermietung eines Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Leistungen wie Reinigung, Bewachung, sowie Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen sind übliche Leistungen bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen stellen zwar Sonderleistungen neben der Vermietung dar. Da die Vermietungsgesellschaft damit jedoch das gesamte Einkaufszentrum bewirbt, dient diese Werbung überwiegend dem Vermieterinteresse und ändert deshalb nichts daran, dass die Vermietungsleistung dem gesamten Leistungsaustausch das Gepräge gibt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 71/2016 vom 16.11.2016, LEXinform 0445395).

Ein weiterer Bereich der Abgrenzung eines Gewerbebetriebes zur Vermögensverwaltung betrifft den sog. gewerblichen Grundstückshandel (→ Gewerblicher Grundstückshandel). Ein bebautes Grundstück, das durch den Stpfl. langjährig im Rahmen privater Vermögensverwaltung genutzt wird, kann Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels werden, wenn der Stpfl. im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Gebäude nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Gebäude hergestellt wird (BFH vom 15.1.2020, X R 18/18, X R 19/18).

Einkünfte im Zusammenhang mit der Blockerstellung mittels Proof of Work (Mining) und Proof of Stake (Forging) können je nach den Umständen des Einzelfalls eine private oder eine gewerbliche Tätigkeit sein. Zu den Einnahmen gehören sowohl die Blockbelohnung als auch die erhaltenen Transaktionsgebühren. Die Blockerstellung stellt keine private Vermögensverwaltung dar. Sowohl beim Mining als auch beim Forging erhalten die Blockerstellenden die Blockbelohnung und die Transaktionsgebühren im Tausch für die Erstellung neuer Blöcke. Die Tätigkeit entspricht damit dem Bild eines Dienstleisters, vgl. BMF vom 10.5.2022, BStBl I 2022, 668, Rz. 35 ff.

6. Abgrenzung Gewerbebetrieb von nichtselbstständiger Tätigkeit

Mit Urteil vom 20.3.2013 (X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548) hat der BFH entschieden, dass die Erbringung hauswirtschaftlicher und pflegerischer Dienstleistungen grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit darstellt (s.a. → Pflegekosten). Nach Überprüfung des Vertrags stellte der BFH fest, dass dieser keinen Hinweis auf eine Weisungsgebundenheit enthielt. Aus dem Tatbestand, dass sich die Pflegekraft im Krankheitsfall durch ihre Tochter oder einen Pflegedienst vertreten lassen konnte, schloss das Gericht, dass die Pflegekraft einen Erfolg und nicht lediglich ihre Arbeitskraft schuldete. Weiterhin stellt der BFH fest, dass nach ständiger Rechtsprechung die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt wird, wenn – in typischen Fällen – die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden. Im Urteilsfall war die Pflegekraft tatsächlich nur für einen einzigen Auftraggeber tätig geworden. Es ist aber weder vom FG festgestellt noch vom Stpfl. vorgetragen, dass sie – die Pflegekraft – nicht bereit gewesen wäre, zu vergleichbaren Bedingungen auch für andere Auftraggeber tätig zu werden.

Fußball-Nationalspieler:

Der BFH hat mit Urteil vom 22.2.2012 (X R 14/10, BStBl II 2012, 511) über die steuerliche Behandlung von Werbeeinnahmen entschieden, die Fußball-Nationalspieler über den DFB beziehen.

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

7. Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen

Mit Urteil vom 8.12.2016 (III R 41/14, BFH/NV 2017, 803, LEXinform 0950634) hatte der BFH über die Zuordnung von Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB zu entscheiden.

Sachverhalt und Entscheidung:

8. Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und sonstigen Einkünften

Zahlungen und Aufwandsentschädigungen an Schiedsrichter und ihre Assistenten sind grundsätzlich als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG, → Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG) zu erfassen, wenn ihr Einsatz ausschließlich auf nationaler Ebene vom Verband (DFB einschließlich der Landes- und Regionalverbände) bestimmt wird. Schiedsrichter und Schiedsrichter-Assistenten, die darüber hinaus auch international für die UEFA oder die FIFA oder in anderen ausländischen Ligen eingesetzt werden, erzielen hingegen aus ihrer gesamten Schiedsrichtertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

Werden Schiedsrichter auch für Werbezwecke tätig, erzielen sie insoweit ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BayLSt vom 15.1.2010, S 2257 2.1 – 5/3 St 32, LEXinform 5232500 sowie OFD Frankfurt vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218, LEXinform 5233948).

Vorgenannte Grundsätze können nicht ohne Prüfung der genauen Verbandsstrukturen auf Schiedsrichter anderer Sportarten ausgeweitet werden (OFD Frankfurt vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218, LEXinform 5233948, Tz. 1.2).

Auch der BFH (BFH Pressemitteilung vom 27.2.2018 zum Urteil I R 98/15 vom 20.12.2017 (LEXinform 0447894) kam zu dem Ergebnis, dass Fußballschiedsrichter steuerrechtlich als Gewerbetreibende tätig sind, die bei internationalen Einsätzen auch nicht am jeweiligen Spielort eine Betriebsstätte begründen. Dies rechtfertigt die Festsetzung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Ausland erzielten Einkünfte. Diesem nationalen Besteuerungsrecht stehen abkommensrechtliche Hürden (hier: sog. Sportlerbesteuerung im jeweiligen Tätigkeitsstaat) nicht entgegen (BFH Urteil vom 20.12.2017, I R 98/15). Für eine selbstständige Tätigkeit der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers spräche zunächst, dass der Kläger nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmen der von dem jeweiligen Verband angesetzten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH Urteil vom 2.12.1998, X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbes. erhielten die in der Fußball-Bundesliga eingesetzten Schiedsrichter – jedenfalls in den Streitjahren – neben den Vergütungen für die geleiteten Spiele keine laufenden Zahlungen seitens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Kläger das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit (»Unternehmerrisiko«). Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands – in Form der Fußballregeln und Durchführungsbestimmungen– zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen (s.a. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz. 54 Stichwort »Schiedsrichter«) führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Kläger – etwa bei persönlicher Verhinderung – frei, Spielleitungen für einen bestimmten Zeitraum abzulehnen (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 3.11.1982, I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182). Entgegen der Ansicht des FG hat sich der Kläger zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dies liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH Urteile vom 13.12.1995, XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 7.12.1995, IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals »Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr« liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, m.w.N.). Bei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern – und damit einer Vielzahl von Personen – gleichermaßen angeboten werden und – angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts– auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer »privaten« und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbes. durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die Spieler sowie für andere Personen (z.B. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband – wie etwa den DFB – bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) als unternehmerische Marktteilnahme dar. Die durch die ausländischen Spiele erzielten Gewinne waren auch dem inländischen Gewerbebetrieb des Klägers zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG zu kürzen. Es ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters (Schiedsrichters) als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird, dies war vorliegend der Fall so der BFH, da dort der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird.

Hinweis:

Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.11.2004 (9 K 147/00, EFG 2005, 766, LEXinform 0819690, rkr.) erzielt ein Tennisschiedsrichter Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu bejahen, da er – nicht wie z.B. ein Bundesligaschiedsrichter – lediglich für einen Sportverband, sondern international tätig ist. Es handelt sich auch nicht um Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit i.S.v. § 18 EStG, da die Schiedsrichtertätigkeit zu keinen in dem § 18 EStG aufgezählten Fallgruppen gehört. Die Einkünfte eines Tennisschiedsrichters aus Belgien, Frankreich, Marokko, Niederlande und Österreich sind aufgrund der bestehenden DBA in Deutschland steuerpflichtig. Die entsprechenden Vorschriften der einzelnen DBA sind alle an den Art. 7 OECD-MA angelehnt, der in Abs. 1 Satz 1 regelt, dass Einkünfte, die eine im Vertragsstaat ansässige Person aus einem Unternehmen bezieht, nur in diesem Staat – im Wohnsitzstaat demnach in Deutschland – zu besteuern sind, es sei denn, dass die Person im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte hat. Über eine solche Betriebsstätte außerhalb Deutschlands verfügt der Kläger (Tennisschiedsrichter) nicht.

Ein Schiedsrichter ist kein Sportler i.S.d. Art. 17 OECD-MA bzw. der entsprechenden Vorschriften der einzelnen DBA. Sportler sind nur Personen, die Wettkämpfe bestreiten. Schiedsrichter hingegen überwachen und entscheiden die Wettkämpfe, bestreiten sie aber nicht selber.

Zur steuerlichen Behandlung einer selbstständig tätigen Prostituierten hatte der III. Senat des BFH hat durch Beschluss vom 15.3.2012 (III R 30/10, BStBl II 2012, 661) dem Großen Senat gem. § 11 Abs. 2 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: »Erzielen Prostituierte (sog. Eigenprostitution) Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder sonstige Einkünfte?«

Der Große Senat teilt mit Beschluss vom 20.2.2013 (GrS 1/12, BStBl II 2013, 441) die Auffassung des vorlegenden III. Senats (III R 30/10, BStBl II 2012, 60), dass selbstständig tätige Prostituierte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und damit einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterhalten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 24/13 vom 8.5.2013, LEXinform 0439635).

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 20.2.2013 (2 K 169/11, LEXinform 5014839) entschieden, dass die Einkünfte aus sog. Eigenprostitution der Gewerbesteuerpflicht unterliegen. Mit Beschluss über die Nichtzulassungsbeschwerde vom 13.12.2013 (X B 46/13, BFH/NV 2014, 488, LEXinform 5907596) hat der BFH die Beschwerde zurückgewiesen. Legt eine Prostituierte keine nachvollziehbaren Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben vor, kann das FG Umsatz und Gewinn aufgrund eigener Befugnis schätzen. Das FG Hamburg ging bei 48 Arbeitswochen mit jeweils fünf Tagen in der Woche von 240 Tagen im Jahr und Tageseinnahmen von durchschnittlich 500 € aus. Nach den aufgefundenen Quittungen mit ein bis drei Kunden am Tag berechnete das FG einen Umsatz der Klägerin von jährlich 120 000 €. Unter Berücksichtigung der Zimmermiete von täglich 120 € und geschätzten weiteren Betriebsausgaben von 5 000 € verblieb ein Gewinn von 85 000 € pro Jahr. Das FG stellte nach Vernehmung eines Milieubeamten und des Zimmervermieters fest, dass die Klägerin auf eigene Rechnung gearbeitet und in keinem Beschäftigungsverhältnis gestanden habe. Das Laufhaus sei kein eigenständiger Bordellbetrieb. Weil die Klägerin selbst in Abrede genommen hatte, Zahlungen an einen Zuhälter abgeführt zu haben, konnte das Gericht auch keine weiteren Betriebsausgaben schätzen.

9. Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und steuerfreien Leistungen bzw. Zuschüssen

Die OFD Münster hat mit Vfg. vom 21.2.2013 (S 2121 – 26 – St 12 – 33, DB 2013, 549, LEXinform 5234433) zur ertragsteuerlichen Behandlung der Meistergründungsprämie NRW Stellung genommen.

Hierbei handelt es sich um einen Zuschuss i.H.v. 7 500 €, der nach den Richtlinien des Ministeriums für Wirtschaft, Energie, Bauen, Wohnen und Verkehr Handwerksmeisterinnen und Handwerksmeistern u.a. für die Neugründung eines Unternehmens oder den Erwerb von Anteilen an bestehenden Kapitalgesellschaften zur Existenzgründung gewährt wird.

Zuschüsse, die vom Empfänger zur Gründung eines Einzelunternehmens gewährt werden, stehen im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie stellen Einnahmen aus dieser Tätigkeit dar und sind mangels einer gesetzlichen Befreiung auch steuerpflichtig.

Dient der Zuschuss hingegen dazu, die Neugründung oder den Erwerb von Anteilen an einer bestehenden Kapitalgesellschaft zu finanzieren, erwachsen dem Stpfl. durch Einlageleistung bzw. Kaufpreiszahlung zwar einerseits Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, andererseits mindert der Zuschuss aber diese Anschaffungskosten, da er mit der Gründung oder dem Erwerb der Beteiligung rechtlich verknüpft ist. Dies kann dazu führen, dass sich ein steuerpflichtiger Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Beteiligung nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG um den erhaltenen Zuschuss erhöht (→ Beteiligungsveräußerung).

Steht eine – an sich nicht steuerbare – sportliche Betätigung mit ihrer gewerblichen Vermarktung im Rahmen von Sponsorenverträgen in einem untrennbaren Sachzusammenhang, bilden beide Tätigkeiten einen einheitlichen Gewerbebetrieb, so dass auch die Sporttätigkeit von der Steuerpflicht erfasst wird, vgl. BFH Pressemitteilung vom 8.9.2022 (LEXinform 0462650) zum Urteil X R 19/19 vom 15.12.2021 (LEXinform 0952531). Liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb als Sportler vor, stellen finanzielle Unterstützungsmaßnahmen der Sportförderung aufgrund des weiten Verständnisses des Veranlassungsbegriffs Betriebseinnahmen dar.

10. Literaturhinweise

Ebner, Zur Steuerbarkeit von Preisgeldern aus Turnierpokerspielen, NWB 21/2016, 1584; Weiss, Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 EStG, NWB 42/2016, 3148; Dr. Dorn/Becker, Abgrenzung zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG und gewerblichen Einkünften – In welchen Fällen kann eine Vermietungstätigkeit zum Gewerbebetrieb werden?, NWB Nr. 13 vom 31.3.2023, Beilage, 11; Dziadkowski, Zur Einkommen- und Gewerbesteuerpflicht von Online-Pokerspielern, BB 2023, 2012.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

→ Beteiligungsveräußerung

→ Betriebsstätte

→ Betriebsveräußerung

→ Buchführungspflicht

→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

→ Eheliches Güterrecht

→ Einkommensteuer

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Ergänzungsbilanz

→ Gewerbesteuer

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Gewinnermittlung

→ Liebhaberei

→ Mitunternehmerschaft

→ Negative Einkünfte mit Auslandsbezug

→ Personengesellschaften

→ Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

→ Stille Gesellschaft

→ Verlustabzug nach § 10d EStG

 

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