Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Definition der Land- und Forstwirtschaft
2 Die einzelnen Einkunftsquellen
3 Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung
3.1 Voraussetzungen der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung
3.2 Gemeinschaftliche Tierhaltung
4 Gewinnermittlung
4.1 Gewinnermittlungsarten
4.2 Wechsel der Gewinnermittlungsart
4.2.1 Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
4.2.2 Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
4.3 Unbare Leistungen / Altenteilsleistungen
5 Buchführungspflicht
5.1 Die derivative Buchführungspflicht
5.2 Die originäre Buchführungspflicht
5.2.1 Allgemeine Grundsätze
5.2.2 Jahresumsatz
5.2.3 Wirtschaftswert
5.2.4 Gewinn
5.2.5 Anbauverzeichnis
5.3 Beginn und Ende der Buchführungspflicht
6 Gewinnermittlungszeitraum
6.1 Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten
6.2 Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts
6.3 Zeitliche Gewinnberücksichtigung
6.4 Investitionsabzugsbetrag
7 Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen bei Land- und Forstwirten
7.1 Grundsätzliches
7.2 Aktiv bewirtschaftete Land- und Forstwirtschaft
7.3 Verpachtete Land- und Forstwirtschaft
7.4 Gewillkürtes Betriebsvermögen
7.5 Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen
8 Betriebsausgabenabzug für Leistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen
9 Entgelt für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
10 Freiwilliger Landtausch i.S.d. FlurbG
10.1 Verwaltungsrechtliche Grundsätze
10.2 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
11 Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb
11.1 Verwaltungsregelung
11.2 Grundstücksverkäufe
11.3 Energieerzeugung
11.3.1 Biogas
11.3.1.1 Biogaserzeugung als Teil des Hauptbetriebs
11.3.1.2 Biogasanlagen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs
11.3.1.3 Biogasanlagen im Rahmen eines gemeinschaftlichen Nebenbetriebs
11.3.1.4 Bewertung der Wirtschaftsgüter und Absetzung für Abnutzung
11.3.1.5 Bewertung der Entnahme von Strom und Wärme
11.3.2 Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft
12 Forstwirtschaft
12.1 Forstwirtschaftliche Tätigkeit
12.2 Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft
12.3 Zuordnung forstwirtschaftlicher Flächen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb
12.4 Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen
12.5 Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei
12.6 Wirtschaftsgut Baumbestand
12.6.1 Grundsätzliches zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses
12.6.2 Holznutzungen in Form von Kahlschlägen
12.6.3 Holznutzungen, die keine Kahlschläge sind
12.7 Kaufpreisaufteilung bei der Veräußerung von Forstflächen
12.8 Pauschale Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV
12.8.1 Grundsätzliches zur pauschalen Gewinnermittlung ab 1.1.2012
12.8.2 Wirtschaftsjahre mit Beginn vor dem 1.1.2012
12.8.3 Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2011
12.9 Außerordentliche Einkünfte aus Holznutzungen gem. § 34b EStG
12.9.1 Anwendung der Vergünstigung
12.9.2 Gesonderte Feststellung der außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34b EStG
12.10 Besonderheiten nach dem Forstschäden-Ausgleichsgesetz
12.10.1 Allgemeiner Überblick
12.10.2 Steuerfreie Rücklage für die Bildung eines betrieblichen Ausgleichsfonds gem. § 3 ForstSchAusglG
12.10.3 Erhöhte Betriebsausgabenpauschsätze gem. § 4 ForstSchAusglG
12.10.4 Aktivierungswahlrecht gem. § 4a ForstSchAusglG
12.10.5 Ermäßigter Steuersatz gem. § 5 ForstSchAusglG
12.10.6 Übervorräte bei der Holzwirtschaft gem. § 7 ForstSchAusglG
13 Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
13.1 Anwendungszeitraum des § 32c EStG
13.2 Ermittlung der Tarifermäßigung
13.2.1 Erstmalige Erklärung
13.2.2 Betrachtungszeiträume
13.2.3 Definition der Tarifermäßigung
13.2.4 Ermittlung der tariflichen bzw. fiktiven tariflichen Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c Abs. 3 EStG
13.2.5 Nichtberücksichtigung bestimmter steuermindernder Tatbestände
13.2.6 Änderung von Steuerbescheiden
14 Einkünftezurechnung
14.1 Grundsätzliches
14.2 Nießbrauchsbestellung
14.3 Mitunternehmerschaft
14.3.1 Grundsätzliches
14.3.2 Strukturwandel
14.3.3 Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft
15 Berücksichtigung des Freibetrages
16 Betriebsverpachtung
17 Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe
17.1 Betriebsveräußerung
17.2 Betriebsaufgabe
17.2.1 Einzelbetriebsaufgabe
17.2.2 Realteilung einer landwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft
17.2.2.1 Allgemeiner Überblick über die Rechtsprechungsgrundsätze
17.2.2.2 Anwendungsbereich des § 14 Abs. 3 EStG
17.2.2.3 Übertragung von Betrieben bzw. Teilbetrieben
18 Progressionsvorbehalt für nach DBA steuerfreie Einkünfte
19 Liebhabereibetrieb
20 Literaturhinweise
21 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition der Land- und Forstwirtschaft

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Liegen teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten vor, sind die Tätigkeiten zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind die verschiedenen Tätigkeiten jedoch derart miteinander verflochten, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen, liegt eine einheitliche Tätigkeit vor. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist danach zu qualifizieren, ob das land- und forstwirtschaftliche oder das gewerbliche Element überwiegt.

Obwohl ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert, können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücke insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG erzielt grundsätzlich nur derjenige, der die land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen selbst bewirtschaftet. Er kann sie freilich auch auf seine Rechnung und sein Risiko, z.B. durch Angestellte oder Lohnunternehmen, bewirtschaften lassen. Handelt nur ein einziger Stpfl., muss er grds. selbst berechtigt sein, sich die Erzeugnisse oder sonstigen Bestandteile als Früchte seiner Tätigkeit anzueignen (§§ 953 ff. BGB). Etwas anderes kann möglicherweise jedoch dann gelten, wenn ein Stpfl. mit einer land- und forstwirtschaftlichen Betätigung erst beginnt (BFH vom 26.6.2002, IV R 55/01, BStBl II 2003, 13). Der BFH hat anerkannt, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb auch schon gegeben sein kann, wenn er aufgebaut wird. Das ist zumindest dann der Fall, wenn die wesentlichen Grundlagen bereits in Form eigener oder angepachteter Nutzflächen vorhanden sind und bei Weiterverfolgung des Aufbauplanes ein selbstständiger lebensfähiger Organismus erwartet werden kann (BFH vom 29.3.2001, IV R 62/99, BFH/NV 2001, 1248, vom 17.6.1993, IV R 110/91, BStBl II 1993, 752 und vom 12.9.1991, IV R 14/89, BStBl II 1992, 134).

Anders ist das allerdings dann, wenn mehrere Stpfl. gemeinsam als Mitunternehmer die Land- und Forstwirtschaft betreiben. Dann muss zwar jeder in entsprechendem Umfang Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. Es ist aber z.B. möglich, dass nur einer von ihnen Flächen als Sonderbetriebsvermögen bzw. das Fruchtgewinnungsrecht einbringt, während die anderen ihren Beitrag dadurch leisten, dass sie die landwirtschaftlichen Flächen bewirtschaften (BFH vom 23.3.1995, IV R 93/93, BStBl II 1995, 700).

2. Die einzelnen Einkunftsquellen

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören:

• Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Baumschulen und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

  Das BMF hat am 27.6.2014 (BStBl I 2014, 1094) ein Schreiben zur Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Wj. ab 2013/2014 ff. herausgegeben. Diese Regelungen sollen letztmals für das Wj. 2017/2018 bzw. das mit dem Kj. 2018 übereinstimmende Wj. anzuwenden sein.

  Mit Schreiben vom 5.10.2018 (BStBl I 2018, 1037) wird die zeitliche Anwendung des BMF-Schreibens vom 27.6.2014 verlängert. Die Regelungen sind bis zum Ablauf des Wj. 2020/2021 bzw. bis zum Ablauf des mit dem Kj. 2021 übereinstimmenden Wj. weiterhin in ihrer bisherigen Fassung anzuwenden.

  Mit Schreiben vom 26.11.2021 (BStBl I 2021, 2451) wird die zeitliche Anwendung des BMF-Schreibens vom 27.6.2014 erneut verlängert. Die Regelungen sind bis zum Ablauf des Wj. 2022/2023 bzw. bis zum Ablauf des mit dem Kj. 2023 übereinstimmenden Wj. weiterhin in ihrer bisherigen Fassung anzuwenden.

  Mit Schreiben vom 13.12.2022 (BStBl I 2022, 1673) hat das BMF ein Schreiben zur Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ab dem Wj. 2023/2024 herausgegeben. Die Regelungen gelten erstmals für das Wj. 2023/2024 bzw. das mit dem Kj. 2024 übereinstimmende Wj. Sie sind letztmals für das Wj. 2026/2027 bzw. das mit dem Kj. 2027 übereinstimmende Wj. anzuwenden BMF vom 13.12.2022, Rz. 12).

• Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ff. EStG),

• Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei, Wanderschäferei, Saatzucht (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 62 BewG; ab 1.1.2025: § 242 BewG),

• Einkünfte aus Jagd, wenn die Jagd mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zusammenhängt (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG; BFH vom 22.5.2019, VI R 11/17, BStBl II 2019, 607).

  Bilden die Flächen eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs einen Eigenjagdbezirk und werden diesem durch Vertrag gestützt auf § 5 Abs. 1 BJagdG Flächen angegliedert, so ist der Zusammenhang der Jagd in dem vergrößerten gepachteten Eigenjagdbezirk mit dem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn die Jagd überwiegend auf eigenbetrieblich genutzten Flächen ausgeübt wird.

  Ist Inhaberin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine PersGes, kann der erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus der Jagd mit dem Betrieb der PersGes regelmäßig nur gegeben sein, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht (Anmerkung vom 11.9.2019, LEXinform 0881782),

• Einkünfte aus Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG. S. dazu R 15.5 Abs. 3 EStR; → Land- und Forstwirtschaft),

• die Produktionsaufgaberente nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG,

• Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG.

3. Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung

3.1. Voraussetzungen der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung

Einkünfte aus landwirtschaftlicher Tierzucht liegen vor, wenn

• für die ersten 20 Hektar nicht mehr als 10 VE,

• für die nächsten 10 Hektar nicht mehr als 7 VE,

• für die nächsten 20 Hektar nicht mehr als 6 VE,

• für die nächsten 50 Hektar nicht mehr als 3 VE und für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE

gehalten werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate.

Voraussetzung für die landwirtschaftliche Tierhaltung und Tierzucht ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Die Tierbestände sind deshalb nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Umrechnungsschlüssel dafür sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes sind den Anlagen 1 und 2 zum BewG zu entnehmen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG).

Beachte:

Allerdings gibt es Tierarten, die nicht Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung sein können (vgl. BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 4/04, BStBl II 2005, 347, zu Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen). Der BFH hat zur Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig gehaltenen Tieren unterschieden. Flächenunabhängig gehaltene Tierbestände hat er der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn ihr Zweck in der Versorgung der Bevölkerung besteht. Flächenabhängige Tierbestände hat der BFH der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn sie nach der Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören; dazu hat er auf die beispielhafte Aufzählung in Anlage 1 zu § 51 Abs. 4 BewG (Anlagen 34 und 35 des § 241 BewG ab 1.1.2025) verwiesen.

Pferde gehören danach zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung zählt. Denn die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zum BewG ausdrücklich genannt und den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden die Pferde an erster Stelle aufgeführt (Anlage 1 zum BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere – gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel – eine ausreichende Futtergrundlage haben (BFH vom 23.9.1988, III R 182/84, BStBl II 1989, 111). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen, wenn die Vieheinheiten-Grenze nicht überschritten wird (R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStR).

Auch der Zukauf von Reitpferden, ihre Ausbildung und der anschließende Weiterverkauf zählen danach zur Landwirtschaft, solange es sich um Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Fraglich ist, ob die Tierhaltung gewerblichen Charakter annimmt, wenn Reitpferde, die angeritten sind oder jedenfalls ein vergleichbares Alter haben, zugekauft, weiter ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden.

Nach Auffassung des BFH zählt die Veredelung eigener Pferde auch dann zur Tierzucht oder Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines Zeitraums von nicht nur ganz kurzer Dauer zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden (BFH Urteil vom 31.3.2004, I R 71/03, BStBl II 2004, 742).

Der Annahme einer Tierhaltung steht nicht im Wege, dass der Halter die Pferde nicht selbst beherbergt, sondern in eine Pensionshaltung gibt. Denn auch der Pensionsnehmer, also derjenige, der das Tier in Pension gibt, ist Halter eines Tieres, der lediglich die manuelle Tätigkeit auf einen Dritten überträgt. Denn in Fällen, in denen der Pensionsnehmer das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung/Tierproduktion trägt, ist die Haltung dem Pensionsgeber nicht als eigene zuzurechnen, sondern dem Auftraggeber BFH vom 13.9.2022, XI R 33/20, BStBl II 2023, 578, Rz. 33). Allerdings gehören die Einkünfte aus der Haltung und Ausbildung von Pferden für den Pferdesport regelmäßig zu den Einkünften aus gewerblicher Tierhaltung, wenn der Betrieb nicht über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt (BFH vom 4.11.2021, VI R 26/19, BFH/NV 2022, 417, LEXinform 0952455 sowie BFH vom 13.9.2022, XI R 33/20, BStBl II 2023, 578, Rz. 35). Dabei ist unerheblich, ob die in einem landwirtschaftlichen Betrieb gehaltenen Tiere überhaupt von den Erzeugnissen der landwirtschaftlichen Nutzfläche ernährt werden.

Hinweis:

Eine gewerbliche Tätigkeit hat die Rspr. angenommen, wenn entweder zusätzlich zu der Versorgung der Tiere wesentliche Leistungen gegenüber Dritten angeboten werden (BFH Urteile vom 16.11.1978, IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, betreffend Reitunterricht; vom 13.8.1996, II R 41/94, BFH/NV 1997, 169, zu einer Polospielanlage) oder wenn die Tierhaltung lediglich der Unterstützung oder Vorbereitung einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit dient (BFH Urteile vom 2.2.1989, IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692; vom 19.7.1990, IV R 82/89, BStBl II 1991, 333, betreffend Teilnahme an Pferderennen). Auch das bloße Aufstallen von Tieren zum Zwecke des Verkaufs ist keine der Landwirtschaft zuzuordnende Tierhaltung, auch wenn die Tiere gefüttert werden. Denn eine Tätigkeit, bei der Tiere angekauft und alsbald weiterveräußert werden, kann nicht als »Haltung« der Tiere angesehen werden; in einem solchen Fall liegt vielmehr ein als gewerblich einzustufender Tierhandel.

3.2. Gemeinschaftliche Tierhaltung

Mit Art. 2 Nr. 1 Buchst. f des Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1784) wird u.a. § 51a BewG ab dem 1.1.2025 aufgehoben (Art. 18 Abs. 3 GrStRefG).

Durch Art. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 13b EStG neu eingefügt. Die bisherigen Grundsätze des § 51a BewG werden dabei inhaltlich weitgehend unverändert in das Einkommensteuerrecht übernommen. Nach § 52 Abs. 22b Satz 1 EStG n.F. ist § 13b EStG erstmals für das Wj. anzuwenden, das nach dem 31.12.2024 beginnt. Für gemeinschaftliche Tierhaltung gem. § 51a BewG gelten für einkommensteuerrechtliche Zwecke die zu Beginn des Wj. 2024/2025 noch gültigen Vorschriften des §§ 51, 51a bis zum Ablauf des Wj. 2024/2025 fort (§ 52 Abs. 22b Satz 2 EStG n.F.).

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG gehören die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Voraussetzungen des § 51a BewG (ab 1.1.2025: § 13b EStG) erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören (s.a. BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532).

In persönlicher Hinsicht müssen gem. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis d BewG alle Gesellschafter

• Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen (Buchst. a) sein.

  Unternehmer einer Landwirtschaft ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Ist eine GbR landwirtschaftlich tätig, ist sie aus ertragsteuerrechtlicher Sicht Inhaberin des Betriebs. Aufgrund des ertragsteuerlichen Transparenzprinzips sind allerdings auch die Gesellschafter der GbR (Mit-)Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S.v. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG (BFH vom 27.11.2019, II R 43/16, BStBl II 2020, 739 und vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532). Ihnen wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb ihrer GbR ertragsteuerlich anteilig zugerechnet;

• nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte (Buchst. b) und

• nachweislich aufgrund einer Bescheinigung der zuständigen Alterskasse Landwirte i.S.d. § 1 Abs. 2 ALG (Buchst. c) sein sowie

• die sich nach § 51 Abs. 1a BewG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen haben (Buchst. d; s. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG i.d.F. ab 1.1.2025).

Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, betreiben auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Mitunternehmerschaft. Die Beteiligung dieser Mitunternehmerschaft an einer Gesellschaft zur gemeinschaftlichen Tierhaltung i.S.d. § 51a BewG erfordert die (mitunternehmerische) Beteiligung beider Ehegatten an der Tierhaltungsgesellschaft (BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532).

Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils VI R 39/18:

Entscheidungsgründe:

Weitere Voraussetzung ist gem. § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG i.d.F. ab 1.1.2025) in sachlicher Hinsicht, dass die Anzahl der von der Gesellschaft im Wj. erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet:

1. die Summe der sich nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d EStG i.d.F. ab 1.1.2025) ergebenden Vieheinheiten und

2. die Summe der Vieheinheiten, die sich nach § 51 Abs. 1a BewG (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt.

Zudem dürfen die Betriebe der Gesellschafter nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Gesellschaft entfernt liegen (§ 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG; § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. ab 1.1.2025).

§ 51 BewG (§ 241 BewG ab 1.1.2025) stellt für die Abgrenzung zwischen der gewerblichen und landwirtschaftlichen Tierhaltung auf ein bestimmtes Verhältnis des Viehbestands zur landwirtschaftlich genutzten Fläche ab. Landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften haben aber i.d.R. keine eigene landwirtschaftlich genutzte Fläche, da diese zivilrechtlich bei den beteiligten Landwirten verbleibt. Ohne eine Sonderregelung müssten derartige Tierhaltungsbetriebe daher als gewerbliche Betriebe angesehen werden. § 51a BewG ermöglicht es daher, dass auch die gemeinschaftliche Tierhaltung durch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, durch Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, unter bestimmten Voraussetzungen zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört (s. Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG, Rz. 7).

Der wesentliche Zweck des § 51a BewG besteht darin, dass die nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche sich ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung auf die Tierhaltungsgemeinschaft ganz oder zum Teil übertragen werden darf.

Der Zweck des Zusammenschlusses von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung erfordert, dass die Mitglieder der Gemeinschaft die ihnen je nach dem Umfang ihrer regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche nach § 51 Abs. 1a BewG zustehende Möglichkeit zur Tiererzeugung oder Tierhaltung ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen (§ 51a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d BewG). Damit geht die zunächst dem einzelnen Mitglied nach der Größe der landwirtschaftlich genutzten Fläche zustehende Berechtigung, eine entsprechende Anzahl von Vieheinheiten als zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörig zu behandeln, auf die Gemeinschaft über (s. Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG, Rz. 41).

Da mit der Übertragung der Vieheinheiten keine tatsächliche Grundstücksübertragung einhergehen muss, kann eine Gesellschaft letztlich Tierhaltung betreiben, ohne selbst landwirtschaftliche Nutzflächen zu bewirtschaften. Zweck des § 51a BewG (§ 13b Abs. 2 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) ist es, die bäuerliche Veredelungswirtschaft durch landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften zu fördern, indem Zusammenschlüsse von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung unter bestimmten Voraussetzungen nicht als Gewerbebetriebe, sondern als Betriebe der Land- und Forstwirtschaft behandelt werden (vgl. BFH vom 5.11.2009, IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652, Rz 17). Dabei soll die Förderung auf aktive Landwirte begrenzt sein und berufsfremde Personen sowie bloße kapitalistische Beteiligungen ausgeschlossen werden.

Die gemeinschaftliche Tierhaltung einer Gesellschaft ist der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, wenn alle Gesellschafter die persönlichen Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) erfüllen. Grds. können nur natürliche Personen hauptberuflich Land- und Forstwirte sein, unter § 1 Abs. 2 ALG fallen und somit die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c EStG i.d.F. ab 1.1.2025) erfüllen (BFH vom 5.11.2009, IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652, Rz 14). Dies spricht dafür, dass auch für die Beurteilung der weiteren persönlichen Voraussetzungen nach § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und d BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und d EStG i.d.F. ab 1.1.2025) auf die an der Tierhaltungsgesellschaft beteiligten natürlichen Personen abzustellen ist.

Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb von einer PersGes betrieben, so müssen alle Mitunternehmer der Tierhaltungsgemeinschaft beitreten oder gemeinsam einen Anteil übernehmen. Denn die auf die Tierhaltungsgemeinschaft zu übertragenden Vieheinheiten stehen nicht dem einzelnen Gesellschafter, sondern der Gesellschaft zu (BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532).

Der Umstand, dass an einer Tierhaltungsgesellschaft eine PersGes beteiligt ist, wurde jedoch nicht als schädlich für die Annahme einer gemeinschaftlichen Tierhaltung i.S.d. § 51a BewG (§ 13b EStG i.d.F. ab 1.1.2025) gewertet (BFH vom 3.7.2019, VI R 49/16, BStBl II 2020, 86). Die PersGes ist insoweit als transparent anzusehen. Die Beteiligung einer PersGes an einer Tierhaltungsgesellschaft steht der Anwendung des § 51a BewG (§ 13b EStG i.d.F. ab 1.1.2025) nicht entgegen, wenn alle Gesellschafter der PersGes den Anforderungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) genügen.

Strittig ist, ob Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG i.V.m. § 51a BewG vorliegen, wenn an einer Tierhaltungsgemeinschaft eine PersGes beteiligt ist, deren einzelne Gesellschafter nicht alle über Vieheinheiten verfügen. Das FG Münster hat mit Urteil vom 26.1.2022 (7 K 896/19, EFG 2022, 471, LEXinform 5024400, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 6/22, LEXinform 0954122) entschieden, dass es unschädlich ist, dass ein Gesellschafter keine eigenen Flächen und keinen eigenen Betrieb in die GbR eingebracht oder zur Nutzung überlassen hat. Der Gesellschafter wird gerade aufgrund seiner Beteiligung an der GbR landwirtschaftlich tätig und damit erfüllt er die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG.

In seinem Urteil 7 K 896/19 bezieht sich das FG Münster auf die Ausführungen in Rz. 30 des BFH in seinem Urteil vom 27.11.2019 (II R 43/16, BStBl II 2020, 739, s.u.), wonach alle Gesellschafter (mittelbar) Grundstücke in die GbR eingebracht oder an diese überlassen haben. Nach Auffassung des FG Münster kann diesen Ausführungen nicht entnommen werden, dass § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG eine solche Einbringung oder Überlassung zwingend voraussetzt. Nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist allein entscheidend, dass alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sind. Diese Voraussetzungen erfüllen Mitunternehmer einer landwirtschaftlich tätigen GbR bereits aufgrund ihrer Mitunternehmerstellung. Da der Betrieb und die Flächen der GbR ihren Gesellschaftern zuzurechnen sind, kann es nicht darauf ankommen, wer die Grundstücke in die GbR eingebracht oder ihr zur Nutzung überlassen hat. Dies folgt auch aus dem Regelungszweck, der darin besteht, aktive Landwirte zu fördern und berufsfremde Personen sowie kapitalistische Beteiligungen von der Privilegierung auszunehmen. Der Gesellschafter im Urteilsfall 7 K 896/19 ist – unstreitig – ein aktiver Landwirt, da er seine gesamte Arbeitskraft in die GbR einbringt.

Überträgt eine landwirtschaftlich tätige GbR die sich für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung in Vieheinheiten auf eine KG, die einen Betrieb zur Tierhaltung ohne ausreichende Nutzung eigener landwirtschaftlicher Flächen unterhält, und sind an beiden Gesellschaften jeweils dieselben Gesellschafter beteiligt, kann die Tierhaltung der KG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören, wenn alle Gesellschafter die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. ab 1.1.2025) erfüllen (BFH vom 27.11.2019, II R 43/16, BStBl II 2020, 739; s.a. Anmerkung vom 10.6.2020, LEXinform 0889488).

4. Gewinnermittlung

4.1. Gewinnermittlungsarten

Der Land- und Forstwirt ermittelt seinen Gewinn (→ Gewinnermittlung)

• nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG, wenn er nicht gesetzlich zur Buchführung verpflichtet ist (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Mit dem Zollkodex-Anpassungsgesetz vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde die Gewinnermittlung gem. § 13a EStG neu geregelt (s.a. BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877). § 13a in der am 1.1.2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wj. anzuwenden, das nach dem 30.12.2015 endet (s.a. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Beschränkt persönliche Dienstbarkeiten zulasten eines Betriebsgrundstücks«).

  Der BFH hat in seinem Urteil vom 8.6.2022 (VI R 30/20, BStBl II 2023, 80) entschieden, dass der Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. Anlage 1a zu § 13a EStG bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für ein Rumpfwirtschaftsjahr lediglich zeitanteilig anzusetzen ist. Diese Entscheidung widerspricht den Ausführungen in Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 10.11.2015 (BStBl I 2015, 877). Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 8.6.2022 (VI R 30/20, BStBl II 2023, 80) hat das BMF mit Schreiben vom 4.1.2023 (BStBl I 2023, 175) Rz. 29 neu gefasst. »Ist der Gewinn nach § 13a EStG für ein Rumpfwirtschaftsjahr oder ein verlängertes Wj. zu ermitteln, sind der Grundbetrag (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG), der Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung (§ 13a Abs. 4 Satz 3 EStG) und die pauschalen Gewinne für Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG) zeitanteilig für jeden begonnenen Monat mit einem Zwölftel anzusetzen.«;

• durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG, wenn er

  • nach den §§ 140, 141 AO zur Buchführung verpflichtet ist oder

  • freiwillig Bücher führt.

  Wenn eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG besteht, kann der Land- und Forstwirt nach § 13a Abs. 2 EStG für vier aufeinanderfolgende Wj. auf Antrag seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt. Er ist damit vorübergehend aus der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ausgeschieden (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877, Rz. 25).

  Eine die Anwendung der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausschließende Buchführungspflicht muss gesetzlich begründet sein (§§ 140, 141 AO). Daher ist die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auch dann anzuwenden, wenn der Stpfl. für diesen Betrieb freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse macht und keinen wirksamen Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG gestellt hat (BMF 10.11.2015, BStBl I 2015, 877, Rz. 2);

• durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG, wenn

  • keine Bücher geführt werden (§ 4 Abs. 1 EStG) und

  • § 13a EStG nicht anzuwenden ist.

Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Stpfl. vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 4 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Stpfl. aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch – freiwillig oder dazu verpflichtet – Bücher (§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde gem. § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15, BStBl 2018, 174, Rz. 12).

Einer Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG bedarf es, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben und in einem späteren Wj. weggefallen sind. In diesem Fall führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Erst die Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG, die der Mitteilung gem. § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist, schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wj. aus (BFH Urteil vom 29.3.2007, IV R 14/05, BStBl II 2007, 816). Dies gilt auch für den Fall der Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung des § 13a EStG, wie anlässlich einer Neufassung.

Die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG soll innerhalb einer Frist von einem Monat vor Beginn des folgenden Wj. bekanntgegeben werden. Bis zum Beginn dieses Wj. ist der Gewinn noch nach Durchschnittssätzen zu ermitteln (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877, Rz. 23).

Das Wort »letztmalig« in § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG bedeutet nicht, dass eine Rückkehr zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zu einem späteren Zeitpunkt ausgeschlossen ist. Der Gewinn ist erneut nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG wieder gegeben sind und ein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG nicht gestellt wird. Bestand für den Land- und Forstwirt Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO, ist zuvor die Feststellung der Finanzbehörde erforderlich, dass die Voraussetzungen für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO). Bei einem Land- und Forstwirt, der weder buchführungspflichtig ist noch die sonstigen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG erfüllt und dessen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt wird, ist der Gewinn bereits ab dem folgenden Wj. nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn am maßgeblichen Stichtag (grds. 15. Mai) dieses Wj. die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG wieder erfüllt sind; § 141 Abs. 2 Satz 2 AO ist nur bei wegfallender Buchführungspflicht anzuwenden. Einer Mitteilung der Finanzbehörde bedarf es insoweit nicht. Ist eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG über den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG ergangen und liegen am maßgeblichen Stichtag (grundsätzlich 15. Mai) des auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgenden Wj. die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wieder vor, hat das FA die Rechtswirkungen dieser Mitteilung zu beseitigen; § 13a EStG ist weiterhin anzuwenden (BMF vom 10.11.2015, Rz. 24).

Haben die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dagegen von Anfang an nicht vorgelegen, bedarf es auch dann keiner Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG, wenn das FA die Gewinnermittlung nach § 13a EStG jahrelang nicht beanstandet hat. Ein schützenswertes Vertrauen des Stpfl. in den (vorübergehenden) Fortbestand der für ihn günstigen, aber fehlerhaften Verwaltungspraxis besteht nicht (BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15, BStBl II 2018, 174).

Das LfSt Rheinland-Pfalz hat sich mit Vfg. vom 14.10.2022 (S 2230 A – St 31 1/St 31 4, SIS 22 18 42) ausführlich zur Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kj. 2020 sowie zu aktuellen Hinweisen zum Veranlagungsjahr 2021 geäußert:

1. Änderungen in den Vordrucken der Einkommensteuererklärung 2021

2. Aktuelle ertragsteuerliche Hinweise

3. Wiederkehrende Leistungen/Altenteilsleistungen

4. Schätzungslandwirte.

Beachte:

4.2. Wechsel der Gewinnermittlungsart

4.2.1. Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und umgekehrt ist im Bereich des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 2 EStG (Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung und der in der Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG genannten Sondernutzungen) kein Übergangsgewinn zu ermitteln.

In den übrigen Bereichen des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bis 6 EStG ist ein Übergangsgewinn nach den Grundsätzen des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und umgekehrt zu ermitteln; R 4.6 EStR ist anzuwenden (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877 Rz. 81, 82).

4.2.2. Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und umgekehrt ist im Bereich des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 2 EStG (Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung und der in der Anlage 1a zu § 13a EStG Nr. 2 genannten Sondernutzungen) ein Übergangsgewinn zu ermitteln; R 4.6 EStR ist anzuwenden (BMF vom 10.11.2015, Rz. 83; bestätigt durch BFH vom 23.11.2022, VI R 31/20, BFH/NV 2023, 434, LEXinform 0952835, Rz. 15).

Bei einem Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG nach § 13a EStG zählen die Gewinnkorrekturen, die sich aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart ergeben, nicht zu dem nach § 13a EStG ermittelten laufenden Gewinn eines Wj. Vielmehr resultieren sie aus dem zwischen zwei Wj. stattfindenden Wechsel der Gewinnermittlungsart und werden lediglich aus Praktikabilitätsgründen dem laufenden Gewinn des ersten Wj. nach dem Übergang zugerechnet, obwohl sie nicht Bestandteil dieses Gewinns sind (BFH VI R 31/20, Rz. 19).

Beachte:

4.3. Unbare Leistungen / Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind mit ihrem tatsächlichen Wert anzusetzen. Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist die Höhe der Aufwendungen zu schätzen (vgl. BFH vom 23.5.1989, X R 34/86, BStBl II 1989, 784.

Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Wert der zur Verfügung gestellten Verpflegung am Maßstab der Sachbezugswerte des § 2 Abs. 1 SvEV in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung geschätzt wird.

Für den übrigen Sachaufwand (Heizung und Beleuchtung, andere Nebenkosten) enthält die SvEV keine Festlegungen. Der Sachaufwand kann jedoch anhand der Werte der Sachbezugsverordnung 1994 unter Berücksichtigung des gestiegenen Preisniveaus geschätzt werden.

Zum Ansatz der unbaren wiederkehrenden Leistungen/Altenteilsleistungen s. die Vfg. des LfSt Rheinland-Pfalz vom 14.10.2022 (S 2230 A – St 31 1/St 31 4, SIS 22 18 42) unter Tz. 3.2 sowie die Vfg. des BayLfSt vom 22.12.2022, S 2221.1.1-10/63 St 32, DStR 2023, 1138, SIS 23 01 76, für die VZ 2014 bis 2023.

Die Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (BFH vom 30.4.1976, VI R 34/75, BStBl II 1976, 539). Die vorstehenden Werte gelten bei voller Verpflegung.

Diese Nichtbeanstandungsgrenzen sind demgegenüber nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind. Sie sind ebenfalls nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte oder keine Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

Werden für die Beköstigung der Altenteiler auch aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst gewonnene Erzeugnisse verwendet, ist ein Eigenverbrauch anzusetzen, soweit der Gewinn nicht nach § 13a EStG ermittelt wird.

5. Buchführungspflicht

5.1. Die derivative Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht land- und forstwirtschaftlicher Betriebe kann sich entweder aus § 140 AO oder aus § 141 AO ergeben (→ Buchführungspflicht).

Durch die Vorschrift des § 140 AO werden die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die auch für die Besteuerung von Bedeutung sind, für das Steuerrecht nutzbar gemacht (AEAO zu § 140). Für einen Land- und Forstwirt sind hier die die allgemeinen Buchführungspflichten des HGB von Bedeutung. Die Buchführungspflicht ergibt sich hier nach § 3 i.V.m. § 238 HGB. Nach § 3 HGB gilt die Kaufmannseigenschaft von Land- und Forstwirten für die in das Handelsregister eingetragenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (Einzelunternehmen, OHG, KG usw.). Besteht eine Buchführungsverpflichtung gem. § 238 HGB i.V.m. § 140 AO bedarf es – anders als nach § 141 AO – keiner besonderen Mitteilung über deren Bestehen; Beginn und Ende der Buchführungspflicht werden durch das außersteuerliche Gesetz bestimmt.

Für Einzelkaufleute ist die Befreiung von der Buchführungspflicht des § 241a HGB zu beachten.

»Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600 000 € Umsatzerlöse und jeweils 60 000 € Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden.«

5.2. Die originäre Buchführungspflicht

5.2.1. Allgemeine Grundsätze

Die Vorschrift des § 141 AO findet nur Anwendung, wenn sich nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 AO ergibt. Wird von dem Wahlrecht nach § 241a HGB Gebrauch gemacht, kann dennoch eine Buchführungspflicht nach § 141 AO bestehen. Unter die Vorschrift fallen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler. Gewerbliche Unternehmer sind solche Unternehmer, die einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 oder 3 EStG bzw. des § 2 Abs. 2 oder 3 GewStG ausüben (AEAO zu § 141, Tz. 1).

Gem. § 141 AO besteht für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft eine Buchführungsverpflichtung, wenn einer der in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 und 5 AO genannten Grenzwerte (Umsatz, Wirtschaftswert bzw. Gewinn) überschritten ist. Die Buchführungsgrenzen beziehen sich grundsätzlich auf den einzelnen Betrieb, auch wenn der Stpfl. mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart hat (AEAO zu § 141, Tz. 3). Zu Fragen der Buchführung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe s. das BMF-Schreiben vom 15.12.1981 (BStBl I 1981, 878).

Die Voraussetzungen der Buchführungspflicht nach § 141 AO sind:

• Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG von mehr als 600 000 € im Kj. (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

  Durch das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259) wurde die Berechnungsmethode für die Berechnung der Umsatzgrenze zur Festlegung der Buchführungspflicht des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO an die Berechnungsmethode zur Berechnung der Grenze für die Zulässigkeit der Ist-Besteuerung (§§ 19 Abs. 3, 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG) nach dem Umsatzsteuergesetz angepasst.

  Nach dem BMF-Schreiben vom 5.7.2021 (BStBl I 2021, 903) ist § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO n.F. auf Umsätze der Kj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2020 beginnen; oder

• selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25 000 €.

  Durch das Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) wird § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 mit Wirkung vom 1.1.2025 aufgehoben. § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 3 AO haben, nachdem auf Feststellungszeitpunkte ab dem 1.1.2025 keine Einheitswerte mehr festzustellen sind, keinen Anwendungsbereich mehr. Sie können daher für diese Feststellungszeitpunkte entfallen (BT-Drs. 19/11085, 128); oder

• Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60 000 € (für Wj., die vor dem 1.1.2016 beginnen: 50 000 €) im Kj.

5.2.2. Jahresumsatz

Zur Umsatzermittlung des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO s.a. → Gesamtumsatz.

Die Umsatzgrenze beträgt (ab 1.1.2016) 600 000 € (vorher: 500 000 €); dabei ist vom Umsatz im Kj. und nicht vom abweichenden Wj. auszugehen. Die genannte Umsatzgrenze ist nach den Vorschriften des UStG zu ermitteln.

Pauschaliert der Land- und Forstwirt seine Umsätze nach § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft), ist er gem. § 67 UStDV – von Ausnahmen abgesehen – von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit, mit der Folge, dass die maßgeblichen Umsätze entweder nur aus der für ertragsteuerliche Zwecke abgegebenen Gewinnermittlung entnommen oder hilfsweise anhand von Richtwerten geschätzt werden können (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 1.3.1).

5.2.3. Wirtschaftswert

Wirtschaftswert i.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 3 und Satz 3 AO ist der nach den Grundsätzen des § 46 BewG errechnete Wert der selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen. Buchführungspflicht ist gegeben, wenn der Wirtschaftswert mehr als 25 000 € beträgt. Zur Wirtschaftswertermittlung s.a. BMF vom 15.12.1981 (BStBl I 1981, 878) Tz. 1.3.5 ff. Für die Bestimmung der Buchführungsgrenzen nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO sind die Einzelertragswerte der im Einheitswert erfassten Nebenbetriebe bei der Ermittlung des Wirtschaftswertes der selbstbewirtschafteten Flächen nicht anzusetzen (BFH vom 6.7.1989, IV R 97/87, BStBl II 1990, 606; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 7).

Durch das Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) wird § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 mit Wirkung vom 1.1.2025 aufgehoben (s.o.).

5.2.4. Gewinn

Die Gewinngrenze des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 AO beträgt (ab 1.1.2016) 60 000 € (vorher: 50 000 €). Da die Gewinngrenze für die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (§ 141 Abs. 1 Nr. 5 AO) auf das Kj. abstellt, werden bei einem vom Kj. abweichenden Wj. die zeitanteiligen Gewinne aus zwei Wj. angesetzt (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 6).

5.2.5. Anbauverzeichnis

Land- und Forstwirte, die nach § 141 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 5 AO zur Buchführung verpflichtet sind, haben neben den jährlichen Bestandsaufnahmen und den jährlichen Abschlüssen ein Anbauverzeichnis zu führen. In dem Anbauverzeichnis ist nachzuweisen, mit welchen Fruchtarten die selbstbewirtschafteten Flächen im abgelaufenen Wj bestellt waren (§ 142 AO).

5.3. Beginn und Ende der Buchführungspflicht

Für den Beginn der Buchführungspflicht ist u.a. Voraussetzung, dass nach den Feststellungen der Finanzbehörde eine der maßgebenden Buchführungsgrenzen überschritten ist. In der Mitteilung über die Verpflichtung zur Buchführung (§ 141 Abs. 2 AO) ist anzugeben, auf welche Sachverhalte sich die Feststellung der Finanzbehörde stützt.

Die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO ist Voraussetzung für den Beginn der Buchführungspflicht. Das gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Höhe des Umsatzes, Gewinns oder Wirtschaftswerts nicht richtig erklärt oder überhaupt keine Steuererklärungen abgegeben hat (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 2.1.1).

Die Mitteilung über die Buchführungspflicht ist ein Verwaltungsakt i.S.d. §§ 118 ff. AO, der mittels Einspruch (§ 347 AO) angefochten werden kann. Die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht kann auch mit einem Steuerbescheid verbunden werden.

Die Mitteilung soll möglichst frühzeitig, mindestens aber einen Monat vor Beginn des Wj. bekannt gegeben werden, von dessen Beginn an die Buchführungspflicht zu erfüllen ist (AEAO zu § 141, Tz. 4). Der Land- und Forstwirt ist aufzufordern, nach Beginn der Buchführungspflicht eine Eröffnungsbilanz vorzulegen (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, Tz. 2.1.4).

§ 141 Abs. 2 AO sieht eine förmliche Mitteilung über den Wegfall der Buchführungspflicht nicht vor. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist jedoch ein entsprechender Hinweis im Steuerbescheid oder eine besondere Mitteilung zweckmäßig. Die Buchführungspflicht endet nicht bereits mit dem Ablauf des Wj., in dem die Feststellung getroffen worden ist, sondern erst mit Ablauf des darauffolgenden Wj. (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO), sofern die Finanzbehörde bis dahin nicht erneut das Bestehen der Buchführungspflicht feststellt und dem Steuerpflichtigen dies mitgeteilt hat (AEAO zu § 141, Tz. 4 Satz 4 und 5; BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 2.2).

Beim Überschreiten einer Buchführungsgrenze auf Grund außergewöhnlicher Umstände (z.B. Veräußerung von Grund und Boden) soll auf Antrag nach § 148 AO Befreiung von der Buchführungspflicht bewilligt werden, wenn zu erwarten ist, dass künftig keine der Buchführungsgrenzen überschritten wird (AEAO zu § 141, Tz. 4 Satz 5).

6. Gewinnermittlungszeitraum

6.1. Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten

Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist gem. § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn grundsätzlich nach dem Wj. (§ 8b EStDV) zu ermitteln (→ Wirtschaftsjahr).

Das Regel-Wj. bei Land- und Forstwirten ist grundsätzlich der Zeitraum vom 1.7. bis zum 30.6. (§ 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Daneben lässt § 8c EStDV wahlweise auch andere Zeiträume für die Bestimmung des Wj. zu.

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Wahlmöglichkeiten der Wj. bei Land- und Forstwirten.

Abb.: Wahlmöglichkeiten abweichender Wj. bei Land- und Forstwirten

Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gilt grundsätzlich ein Wj., das sich vom 1. Juli eines Jahres bis 30. Juni des Folgejahres erstreckt. Abweichende Regelungen sind für Betriebe mit hohem Futterbauanteil, reine Weinbaubetriebe und reine Forstbetriebe zugelassen. Letztere sowie Gartenbaubetriebe können auch ein dem Kj. entsprechendes Wj. wählen, was allen anderen Betrieben bislang verwehrt ist.

Der Gewinnermittlungszeitraum bei Gewerbetreibenden bestimmt sich dagegen nach dem regelmäßigen Abschlussstichtag, den das Unternehmen für sich gewählt hat, oder entspricht dem Kj. In der Praxis hat sich die Notwendigkeit einer flexibleren Regelung auch für die Land- und Forstwirtschaft gezeigt. Daher wird durch die Fünfte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.6.2020 (BGBl I 2020, 1495) ab dem Wj., die nach dem 31.12.2018 beginnen, die Möglichkeit geschaffen, neben den bisher zugelassenen Gewinnermittlungszeiträumen stets auch ein dem Kj. entsprechendes Wj. zu wählen. Dies erleichtert u.a. auch die Erstellung und Überprüfung der für das Kj. abzugebenden Umsatzsteuererklärungen. Grds. bleibt als Wj. bei Land- und Forstwirten nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni bestehen (BR-Drs. 193/20, 26; Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 15.9.2020, ESt-Kurzinformation Nr. 2020/21, SIS 20 16 88).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Die Wahlmöglichkeiten bestehen auch, wenn neben den genannten Nutzungen in geringem Umfang noch eine andere land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorhanden ist. Nach dem BFH-Urteil vom 3.12.1987 (IV R 4/87, BStBl II 1988, 269) liegt eine unschädliche andere land- oder forstwirtschaftliche Nutzung »in geringem Umfang« i.S.d. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV nur vor, wenn der Vergleichswert der anderen land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung etwa 10 % des Wertes der gesamten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen nicht übersteigt (H 4a [Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten] EStH).

Wird durch eine Änderung der Betriebsstruktur die Nutzung i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 2 Satz 1 EStDV geändert und fallen daher die Voraussetzungen für die Wahlmöglichkeit eines der dort genannten Wj. weg, ist zwingend das Regel-Wj. i.S.d. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG anzuwenden. Bei Umstellung des Wj. ist grundsätzlich ein Rumpf-Wj. zu bilden (§ 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV).

6.2. Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts

Für buchführende Landwirte, die zugleich nicht eingetragene Gewerbetreibende sind, sieht § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG eine Besonderheit vor. Mit Zustimmung des FA können sie ihr Wj. nach dem für den landwirtschaftlichen Betrieb gültigen ausrichten. Voraussetzung ist die Führung von Büchern für den Gewerbebetrieb und Erstellung der Jahresabschlüsse auf den jeweiligen abweichenden Bilanzstichtag (s.a. BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226 sowie H 4a [Wirtschaftsjahr für den Betrieb eines Land- und Forstwirts] EStH). Im Urteilsfall wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG überstieg.

Buchführender Land- und Forstwirt i.S.d. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sind nach der Legaldefinition in § 8c Abs. 3 EStDV solche Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Wahlrecht steht danach solchen Stpfl. nicht zu, die den land- und forstwirtschaftlichen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ermitteln.

Unterhält der Land- und Forstwirt neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen Gewerbebetrieb, ist dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zufolge Voraussetzung für die Wahl eines mit dem land- und forstwirtschaftlichen Wj. übereinstimmenden Wj. für den Gewerbebetrieb, dass auch für den Gewerbebetrieb Bücher geführt und für den betreffenden Zeitraum regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Kein Wahlrecht zur Bestimmung eines abweichenden Wj. für den Gewerbebetrieb besteht also dann, wenn dessen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder unter Verstoß gegen die Gewinnermittlungsvorschriften durch Schätzung ermittelt wird.

Für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung des abweichenden Wj. durch den Stpfl. ist in § 4a EStG keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das Wahlrecht wird grundsätzlich durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt (BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226, Rz. 29). Der Steuerpflichtige kann aber auch außerhalb des Veranlagungsverfahrens die Zustimmung des FA zu einer späteren Umstellung beantragen.

Kann der Stpfl. erst nach Beginn eines Wj. für einen aus seiner Sicht einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, kann auch das Wahlrecht erst mit der Kenntnis davon ausgeübt werden. Für das begonnene Wj. können dann keine eigenständigen Bücher des Gewerbebetriebs mehr geführt werden; in der Folge kann auch kein aus einer eigenständigen Buchführung entwickelter Jahresabschluss für den Gewerbebetrieb aufgestellt werden. Zur Ausübung des Wahlrechts reicht es in einem solchen Fall aus, wenn der Stpfl. dem FA den einheitlichen Jahresabschluss verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.

6.3. Zeitliche Gewinnberücksichtigung

Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wj. auf das Kj., in dem das Wj. beginnt, und auf das Kj., in dem das Wj. endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne i.S.d. § 14 EStG auszuscheiden und dem Gewinn des Kj. hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Beispiel 2:

Lösung 2:

6.4. Investitionsabzugsbetrag

Gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Stpfl. für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens bis zu 50 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Der Investitionsabzugsbetrag kann aber u.a. nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. zu vermieten oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Wird das WG nicht bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Nach Satz 2 der genannten Vorschrift sind die bereits vorhandenen Steuerfestsetzungen insoweit zu ändern.

Für Hühner, bei denen bereits bei Bildung des Investitionsabzugsbetrages klar ist, dass sie nicht bis zum Ende des Wj., welches dem Wj. der Anschaffung folgt, im Betrieb verbleiben, kommt die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages nicht in Betracht (FG Niedersachsen Urteil vom 15.8.2012, 2 K 80/12, EFG 2012, 2191, LEXinform 5014164, rkr.).

7. Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen bei Land- und Forstwirten

7.1. Grundsätzliches

Zu den Voraussetzungen für die Annahme eines hinzuerworbenen Grundstücks als notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen nimmt der BFH mit Urteil vom 19.12.2019 (VI R 53/16, BStBl II 2021, 427) ausführlich Stellung (Anmerkung vom 17.4.2020, LEXinform 0889337).

Die Zuordnung eines hinzuerworbenen Grundstücks zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten Land- und Forstwirtschaftsbetriebs setzt voraus, dass es in einer gewissen räumlichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegt.

Zur Zuordnung ehemals landwirtschaftlich genutzter Grundstücke nach Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge bzw. nach Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge s. die Erläuterungen zu → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken«. S. dort auch die Erläuterungen zur Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingeworfenen Grundstücks (BFH vom 12.4.2022, VI R 22/20, LEXinform 0952750).

7.2. Aktiv bewirtschaftete Land- und Forstwirtschaft

Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Hinzuerworbene WG sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das erfordert die abschließende Bestimmung, dass das WG in Zukunft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt (BFH Urteil vom 19.7.2011, IV R 10/09, BStBl II 2012, 93, Rz. 28). Ist eine sofortige eigenbetriebliche Nutzung eines Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kommt eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht in Betracht. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Eigenbewirtschaftung erfolgen muss, sieht der BFH einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.

Ist eine eigenbetriebliche Nutzung in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, kann das verpachtete Grundstück jedoch, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Betrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

7.3. Verpachtete Land- und Forstwirtschaft

Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs – wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt – ändern (BFH Urteile vom 26.3.1991, VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671 unter 2.b und vom 28.22.1991, IV R 58/91, BStBl II 1992, 521). Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs. Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer bzw. sein Rechtsnachfolger den – vergrößerten – Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird.

Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben werden. Entsprechend wird auch ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendigung der Eigenbewirtschaftung parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Bewirtschaftung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der BFH auch bei einem Verpachtungsbetrieb einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.

Ist eine Nutzung eines hinzuerworbenen Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum in dem bestehenden Pachtbetrieb nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (s. BFH vom 19.12.2019, VI R 53/16, BStBl II 2021, 427; s.a. BMF vom 17.5.2022, BStBl I 2022, 678, Rz. 10 ff.).

7.4. Gewillkürtes Betriebsvermögen

Die Entscheidung des Stpfl., ein WG dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, setzt voraus, dass das betroffene WG seiner Art nach objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und dass es subjektiv von seinem Eigentümer dazu bestimmt ist (s. BFH Beschluss vom 7.11.1995, III B 66/93, NFH/NV 1996, 327). Dabei kann der erforderliche objektive Förderungszusammenhang nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung des Stpfl. – wie durch die Erfassung in der Gewinnermittlung einer freiberuflichen Praxis – angenommen werden. Vielmehr ist für die Bestimmung des Stpfl., das WG zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich (s. BFH vom 15.4.1981, IV R 129/78, BStBl II 1981, 618 sowie FG Münster vom 8.3.2023, 6 K 3211/21, BB 2023, 1200, LEXinform 5025324). Die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG war nach Rspr. des BFH über lange Zeit nicht möglich (BFH vom 23.5.1991, IV R 58/90, BStBl II 1991, 798). Die Finanzverwaltung lässt die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens zumindest seit dem Wj. 2015/2016 zu (vgl. R 4.2 Abs. 9 EStR i.V.m. R 4.2. Abs. 16 EStR.; s. FG Münster vom 8.3.2023, 6 K 3211/21).

Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen besondere Bedeutung, weil für diese Gewinnermittlungsart keine allgemein umfassende Buchführungspflicht besteht. Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines WG zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung, dass dieser unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten WG zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985).

Darüber hinaus ist zu beachten, dass Land- und Forstwirte – ebenso wie Freiberufler – in der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH Urteile vom 22.8.2002, IV R 57/00, BStBl II 2003, 16, unter 1.c der Gründe; vom 28.7.1994, IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, unter 2. der Gründe; vom 14.5.2009, IV R 44/06, BStBl II 2009, 811). Sie können nur solche WG zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, kommen dafür nicht in Betracht. Ein hinzuerworbenes Grundstück kann nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn es der Stpfl. von Anfang an nicht für landwirtschaftliche Zwecke bestimmt hat, etwa bei Erwerb zwecks Errichtung eines gewerblich oder zu vermietenden Gebäudes; die Verwendung etwaiger Veräußerungserlöse oder Mieteinnahmen im land- und forstwirtschaftlichen Bereich genügt nicht.

7.5. Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen

Genossenschaftsanteile können gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Ein derartiger Förderzusammenhang kann bestehen, wenn es sich um eine Beteiligung an einem Unternehmen handelt, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält (BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 14/07, BStBl II 2010, 227).

8. Betriebsausgabenabzug für Leistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen

Zum Betriebsausgabenabzug der auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten s. das BFH Urteil vom 12.7.2017 (VI R 59/15, BStBl II 2018, 461) zu → Besteuerung von Versorgungsleistungen unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge«.

9. Entgelt für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

Das BMF hat mit Schreiben vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716) zur ertragsteuerlichen Be-handlung der Einrichtung von Ersatzflächenpools durch Landwirte für die Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen Stellung genommen:

1. Einrichtung von Ersatzflächenpools für Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen,

2. Ertragsteuerliche Beurteilung:

   1. Zuordnung zum Betriebsvermögen,

   2. Gewinnrealisierung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG,

   3. Ertragsteuerliche Beurteilung bei Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG,

   4. Ertragsteuerliche Behandlung bei Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13 a EStG).

Überlässt ein Stpfl., der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu seinem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke gegen ein vorausgezahltes Entgelt zur Nutzung für die Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen, kann er das Gestattungsentgelt gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen, wenn Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen.

Voraussetzung für die Verteilung der Einnahme ist, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung – feststellbar (bestimmbar) ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt (BFH vom 4.6.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5; s.a. Anmerkung vom 4.9.2019, LEXinform 0881762). Diese Entscheidung widerspricht den Ausführungen von Tz. II.3. des BMF-Schreibens vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716, s.o.). Mit Schreiben vom 11.10.2021 (BStBl I 2021, 2025) hat das BMF deshalb Tz. II.3. und II.4. des BMF-Schreibens vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 716) u.a. wie folgt neu gefasst: »Ein solcher bestimmbarer Vorauszahlungszeitraum liegt bei einem auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung nur dann vor, wenn das Ende dieses Zeitraums anhand objektiver Umstände (z.B. auflösende Bedingung, Vertrag auf Lebenszeit) feststellbar ist (BFH vom 4.6.2019, VI R 34/17, BStBl II 2021, 5). Aufwendungen für ökologisch notwendige Pflege- und Unterhaltungsmaßnahmen sowie Verwaltungskosten sind im Zeitpunkt des Abflusses zu berücksichtigen« (s.a. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen«).

10. Freiwilliger Landtausch i.S.d. FlurbG

10.1. Verwaltungsrechtliche Grundsätze

Der freiwillige Landtausch ist ein durch die Flurbereinigungsbehörde geleitetes Verfahren, in dem im Einverständnis der betroffenen Rechtsinhaber ländliche Grundstücke getauscht werden. Auf den freiwilligen Landtausch finden die Vorschriften über die Flurbereinigung sinngemäß Anwendung (§ 103b FlurbG). Es handelt sich somit um ein behördlich geleitetes Verfahren (§ 103b Abs. 1 Satz 1 FlurbG), das u.a. der Verbesserung der Produktions- und Arbeitsbedingungen in der Land- und Forstwirtschaft (BT-Drs. 7/3020, 32), d.h. einer im Ergebnis gesteigerten Wirtschaftlichkeit, dient. Der freiwillige Landtausch wurde im Jahr 1976 eingeführt, weil sich der Tausch von Grundstücken auf der Grundlage privatrechtlicher Verträge im Hinblick auf die verfolgten strukturpolitischen Anliegen als zu schwerfällig erwies (BT-Drs. 7/3020, 32).

Um ländliche Grundstücke zur Verbesserung der Agrarstruktur in einem schnellen und einfachen Verfahren neu zu ordnen, kann ein freiwilliger Landtausch durchgeführt werden. Der freiwillige Landtausch kann auch aus Gründen des Naturschutzes und der Landschaftspflege durchgeführt werden (§ 103a FlurbG; s.a. BFH vom 23.10.2019, VI R 25/17, BStBl II 2021, 425, Rz. 13).

Die Durchführung des freiwilligen Landtausches setzt voraus, dass die Tauschpartner sie schriftlich oder zur Niederschrift bei der Flurbereinigungsbehörde beantragen. Der Antrag soll zurückgewiesen werden, wenn die Antragsteller nicht glaubhaft dartun, dass die Durchführung des freiwilligen Landtausches sich verwirklichen lässt. Die Zurückweisung des Antrages ist zu begründen; sie ist den Antragstellern bekanntzumachen (§ 103c FlurbG).

Im Verfahren des freiwilligen Landtauschs tritt der neue Rechtszustand entsprechend den Festlegungen des von der Flurbereinigungsbehörde zusammenzufassenden Tauschplans ein. Die Flurbereinigungsbehörde bestimmt den Zeitpunkt in der Anordnung über die Ausführung des Tauschplans (§ 61 Satz 2, §§ 103b, 103f Abs. 3 Satz 2 FlurbG). Dabei handelt es sich um einen zu beurkundenden zustimmungsbedürftigen Verwaltungsakt. Die Rechtsänderungen vollziehen sich außerhalb des Grundbuchs. Das Ersuchen der Flurbereinigungsbehörde um Eintragung der Rechtsänderungen in das Grundbuch (§ 79 FlurbG) dient somit nur der Grundbuchberichtigung. Zusammen mit den sonstigen Unterlagen (s. § 80 FlurbG) ersetzt es den Eintragungsantrag (§ 13 Abs. 1 der Grundbuchordnung – GBO), Eintragungsbewilligungen (§ 19 GBO), eventuell notwendige Zustimmungen Dritter und den Nachweis der Unrichtigkeit des Grundbuchs nach § 22 Abs. 1 GBO). Das Grundbuchamt hat nur zu prüfen, ob die formellen Voraussetzungen des Eintragungsersuchens erfüllt sind, ob es alle für die beantragte Eintragung notwendigen Angaben enthält und ob die erforderlichen Unterlagen vorliegen; eine inhaltliche Prüfung des Berichtigungsersuchens hat es nicht vorzunehmen (s. BFH vom 23.10.2019, VI R 25/17, BStBl II 2021, 425, Rz. 14).

Folge der Rechtsänderung ist, dass an die Stelle des einen Tauschflurstücks das andere Tauschflurstück tritt und umgekehrt (§ 68 Abs. 1 Satz 1, § 103f Abs. 1 Satz 1 FlurbG). Das bedeutet, dass die Rechtsverhältnisse (insbes. das Eigentum und die dinglichen Belastungen), die an dem jeweiligen Tauschgrundstück bestanden, sich ohne weiteres an dem anderen Tauschgrundstück fortsetzen (Grundsatz der dinglichen Surrogation; BGH Beschluss vom 7.2.2013, V ZB 160/12, LEXinform 1583666, Rz10).

Damit liegt dem freiwilligen Landtausch der Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem »verwandelten« Grundstück ebenso zugrunde wie dem Verfahren der Regelflurbereinigung oder der städtebaulichen Umlegung (§§ 45 ff. BauGB), sodass auch bei einem freiwilligen Landtausch eine Änderung des Eigentumsrechts nicht in der Person des Eigentümers, sondern im Gegenstand des Eigentums eintritt (BFH vom 23.10.2019, VI R 25/17, BStBl II 2021, 425, Rz. 15 f.).

10.2. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Für das Regelflurbereinigungs- und das Baulandumlegungsverfahren hat der IV. Senat des BFH bereits mehrfach entschieden, dass der Austausch von Grundstücken im Rahmen eines Umlegungsverfahrens nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von WG maßgeblichen Grundsätzen – insbes. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG – zu beurteilen ist. Der in das Umlegungsverfahren eingebrachte Grundbesitz und der im Zuteilungsweg erlangte Grundbesitz sind, soweit insgesamt wertgleich, als wirtschaftlich identisch zu werten. So tritt einkommensteuerlich u.a. keine Gewinnrealisierung nach Tauschgrundsätzen ein. Mitentscheidend hierfür war der Umstand, dass die Umlegung ihrem Wesen nach eine ungebrochene Fortsetzung des Eigentums an einem verwandelten Grundstück bedeutet. Dem Eigentümer wird sein Eigentum nicht genommen, sondern es bleibt in veränderter Gestalt erhalten. Die zugeteilten Grundstücke sind »Surrogat« der eingebrachten Grundstücke.

Da der freiwillige Landtausch gleichfalls vom Surrogationsprinzip beherrscht wird und als behördlich geleitetes Verfahren auch ansonsten eher mit dem Regelflurbereinigungs- und dem Baulandumlegungsverfahren vergleichbar ist als mit dem privatrechtlichen Tausch, bei dem insbes. der hereingetauschte Vermögensgegenstand nicht rechtlich an die Stelle des weggetauschten Vermögensgegenstands tritt, gelten einkommensteuerrechtlich dieselben Folgen wie beim Regelflurbereinigungs- und beim Baulandumlegungsverfahren. Dem entspricht es im Übrigen, dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a des GrEStG sowohl den Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land im Flurbereinigungsverfahren als auch durch den entsprechenden Rechtsvorgang im freiwilligen Landtauschverfahren von den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgängen ausnimmt (BFH vom 23.10.2019, VI R 25/17, BStBl II 2021, 425, Rz. 19).

Mit z.T. inhaltsgleichen Urteilen vom 23.10.2019 (VI R 9/17, BFH/NV 2020, 191, LEXinform 0951335 sowie VI R 25/17, BStBl II 2021, 425) hat der BFH zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung des freiwilligen Landtauschs entschieden (s.a. Anmerkung vom 5.2.2020, LEXinform 0889151).

Im Urteilsfall VI R 9/17 erwarb der Kläger zwei Grundstücke in der Gemeinde G, zum einen die Flurnummer 1 mit 7 150 qm für 330 000 € (46,15 € je qm) sowie Flurnummer 2 mit 7 470 qm für 340 000 € (45,52 € je qm), jeweils zzgl. Anschaffungsnebenkosten. Die Bodenrichtwerte lagen im streitigen Zeitraum für Grundstücke gleicher Art und Güte in vergleichbarer Lage bei lediglich 35 € je qm. Dabei war dem Kläger im Zeitpunkt der Anschaffung durchaus bewusst, dass er die Grundstücke zu Preisen erworben hatte, die über den durchschnittlichen Bodenrichtwerten lagen.

Gem. Ausführungsanordnung des Amts für ländliche Entwicklungen tauschte der Kläger diese Grundstücke im Wege des freiwilligen Landtauschs nach §§ 103a ff. FlurbG gegen die Grundstücke der Gemeinde G Flurnummer 3 mit 7 060 qm sowie 4 und 4a mit 7 020 qm. Bei allen Grundstücken handelte es sich um Ackerland. Ausgleichszahlungen erfolgten nicht.

Der Kläger hat im Zeitpunkt der Anschaffung der Flurstücke 1 und 2 jeweils einen Überpreis für diese gezahlt.

Zahlt ein Landwirt im Zeitpunkt der Anschaffung einen höheren Preis für ein Grundstück, als sich nach der amtlichen Richtwertkarte ergibt (sog. Überpreis), gilt auch in diesem Fall die Vermutung, dass der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht. Eine Abschreibung auf den Verkehrswert kommt bei Zahlung eines Überpreises grundsätzlich nicht in Betracht.

Im Urteilsfall VI R 25/17 beantragten der Kläger und weitere Land- und Forstwirte bei der zuständigen Flurbereinigungsbehörde die Durchführung des freiwilligen Landtauschs. Als Ergebnis des freiwilligen Landtauschs tauschte der Kläger insgesamt 61 129 qm Fläche herein und 57 387 qm Fläche weg. Zum Ausgleich von Mehrausweisungen von 3 742 qm hatte er zudem 815 € zu zahlen.

Soweit der Kläger den Ausgleich i.H.v. 815 € für Mehrausweisungen eines landwirtschaftlichen Grundstücks von 3 742 qm geleistet hat, ist er zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Ausgleichszahlung als Veräußerungskosten im Rahmen des Tauschgeschäfts zu berücksichtigen seien. Vielmehr handelt es sich um Anschaffungskosten der zusätzlichen Grundstücksflächen, da insoweit neben das dem freiwilligen Landtausch innewohnende Tauschelement ein Erwerbsgeschäft getreten ist. Die Anschaffungskosten sind zu aktivieren und führen daher nicht zu einer Gewinnrealisation.

S. die Erläuterungen zur Betriebsvermögenseigenschaft eines in das Umlegungsverfahren eingeworfenen Grundstücks (BFH vom 12.4.2022, VI R 22/20, LEXinform 0952750) zu → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken« und dort unter »Grundstücke im Umlegungsverfahren«.

Beachte:

11. Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb

11.1. Verwaltungsregelung

Zur Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. R 15.5 EStR und H 15.5 EStH. S. die Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Handelsgeschäft«.

Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 24/05, BStBl II 2008, 356; s.a. → Land- und Forstwirtschaft sowie R 15.5 Abs. 4 EStR).

11.2. Grundstücksverkäufe

Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels. Dies gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359).

Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land- und forstwirtschaftliche Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er bereits in der Absicht einer Weiterveräußerung erworben hatte (BFH Urteil vom 28.6.1984, IV R 156/81, BStBl II 1984, 798; H 15.5 [Grundstücksverkäufe] EStH). Die Grundstücksveräußerungen werden auch dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Landwirt Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und die darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359). Die Parzellierung des Grundstücks ist für sich genommen als notwendige Voraussetzung zum Verkauf einzelner Flächen unschädlich (BFH vom 7.2.1973, I R 210/71, BStBl II 1973, 642).

Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359, Anschluss an das BFH-Urteil vom 13.3.1969, IV R 132/68, BStBl II 1969, 483). Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beachte:

Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke kann unter den unter → Gewerblicher Grundstückshandel dargestellten Voraussetzungen Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Unternehmens sein. Hat der Land- und Forstwirt schon mit Tätigkeiten begonnen, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung von Grundstücksgeschäften gerichtet sind, wechseln die Grundstücke auch bei zunächst unveränderter Nutzung nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert aus dem Anlagevermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs gewerblicher Grundstückshandel. Überführt der Land- und Forstwirt ein Grundstück anlässlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen, liegt darin eine Entnahme. Wird das Grundstück später veräußert, ist bei der Anwendung der Grundsätze zum zeitlichen Zusammenhang der Zeitraum, in dem sich das Grundstück vor seiner steuerpflichtigen Entnahme im Betriebsvermögen befunden hat, mitzurechnen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 27; → Gewerblicher Grundstückshandel).

11.3. Energieerzeugung

11.3.1. Biogas

11.3.1.1. Biogaserzeugung als Teil des Hauptbetriebs

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Für Wj., die nach dem 25.3.2013 beginnen (Veröffentlichung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien), ist das BMF-Schreiben vom 11.4.2022 (BStBl I 2022, 633) anzuwenden.

Für Wj., die nach dem 25.3.2013 und vor dem 31.12.2018 beginnen, sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) wahlweise weiterhin anzuwenden (BMF vom 11.4.2022, Rz. 38).

Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe; → Land- und Forstwirtschaft), wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie (Wärme, Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird (R 15.5 Abs. 12 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).

Der Absatz von Strom und Wärme führt unabhängig vom Umfang der verarbeiteten und selbst erzeugten Biomasse nach R 15.5 Abs. 12 Satz 2 EStR zu Einkünften aus einem neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bestehenden Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG (vgl. R 15.5 Abs. 1 Satz 4 EStR). Die Überführung von Biomasse aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in den Gewerbebetrieb ist nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG vorzunehmen.

11.3.1.2. Biogasanlagen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebs

Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum Verkauf bestimmt ist (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). Die Verwertung der pflanzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bis hin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen Hauptbetrieb einsetzt (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).

Mit Urteil vom 6.3.2013 (II R 55/11, BStBl II 2013, 518) hat der BFH entschieden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht vorliegt, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Eine Trennung dieses einheitlichen Betriebs in die Verarbeitungsstufen der landwirtschaftlichen Urproduktion einerseits und der gewerblichen Stromproduktion andererseits ist nicht möglich (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/13 vom 22.5.2013, LEXinform 043986).

Im Rahmen der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft/Gewerbebetrieb ist der Nebenbetrieb hinsichtlich der Einkunftsart und der Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Bei der Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbebetrieb ist für die Frage, ob die Grenze der R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR überschritten wird, grds. ein Mengenvergleich der eingesetzten Rohstoffe vorzunehmen (s. BMF vom 11.4.2022, Rz. 7). Zu den Abgrenzungsregelungen s. R 15.5 Abs. 11 EStR) sowie die Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft.

In den Fällen der R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStR stellt die weitere Be- oder Verarbeitung des gereinigten Biogases zu Energie die zweite Verarbeitungsstufe und damit eine gewerbliche Betätigung dar (→ Land- und Forstwirtschaft).

11.3.1.3. Biogasanlagen im Rahmen eines gemeinschaftlichen Nebenbetriebs

Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss mehrerer Land- und Forstwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebe angesehen werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind (BMF vom 11.4.2022, Rz. 10).

Ist ein Mitunternehmer als Gewerbetreibender zu beurteilen, tritt die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Nach R 15.5 Abs. 3 Satz 8 EStR dürfen bei gemeinschaftlichen Nebenbetrieben ausschließlich eigen erzeugte Rohstoffe der beteiligten land- und forstwirtschaftlich tätigen Personen be- oder verarbeitet werden oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich in den Betrieben der beteiligten land- und forstwirtschaftlich tätigen Personen verwendet werden. Für den Verkauf von Biogas aus einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage bedeutet dies, dass ausschließlich Biomasse verwendet werden darf, die in den jeweiligen Hauptbetrieben der beteiligten land- und forstwirtschaftlich tätigen Personen erzeugt wurde. Das aus einer Übernahme von Rohstoffen gewonnene Biogas muss ausschließlich zur Energieerzeugung für die eigenen Hauptbetriebe eingesetzt werden.

11.3.1.4. Bewertung der Wirtschaftsgüter und Absetzung für Abnutzung

Zur Abgrenzung und der Bewertung der WG sowie zur AfA s. die Rz. 14 ff. des BVMF-Schreibens vom 11.4.2022 (BStBl I 2022, 633).

11.3.1.5. Bewertung der Entnahme von Strom und Wärme

Die Sachentnahme von Strom und (Ab-)Wärme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Der Teilwert bestimmt sich grds. nach den anteiligen Herstellungskosten des entnommenen Stroms bzw. der entnommenen Wärme einschließlich USt, soweit sich für Erzeugnisse gleicher Art und Güte kein niedrigerer Marktpreis gebildet hat (BFH vom 12.3.2020, IV R 9/17, BStBl II 2021, 226).

Der Marktpreis für Strom kann aus Vereinfachungsgründen im Wege der Schätzung aus dem Strompreis eines regionalen Energieversorgers abgeleitet oder pauschal mit 0,20 €/kWh angesetzt werden (BMF vom 11.4.2022, Rz. 23).

Als Marktpreis für entnommene Wärme kann ein regional üblicher Abgabepreis an fremde Dritte zugrunde gelegt werden. Der bundesdurchschnittliche Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie erfüllt die Anforderungen an eine Bewertung nach regionalen Preisen nicht.

Bei der Abgabe von (Ab-)Wärme beim Betrieb von Biogasanlagen mit Blockheizkraftwerken an fremde Dritte zu verbilligten Preisen oder ohne Entgelt liegt nicht zwingend eine Entnahme vor. Bei der Beurteilung im Einzelfall ist insbes. zu berücksichtigen, ob die Abgabe aufgrund betrieblicher Veranlassung vorgenommen wird. Das Anstreben eines KWK-Bonus könnte ein Indiz dafür sein. Als weiterer Aspekt kann die (widerlegbare) Vermutung herangezogen werden, dass unter fremden Dritten marktübliche Konditionen vereinbart werden oder zumindest betriebliche Gründe für die Höhe der Vergütung (ggf. auch ohne Vergütung) vorliegen, und somit eine Entnahme zu verneinen wäre.

Mit Vfg. vom 9.10.2020 (S 2135.2.1-15/5 St 32, SIS 21 05 09) nimmt das BayLfSt zur ertragsteuerlichen Behandlung einer unentgeltlichen bzw. verbilligten Abgabe von Wärme bei einer Biogasanlage mit Blockheizkraftwerk Stellung.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7410 – Karte 5, UR 2019, 39) Stellung (→ Land- und Forstwirtschaft).

11.3.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft

Diese Energieerzeugung stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar (R 15.5 Abs. 12 EStR; → Land- und Forstwirtschaft).

12. Forstwirtschaft

12.1. Forstwirtschaftliche Tätigkeit

Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Rohholz und anderen Walderzeugnissen. Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit erfordert grundsätzlich eine geschlossene, mit Forstpflanzen bestockte Grundfläche, auf der nahezu ausschließlich Baumarten mit dem Ziel einer langfristigen Holzentnahme erzeugt werden (forstwirtschaftliche Fläche; BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.1).

12.2. Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft

Ertragsteuerrechtlich reicht das Eigentum an einer forstwirtschaftlichen Fläche grundsätzlich unabhängig von der Flächengröße für die Annahme einer betrieblichen Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, wenn Gewinnerzielungsabsicht besteht. Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. ohne eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen (z.B. Anpflanzung oder Durchforstung) durch den natürlichen Baumwuchs an der Fruchtziehung beteiligt ist und dadurch einen Gewinn erzielen kann (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.2 sowie BFH vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981).

Derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt (ausführlich BFH vom 18.3.1976, IV R 52/72, BStBl II 1976, 482; ebenso BFH vom 9.3.2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 17).

12.3. Zuordnung forstwirtschaftlicher Flächen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb

Grundsätzlich bilden mehrere räumlich voneinander getrennte forstwirtschaftliche Flächen einen einheitlichen Betrieb. Ob im Einzelfall mehrere selbstständige Betriebe vorliegen, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Dabei ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es jedoch nicht (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.3).

Ob mehrere räumlich voneinander getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Deshalb ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es indes nicht (BFH vom 10.4.1997, IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern. Entsprechend hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG (ab 1.1.2025 § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) abgelehnt. Allerdings hat der IV. Senat auch betont, dass ein landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich nicht als BV zugeordnet werden kann (BFH vom 19.7.2011, IV R 10/09, BStBl II 2012, 93). Dem schließt sich der VI. Senat mit Urteil vom 9.3.2017 (VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 19) an. Im Urteilsfall VI R 86/14 steht die Entfernung zwischen den beiden Forstarealen von 55 km der Annahme eines einheitlichen Forstbetriebs nicht entgegen.

12.4. Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen

Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG (s.u.).

Im Eigentum des Stpfl. stehende forstwirtschaftliche Flächen, die sich in nicht zu großer räumlicher Entfernung von einem landwirtschaftlichen Betrieb des Stpfl. befinden (vgl. BFH vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981), gehören unabhängig von deren Flächengröße zum notwendigen BV eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter II.1).

Beachte:

12.5. Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss. Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen (BFH vom 9.3.2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 12).

Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht erfolgt auch bei räumlich getrennt liegenden Flächen für den gesamten als Einheit zu beurteilenden Forstbetrieb bzw. forstwirtschaftlichen Teilbetrieb. Unterhält ein Stpfl. einen landwirtschaftlichen und einen forstwirtschaftlichen Betrieb oder betreibt er innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Landwirtschaft und Forstwirtschaft, so ist die Gewinnerzielungsabsicht für beide Tätigkeitsbereiche grundsätzlich getrennt zu prüfen (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter IV. Abs. 3; s.a. unten den Gliederungspunkt »Liebhabereibetrieb«).

12.6. Wirtschaftsgut Baumbestand

12.6.1. Grundsätzliches zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses

Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald (z.B. Wasser-, Boden-, Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre), Erholungswald und Nichtwirtschaftswald (z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und Naturschutzgebiete), auch wenn die Erzeugung von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. Holz aus Parkanlagen sowie Flurholz außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u. ä. rechnen nicht zur Forstwirtschaft. Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse kommen insbesondere in Betracht: Stammholz (Stämme und Stammteile), Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz, sonstiges Holz (z.B. Stockholz, Pfähle, Reisig) und forstliche Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen (Abschn. 24.2 Abs. 4 UStAE).

Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG. Dieses WG ist nicht der einzelne Baum und auch nicht der gesamte Baumbestand im Eigentum des Stpfl. Als WG ist beim stehenden Holz der in einem selbstständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geografische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar (= 100 Ar = 10 000 qm) umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des WG an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand, angeknüpft werden, soweit dieser die Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (s.a. BFH Urteil vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968) und ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG. Jedes selbstständige WG Baumbestand ist im Bestandsverzeichnis bzw. dem laufend zu führenden Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG auszuweisen.

Zu den Auswirkungen der BFH-Rspr. vom 5.6.2008 und zur Besteuerung der Forstwirtschaft nimmt das BMF in einem ausführlichen Schreiben vom 16.5.2012 (BStBl I 2012, 595) Stellung.

Bei der Bilanzierung des WG Baumbestand ist zwischen

• Holznutzungen in Form von Kahlschlägen und

• anderen Holznutzungen

zu unterscheiden.

In einer weiteren Entscheidung vom 18.2.2015 (IV R 35/11, BStBl II 2015, 763) nimmt der BFH erneut Stellung zum WG »Baumbestand«. Es ging dabei um die Frage, inwieweit ein Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume in der Endnutzung zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes führt.

12.6.2. Holznutzungen in Form von Kahlschlägen

Ein Kahlschlag im ertragsteuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn das nutzbare Derbholz auf der gesamten Fläche eines Baumbestandes, der ein selbständiges Wirtschaftsgut ist, eingeschlagen wird und keine gesicherte Kultur bestehen bleibt (BMF vom 16.5.2012, BStBl I 2012, 595, Tz. B.I.1).

Mit dem Einschlag des Holzes wird der Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum bisherigen WG Baumbestand gelöst und das eingeschlagene Holz wird Umlaufvermögen.

Mit dem Kahlschlag eines Baumbestandes, der ein selbständiges WG des Anlagevermögens gewesen ist, wird dessen Buchwert im Umfang des Einschlags gemindert und in gleicher Höhe den Herstellungskosten des eingeschlagenen Holzes (Umlaufvermögen) zugerechnet (BFH vom 10.11.1994, IV R 68/93, BStBl II 1995, 779).

Wiederaufforstungskosten nach einem Kahlschlag sind Herstellungskosten für das neu entstehende Wirtschaftsgut Baumbestand und als nicht abnutzbares Anlagevermögen zu aktivieren.

Aufwendungen für Bestandsverjüngung und Bestandspflege sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Besonderheiten sind bei der pauschalen Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV zu beachten (s.u.).

12.6.3. Holznutzungen, die keine Kahlschläge sind

Der Einschlag einzelner Bäume führt nicht zum Untergang eines WG und insoweit auch nicht zur Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des stehenden Holzes. Eine Minderung des Buchwerts (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) ist bei einem Kahlschlag erfüllt (s.o.).

Die Minderung des Werts des Anlagevermögens durch derartige Einschläge ist danach eine Folge des teilweisen oder vollständigen Untergangs eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter des Forstbetriebs und führt zur Herabsetzung des Buchwerts bzw. des im Anlageverzeichnis festgehaltenen Werts des stehenden Holzes (BFH vom 5.6.2008, IV R 67/05, BStBl II 2008, 960 unter II.1.c, letzter Absatz). Es handelt sich mithin nicht um die Bewertung eines unverändert bestehen gebliebenen WG mit einem lediglich gesunkenen Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Auch der Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume kann allerdings Auswirkungen auf den Wert des stehenden Holzes haben. Einschläge in der Endnutzung führen zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes, der dann auf das zum Umlaufvermögen gehörende geschlagene Holz entfällt (vgl. BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968 unter II.3.b cc (2)). Der Buchwert des verbleibenden Holzbestands repräsentiert dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten, kann aber durch die Abspaltung nicht unter dessen Teilwert fallen. Der Teilwert des jeweiligen Bestands bildet deshalb die untere Grenze der Buchwertabspaltung durch Einschlag in der Endnutzung (BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968 unter II.3.b cc (2) sowie BMF vom 16.5.2012, BStBl I 2012, 595).

Für die Buchwertabspaltung wegen Substanzminderung auf Grund des Einschlags von hiebsreifen Beständen (Endnutzung) bedarf es keines Überschreitens einer (starren) Wesentlichkeitsschwelle.

Einschläge könne aus folgenden Gründen vorgenommen werden (s.a. BFH vom 18.2.2015, IV R 35/11, BStBl II 2015, 763):

• reine Durchforstungsmaßnahmen,

• zur Anlage nicht befestigter Rückewege (Rückegassen),

• zur Anlage befestigter Wirtschaftswege oder Lagerplätze (s.a. Graf zu Ortenburg u.a., NWB 27/2015, 1993).

Eine reine Durchforstungsmaßnahme, also der Einschlag nicht hiebsreifer Bäume, führt weder zu einem Bestandsabgang noch zu einer Wertminderung des fortbestehenden Bestands. Durchforstungsmaßnahmen dienen dem Zweck, durch Entfernung forstwirtschaftlich unerwünschter Bäume dem vorhandenen Bestand ein weiteres ungehindertes Wachstum zu sichern und dadurch Wertsteigerungen des Bestands zu erreichen (BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968). Die Substanzminderung durch den Einschlag fällt im Vergleich zur Substanzsicherung des zu erhaltenden Baumbestands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch, wenn Durchforstungsmaßnahmen in einem Jahr einen größeren Umfang haben, weil in Vorjahren von derartigen Maßnahmen abgesehen worden ist.

Zu Durchforstungsmaßnahmen im vorstehenden Sinn rechnet der BFH in seinem Urteil vom 18.2.2015 (IV R 35/11, BStBl II 2015, 763) auch den Einschlag nicht hiebsreifer Bäume zur Anlage eines nicht befestigten Rückewegs. Der Einschlag des Holzes zur Anlage von Rückewegen führt nicht zu einer Substanzminderung und dauerhaften Wertminderung des Bestands und kann deshalb eine Buchwertabspaltung nicht rechtfertigen. Die Anlage von Rückewegen dient lediglich der forstwirtschaftlich gebotenen sinnvollen Bewirtschaftung der Bestände. Mit deren Anlage soll die Befahrbarkeit der Bestände mit schweren Erntemaschinen gewährleistet und die Bestände sollen vor Schäden in Folge der Erntearbeiten in der Vor- und Endnutzungsphase geschützt werden. Die Rückewege werden zudem regelmäßig lediglich in einer Breite angelegt, die allenfalls dem Abstand der einzelnen Bäume des Bestands in der Endnutzungsphase entspricht. Da die Anlage der unbefestigten Rückewege auch nicht zu der Entstehung eines neuen Wirtschaftsguts führt (anders die Anlage von befestigten Forst- und Wirtschaftswegen), sind die dafür erforderlichen Holzeinschläge als Durchforstungsmaßnahme einzuordnen, die keine Buchwertabspaltung zur Folge hat.

Die Anlage eines befestigten Wirtschaftswegs oder Lagerplatzes führt demgegenüber immer zu einer Minderung des Buchwerts des stehenden Holzes durch Abspaltung eines Teilbetrags davon. Mit dem Beginn der Befestigung eines von Lkw befahrbaren Wegs oder Platzes entsteht ein eigenständiges WG. Nach der Rechtsprechung des BFH stellen befestigte Wege unbewegliche Gegenstände dar, die einer eigenständigen Bewertung zugänglich sind und auch sonst alle Voraussetzungen für die Annahme eines WG erfüllen (BFH vom 19.10.1999, IX R 34/96, BStBl II 2000, 257 und vom 14.4.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696). Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen der Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken sind ebenfalls als selbstständige WG, nicht als Bestandteile von Gebäuden zu betrachten.

Mit dem Entstehen des neuen WG verselbstständigt sich auch das auf seiner Fläche stehende Holz zu einem eigenständigen Bestand, ohne dass dieser eine bestimmte Mindestgröße aufweisen müsste. Dies hat zur Folge, dass sich ein entsprechender Teil vom bisherigen Wert des stehenden Holzes abspaltet. Der Einschlag des Holzes bei Errichtung des befestigten Wegs oder Platzes führt dann zum Untergang dieses WG mit der Folge, dass der betreffende Wert entweder dem zum Umlaufvermögen gehörenden geschlagenen Holz zuwächst, soweit dieses zur weiteren betrieblichen Verwendung oder zum Verkauf vorgesehen ist, oder aber den Gewinn sofort mindert, soweit keine Verwendung im Betrieb mehr möglich ist.

12.7. Kaufpreisaufteilung bei der Veräußerung von Forstflächen

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 22.5.2018 (S 2232.1.1-2/21 St 35, LEXinform 5236627) Stellung zur Vereinfachungsregelung zur Kaufpreisaufteilung bei Veräußerung von Forstflächen. Bei der Veräußerung einer Mehrheit von WG zu einem Gesamtkaufpreis erlangt die Aufteilung des Veräußerungspreises auf die einzelnen WG steuerliche Bedeutung, wenn nicht bei allen WG der durch die Veräußerung erzielte Gewinn der Besteuerung unterliegt. Das ist z.B. der Fall, wenn der Verkehrswert des Waldbodens noch unter dem Buchwert nach § 55 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 EStG von 1,02 €/qm liegt oder wenn die Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c EStG beantragt wurde oder wenn der Gesamtkaufpreis auch ein WG des Privatvermögens (z.B. konkretisierter Bodenschatz) enthält. Die Vfg. enthält Vereinfachungsregelungen bei der Veräußerung von Waldflächen

1. über 10 Hektar,

2. über 5 bis 10 Hektar,

3. bis 5 Hektar.

Das Landesamt für Steuern Niedersachsen hat am 14.2.2019 (S 2239 – 5 – St 282, SIS 19 05 49) eine Verfügung zur Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen und des Eigenjagdrechtes sowie Aufteilung der Anschaffungskosten herausgegeben.

12.8. Pauschale Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV

12.8.1. Grundsätzliches zur pauschalen Gewinnermittlung ab 1.1.2012

Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, können auf Antrag für ein Wj. bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen pauschale Betriebsausgaben abziehen.

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 55 % der Einnahmen aus der Verwertung des eingeschlagenen Holzes. Soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird, betragen die pauschalen Betriebsausgaben 20 Prozent der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes.

Mit den pauschalen Betriebsausgaben sind sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein WG Baumbestand abgegolten.

12.8.2. Wirtschaftsjahre mit Beginn vor dem 1.1.2012

Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV abgegolten. Dies gilt unabhängig vom Wj. ihrer Entstehung.

Im Falle eines Kahlschlags ist der Buchwertabgang mit dem jeweiligen Pauschsatz abgegolten und die Wiederaufforstungskosten sind als Herstellungskosten in dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden Verzeichnis auszuweisen. Dabei sind der Umfang des Kahlschlags und die Höhe der Wiederaufforstungskosten nachzuweisen.

12.8.3. Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2011

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2134) wurde § 51 EStDV ab 1.1.2012 geändert.

Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV nicht abgegolten. Sie sind im Wj. der Zahlung abziehbar. Zuschüsse zu den Wiederaufforstungskosten sind Betriebseinnahmen, die nicht mit der Verwertung des Holzes zusammenhängen, so dass die Pauschsätze nach § 51 Abs. 2 und 3 EStDV hierfür nicht angewendet werden können.

Buchwertminderungen und Buchwertabgänge beim WG Baumbestand sind neben den jeweiligen Pauschsätzen nach § 51 EStDV als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Soweit Wiederaufforstungskosten Herstellungskosten darstellen, sind sie in dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden Verzeichnis auszuweisen.

Für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, gilt allein § 51 EStDV i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Die frühere Inanspruchnahme eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs gem. § 51 EStDV in der zuvor geltenden Fassung steht einer gewinnmindernden Berücksichtigung von Wiederaufforstungskosten in diesen Wj. deshalb schon aus diesem Grund nicht entgegen (BFH vom 14.2.2019, VI R 47/16, BStBl II 2019, 743). Auch der Umstand, dass durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs i.H.v. 40 % nach § 51 EStDV a.F. und die gewinnmindernde Berücksichtigung tatsächlich angefallener Wiederaufforstungskosten in einem späteren Wirtschaftsjahr eine veranlagungszeitraumübergreifende Doppelbegünstigung eintreten könnte, vermag nicht für eine fortwirkende Geltungsanordnung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. in Wj., die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, zu streiten. Vielmehr bedarf es hierzu einer – insoweit naheliegenden – Übergangsregelung. Fehlt eine solche – wie im Streitfall –, ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht stets auftreten können, bewusst hinnimmt (BFH VI R 47/16, Rz. 25; Anmerkung vom 26.6.2019, LEXinform 0881599).

12.9. Außerordentliche Einkünfte aus Holznutzungen gem. § 34b EStG

12.9.1. Anwendung der Vergünstigung

§ 34b Abs. 1 EStG unterscheidet zwischen

• Holznutzungen aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen (§ 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG, R 34b.2 Abs. 3 EStR) und

• Holznutzungen infolge höherer Gewalt (§ 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG, R 34b.2 Abs. 4 EStR).

  Zur Abgrenzung und Anerkennung von Rotfäule als Holznutzung infolge höherer Gewalt nimmt das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.11.2018 (BStBl I 2018, 1214) Stellung. Die Grundsätze des BMF-Schreibens gelten erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2018 beginnen.

Nutzungen aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen sind gegeben, wenn sie durch gesetzlichen oder behördlichen Zwang veranlasst werden. Dies sind insbes. Holznutzungen infolge einer Enteignung oder einer drohenden Enteignung, z.B. beim Bau von Verkehrswegen. Ein Zwang kann dabei schon angenommen werden, wenn der Stpfl. nach den Umständen des Falles der Ansicht sein kann, dass er im Fall der Verweigerung des Verkaufs ein behördliches Enteignungsverfahren zu erwarten habe. Unter einem unmittelbar drohenden behördlichen Eingriff sind jedoch nicht diejenigen Verpflichtungen zu verstehen, die allein auf Grund der Waldgesetze vorzunehmen sind (R 34b.2 Abs. 3 EStR).

Holznutzungen infolge höherer Gewalt fallen auf Grund von Naturereignissen an (s. § 34b Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Holznutzungen infolge höherer Gewalt liegen neben den in § 34b Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannten Fällen auch dann vor, wenn sie durch Naturereignisse verursacht sind, die im Gesetz nicht besonders aufgeführt sind. Kalamitätsnutzungen knüpfen stets an das Vorliegen eines außergewöhnlichen Naturereignisses im Sinne höherer Gewalt an. Eine Holznutzung infolge höherer Gewalt kann auch in einem Wj. nach Eintritt des Schadensereignisses erfolgen. Zu den Holznutzungen infolge höherer Gewalt zählen nicht Schadensfälle von einzelnen Bäumen (z.B. Dürrhölzer, Schaden durch Blitzschlag), soweit sie sich im Rahmen der regelmäßigen natürlichen Abgänge halten (R 34b.2 Abs. 4 EStR).

Gem. § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 EStG – die der Tarifbegünstigung des § 34b Abs. 3 EStG unterliegen – nur anzuerkennen, wenn Schäden infolge höherer Gewalt unverzüglich nach Feststellung des Schadensfalls der zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt und nach der Aufarbeitung mengenmäßig nachgewiesen werden. Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der Meldepflicht, eine forstfachliche Begutachtung der Schäden durch einen Forstsachverständigen der Finanzverwaltung sicherzustellen (vgl. BT-Drs. 17/5125, 43: Zu Absatz 4). Die Finanzverwaltung sieht die Voraussetzung der unverzüglichen Meldung als gewahrt an, wenn sie innerhalb von drei Monaten nach Feststellung des Schadens beim zuständigen FA eingeht. Der Schaden muss jedoch so rechtzeitig vor Beginn der Aufarbeitung des Schadholzes beim FA angemeldet werden, dass eine Überprüfung durch die Forstsachverständigen der Finanzverwaltung noch möglich ist.

Bei der Tarifbegünstigung i.S.d. § 34b Abs. 3 EStG handelt es sich um eine den Stpfl. begünstigende Regelung. Vor diesem Hintergrund ist der Stpfl. hinsichtlich der eingetretenen Schadenshöhe beweisbelastet (Niedersächsisches FG vom 20.5.2021, 11 K 237/19, EFG 2021, 1644, LEXinform 5023995, rkr.).

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wurde die Ermittlung der begünstigten Einkünfte sehr vereinfacht (Kulosa in Schmidt, ESt, § 34b Rz. 11, 35. A. 2016). Danach ergibt sich aus § 34b Abs. 2 EStG folgendes Ermittlungsschema:

Die ESt für die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen wird beispielhaft wie folgt ermittelt (§ 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG):

Nach § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG unterliegen die außerordentlichen Holznutzungen nur einem Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes, soweit sie den Nutzungssatz des § 68 EStDV übersteigen. Mit Schreiben vom 17.5.2017 (BStBl I 2017, 783) hat das BMF eine Richtlinie für die Bemessung von Nutzungssätzen nach § 34b EStG i.V.m. § 68 EStDV erlassen.

Der Nutzungssatz ist eine Bemessungsgrundlage für Zwecke der Tarifermäßigung nach § 34b EStG, der auf Antrag durch die Forstsachverständigen der Finanzverwaltung festgesetzt wird. Die Mitteilung über den festgesetzten Nutzungssatz ist kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung und kann als unselbstständige Besteuerungsgrundlage nur im Rahmen des Feststellungs- oder Festsetzungsverfahrens abgabenrechtlich überprüft werden. Ein Nutzungssatz wird nur für steuerrechtliche Zwecke festgesetzt.

Zur zeitlichen Anwendung der Tarifvorschrift des § 34b EStG und des § 68 EStDV nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2012 (BStBl I 2012, 594) Stellung. Für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, ist § 34b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2134) anzuwenden. Die sich aus dem Wj. 2011/2012 ergebenden tarifbegünstigten Einkünfte nach § 34b EStG unterliegen grundsätzlich der Alt- und der Neufassung des § 34b EStG. Aus Vereinfachungsgründen kann im Wj. 2011/2012 wahlweise die Alt- oder die Neufassung auf die tarifbegünstigten Einkünfte des gesamten Wj. angewendet werden.

§ 68 EStDV i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden. Die bisher festgesetzten Nutzungssätze gelten fort.

12.9.2. Gesonderte Feststellung der außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34b EStG

Mit Urteil vom 9.5.2023 (VI R 12/21, LEXinform 0953563) hat der BFH entschieden, dass Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.v. § 34b EStG unter den Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO als Teil der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert festzustellen sind.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

12.10. Besonderheiten nach dem Forstschäden-Ausgleichsgesetz

12.10.1. Allgemeiner Überblick

Zweifelsfragen zu den steuerlichen Regelungen des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes (ForstSchAusglG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 26.8.1985 (BGBl I 1985, 1756), zuletzt geändert durch Art. 111 des Gesetzes zur Modernisierung der Personengesellschaftsrechts (Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG) vom 10.8.2021 (BGBl I 2021, 3436) enthält das BMF-Schreiben vom 27.7.2021 (BStBl I 2021, 1044; s.a. Wiegand, NWB 25/2021, 1826).

Nach § 1 ForstSchAusglG wird das Bundesministerium für Ernährung und Landwirtschaft ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates den ordentlichen Holzeinschlag der Forstwirtschaft für einzelne Holzartengruppen (Fichte, Kiefer, Buche, Eiche) oder Holzsorten zu beschränken, wenn und soweit dies erforderlich ist, um erhebliche und überregionale Störungen des Rohholzmarktes durch außerordentliche Holznutzungen zu vermeiden, die infolge eines oder mehrerer besonderer Schadensereignisse, insbesondere Windwurf und Windbruch, Schnee- und Eisbruch, Pilzbefall, Insektenfraß oder sonstige Schädigungen auch unbekannter Ursache (Kalamitätsnutzungen), erforderlich werden.

Auf Initiative und mit Zustimmung des Bundesrates hat das Bundesministerium für Ernährung und Landwirtschaft im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie die Verordnung über die Beschränkung des ordentlichen Holzeinschlags in dem Forstwirtschaftsjahr 2021 (HolzEinschlBeschrV2021, BGBl I 2021, 808) vom 14.4.2021 erlassen. Die Verordnung ist am 23.4.2021 in Kraft getreten. Im Zeitraum vom 1.10.2020 bis zum 30.9.2021 (Forstwirtschaftsjahr 2021, § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV) darf Holz der Holzart Fichte im Forstbetrieb nur nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 bis 4 HolzEinschlBeschrV2021 eingeschlagen werden (BMF vom 27.7.2021, Rz. 2).

Durch die HolzEinschlBeschrV2021 wurde der ordentliche Holzeinschlag der Holzart Fichte bundesweit auf 85 % des durchschnittlichen Einschlags der Jahre 2013 bis 2017 beschränkt. Dabei ist nicht zwischen unterschiedlichen Holzsortimenten (z.B. Stammholz oder Industrieholz) zu unterscheiden. Um einen Ausgleich für wirtschaftliche Nachteile zu schaffen, die hierdurch eintreten, werden durch die HolzEinschlBeschrV2021 folgende steuerrechtliche Maßnahmen aktiviert (BMF vom 27.7.2021, Rz. 3):

1. Verwendung des betrieblichen Ausgleichsfonds, zur Ergänzung der durch eine Einschlagsbeschränkung geminderten Erlöse, für buchführende Betriebe (§ 3 Abs. 3 Nr. 1 ForstSchAusglG);

2. Erhöhter Pauschsatz für Betriebsausgaben bei nicht buchführenden Betrieben (§ 4 ForstSchAusglG);

3. Aktivierungswahlrecht von Holzvorräten aus Kalamitätsnutzungen für buchführende Betriebe (§ 4a ForstSchAusglG);

4. Steuersatz nach § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG (Viertel-Steuersatz) einheitlich für alle Kalamitätsnutzungen im Wj. (Zeitraum) der Einschlagsbeschränkung und ggf. in Folgejahren (§ 5 ForstSchAusglG);

5. Ermäßigte Bewertung von Übervorräten in der gewerblichen Holzwirtschaft für buchführende Betriebe (§ 7 ForstSchAusglG).

12.10.2. Steuerfreie Rücklage für die Bildung eines betrieblichen Ausgleichsfonds gem. § 3 ForstSchAusglG

Stpfl., die Einkünfte aus dem Betrieb von Forstwirtschaft erzielen und bei denen der nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelte Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt wird, können unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 ForstSchAusglG in der Bilanz eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (BMF vom 27.7.2021, Rz. 7 bis 30; R 34b.8 EStR).

12.10.3. Erhöhte Betriebsausgabenpauschsätze gem. § 4 ForstSchAusglG

Der Pauschsatz für Betriebsausgaben nicht buchführungspflichtiger und nicht buchführender Betriebe beträgt im Zeitraum der Einschlagsbeschränkung 90 % der Einnahmen aus der Verwertung des eingeschlagenen Holzes bzw. beim Verkauf des Holzes auf dem Stamm 65 % der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes. Die Grenze des § 51 EStDV von 50 Hektar (ha) forstwirtschaftlich genutzter Fläche ist nicht zu berücksichtigen. Die Vergünstigung wird sachbezogen gewährt und gilt daher auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BMF vom 27.7.2021, Rz. 31 bis 35).

12.10.4. Aktivierungswahlrecht gem. § 4a ForstSchAusglG

Stpfl. mit Einkünften aus Forstwirtschaft, bei denen der nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelte Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt wird, können im Fall einer Einschlagsbeschränkung von einer Aktivierung des eingeschlagenen und unverkauften Kalamitätsholzes ganz oder teilweise absehen, wenn der Bilanzstichtag im Zeitraum der Einschlagsbeschränkung liegt oder mit dem Wj. der Einschlagsbeschränkung endet. Voraussetzung hierfür ist, dass der Stpfl. die Einschlagsbeschränkung eingehalten hat. Die Vergünstigung wird sachbezogen gewährt und gilt daher auch für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BMF vom 27.7.2021, Rz. 36 bis 38).

12.10.5. Ermäßigter Steuersatz gem. § 5 ForstSchAusglG

Nach § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG gilt für jegliche Kalamitätsnutzungen im Zeitraum der Einschlagsbeschränkung einheitlich der Steuersatz nach § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG (ein Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes). Einschlagsbeschränkungen werden generell für das Forstwirtschaftsjahr (1.10. bis 30.9.) ausgesprochen. Maßgebend für die Anwendung des § 5 Abs. 1 ForstSchAusglG ist, ob die Kalamitätsnutzung während des Zeitraums einer Einschlagsbeschränkung erfolgt. Der Zeitpunkt der Kalamitätsnutzung bestimmt sich anhand der Trennung des Holzes vom Grund und Boden. Entsprechendes gilt, wenn Holz auf dem Stamm verkauft wird (s. R 34b.1 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStR; BMF vom 27.7.2021, Rz. 39 bis 52).

12.10.6. Übervorräte bei der Holzwirtschaft gem. § 7 ForstSchAusglG

§ 7 ForstSchAusglG erlaubt den Inhabern von Gewerbebetrieben, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, die zu erfassenden Holzvorräte mit einem niedrigeren Wert anzusetzen. Insbes. Unternehmen, die mit Holz handeln oder dieses verarbeiten, können überdurchschnittliche Vorräte an Holz und Holzwaren mit 50 % des Wertes bilanzieren (BMF vom 27.7.2021, Rz. 53 bis 58).

13. Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

13.1. Anwendungszeitraum des § 32c EStG

Mit dem Gesetz zum Erlass und zur Änderung marktordnungsrechtlicher Vorschriften sowie zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (BT-Drs. 18/10468 und BR-Drs. 715/16) vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3045) wird u.a. eine Tarifglättung nach § 32c EStG für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingeführt, die eine ausgeglichene tarifliche Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. gewährleisten soll.

§ 52 Abs. 33a EStG bestimmt, dass die Vorschrift des § 32c EStG erstmals im VZ 2016 und letztmals für den VZ 2022 anzuwenden ist.

Mit Art. 31 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 32c EStG i.d.F. vom 20.12.2016 aufgehoben. Die Vorschrift stand unter einem beihilferechtlichen Inkrafttretungsvorbehalt der EU-Kommission und ist bisher nicht in Kraft getreten. Die Tarifglättung wurde bei der EU-Kommission notifiziert und wird von ihr als staatliche Beihilfe eingestuft, die so nicht genehmigungsfähig ist.

Mit Art. 4 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird die schwebend wirksame Norm des bisherigen § 32c EStG a.F. beseitigt und durch § 32c EStG n.F. EStG unmittelbar mit einer entsprechenden Inkrafttretensregelung gem. § 52 Abs. 33a EStG und um die mit der Generaldirektion Landwirtschaft und ländliche Entwicklung der EU-Kommission abgestimmte Tarifermäßigungsregelung ersetzt (s.a. BT-Drs. 19/13436, 200).

Der jetzigen Gesetzesnorm einer Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in § 32c EStG n.F. wurde mit der Generaldirektion Landwirtschaft und ländliche Entwicklung der EU-Kommission abgestimmt. Auf Grundlage dieser Änderungen sehen die Kommissionsdienststellen keine Bedenken gegen die Maßnahme und beabsichtigen, dem Kommissionskollegium vorzuschlagen, einen entsprechenden (Genehmigungs-)Beschluss zu fassen, sobald die vorliegenden Gesetzesänderungen vorgenommen sind (BT-Drs. 19/13436, 125).

Beachte:

Aus verfassungsrechtlichen Gründen muss die Gewährung von einem Antrag des Stpfl. abhängig gemacht werden. Deshalb und da die Kommissionsdienststellen die Maßnahme in der vorliegenden Fassung als genehmigungsfähige Beihilfe einstufen, kann auf die Möglichkeit einer Erhöhung der tariflichen ESt verzichtet werden. Es handelt sich folglich um eine reine Tarifermäßigungsvorschrift (BT-Drs. 19/13436, 126).

13.2. Ermittlung der Tarifermäßigung

13.2.1. Erstmalige Erklärung

Der Stpfl. muss bzw. bei Zusammenveranlagung – wenn beide Ehegatten/Lebenspartner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen – müssen beide Stpfl. bei Beantragung der Tarifermäßigung für beihilferechtliche Zwecke erklären, dass folgende Voraussetzungen vorliegen (BMF vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 952, Rz. 9):

• Der Stpfl. ist/die Stpfl. sind kein/e »Unternehmer in Schwierigkeiten« i.S.d. Rahmenregelung der Europäischen Union für staatliche Beihilfen im Agrar- und Forstsektor und in ländlichen Gebieten 2014-2020 (2014/ C 204/01) (ABl. C 204 vom l.7.2014, 1) (§ 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG).

• Sollte(n) der/die Stpfl. zu einer Rückzahlung von Beihilfen aufgrund eines früheren Beschlusses der Europäischen Kommission zur Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe und ihrer Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt verpflichtet worden sein, muss er/müssen sie dieser Rückforderungsanordnung vollständig nachgekommen sein (§ 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG).

• Der Stpfl. hat/die Stpfl. haben weder einen der in Art. 10 Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 508 /2014 vom 15.5.2014 über den Europäischen Meeres- und Fischereifonds und zur Aufhebung der Verordnungen (EG) Nr. 2328 /2003, (EG) Nr. 861 /2006, (EG) Nr. 1198 /2006 und (EG) Nr. 791 /2007 des Rates und der Verordnung (EU) Nr. 1255 /2011 des Europäischen Parlaments und des Rates (ABl. L 149 vom 20.5.2014, 1) genannten Verstöße oder Vergehen noch einen Betrug gem. Art. 10 Abs. 3 dieser Verordnung in dem Zeitraum, der in den delegierten Rechtsakten auf der Grundlage von Art. 10 Abs. 4 dieser Verordnung festgelegt ist, begangen (§ 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG).

• Der/die Stpfl. mit Einkünften aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft versichert/versichern,

  • dass er/sie für einen Zeitraum von fünf Jahren nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids, mit dem die Tarifermäßigung gewährt wird, die Bestimmungen der Gemeinsamen Fischereipolitik einhalten wird/werden (§ 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG) und

  • keine nicht förderfähigen Vorhaben gem. Art. 11 der Verordnung (EU) Nr. 508 /2014 (a.a.O.) durchgeführt zu haben.

• Der/die Stpfl. erklärt/erklären, dass er/sie die vorstehenden Angaben nach bestem Wissen und Gewissen vollständig und richtig gemacht hat/haben und er/sie – sollte einer der vorstehenden Punkte nachträglich nicht mehr vorliegen – Änderungen sowie einen der in Art. 10 Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 508 /2014 (a.a.O.) genannten Verstöße unverzüglich dem FA anzeigt/anzeigen.

Aus beihilferechtlicher Sicht muss der Stpfl./müssen die Stpfl. die vorgenannten Voraussetzungen für den Zeitraum der Inanspruchnahme der Beihilfe (d.h. für alle Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums) bis zum Zeitpunkt der Anspruchsentstehung erfüllen. Die Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen ist auf den Zeitpunkt der Anspruchsentstehung der Tarifermäßigung vorzunehmen. Daher ist ein Anspruch auf Tarifermäßigung zu versagen, wenn ein Unternehmen zu diesem Zeitpunkt als Unternehmen in Schwierigkeiten einzustufen ist. Die zwischenzeitliche Einstufung als Unternehmen in Schwierigkeiten innerhalb des Zeitraums der Inanspruchnahme der Beihilfe ist unschädlich. Nach der Beantragung hat der Stpfl./haben die Stpfl. Änderungen dem FA unverzüglich mitzuteilen (§ 32c Abs. 5 Satz 3 EStG). Liegt keine weitere oder berichtigte Erklärung des/der Stpfl. vor, ist davon auszugehen, dass die erstmalige Erklärung zur Tarifermäßigung weiterhin zutreffend ist (Rz. 10 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 31.8.2022, BStBl I 2022, 1302).

Hinweis:

13.2.2. Betrachtungszeiträume

Zur Tarifermäßigung nach § 32c EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) nimmt das BMF mit Schreiben vom 18.9.2020 (BStBl I 2020, 952; s.a. Kanzler, NWB 52/2020, 3879) Stellung. Mit Schreiben vom 24.11.2020 (BStBl I 2020, 1217) wird die Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 18.9.2020 geändert.

Hinweis:

Für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG findet auf Antrag des Stpfl. nach Ablauf von drei Veranlagungszeiträumen (Betrachtungszeitraum mit Blockbildung) eine Tarifermäßigung statt (§ 32c Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Nach § 52 Abs. 33a EStG i.d.F. des JStG 2019 ist § 32c EStG im VZ 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst. Die weiteren Betrachtungszeiträume erfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022. § 32c EStG ist letztmalig für den VZ 2022 anzuwenden (BMF vom 18.9.2020, Rz. 3).

Die Regelung übernimmt den Rechtsgedanken einer durchschnittlichen Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und setzt den Zeitraum infolge der natur- und damit sektoralbedingten Gewinnschwankungen auf drei Jahre fest (Betrachtungszeitraum mit Blockbildung). Damit soll gewährleistet werden, dass die bereits in den letzten Jahren zunehmenden Preisschwankungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Volatilität der Märkte) in Verbindung mit den spürbaren Folgen des globalen Klimawandels und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Entwicklungen im Steuerrecht zeitgemäß berücksichtigt werden.

Die Tarifermäßigung wird nach § 32c Abs. 5 Satz 1 EStG n.F. nur gewährt, wenn die Voraussetzungen des § 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG n.F. erfüllt sind. Der Stpfl. hat zu erklären, dass die Voraussetzungen der Nr. 3 bis 6 vorliegen (Abs. 5 Satz 2) und unverzüglich mitzuteilen, dass eine dieser Voraussetzungen nicht mehr vorliegt (Abs. 5 Satz 3).

Hinweis:

Voraussetzung für die individuell ausgestaltete Tarifermäßigung ist, dass innerhalb eines Betrachtungszeitraums von drei Jahren die auf die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfallende tarifliche ESt höher ist als die nach § 32c Abs. 2 EStG n.F. ermittelte fiktive tarifliche ESt auf diese Einkünfte. Liegt diese Voraussetzung im Betrachtungszeitraum vor, wird im Rahmen der Steuerfestsetzung für den letzten Veranlagungszeitraum die tarifliche ESt relationsgerecht gemindert (Tarifermäßigung).

Nach § 32c Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. ist die Tarifermäßigung ausgeschlossen, wenn nur in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden. Die Regelung des Satzes 3 steht in Zusammenhang mit der Streichung des § 32c Abs. 5 EStG a.F. Nach der bisherigen Tarifglättungsregelung umfasste ein Betrachtungszeitraum in der Regel drei Veranlagungszeiträume. Soweit jedoch in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt würden (z.B. bei Betriebsaufgabe), hätte sich nach der bisherigen Regelung der Betrachtungszeitraum entsprechend verkürzt. Darüber hinaus war es nach der bisherigen Regelung möglich, dass sich der Betrachtungszeitraum verschiebt und die Glättung damit in einem anderen Veranlagungszeitraum als 2016, 2019 oder 2022 vorzunehmen wäre. Aus Vereinfachungsgründen und zur besseren Administrierbarkeit wird die Tarifermäßigung durch die Streichung der bisherigen §§ 32c Abs. 5 und 52 Abs. 33a Satz 5 bis 7 EStG a.F. in Fällen, in denen nur in zwei Veranlagungszeiträumen eines Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden, gewährt, wobei die Einkünfte über alle drei Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums geglättet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob im ersten, zweiten oder dritten Veranlagungszeitraum keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden. Der neue Satz 3 regelt, dass keine Tarifermäßigung gewährt wird, wenn nur in einem der drei Veranlagungszeiträume eines Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden. In einem solchen Fall bedarf es keiner Glättung über mehrere Veranlagungszeiträume, da der Stpfl. genauso besteuert wird, wie wenn er in drei Veranlagungszeiträumen Einkünfte in dieser Höhe erzielen würde. Es gibt in diesem Fall keine schwankenden Gewinne (BMF vom 18.9.2020, Rz. 15 f.).

Beispiel 4:

Lösung 4:

13.2.3. Definition der Tarifermäßigung

Ist die Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, höher als die Summe der fiktiven tariflichen ESt, wird bei der Steuerfestsetzung des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum (2016, 2019 und 2022) die tarifliche ESt um den Unterschiedsbetrag ermäßigt (§ 32c Abs. 1 Satz 2 EStG; BMF vom 18.9.2020, Rz. 27). Ist andererseits die Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, niedriger als die Summe der fiktiven tariflichen ESt, ist eine Erhöhung der tariflichen ESt ausgeschlossen. Sofern sich bei der Berechnung der Tarifermäßigung ein positiver Unterschiedsbetrag ergibt (d.h. die Summe der fiktiven tariflichen ESt übersteigt die Summe der tatsächlichen tariflichen ESt = Erhöhungsbetrag) ist der Tarifermäßigungsbetrag mit 0 € anzusetzen (BMF vom 18.9.2020, Rz. 32).

Zusammenfassung:

Beispiel 5:

13.2.4. Ermittlung der tariflichen bzw. fiktiven tariflichen Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c Abs. 3 EStG

Die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfallende tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 EStG ermittelt sich aus dem Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte (§ 32c Abs. 3 Satz 1 EStG). Entsprechendes gilt bei der Ermittlung der fiktiven tariflichen ESt (§ 32c Abs. 3 Satz 2 EStG; BMF vom 18.9.2020, Rz. 42).

§ 32c Abs. 3 Satz 3 EStG stellt klar, dass im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten ein horizontaler Verlustausgleich der Einkünfte einer Einkunftsart beider Ehegatten erfolgt. Dies bedeutet, dass zunächst die Einkünfte jeder Einkunftsart beider Ehegatten saldiert und im Anschluss die insgesamt positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der insgesamt positiven Einkünfte ins Verhältnis gesetzt werden.

13.2.5. Nichtberücksichtigung bestimmter steuermindernder Tatbestände

Bei der Ermittlung der tatsächlichen und der durchschnittlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bleiben sämtliche außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 EStG, nach § 34a EStG begünstigte nicht entnommene Gewinne sowie Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 und 2 EStG außer Betracht (§ 32c Abs. 4 EStG, BMF vom 18.9.2020, Rz. 35).

13.2.6. Änderung von Steuerbescheiden

Ist für einen Veranlagungszeitraum, in dem eine Tarifglättung durchgeführt wurde, bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, ist dieser zu ändern, soweit sich die innerhalb des Betrachtungszeitraums erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ändern. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft geändert haben (§ 32c Abs. 6 EStG (BMF vom 18.9.2020, Rz. 54).

Beachte:

Beispiel 6:

Lösung 6:

14. Einkünftezurechnung

14.1. Grundsätzliches

Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss (BFH Urteil vom 7.10.1982, IV R 186/79, BStBl II 1983, 73). Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn – z.B. als Verwalter – bewirtschaftet.

14.2. Nießbrauchsbestellung

Zu den Folgen der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch nimmt der BFH mit Urteil vom 8.5.2019 (VI R 26/17, BStBl II 2019, 660) Stellung.

Im Urteilsfall VI R 26/17 war E Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. E hatte den zum Betrieb gehörenden Grundbesitz an fremde Dritte verpachtet und erzielte aus der Betriebsverpachtung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit notariell beurkundetem Hof-Überlassungsvertrag übertrug E den Hof an seinen Sohn S. E behielt sich auf seine Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. E erhielt aufgrund des Nießbrauchs auch nach Abschluss des Hof-Überlassungsvertrags die Pachteinnahmen, die er weiterhin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft versteuerte (s.a. → Vorweggenommene Erbfolge unter dem Gliederungspunkt »Unternehmensübertragung« und dort das Beispiel 3).

Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltlich. Insbesondere stellte die Bewilligung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des S als Erwerber dar.

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich (im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger weitergeführt. Der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sein.

Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (des Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers.

Der Stpfl. hat nach ständiger Rspr. im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die WG seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Rechtsnachfolger über, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein, selbst wenn der Rechtsnachfolger den Betrieb zu keiner Zeit selbst bewirtschaftet hat (s. § 16 Abs. 3b EStG).

Diese Grundsätze der Betriebsverpachtung sind auch bei unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragenen ruhenden Verpachtungsbetrieben anwendbar. Die Bestellung des Nießbrauchs an einem aktiv bewirtschafteten Betrieb hat grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem verpachteten Betrieb führt zwar dazu, dass drei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) sowie ein ruhender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Pächters. Diese Dreiteilung zwingt aber nicht zu der Annahme, dass der bisherige Betriebsinhaber dadurch seinen ruhenden Verpachtungsbetrieb zwangsweise aufgegeben hat. Der BFH hat eine Betriebsaufgabe bei der Bestellung eines Nießbrauchs im Rahmen der Generationennachfolge an einem aktiv bewirtschafteten Eigentumsbetrieb verneint, weil er von einer lediglich vorübergehenden Aufspaltung des Betriebs in einen ruhenden und einen wirtschaftenden ausgegangen ist, der sich mit dem späteren Wegfall des Nießbrauchs in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Beide Vorgänge hat er dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG unterstellt. Diese Betrachtung muss gleichermaßen gelten, wenn ein ruhender Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird und die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs durch den Nießbrauchsberechtigten und/oder den Eigentümer möglich ist und die Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich erklärt wurde. Insoweit ist der ruhende Eigentümerverpachtungsbetrieb steuerlich unabhängig von dem wirtschaftenden Pachtbetrieb in der Hand des Dritten zu betrachten. Auch der Verpachtungsbetrieb wird nur in zwei Betriebe aufgespalten und vereinigt sich nach dem Wegfall des Nießbrauchs wieder in der Person des Rechtsnachfolgers. Angesichts dessen hält es der BFH nicht für geboten, die im Zusammenhang mit der Generationennachfolge stehende Übertragung eines ruhenden Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt als Aufgabe des Betriebs anzusehen mit der Folge der Aufdeckung aller stillen Reserven durch den bisherigen Eigentümer (s.a. Anmerkung vom 25.9.2019, LEXinform 0881816 sowie vom 27.9.2019, LEXinform 0880493).

14.3. Mitunternehmerschaft

14.3.1. Grundsätzliches

Eine → Mitunternehmerschaft wird steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt.

Betreibt eine Personengesellschaft ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung, erzielen die an ihr beteiligten Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Tätigkeiten, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 2 ff. EStR liegen, gelten als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 EStR). Beschränkt sich die Betätigung einer Personengesellschaft allerdings nicht nur auf die Land- und Forstwirtschaft, sondern übt sie auch eine gewerbliche Betätigung aus, erzielt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte. Soweit die land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft sich innerhalb der in R 15.5 Abs. 2 ff. EStR genannten Grenzen bewegt, ist nicht von einer umfassend gewerblichen, sondern von einer ausschließlich land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStR).

14.3.2. Strukturwandel

Grundsätzlich kann durch Strukturwandel einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit neben der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen (R 15.5 Abs. 2 Satz 1 EStR). Der Strukturwandel kann sich dabei in zwei Formen vollziehen:

1. Als allmählicher Strukturwandel oder

2. als sofortiger Strukturwandel durch einen Entschluss des Landwirts.

Zu beachten gilt, dass bei einer bisher sich ausschließlich land- und forstwirtschaftlich betätigenden Mitunternehmerschaft mit mehreren Tätigkeitsfeldern ein Strukturwandel einer bisherigen land- und Forstwirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR nicht zu einem Nebeneinander von land- und forstwirtschaftlichen und gewerblichen Einkünften führen kann. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erzielt die Mitunternehmerschaft in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte.

Ein allmählicher Strukturwandel ist gegeben, wenn die maßgeblichen Abgrenzungskriterien in drei aufeinander folgenden Wj. überschritten sind (R 15.5 Abs. 2 Satz 4 EStR). Danach ist ein vorübergehendes (einmaliges oder auch zweimaliges) Überschreiten der Abgrenzungskriterien unschädlich. Werden diese allerdings nachhaltig (also in drei Jahren hintereinander) überschritten, führt dies grundsätzlich (ab dem vierten Jahr) zur Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung, auch wenn die Überschreitung im jeweiligen Wj. nur geringfügig gewesen sein sollte (s.a. Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13, Rz. 141 ff.; LEXinform 0812062). Die Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung führt bei einer Mitunternehmerschaft ab dem vierten Jahr zu einer insgesamt gewerblichen Betätigung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Ein sofortiger Strukturwandel führt in dem Wj. zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, in dem der Strukturwandel abgeschlossen ist.

14.3.3. Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft

Nach § 1408 BGB besteht der Grundsatz der Vertragsfreiheit. Die Ehegatten können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Ehevertrag regeln, insbesondere auch nach der Eingehung der Ehe den Güterstand aufheben oder ändern. Zu den Güterständen s. → Scheidung unter dem Gliederungspunkt »Beendigung des ehelichen Güterrechts«.

Den güterrechtlichen Vereinbarungen zwischen Eheleuten ist unter allgemein steuerrechtlichen Gesichtspunkten keine unmittelbare Wirkung für die Einkommensteuer, insbesondere für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte, beizumessen. Das Eheliche Güterrecht ist ein Bestandteil des Eherechts. Es regelt die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und im Verhältnis zu ihren Gläubigern (BFH-Gutachten zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der allgemeinen Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).

Leben die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB) oder haben die Ehegatten den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft vertraglich ausgeschlossen, so dass Gütertrennung eingetreten ist (§ 1414 BGB), so kann eine einkommensteuerrechtliche Mitunternehmerschaft nur dann eintreten, wenn ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis ernsthaft und klar vereinbart und tatsächlich durchgeführt wird (H 13.4 [Familiengesellschaft] i.V.m. H 15.9 (1) [Allgemeines] EStH; s.a. Wacker in Schmidt, ESt-Kommentar § 15, Rz. 375, 36. A. 2017).

Leben Ehegatten in Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB) kann auch ohne zusätzliche Vereinbarungen eine Mitunternehmerschaft gegeben sein (konkludenten Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG; H 15.9 (1) [Gütergemeinschaft] sowie H 13.4 [Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten] EStH; BFH vom 18.8.2005, IV R 37/04, BStBl II 2006, 165 sowie vom 18.11.2020, VI R 39/18, LEXinform 0952150).

Nach der im Ertragsteuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise muss berücksichtigt werden, dass bei der Gütergemeinschaft das Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand gehört (§ 1416 Abs. 1 BGB). Für die steuerliche Beurteilung wird es deshalb jedem Ehegatten zur Hälfte zugerechnet. Gehört also z.B. ein Grundstück zum Gesamtgut der Ehegatten, so ist es steuerrechtlich jedem Ehegatten zur Hälfte als Vermögen zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet besteht in einem solchen Fall eine Gemeinschaft, in der beide Ehegatten das ihnen gemeinsam gehörende Grundstück gemeinsam nutzen. Der Fall liegt nicht anders, als wenn zwei fremde Miterben ein ererbtes Grundstück gemeinsam nutzen. Dann wird den Erben als Eigentümern zur gesamten Hand der Überschuss des Grundstücks je zur Hälfte zugerechnet. Es wäre aber nicht gerechtfertigt, Ehegatten, denen das Grundstück als Gegenstand des Gesamtguts gemeinsam gehört, anders zu behandeln. Der Grund, dass in diesem Fall jedem Ehegatten die Hälfte des Ertrags aus dem Grundstück zugerechnet wird, ist aber, wie zur Klarstellung nochmals betont sei, nicht die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft, sondern eine der Folgewirkungen dieses Güterstands, nämlich, dass das Gesamtgut beiden Ehegatten steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet wird und für die Nutzung des Gesamtguts eine Gemeinschaft zwischen den Ehegatten anzunehmen ist, wie sie auch – losgelöst vom Tatbestand der Ehe – zwischen Fremden möglich sein würde. Davon, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung die Gütergemeinschaft zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung einer Gemeinschaft der Ehegatten zur Nutzung der Gegenstände des Gesamtguts führen kann, geht auch der BFH in seiner Entscheidung vom 26.8.1958 (I – 116/58 U, BStBl III 1958, 445) aus (BFH-Gutachten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden durch Einsatz des gütergemeinschaftlichen Vermögens und durch Unternehmertätigkeit erzielt. Da in der Land- und Forstwirtschaft üblicherweise beide Ehegatten, jeder in seinem Bereich, ihren Arbeitsbeitrag für den Betrieb leisten, ist es in der Regel gerechtfertigt, auch die Einkünfte des Betriebs jedem Ehegatten zur Hälfte zuzurechnen, weil beide Ehegatten durch den gleichen Einsatz von Betriebsvermögen und Arbeit zu der Entstehung der Einkünfte beitragen (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 29.10.2008, 1 K 1442/07, rkr. Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH-Beschluss vom 12.5.2010, IV B 137/08, BFH/NV 2010, 1850 als unbegründet zurückgewiesen).

Unerheblich für die Mitunternehmerschaft der in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten ist, dass ein Ehegatte (A) nach außen als alleiniger Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs aufgetreten ist und diesen gegebenenfalls nach § 1456 BGB als selbständiges Erwerbsgeschäft auch ohne die Zustimmung der anderen Ehegatten (B) betreiben konnte. Dies ändert nichts daran, dass beide Ehegatten ertragsteuerrechtlich weiterhin Mitunternehmer und Mitinhaber des landwirtschaftlichen Betriebs sind (BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532).

Eine Mitunternehmerschaft besteht selbst dann, wenn ein Ehegatte den Betrieb allein betreibt und zugleich auch das Gesamtgut verwaltet. Denn eine eigene Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 BGB), i.V.m. den Kontrollrechten, die insbesondere darin bestehen, dass der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen Ehegatten nach § 1435 Satz 2 BGB über die Verwaltung zu unterrichten und ihm auf Verlangen über den Stand der Verwaltung Auskunft zu erteilen hat (s. BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532, Rz. 29; s.o. den Gliederungspunkt »Gesellschaftliche Tierhaltung«).

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt (so auch BFH Urteil vom 16.2.1995, IV R 62/94, BStBl II 1995, 592; s.a. H 4.2 (12) [Gütergemeinschaft] EStH). Auch Pachtflächen sind geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60). Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher – neben den weiteren Voraussetzungen –, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60). Unter Berücksichtigung der ansonsten allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze (vgl. u.a. zur Zuordnung eines gemischt genutzten WG zum gewillkürten Betriebsvermögen) ist davon auszugehen, dass der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt. Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu berücksichtigen sind, sind als maßgebliche Bezugsgröße nicht der Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke anzusehen. Bei der Ermittlung des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung stellt, sind nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einzubeziehen (BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60).

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke – ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag – gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann (BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60).

Werden die Ehegatten aber in jeweils eigenen landwirtschaftlichen Betrieben tätig, gibt das Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer anzusehen sind. Allein die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Ehegatten kann deshalb nicht dazu führen, zwei selbstständige Betriebe in einer Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen Fällen nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten für Ehegatten geltenden Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989 und H 13.4 [Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten] EStH; BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60).

Auch der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 24.3.2022 (C-697/20, LEXinform 0953439) festgestellt, dass die Art. 9, 295 und 296 MwStSystRL der Praxis eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach Ehegatten, die eine landwirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen desselben Betriebs unter Verwendung von Vermögensgegenständen ausüben, die zum Gesamtgut ihrer ehelichen Gütergemeinschaft gehören, nicht als getrennte Mehrwertsteuerpflichtige angesehen werden können, wenn jeder der Ehegatten eine wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig ausübt.

Allerdings stehen die vorgenannten Art. dem nicht entgegenstehen, dass in den Fällen, in denen die Ehegatten diese landwirtschaftliche Tätigkeit unter der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger ausüben, die Entscheidung des einen Ehegatten, seine Tätigkeit nach der normalen Mehrwertsteuerregelung besteuern zu lassen, für den anderen Ehegatten den Verlust seines Status eines Pauschallandwirts nach sich zieht, wenn sich diese Wirkung nach Prüfung der konkreten Situation als erforderlich erweist, um den Gefahren von Missbrauch und Betrug entgegenzuwirken, die nicht durch die Vorlage geeigneter Beweise seitens der Ehegatten beseitigt werden können, oder wenn die Ausübung dieser Tätigkeit durch die Ehegatten, selbstständig und jeder im Rahmen der normalen Mehrwertsteuerregelung, keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten im Vergleich zu derjenigen Situation mit sich bringt, in der hinsichtlich der Ehegatten gleichzeitig zwei verschiedene Status bestehen.

Zu den Besonderheiten der Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Baumschule s. das BFH-Urteil vom 14.8.1986 (IV R 341/84, BStBl II 1987, 23). Die Erzeugnisse einer Baumschule stellen weder wesentliche Bestandteile noch Früchte des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks dar; bei ihnen handelt es sich vielmehr um bewegliche Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat. Anders als bei anderen landwirtschaftlich genutzten Grundstücken fallen demnach aus einem Baumschulgrundstück nicht ohne weiteres Früchte an, die den Eigentümer zum landwirtschaftlichen Unternehmer machen. Seine Nutzungen bestehen vielmehr in der Gewährung von Gebrauchsvorteilen, die sich jeweils beim Nutzenden realisieren; es ist darin einem für gewerbliche Zwecke genutzten, bebauten oder unbebauten Grundstück vergleichbar, dessen Aufgabe gleichfalls in der Darbietung von Gebrauchsvorteilen für den Gewerbebetrieb besteht. Wird ein solches Grundstück von einem Ehegatten dem anderen zur Bewirtschaftung überlassen, so gelten die allgemeinen Grundsätze, dass ein Gesellschafts- oder anders gearteter obligatorischer Vertrag nur unter den besonderen Voraussetzungen angenommen und berücksichtigt werden kann, die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen gelten. Kommt eine solche Vereinbarung nicht zustande, muss davon ausgegangen werden, dass das Grundstück dem Ehegatten aus privaten Erwägungen zur Verfügung gestellt wurde, damit dieser in seinem Betrieb die ihm innewohnenden Nutzungen zu eigenem Vorteil ziehen kann. Ein Mitunternehmerverhältnis lässt sich hieraus nicht herleiten. Ebenso wenig genügt dazu das Miteigentum am vom anderen Ehegatten betrieblich genutzten Grundstück; die betrieblichen Erträge fallen dadurch nicht beiden Ehegatten zu (H 13.4 [Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten, 1. Spiegelstrich] EStH).

Zu einer Beendigung der Mitunternehmerschaft führt nicht bereits die Trennung bzw. Scheidung der Eheleute, sondern erst die Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft. Die Mitunternehmerschaft wird dementsprechend nicht schon dadurch beendet, dass ein Ehegatte die ihm aufgrund der Gütergemeinschaft zustehenden Rechte tatsächlich nicht mehr in Anspruch nimmt (BFH-Beschluss vom 26.10.2011, IV B 66/10, BFH/NV 2012, 411; Rz. 8).

Fazit:

15. Berücksichtigung des Freibetrages

Nach § 13 Abs. 3 EStG ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein Freibetrag abzuziehen, sofern das Einkommen ohne Berücksichtigung des Freibetrags 30 700 € (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 61 400 €) nicht übersteigt. Der Freibetrag beträgt 900 € bzw. 1 800 € bei Zusammenveranlagung (s.a. H 13.1 [Zusammenveranlagung] EStH).

16. Betriebsverpachtung

Mit Vfg vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31.1, LEXinform 5231741) nimmt die OFD Koblenz sehr ausführlich zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Stellung (→ Betriebsverpachtung).

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S.d. § 14 Abs. 1 EStG behandeln und damit die Gegenstände seines Betriebes in sein Privatvermögen überführt oder ob er das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen will. Eine Verpachtung aller Betriebsgegenstände ist nicht erforderlich. Bleiben die wesentlichen Grundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes erhalten, so stellt auch die parzellenweise Verpachtung der bisher selbst bewirtschafteten Ländereien jedenfalls dann keine Betriebsaufgabe dar, wenn der Stpfl. ausdrücklich erklärt, er gebe den Betrieb nicht auf, weil ihn der Sohn später als Hoferbe wieder aufnehmen solle. Vertritt der Sohn als Rechtsnachfolger später dem FA gegenüber die Auffassung, die parzellenweise Verpachtung der übernommenen Ländereien durch den Vater habe bei diesem zu einer Zwangsaufgabe des Betriebes geführt und ordnet er deshalb die erzielten Verluste den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu, so ist darin keine zweifelsfreie und unmissverständliche Erklärung des Inhalts zu sehen, er selbst gebe den übernommenen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf (BFH vom 15.10.1987, IV R 66/86, BStBl II 1988, 260).

In Fällen der parzellenweisen Verpachtung ist – entsprechend der Sachbehandlung bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen – zu prüfen, ob die objektiven Umstände, die auf eine spätere Betriebsfortführung hindeuten, vorliegen. Außerdem ist aus Gründen der Rechtssicherheit in diesen Fällen die Abgabe einer Fortführungserklärung zu verlangen (OFD München vom 10.6.1991, S 2230 – 115 St 417). Nach der Vfg. des BayLfSt vom 12.11.2021 (S 2230.2.1-79/13 St 32, LEXinform 7013246) sind die Grundsätze der Vfg. vom 10.6.1991 weiterhin anzuwenden.

Eine Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von seinem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist (H 16 (5) [Eigenbewirtschaftung] EStH). Wer einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwirbt, ihn aber nicht selbst bewirtschaftet, sondern im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachtet, kann als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen (BFH vom 29.3.2017, VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, LEXinform 0951126). Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grds. nicht zu land- und forstwirtschaftlichem BV des Verpächters (BFH vom 17.5.2018, VI R 66/15, BStBl II 2022, 301).

Einkünfte aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen, die weder zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören noch einen hinreichend engen wirtschaftlichen Zusammenhang zum landwirtschaftlichen Betrieb aufweisen, sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen und nicht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (BFH vom 9.5.2023, VI R 38/20, LEXinform 0953380).

17. Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe

17.1. Betriebsveräußerung

Mit Art. 1 Nr. 8 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird § 14 EStG um die Abs. 2 und 3 erweitert. Der bisherige Wortlaut wird Abs. 1.

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen erzielt werden. § 16 EStG gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht zu gewähren ist, wenn der Freibetrag nach § 14a Abs. 1 EStG gewährt wird (§ 14 Abs. 1 EStG; → Betriebsveräußerung.

17.2. Betriebsaufgabe

17.2.1. Einzelbetriebsaufgabe

Ab dem VZ 2020 wird in § 14 Abs. 2 EStG geregelt, dass die bloße Verkleinerung eines aktiv bewirtschafteten oder verpachteten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft durch die Entnahme, Überführung oder Übertragung von Flächen nicht zu einer → Betriebsaufgabe führt, sondern die im Betrieb verbleibenden Flächen weiterhin land- und forstwirtschaftliches (Rest-)Betriebsvermögen darstellen (s. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken« und dort »Nutzungsänderungen«).

Mit Urteil vom 17.5.2018 (VI R 73/15, BStBl II 2022, 306, Rz. 33, 37) hat der BFH entschieden, dass ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben wird. Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Die bloße Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs führt demgegenüber nicht zu einer Betriebsaufgabe. Das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen.

Zwar erfordert ein Eigentumsbetrieb weder eine Mindestgröße noch eine Hofstelle oder einen vollen Besatz an Betriebsmitteln. Ein landwirtschaftlicher Betrieb kann aber nicht angenommen werden, wenn die Größe und die Art den Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke nicht überschreiten. Ein landwirtschaftlicher Betrieb liegt in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau.

In § 14 Abs. 2 Satz 1 EStG wird ab dem VZ 2020 geregelt, dass die Verkleinerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs allein nicht zur Betriebsaufgabe führt, wenn in diesem (Rest-)Betriebsvermögen land- und forstwirtschaftliche Flächen verbleiben, die zur Erzeugung von Pflanzen oder Tieren i.S.d. § 13 Abs. 1 EStG zu dienen bestimmt sind. Eine bestimmte Mindestgröße land- und forstwirtschaftlicher Flächen ist nicht erforderlich, nur die Existenz mindestens einer diesbezüglichen Fläche.

Verbleibt im Rahmen der Betriebsverkleinerung jedoch keine land- und forstwirtschaftliche Fläche, sondern lediglich z.B. ein Mietwohngrundstück, so führt diese Betriebsverkleinerung zwingend zu einer Betriebsaufgabe (BT-Drs. 19/25160, 210).

Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 EStG kann bei verkleinerten verpachteten Betrieben weiterhin die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG erklärt werden. Bei einem aktiv bewirtschafteten Restbetrieb besteht diese Möglichkeit jedoch nur, wenn dieser Betrieb als sog. Liebhaberei einzustufen ist.

17.2.2. Realteilung einer landwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft

17.2.2.1. Allgemeiner Überblick über die Rechtsprechungsgrundsätze

Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene WG in ein anderes Betriebsvermögen überführte (s. BFH vom 17.9.2015, III R 49/13, BStBl II 2017, 37, Rz. 31 und vom 16.3.2017, IV R 31/14, BStBl II 2019, 24, Rz. 42).

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 17.5.2018 (VI R 66/15, BStBl II 2022, 301 und VI R 73/15, BStBl II 2022, 306) in Abweichung von der bisherigen Verwaltungsauffassung entschieden (s. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken« und dort »Nutzungsänderungen«):

1. Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen aufgegeben.

2. Das Verpächterwahlrecht setzt auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mit verpachtet werden. Daran fehlt es, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt.

3. Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen.

4. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters.

Der Gesetzgeber hat auf diese Entscheidungen des BFH mit der Einführung des § 14 Abs. 2 und 3 EStG (i.d.F. des JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3098) reagiert. Nach § 52 Abs. 22c EStG i.d.F. des JStG 2020 ist die Neuregelung in § 14 Abs. 3 EStG erstmalig in Fällen anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16.12.2020 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestages) erfolgte. Auf Antrag des Mitunternehmers kann die Vorschrift auch auf Sachverhalte angewandt werden, die bis zum Anwendungsstichtag der Regelung verwirklicht wurden.

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 17.5.2022 (BStBl I 2022, 678) nimmt das BMF zur Übertragung und Überführung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen aus einer Mitunternehmerschaft und zur Anwendung des Verpächterwahlrechts bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben Stellung. Das BMF-Schreiben unterscheidet dabei zwei Fallgruppen:

1. Fallgruppe: Übertragung oder Überführung der Grundstücke hat vor dem 17.12.2020 stattgefunden und es wurde kein Antrag nach § 52 Abs. 22c Satz 2 EStG gestellt;

2. Fallgruppe: Übertragung oder Überführung der Grundstücke hat nach dem 16.12.2020 stattgefunden oder es wurde ein Antrag nach § 52 Abs. 22c Satz 2 EStG gestellt.

17.2.2.2. Anwendungsbereich des § 14 Abs. 3 EStG

In § 14 Abs. 3 EStG i.d.F. des JStG 2020 wird die bisherige Verwaltungsauffassung zur Behandlung einer Realteilung einer landwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft festgeschrieben, bei der einzelne landwirtschaftliche Grundstücke auf die bisherigen Mitunternehmer übertragen werden (s. BMF vom 19.12.2018 – Realteilungserlass –, BStBl I 2019, 6, Rz. 12).

§ 14 Abs. 3 EStG erfasst sowohl die echte als auch die unechte Realteilung sowie die (ausschließliche) Überführung des bisherigen Sonderbetriebsvermögens, wenn Gegenstand die Übertragung oder Überführung von einzelnen Grundstücken ist. § 14 Abs. 3 EStG erfasst nicht die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (BMF vom 17.5.2022, Rz. 19).

Die gesetzliche Regelung fingiert zunächst in der ersten logischen Sekunde unabhängig von der Flächengröße und der Nutzung (z.B. aktiv bewirtschaftet oder verpachtet) für sämtliche übertragene und überführte Grundstücke ein neues Betriebsvermögen beim übernehmenden Mitunternehmer. Voraussetzung dafür ist, dass mindestens eine übertragene oder überführte Fläche der Erzeugung von Pflanzen oder Tieren i.S.d. § 13 Abs. 1 EStG zu dienen bestimmt ist. Die tatsächliche Nutzung zur Erzeugung von Pflanzen oder Tieren i.S.d. § 13 Abs. 1 EStG im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung ist nicht erforderlich. Die Einstufung als Bauland schließt die Fähigkeit der Fläche zur Erzeugung von Pflanzen oder Tieren zu dienen bestimmt zu sein nicht aus. Erforderlich ist, dass der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wird (BFH vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).

Erhält der übernehmende Mitunternehmer keine land- oder forstwirtschaftlich nutzbare Fläche, sondern lediglich andere WG (z.B. ein Mietwohngrundstück), sind diese grds. in das Privatvermögen zu entnehmen (s.a. BMF vom 17.5.2022, Rz. 21).

Werden im Rahmen von § 14 Abs. 3 EStG Mietwohn- und/oder Geschäftsgrundstücke übertragen oder überführt, die kein notwendiges Betriebsvermögen (z.B. Arbeitnehmerwohnungen) darstellen, sind diese nur dann (weiterhin) dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn die Voraussetzungen der R 4.2 Abs. 9 EStR erfüllt sind. Wird dadurch das Gesamtbild der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit wesentlich verändert (Anteil der Mietwohn- und Geschäftsgrundstücke beträgt mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebes), sind sämtliche übernommene Mietwohn- und/oder Geschäftsgrundstücke ins Privatvermögen zu entnehmen (BFH vom 31.3.2021, VI R 30/18, BStBl II 2022, 312). Dies stellt eine Sperrfristverletzung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dar (BMF vom 17.5.2022, Rz. 26).

Wird der Rahmen der privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke nicht überschritten, liegt wegen der Fiktion des § 14 Abs. 3 EStG weiterhin Betriebsvermögen vor, ohne dass ein neuer Betrieb begründet wird. Die Betriebsvermögenseigenschaft der übernommenen WG besteht in diesen Fällen jedoch nicht fort, wenn:

• die erhaltenen Flächen insgesamt verpachtet sind (BFH vom 17.5.2018, VI R 73/15, BStBl II 2022, 306) oder

• keine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegt (z.B. Hofstelle mit brachliegender landwirtschaftlich nutzbarer Fläche)

und führt daher beim übernehmenden Realteiler zur Entnahme in das Privatvermögen. Dies stellt eine Sperrfristverletzung i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dar (BMF vom 17.5.2022, Rz. 24).

Für den Betrieb des übernehmenden Mitunternehmers gelten die allgemeinen Grundsätze, insbes.:

• Gewinnerzielungsabsicht ist erforderlich.

• Auch andere WG (z.B. lebendes und totes Inventar) können diesem Betrieb zugeordnet werden.

• Das erhaltene land- und forstwirtschaftliche Grundstück bleibt grds. bis zu einer Veräußerung oder Nutzungsänderung (Entnahme) Betriebsvermögen.

Für eine Aufgabe dieses Betriebs gelten die Regelungen des § 16 Abs. 3b EStG entsprechend. Es handelt sich in den vorgenannten Übertragungsfällen um eine Realteilung durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, sodass die Veräußerung oder Entnahme des Grundstücks innerhalb der Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG zum rückwirkenden Ansatz des Teilwerts führt.

Nach § 52 Abs. 22c EStG i.d.F. des JStG 2020 ist die Neuregelung in § 14 Abs. 3 EStG erstmalig in Fällen anzuwenden, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16.12.2020 (Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestages) erfolgte. Auf Antrag des Mitunternehmers kann die Vorschrift auch auf Sachverhalte angewandt werden, die bis zum An-wendungsstichtag der Regelung verwirklicht wurden. Der Antrag ist unwiderruflich und ist von dem einzelnen Mitunternehmer bei dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständigen FA der Mitunternehmerschaft zu stellen. Der Antrag stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Der Antrag bewirkt, dass hinsichtlich der auf den einzelnen Mitunternehmer übertragenen oder überführten Grundstücke grds. eine Buchwertfortführung eröffnet ist.

Voraussetzung für die Annahme von Betriebsvermögen ist auch bei Antragstellung, dass mindestens eine übertragene oder aus dem Sonderbetriebsvermögen überführte Fläche zur Erzeugung von Pflanzen oder Tieren i.S.d. § 13 Abs. 1 EStG zu dienen bestimmt ist.

Die Antragstellung bewirkt weiter, dass die übertragenen oder überführten WG bei dem Stpfl. Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen (Verpachtungs-)Betriebs darstellen.

Das Antragswahlrecht soll den von der Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 16.11.2017 (VI R 63/15) sowie vom 17.5.2018 (VI R 66/15) betroffenen Stpfl. die Möglichkeit eröffnen, eine Auseinandersetzung von Mitunternehmerschaften und insbes. von Erbengemeinschaften weiterhin steuerneutral zu halten (BT-Drs. 19/25160, 212).

17.2.2.3. Übertragung von Betrieben bzw. Teilbetrieben

Wird eine funktionsfähige betriebliche Einheit (Betrieb) übertragen, kann das Verpächterwahlrecht vom Rechtsnachfolger fortgeführt oder erstmalig ausgeübt werden.

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Hinweis:

Wird ein Teilbetrieb nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG übertragen, kann das Verpächterwahlrecht vom Rechtsnachfolger fortgeführt oder erstmalig ausgeübt werden. Erhält der übernehmende Realteiler daneben noch einzelne WG aus einem anderen Teilbetrieb der bisherigen Mitunternehmerschaft, werden diese notwendiges Betriebsvermögen des erhaltenen Teilbetriebs, wenn sie dem Betrieb dergestalt dienen, dass sie (innerhalb von zwölf Monaten nach der Übertragung) objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Andernfalls bedarf es einer entsprechenden Zuordnungsentscheidung zu diesem Betriebsvermögen. Die Regelungen der R 4.2 Abs. 9 EStR sind dabei zu beachten.

Beispiel 9:

Lösung 9:

18. Progressionsvorbehalt für nach DBA steuerfreie Einkünfte

Nach der Freistellungsmethode stellt der Wohnsitzstaat die Einkünfte aus dem Quellenstaat von seiner Steuer frei. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen diese Einkünfte allerdings dem Progressionsvorbehalt.

Zusammen mit der Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009 wurde in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG eingefügt. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei nach DBA steuerfreien negativen und positiven ausländischen Einkünften, welche aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat bezogen werden, wird bei bestimmten Einkünften ausgeschlossen. Nach § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist der Progressionsvorbehalt für positive und negative Einkünfte aus einer land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte, die nicht in einem Drittstaat belegen ist, ausgeschlossen. Zum Drittstaat s. § 2a Abs. 2a Nr. 1 EStG (s.a. Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.1.2012, S 2295 A – 15 – St 513, DB 2012, 1955, LEXinform 5234151; s.a. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 32b, Rz. 109b ff., LEXinform 0812096).

Mit Urteil vom 2.4.2014 (I R 68/12, BStBl II 2014, 875) hat der BFH entschieden, dass bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, als Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte deshalb gem. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vom sog. Progressionsvorbehalt auszunehmen sind.

19. Liebhabereibetrieb

Bei einer Liebhaberei liegen keine Einkünfte vor. Bei einer Tätigkeit bzgl. der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten (→ Einkommensteuer) muss es sich um eine ernst gemeinte Beteiligung am Wirtschaftsleben handeln. Ein wesentliches Merkmal dafür ist, dass durch die ausgeübte Tätigkeit ein Gewinn bzw. ein Überschuss erzielt wird. Eine wirtschaftliche Betätigung liegt daher nicht vor, wenn der Stpfl. eine Tätigkeit nur aus → Liebhaberei ausübt.

Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerlich relevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf § 13 EStG anzuwenden ist. Von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbstständige nachhaltige Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Danach müssen Verluste aus einer land- und forstwirtschaftlichen Betätigung, auch wenn sie mit vollem Einsatz betrieben wird, letztendlich aber der Freizeitgestaltung, der Erholung bzw. der Repräsentation des Stpfl. dient, einkommensteuerlich unberücksichtigt bleiben, weil diesbezüglich nicht der finanzielle Nutzen der jeweiligen Betätigung, sondern die (höchst-)persönliche Neigung im Vordergrund steht (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 292 ff., LEXinform 0812062 sowie BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 17).

Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Die Gewinn-/Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart.

An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH vom 26.2.2004, IV R 43/02, BStBl II 2004, 455 und vom 17.11.2004, X R 62/01, BStBl II 2005, 336). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen »Totalgewinn« in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Stpfl. gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Stpfl. vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 19).

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gem. § 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen.

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 23).

Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (BFH vom 24.8.2000, IV R 46/99, BStBl II 2000, 674). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Sie ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der BFH ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Stpfl. und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist. Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der BFH insbesondere bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben angenommen. Dort muss die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berücksichtigung finden. Anderenfalls, also ohne eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose, blieben insbesondere im Fall eines Neuaufbaus eines Forstbetriebs die Aufwendungen für die Anschaffung, Aufforstung und Durchforstung der Baumbestände steuerlich regelmäßig unberücksichtigt, da diesen angesichts der langen Zeitdauer bis zur Hiebsreife der Baumbestände beim investierenden Forstwirt keine entsprechenden Erträge gegenüberstehen. Die im Forstbetrieb aufgelaufenen Verluste werden daher jedenfalls im Fall der Neugründung eines Forstbetriebs regelmäßig nicht mehr von dem investierenden Forstwirt, sondern erst von der nachfolgenden Forstwirtgeneration durch Erträge kompensiert. Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Stpfl. die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus.

Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen. Die generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist auch dann geboten, wenn der Forstbetrieb im Rahmen der Generationennachfolge an einen Rechtsnachfolger übertragen wird, der Rechtsvorgänger sich aber an dem überlassenen Betrieb den unentgeltlichen Nießbrauch auf Lebenszeit vorbehält und die Totalgewinnprognose deshalb auch zu einer betriebsübergreifenden wird (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 25; bestätigt durch BFH Urteil vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981).

Hinweis:

Mit Urteil vom 23.10.2018 (VI R 5/17, BStBl II 2019, 601) setzt der BFH seine Rspr. vom 7.4.2016 (IV R 38/13, BStBl II 2016, 765) zur generationen- und betriebsübergreifenden Totalgewinnprognose bei Übertragung eines Landwirtschaftsbetriebs (hier Pferdepension) unter Nießbrauchsvorbehalt fort.

Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der IV. Senat des BFH nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren angenommen (BFH IV R 38/13, Rz 24). Er hat vielmehr allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des Rechtsnachfolgers des Stpfl. in Erwägung gezogen, wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Stpfl. auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Stpfl. heranzuziehen ist. Es müssen mithin »ausnahmsweise« bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus (BFH IV R 38/13, Rz 24).

Im Urteilsfall VI R 5/17 ging es um einen Landwirtschaftsbetrieb (Pferdepension), der im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn der ursprünglichen Betriebsinhaber übertragen wurde. Die Eltern behielten sich aber noch für fünf Jahre ein Nießbrauchsrecht an dem Betrieb und dessen Grundstücken vor und bewirtschafteten den Betrieb zunächst weiter. In der Zeit von 1997 bis 2000 (Übertragung auf den Sohn im April 2000) erwirtschafteten die Betriebsinhaber Verluste, die auch in der Folgezeit bis 2005 andauerten. In mehreren erstellten Gutachten der Landwirtschaftskammer und des landwirtschaftlichen Sachverständigen der Betriebsprüfungsstelle wurden unterschiedliche Prognosen über die Gewinnerzielungsmöglichkeiten abgegeben. Das Finanzamt lehnte die Verlustfeststellung ab, weil in dem Gutachten der Betriebsprüfungsstelle keine Totalgewinnprognose für die Betriebsinhaber erkennbar war. Das FG kam ebenfalls zu einem negativen Ergebnis.

Nach der Entscheidung des BFH (VI R 5/17, Rz. 29) ist die Totalgewinnprognose generationenübergreifend unter Einbeziehung des Rechtsnachfolgers zu ermitteln und ist nicht auf die Verlustphase während der Zeit des fünfjährigen Nießbrauchs, den sich der Stpfl. im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken.

Ganz wesentlich ist hier die Aussage des BFH, dass im Falle eines Nießbrauchsvorbehalts die Wirtschaftlichkeit für beide Betriebe – ruhender Betrieb des Eigentümers und aktiver wirtschaftlicher Betrieb des Nießbrauchers – zusammen beurteilt werden muss. Denn aufgrund der Natur des Nießbrauchs ist dieser zeitlich begrenzt und es erfolgt nach dessen Beendigung wieder eine Zusammenfassung zu einem Betrieb. Bei der Art des hier zu beurteilenden Betriebs hält der BFH einen Prognosezeitraum von 30 Jahren für angemessen (s. Anmerkung vom 15.1.2019, LEXinform 0881208 sowie vom 18.1.2019, LEXinform 0880427).

Ein Stpfl., der durch den Erwerb eines Waldgrundstücks von knapp 5 ha einen Forstbetrieb begründet und diesen durch Hinzuerwerbe auf ca. 7,5 ha erweitert, kann sich regelmäßig auch dann nicht auf Liebhaberei berufen, wenn er ansonsten keine Land- und Forstwirtschaft betreibt, er in der Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung weder Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt noch Holzeinschläge vornimmt und die auf die verbleibende Umtriebszeit verteilten jährlichen Gewinne 500 € nicht übersteigen (BFH Urteil vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981; s.a. Anmerkung vom 4.8.2017, LEXinform 0880279 sowie oben den Gliederungspunkt »Forstwirtschaft« und dort unter »Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei«).

20. Literaturhinweise

Graf zu Ortenburg u.a., Forstwirtschaftliche Aspekte bei der Bestimmung des Wirtschaftsguts »Baumbestand«, NWB 27/2015, 1993; Stelter, Erteilung von Reitunterricht im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Betrieben, NWB 33/2018, 2422; Kanzler, Von der Tarifglättung zur Tarifermäßigung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, NWB 7/2020, 462; Kanzler, Das BMF-Schreiben zur Tarifermäßigung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, NWB 52/2020, 3879; Wiegand, Die Einschlagsbeschränkung für das Forstwirtschaftsjahr 2020/2021 – Steuerrechtliche Auswirkung des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes sowie § 34b EStG, NWB 25/2021, 1826.

21. Verwandte Lexikonartikel

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Betriebsveräußerung

→ Buchführungspflicht

→ Eheliches Güterrecht

→ Einkommensteuer

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Gewinnermittlung

→ Land- und Forstwirtschaft

 

Redaktioneller Hinweis:

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.