Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Einzelfälle zu § 22 Nr. 3 EStG
3 Veräußerungsähnliche Vorgänge
4 Rückzahlung von Einnahmen
5 Berücksichtigung von Werbungskosten
6 Freigrenze
7 Berücksichtigung von Verlusten
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, sofern es sich nicht um Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich handelt, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (BFH Urteil vom 27.6.2006, IX R 25/05, BFH/NV 2007, 657, LEXinform 5903201). Nach der Systematik des EStG werden Wertsteigerungen durch Umschichtungen privater Vermögenswerte abschließend nach den § 17 und § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG besteuert. Außerhalb des Bereichs dieser Vorschriften bleiben Gewinne aus der Veräußerung von WG steuerfrei.

Wie bei den übrigen Einkunftsarten auch wird das Merkmal der Einkünfteerzielung vorausgesetzt (H 22.8 [Allgemeines] EStH 2022; → Liebhaberei).

Dauer und Häufigkeit der Leistungen sind im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung. Erfasst wird nicht nur gelegentliches oder auch nur einmaliges, sondern auch sich wiederholendes, regelmäßig erbrachtes oder auf (eine gewisse) Dauer oder Wiederholung angelegtes Verhalten (BFH vom 24.4.2012, IX R 6/10, BStBl II 2012, 581).

Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG liegen allerdings nur dann vor, wenn sie nicht unter eine der anderen Einkunftsarten oder einen der anderen Tatbestände des § 22 EStG fallen. So erzielt beispielsweise eine (selbstständig tätige) Prostituierte → Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH Beschluss vom 20.2.2013, GrS 1/12, BStBl II 2013, 441).

Für das Vorliegen einer Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG kommt es entscheidend darauf an, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Stpfl. ausgelöst wird. Erfolgt somit die Zahlung nicht in Erwartung einer Gegenleistung, kommt eine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG nicht in Frage (s. z.B. BFH vom 19.3.2013, IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085, LEXinform 0928226; s.a. Anmerkung vom 25.7.2013, LEXinform 0944000). Hierunter fallen z.B. Schadensersatzleistungen (→ Schadensersatz), Lotto- und sonstige Spielgewinne und auch Streikgelder.

Mit Urteil vom 28.11.2007 (IX R 39/06, BStBl II 2008, 469) hat der BFH entschieden, dass die Teilnehmerin an einer Fernsehshow für ihr dort erzieltes Preisgeld i.H.v. 250 000 € einkommensteuerpflichtig ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 25/08, LEXinform 0174029). Zu den Konsequenzen aus dem BFH-Urteil vom 28.11.2007 (IX R 39/06, BStBl II 2008, 469) nimmt das BMF-Schreiben vom 30.5.2008 (BStBl I 2008, 645) Stellung (→ Preisgelder). Auch das Preisgeld der Fernsehproduktion »Big Brother« ist Gegenleistung für eine sonstige Leistung des Teilnehmers i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG und somit einkommensteuerpflichtig (BFH Urteil vom 24.4.2012, IX R 6/10, BStBl II 2012, 581; Anmerkung vom 7.8.2012, LEXinform 0632912 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 42/12 vom 6.6.2012, LEXinform 0438018). Zur Steuerbarkeit des Preisgeldes aus der Teilnahme an einer Fernsehshow s. das Urteil des FG Münster vom 15.1.2014 (4 K 1215/12 E, EFG 2014, 638, LEXinform 5016219, rkr., Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH-Beschluss vom 16.6.2014, IX B 22/14, BFH/NV 2014, 1540, LEXinform 5907852, als unbegründet zurückgewiesen).

Rettungsschwimmer der DLRG, die zur Sicherung des Badebetriebs in Seebädern eingesetzt werden, stehen weder zu den Einsatzgemeinden noch zur DLRG in einem Arbeitsverhältnis (Urteil FG Schleswig-Holstein vom 12.8.1980, I–124/75, EFG 1981, 96, LEXinform 0056885, rkr.). Es handelt sich hierbei vielmehr um eine Beziehung eigener Art. Der Betroffene verwirklicht durch die Tätigkeit als Rettungsschwimmer lediglich die satzungsmäßigen Ziele der DLRG. Er erbringt damit keinen Arbeitserfolg gegenüber seinem ArbG, sondern er verwirklicht freiwillig die von ihm als eigene anerkannten Satzungsziele. Dies zeigt sich auch daran, dass die DLRG keine rechtlichen Schritte gegen einen Rettungsschwimmer einleitet, wenn er dem Rettungsschwimmerdienst fernbleibt. Für das Fehlen eines Arbeitsverhältnisses spricht außerdem, dass der Rettungsschwimmer sich für den Krankheitsfall selbst versichern muss. Rettungsschwimmer im Wasserrettungsdienst erzielen somit keine Einkünfte nach § 19 EStG. Sie erzielen vielmehr Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG. Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG sind nicht steuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 € im Kalenderjahr betragen haben. Verdienen die Rettungsschwimmer somit weniger als 256 €, z.B. bis zu 31 Tage lang täglich 8 €, sind diese Einkünfte nicht steuerpflichtig. § 3 Nr. 26 EStG findet – bei Vorliegen aller Voraussetzungen – hierbei Anwendung (Vfg. OFD Frankfurt vom 14.5.2014, S 2257 A – 11 – St 220, LEXinform 5235054).

2. Einzelfälle zu § 22 Nr. 3 EStG

Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind (s.a. H 22.8 EStH 2022) insbes.:

• Bindungsentgelt (Stillhalterprämie), das beim Wertpapieroptionsgeschäft dem Optionsgeber gezahlt wird (BFH vom 17.4.2007, BStBl II 2007, 608),

• einmalige Bürgschaftsprovision (BFH Urteile vom 22.1.1965, VI 243/62 U, BStBl III 1965, 313 sowie vom 14.4.2015, IX R 35/13, BStBl II 2015, 795);

• Entgelt für ein freiwilliges Einsammeln und Verwerten leerer Flaschen (BFH Urteil vom 6.6.1973, I R 203/71, BStBl II 1973, 727);

• Entgelt für eine Beschränkung der Grundstücksnutzung (BFH Urteil vom 9.4.1965, VI 82/63 U, BStBl III 1965, 361 und vom 26.8.1975, VIII R 167/71, BStBl II 1976, 62);

• Entgelt für die Einräumung eines Vorkaufsrechts (BFH Urteil vom 30.8.1966, VI 284/64, BStBl III 1967, 69 und vom 10.12.1985, IX R 67/81, BStBl II 1986, 340); bei späterer Anrechnung des Entgelts auf den Kaufpreis entfällt der Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH Urteil vom 10.8.1994, X R 42/91, BStBl II 1995, 57);

• Entgelt für den Verzicht auf Einhaltung des gesetzlich vorgeschriebenen Grenzabstands eines auf dem Nachbargrundstück errichteten Gebäudes (BFH Urteil vom 5.8.1976, VIII R 97/73, BStBl II 1977, 26);

• Entgelt für die Abgabe eines zeitlich befristeten Kaufangebots über ein Grundstück (BFH Urteil vom 26.4.1977, VIII R 2/75, BStBl II 1977, 631);

• Entgelt für den Verzicht des Inhabers eines eingetragenen Warenzeichens auf seine Abwehrrechte (BFH Urteil vom 25.9.1979, VIII R 34/78, BStBl II 1980, 114);

• Entgelt für ein vertraglich vereinbartes umfassendes Wettbewerbsverbot (BFH Urteil vom 12.6.1996, XI R 43/94, BStBl II 1996, 516 und vom 23.2.1999, IX R 86/95, BStBl II 1999, 590);

• Entgelt für eine Vereinbarung, das Bauvorhaben des Zahlenden zu dulden (BFH Urteil vom 26.10.1982, VIII R 83/79, BStBl II 1983, 404);

• Entgelt für die Zustimmung des Grundstückseigentümers zu den gegen den Bebauungsplan verstoßenden Bauausführungen des Grundstücksnachbarn (BFH Beschluss vom 22.8.2003, IX B 85/03, BFH/NV 2004, 41);

• Entgelt für die regelmäßige Mitnahme eines Arbeitskollegen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (BFH Urteil vom 15.3.1994, X R 58/91, BStBl II 1994, 516; → Entfernungspauschale). Mehraufwendungen für eine Umwegstrecke zum Abholen und Zurückbringen der Mitfahrer können mit den Kilometer-Sätzen für Dienstreisen angesetzt und Kfz-Unfallkosten (→ Unfallkosten) zusätzlich als Werbungskosten abgezogen werden. Innerhalb der Einkünfteermittlung der »Sonstigen Einkünfte« werden sie von einer Mitfahrervergütung abgezogen. Gleiches gilt für Mehraufwendungen für den durch die Mitnahme erhöhten Kraftstoffverbrauch und die stärkere Abnutzung, die mit 0,02 €/km je mitgenommener Person geschätzt werden kann (Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer, Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte);

• → Preisgelder (Fernseh-Preisgelder), wenn der Auftritt des Kandidaten und das gewonnene Preisgeld in einem gegenseitigen Leistungsverhältnis stehen (BMF vom 30.5.2008, BStBl I 2008, 645 und BFH vom 24.4.2012, BStBl II 2012, 581),

• Vergütungen für die Rücknahme des Widerspruchs gegen den Bau und Betrieb eines Kraftwerks (BFH Urteil vom 12.11.1985, X R 58/91, BStBl II 1986, 890);

• Abfindungszahlungen an einen »Räuberischen Aktionär« (Urteil FG Köln vom 11.6.2015, 13 K 3023/13, EFG 2015, 1540, rkr.). Unter einem »Räuberischen Aktionär« versteht man einen Aktionär, der aktienrechtliche Anfechtungsklagen anstrengt und dadurch die Unternehmenspolitik einer Aktiengesellschaft erheblich stört, um anschließend die Klage gegen eine erhebliche finanzielle Abfindung zurückzunehmen. Die Zahlung einer AG an einen Kleinstaktionär für dessen Rücknahme einer Klage gegen eine Unternehmensentscheidung unterliegt beim Empfänger der ESt nach § 22 Nr. 3 EStG und bei Wiederholungsabsicht auch der USt (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 15.7.2015, LEXinform 0443403);

• Entgelt für die Duldung der Nutzung von Teileigentum zum Betrieb eines Spielsalons an einen benachbarten Wohnungseigentümer (BFH Urteil vom 21.11.1997, X R 124/94, BStBl II 1998, 133). Ob eine Zahlung als Entgelt für eine sonstige Leistung oder für die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts in seiner Substanz zu qualifizieren ist, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der zugrundeliegenden Leistungen. Entscheidend ist dabei nicht, wie die Parteien diese Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben;

• Eigenprovisionen, wenn sie aus einmaligem Anlass und für die Vermittlung von Eigenverträgen gezahlt werden (BFH Urteil vom 27.5.1998, X R 94/96, BStBl II 1998, 619).

  Eine Provision, die als Entgelt für eine Vermittlungstätigkeit entgegengenommen wird, zählt zu den Einkünften aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG (BFH Urteil vom 17.7.2007, IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263). Im Urteilsfall hatte die Ehefrau des Versicherungsnehmers den Abschluss eines Kapitallebensversicherungsvertrages zwischen ihrem Ehemann und der Versicherungsgesellschaft vermittelt und dafür ca. 2 100 € erhalten.

  Eine sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Stpfl. veranlasst ist. Ausreichend ist, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Tun gewährte Gegenleistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlich und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu.

  Ein Versicherungsnehmer erbringt aber keine Leistung i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG, wenn er es durch eine Vereinbarung mit einem Versicherungsvertreter erreicht, dass dieser einen Teil seiner Provision an ihn weiterleitet (BFH Urteil vom 2.3.2004, IX R 68/02, BStBl II 2004, 506; → Besteuerung von Versorgungsleistungen, → Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen);

• Provisionszahlungen. Erhält jemand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer von ihm erbrachten Tätigkeit eine Provision und nimmt er sie als Gegenleistung an, so ist das Entgelt nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar (BFH Urteil vom 21.9.2004, IX R 13/02, BStBl II 2005, 44). Eine Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn für eine Tätigkeit, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann, nachträglich ein Entgelt gezahlt und vom Leistenden als angemessene Gegenleistung für die von ihm erbrachte Tätigkeit angenommen wird (BFH Urteil vom 21.9.1982, VIII R 73/79, BStBl II 1983, 201;

• ringweise Lebensversicherungsvermittlungen. Nach einem Urteil des BFH vom 20.1.2009 (IX R 34/07, BStBl II 2009, 532) müssen Provisionen aus der ringweisen Vermittlung von Lebensversicherungen von jedem Empfänger versteuert werden.

  Treffen mehrere Stpfl. die Abrede, sich sozusagen ringweise Lebensversicherungen zu vermitteln und die dafür erhaltenen Provisionen an den jeweiligen Versicherungsnehmer weiterzugeben, so kann die als Gegenleistung für die Vermittlung von der Versicherungsgesellschaft vereinnahmte und nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbare Provision nicht um eben den Betrag der Provision als Werbungskosten gemindert werden, die der Vermittler an den Versicherungsnehmer weiterleiten muss, wenn er umgekehrt einen Auskehrungsanspruch gegen denjenigen hat, der den Abschluss seiner Versicherung vermittelt.

  In dem vom BFH mit Urteil vom 20.1.2009 (IX R 34/07, BStBl II 2009, 532) entschiedenen Fall hatten drei Personen (A, B und C) miteinander vereinbart, dass A für B eine Versicherung vermitteln, die dafür erhaltene Provision (15 750 €) aber an B weiterleiteten sollte, während C eine Versicherung für A vermitteln und die verdiente Provision (15 750 €) A überweisen sollte – und so fort. Diese die Vermittlungsleistungen umfassende Verwendungsvereinbarung lässt den Aufwandscharakter der (Weiterleitungs-)Zahlungen entfallen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 22/09 vom 4.3.2009, LEXinform 0432833).

• Entgelt für die zeitweise Vermietung eines Wohnmobils an wechselnde Mieter (BFH Urteil vom 12.11.1997, XI R 44/95, BStBl II 1998, 774; → Liebhaberei);

• Entgelt für die Vermietung von beweglichen WG (BFH Urteil vom 31.5.2007, IV R 17/05, BStBl II 2007, 768). Allein aus dem Umstand, dass vermietete bewegliche WG vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere WG ausgetauscht werden, kann nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Der Bereich der privaten Vermögensverwaltung wird nur dann verlassen, wenn weitere Umstände hinzutreten, etwa die Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns oder eine große Anzahl von verkauften WG.

  Die LFD Thüringen äußert sich mit Vfg. vom 31.1.2012 (S 2170 A – 28 – A 3.15 (R), DStR 2012, 970) zur Frage der Zurechnung der Leasingraten bei Container-Leasing-Modellen (s.a. BayLfSt vom 15.5.2012, S 2257 1.1 – 2/3 St 32, DB 2012, 1179, LEXinform 5233989). S. die Erläuterungen unter → Private Veräußerungsgeschäfte.

• Bestechungsgelder, die einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlt worden sind (BFH Urteil vom 26.1.2000, IX R 87/95, BStBl II 2000, 396). Mit Urteil vom 16.6.2015 (IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 26.1.2000, indem er feststellt, dass die dem ArbN von einem Dritten gezahlten Bestechungsgelder sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind. Die Rückzahlung bzw. Herausgabe der steuerpflichtigen Bestechungsgelder an den geschädigten ArbG führt im Abflusszeitpunkt zu Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG. Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen aus § 22 Nr. 3 EStG, dürfen die Verluste aus § 22 Nr. 3 EStG nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Dem steht das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG entgegen. Nach dem BFH-Urteil vom 16.6.2015 (IX R 26/14, BStBl II 2015, 1019) ist die Verlustausgleichsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG verfassungsgemäß. Nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG besteht allerdings die Möglichkeit einer periodenübergreifenden Verlustverrechnung innerhalb derselben Einkunftsart;

• bekundet jemand einem anderen gegenüber seine Bereitschaft, mit seinen persönlichen Beziehungen bei einer geschäftlichen Transaktion behilflich zu sein und erhält er dafür eine Provision, so ist dieses Verhalten nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar (BFH Urteil vom 20.4.2004, IX R 39/01, BStBl II 2004, 1072);

• macht ein Stpfl. nachträglich für geleistete Dienste wegen fehlgeschlagener Vergütungserwartung (Hofübergabe) vor dem Arbeitsgericht mit Erfolg eine Vergütung geltend, begründet dies noch nicht die Feststellung, er sei auch im steuerlichen Sinne von Anfang an als ArbN anzusehen.

  Eine sonstige Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Deshalb stellen nachträgliche Ausgleichszahlungen für geleistete Dienste bei zugesagter, aber nicht vollzogener Hofübergabe keinen Arbeitslohn, sondern Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG dar (BFH Urteil vom 2.5.2008, VI R 50/05, BFH/NV 2008, 1589, LEXinform 0586814);

• → Betreuungsleistungen ehrenamtlicher Betreuer. Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 28.1.2015 (S 2337 – 121 – St 213, StEd, 156) zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwandsentschädigungen für ehrenamtliche Betreuer nach § 1835a BGB Stellung. Mit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 26 Buchst. b EStG hat der Gesetzgeber ab dem VZ 2011 eine dem § 3 Nr. 12 EStG vorgehende lex specialis für Aufwandsentschädigungen nach § 1835 Buchst. a BGB geschaffen. Aufwandsentschädigungen, die ehrenamtlichen Betreuern gezahlt werden, sind daher im Rahmen des § 3 Nr. 26 Buchst. b EStG steuerfrei, soweit sie zusammen mit den steuerfreien Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG (ab VZ 2021: 3 000,00 €, VZ ab 2013: 2 400,00 €, VZ 2011 und 2012: 2 100,00 €) nicht überschreiten. D.h. für alle in § 3 Nr. 26 und 26b EStG genannten Tätigkeiten gilt insgesamt nur ein Freibetrag i.H.v. 2 400 € (seit 1.1.2021 3 000 €).;

• Vergütungen, die ein Stpfl. wegen einer fehlgeschlagenen Hofübergabe erhält (BFH Urteil vom 8.5.2008, VI R 50/05, BStBl II 2008, 868). Näheres zu diesem Urteil s. → Arbeitnehmer unter Arbeitnehmerbegriffe in ABC-Form – Angehörige, fehlgeschlagene Hofübergabe;

• Zahlungen und Aufwandsentschädigungen an Schiedsrichter und ihre Assistenten sind grundsätzlich als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) zu erfassen, wenn ihr Einsatz ausschließlich auf nationaler Ebene vom Verband (DFB einschließlich der Landes- und Regionalverbände) bestimmt wird. Schiedsrichter und Schiedsrichter-Assistenten, die darüber hinaus auch international für die UEFA oder die FIFA oder in anderen ausländischen Ligen eingesetzt werden, erzielen hingegen aus ihrer gesamten Schiedsrichtertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

  Werden Schiedsrichter auch für Werbezwecke tätig, erzielen sie insoweit ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BayLSt Erlass vom 15.1.2010, S 2257 2.1 – 5/3 St 32, LEXinform 5232500). Besteht zwischen der Tätigkeit als Schiedsrichter und der Werbetätigkeit ein sachlicher Zusammenhang (z.B. Trikotwerbung), liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb auch bei ausschließlich national eingesetzten Schiedsrichtern vor (Folge: Umqualifizierung von sonstigen Einkünften zu Einkünften aus Gewerbebetrieb).

  Ein Tennisschiedsrichter erzielt Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu bejahen, da er nicht – wie z.B. ein Bundesligaschiedsrichter – lediglich für einen Sportverband, sondern international tätig ist (Niedersachsen Urteil vom 24.11.2004, 9 K 147/00, EFG 2005, 766, LEXinform 0819690, BFH Beschluss vom 8.9.2005, I B 2/05 rkr.). S.a. OFD Frankfurt vom 24.4.2012 (S 2257 A – 19 – St 218, LEXinform 5233948).

• Für die Vermietung einer Kryptowährung erhaltene Zinsen – z.B. in Form von Coins dieser Kryptowährung – scheitert eine Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG daran, dass es sich nicht um Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen handelt, da Kryptowährungen keine auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen darstellen. Bei der Veräußerung von Kryptowährungen kommt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG zur Anwendung. Bei deren Nutzung als Einkunftsquelle ist § 22 Nr. 3 EStG einschlägig (Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören). Einkünfte aus der Blockerstellung, die keiner anderen Einkunftsart zugerechnet werden können, sind als Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar. Das kann z.B. der Fall sein, wenn mangels Nachhaltigkeit keine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG vorliegt, BMF vom 10.5.2022, BStBl I 2022, 668. Aufgrund der bestehenden Freigrenze nach § 22 Nr. 3 Satz 2 EStG sind solche Einkünfte nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 € im Kj. betragen (s. hierzu Ingo Heuel und Dr. Isabell Matthey in NWB 15/2018). Der Erlass der Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg ist zu »Kryptowährung«: Ertragsteuerrechtliche Behandlung von Airdrops im Privatvermögen, hier: ENS- und TNS-Airdrops in 2021 ergangen. Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg, S-2257 -2022/004 vom 17.4.2023 (LEXinform 7013607).

• Die Renovierungsleistungen bei den Teilnehmern am Fernsehformat »Zuhause im Glück« (Doku-Reality-Show) sind als Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG stpfl., FG Köln vom 28.2.2019, 1 V 2304/18, EFG 2019, 895 Nr. 11.

3. Veräußerungsähnliche Vorgänge

Bei diesen Vorgängen liegt keine Vermögensübertragung zugrunde; es ist aber eine Umschichtung des Vermögens durch Substanzverlust bzw. Substanzaufgabe gegeben, die einem Dritten zugutekommt und der dafür ein Entgelt zahlt. Unter die veräußerungsähnlichen Vorgänge fallen u.a. folgende Sachverhalte:

• Mieterabfindungen: Eine dem Wohnungsmieter vom Vermieter für die vorzeitige Aufgabe der sich aus dem Mietvertrag ergebenden (vermögenswerten) Rechte (Besitzrecht, Mieterschutz) gezahlte Abfindung unterliegt nicht der Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG (BFH Urteil vom 14.9.1999, IX R 89/95, BFH/NV 2000, 423; s.a. H 22.8 [Keine Einnahmen aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind:] EStH 2022).

  Das durch einen Mietvertrag begründete Besitzrecht des Wohnungsmieters ist eine vermögenswerte Rechtsposition, die eine Nutzungs- und Verfügungsbefugnis zum Inhalt hat. Auch die durch die Mieterschutzvorschriften des BGB geschaffene Position des Wohnungsmieters hat Vermögenswert.

• Veräußert ein Stpfl. sein Grundstück an seinen Nachbarn, der mit dem Eigentumserwerb zugleich erreichen möchte, dass der Stpfl. seine öffentlich-rechtlichen Abwehrrechte gegen dessen Bauvorhaben nicht (mehr) geltend macht, so ist das Entgelt dem nicht nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbaren Veräußerungsvorgang auch dann zuzuordnen, wenn sich der Stpfl. im Kaufvertrag ausdrücklich zum Verzicht auf seine Nachbarrechte verpflichtet (BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 63/02, BStBl II 2004, 874). Der Rechtsmittelverzicht stellt keine sonstige Leistung dar, die vom Veräußerungsvorgang abzuspalten ist. Mit der Übertragung des Eigentums am Grundstück geht das Nachbarrecht des Stpfl. in seiner Person unter.

• Verzicht auf ein dingliches Recht: Ist der Stpfl. als Grundstückseigentümer Inhaber eines dinglichen Rechts an einem Nachbargrundstück, dessen Bebaubarkeit dadurch eingeschränkt wird, und verzichtet er gegen Entgelt endgültig auf dieses Recht, so gehört das Entgelt nicht zu den Einkünften gem. § 22 Nr. 3 EStG (BFH Urteil vom 19.12.2000, IX R 96/97, BStBl II 2001, 391).

  Der entgeltliche Verzicht auf einen Vorbehaltsnießbrauch oder auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht ist nicht nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar. Die Zahlungen zur Ablösung des vorbehaltenen Nießbrauchs sind weder nach § 22 Nr. 3 EStG noch nach § 24 Nr. 1 EStG steuerbar (BFH Urteil vom 25.11.1992, X R 34/89, BStBl II 1996, 663).

  Der BFH hat mit Urteil vom 9.8.1990 (X R 140/88, BStBl II 1990, 1026) entschieden, dass ein Verzicht auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht gegen ein wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt im privaten Bereich nicht steuerbar ist. Er hat in Fortführung der bisherigen Rspr. des BFH ausgeführt, dass ein solcher Verzichtsvertrag insbesondere kein nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbares Nutzungsverhältnis begründet, weil dieser Rechtsvorgang unter Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände als veräußerungsähnlicher Vorgang dem Normalbild einer (entgeltlichen) Vermögensumschichtung im privaten Bereich entspricht. An dieser Auffassung hält der BFH fest. Die gleichen Rechtsgrundsätze gelten für den entgeltlichen Verzicht auf einen dinglichen Vorbehaltsnießbrauch. Auch dieses vermögenswerte Nutzungsrecht kann Gegenstand einer Veräußerung an den Eigentümer bzw. eines steuerrechtlich gleichwertigen veräußerungsähnlichen Vorgangs sein. Der Berechtigte erhält ein Entgelt für die vollständige Aufgabe seiner Rechtsposition.

  Die Zahlungen sind aber nach § 22 Nr. 1a EStG steuerbar, wenn sich der Verzicht auf den Nießbrauch als (unentgeltliche) Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen darstellt; dann handelt es sich um eine private Versorgungsrente, die in vollem Umfang beim Verpflichteten als dauernde Last (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) abziehbar und beim Bezieher als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1a) steuerbar ist (Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227; → Vorweggenommene Erbfolge, → Nießbrauch).

• Wird ein zum Privatvermögen gehörender Gegenstand veräußert und die Kaufpreisforderung langfristig – länger als ein Jahr – bis zu einem bestimmten Zeitpunkt gestundet, so sind die geleisteten Zahlungen (Kaufpreisraten) in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil zu zerlegen. Dies gilt auch dann, wenn die Vertragsparteien Zinsen nicht vereinbart oder sogar ausdrücklich ausgeschlossen haben. Der Zinsanteil unterliegt als »Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen« nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der ESt (BFH Urteil vom 26.11.1992, X R 187/87, BStBl II 1993, 298).

  Wird eine Forderung des Privatvermögens durch wiederkehrende Zahlungen beglichen, ist der Tilgungsanteil steuerrechtlich unbeachtlich, unabhängig davon, ob die Zahlungen gleichmäßig oder in schwankender Höhe geleistet werden.

• Zahlungen der Eltern an ihr Kind im Gegenzug für dessen Pflichtteilsverzicht sind nicht einkommensteuerbar (BFH Urteil vom 9.2.2010, VIII R 43/06, BFH/NV 2010, 1524, LEXinform 058797). Ein entgeltlicher Pflichtteilsverzicht unterliegt als veräußerungsähnlicher Vorgang (endgültige Aufgabe einer Rechtsposition) im privaten Bereich nicht der ESt.

• Einheiten einer virtuellen Währung und sonstige Token sind ein »anderes Wirtschaftsgut« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Einheiten einer virtuellen Währung und sonstigen Token können daher Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (für die ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten von Utility und Security Token), vgl. BMF vom 10.5.2022, BStBl I 2022, 668, Rn 53.

4. Rückzahlung von Einnahmen

Die Rückzahlung von Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG in einem späteren Veranlagungszeitraum ist im Abflusszeitpunkt in voller Höhe steuermindernd zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 26.1.2000, IX R 87/95, BStBl II 2000, 396; H 22.8 [Rückzahlung von Einnahmen] EStH 2022).

5. Berücksichtigung von Werbungskosten

→ Werbungskosten sind bei den Einkünften aus einmaligen (sonstigen) Leistungen auch dann im Jahre des Zuflusses der Einnahme abziehbar, wenn sie vor diesem Jahr angefallen sind oder nach diesem Jahr mit Sicherheit anfallen werden. Entstehen künftig Werbungskosten, die im Zuflussjahr noch nicht sicher vorhersehbar waren, ist die Veranlagung des Zuflussjahres gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH Urteil vom 3.6.1992, X R 91/90, BStBl II 1992, 1017; H 22.8 [Zeitpunkt des Werbungskostenabzugs] EStH 2022).

6. Freigrenze

Die Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 € im Kj. betragen haben (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG). Haben beide zusammenveranlagten Ehegatten Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG bezogen, so ist bei jedem Ehegatten die in dieser Vorschrift bezeichnete Freigrenze – höchstens jedoch bis zur Höhe seiner Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG – zu berücksichtigen (R 22.8 EStR 2012).

7. Berücksichtigung von Verlusten

Verluste aus § 22 Nr. 3 EStG dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Stpfl. im gleichen Kj. aus § 22 Nr. 3 EStG erzielt hat, ausgeglichen werden (§ 22 Nr. 3 Satz 3 EStG). Den danach verbleibenden Verlust darf der Stpfl. nach Maßgabe des § 10d EStG in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurücktragen oder in die folgenden Veranlagungszeiträume vortragen (§ 22 Nr. 3 Satz 4 EStG). Eine Verrechnung ist aber nur mit Gewinnen aus Einkünften aus § 22 Nr. 3 EStG zulässig. Ab VZ 2007 gilt § 10d Abs. 4 EStG (gesonderte Feststellung) entsprechend. Siehe auch unter → Verlustabzug nach § 10d EStG.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Bestechungs- und Schmiergelder

→ Betreuungsleistungen

→ Entfernungspauschale

→ Liebhaberei

→ Pkw-Vermietung an Arbeitgeber

→ Preisgelder

→ Scheidung

→ Sonstige Einkünfte

→ Verlustabzug nach § 10d EStG

→ Vermögensverwaltung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.