Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Inhaltsverzeichnis

1 Die Tatbestände des § 21 EStG
1.1 Unbewegliches Vermögen
1.1.1 Allgemeines
1.1.2 Ermittlung der Einkünfte
1.1.3 Vermietung eines Arbeitszimmers an den Arbeitgeber
1.1.4 Dauer der Vermietungstätigkeit
1.1.5 Besteuerung von Mieteinkünften beim Ausbleiben von Mieteinnahmen während der Corona-Pandemie
1.1.6 Einkunftserzielungsabsicht
1.1.7 Verbilligte Überlassung einer Wohnung
1.1.7.1 Allgemeines/Überblick
1.1.7.2 Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG
1.1.7.3 Verbilligte Überlassung einer Wohnung ab VZ 2012 bzw. ab VZ 2021
1.1.7.4 Verbilligte Überlassung einer Wohnung ab VZ 2021
1.1.8 Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb
1.1.9 Zurechnung der Einkünfte/Besonderheiten bei Miteigentümern
1.1.10 Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages
1.1.11 Kaufpreisaufteilung zwecks Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage
1.1.12 Rückfluss von Werbungskosten bei einvernehmlicher Beilegung eines Rechtsstreits über die Finanzierung von Schrottimmobilien
1.1.13 Aufwendungen für die Erneuerung von Wohnräumen (Einbauküche, Badrenovierung)
1.1.14 Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks als nachträgliche Werbungskosten
1.1.15 Fahrtkosten im Rahmen von Vermietung und Verpachtung
1.1.16 Behandlung größeren Erhaltungsaufwands bei Wohngebäuden
1.1.17 Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung – ABC-Form
1.2 Degressive AfA bei Gebäuden
1.2.1 Tatbestandsmerkmale für die Inanspruchnahme der degressiven AfA
1.2.2 Wechsel der AfA-Methode
1.3 Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau
1.4 Sachinbegriffe
1.5 Überlassung von Rechten
1.6 Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen
2 Wohnungseigentümergemeinschaften
2.1 Unternehmereigenschaft der Wohnungseigentümergemeinschaften
2.2 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 13 UStG
2.3 Der Wohnungsverwalter
2.3.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
2.3.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
3 Besteuerung von privater Untervermietung (Airbnb, 9flats)
3.1 Einkommensteuerrechtliche Betrachtung
3.2 Gewerbesteuerrechtliche Betrachtung
3.3 Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung
3.3.1 Unternehmereigenschaft
3.3.2 Kleinunternehmerregelung
3.3.3 Steuerpflicht
3.4 City Tax
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Tatbestände des § 21 EStG

1.1. Unbewegliches Vermögen

1.1.1. Allgemeines

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen sind Einkünfte i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst generell jede Gebrauchsüberlassung von unbeweglichem Vermögen gegen Entgelt unabhängig davon, durch welches Rechtsverhältnis das Nutzungsrecht begründet worden ist (BFH Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90, BStBl II 1994, 640). Entscheidend für die Qualifikation als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist die Betrachtung der wirtschaftlichen Gesichtspunkte. Bei Mietkaufverträgen ist entscheidend, ob bei vereinbarten Mietzahlungen dem Gehalt nach Kaufpreisraten vorliegen.

Auf der persönlichen Ebene gilt § 21 EStG für unbeschränkt und beschränkt Stpfl., für natürliche und juristische Personen wie auch für PersGes. Bei unbeschränkter Steuerpflicht erfasst der Tatbestand des § 21 EStG auch die Überlassung von im Ausland belegenen Gegenständen.

Als unbewegliches Vermögen gelten

• unbebaute Grundstücke,

• bebaute Grundstücke samt Gebäude, Gebäudeteile, unmöblierte Wohnungen und Räume sowie untervermietete Räume,

• Wohneigentum,

• im Schiffsregister eingetragene Schiffe,

• in der Luftfahrzeugrolle eingetragene Luftfahrzeuge.

Weiterhin können Gegenstand der Überlassung auch grundstücksgleiche Rechte sein wie Erbbau-, Mineralgewinnungs- sowie Ausbeuterechte. Nach dem Urteil des BFH vom 20.9.2006, IX R 17/04, BStBl II 2007, 112 gehört der Erbbauzins für ein Erbbaurecht an einem privaten Grundstück zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der bewertungsrechtliche Ansatz des Erbbauzinsanspruchs als sonstiges Vermögen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 17.7.1995, 1 BvR 892/89, BStBl II 1995, 810) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Erbbauzins gehört zu den Einkünften aus VuV. VuV-Einkünfte erzielt derjenige, der in Ausübung seiner Rechte die entgeltliche Nutzung des Grundstücks an einen anderen überlässt. Das dingliche Nutzungsrecht »Erbbauzins« kann nur der Eigentümer des Grundstücks einräumen, es kann nicht aufgrund eines obligatorischen oder dinglichen Nutzungsrechts von einem Nutzungsberechtigten gewährt werden; vgl. Niedersächsisches FG vom 1.9.2011, 10 K 143/10. Die Einnahmen gem. § 8 Abs. 1 EStG im Rahmen von § 21 EStG kann auch derjenige erzielen, dem das Erbbaurecht nur durch schuldrechtliche Vereinbarung überlassen wurde. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG (»das Nutzungsobjekt«) innehat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (ggf. auch durch einen Vertreter oder Verwalter) ausübt (hier: Nutzungsberechtigter am Erbbaurecht); vgl. BFH vom 19.2.2013, IX R 31/11.

Nach dem Urteil des BFH vom 26.10.2011, II R 27/10, BStBl II 2012, 274 ist eine auf dem Wasser schwimmende Anlage mangels fester Verbindung mit dem Grund und Boden und wegen fehlender Standfestigkeit bewertungsrechtlich kein Gebäude. Fehlt einem Bauwerk – wie hier – schon die feste Verbindung mit dem Grund und Boden, erfüllt es auch von vornherein nicht die Anforderungen der Standfestigkeit. Bei einem schwimmenden Bauwerk kann die Standfestigkeit bei einer fehlenden festen Verbindung mit dem Boden auch nicht durch eine Konstruktion bewirkt werden, die die Kippstabilität sowie einen hinreichenden Schutz gegen Tidenhub, Eis und Treibgut gewährleistet.

Auch Nutzungsentschädigungen für die Einräumung einer Grunddienstbarkeit zum Überspannen des Grundstücks mit Hochspannungsleitungen zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 19.4.1994, BStBl II 1994, 640). In einem neueren Urteil entschied der BFH mit Urteil vom 2.7.2018, IX R 31/16, BStBl I 2018, 759, dass die einmalige Entschädigung, die für das mit einer immerwährenden Dienstbarkeit gesicherte und zeitlich nicht begrenzte Recht auf Überspannung eines zum Privatvermögen gehörenden Grundstücks mit einer Hochspannungsleitung gezahlt wird, nicht zu den nach dem EStG steuerbaren Einkünften zählt. In diesem Fall zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer Überspannungsentschädigung für ein zum Privatvermögen gehörendes Grundstück lehnte das Finanzgericht zwar eine Besteuerung bei den Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG ab, bejahte aber Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dem folgte der BFH nicht und hatte sich damit zunächst von seinem Urteil vom 19.4.1994, IX R 19/90 (BStBl II 1994, 640) abzugrenzen, wonach eine für die Dauer von 30 Jahren gezahlte Entschädigung den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet wurde. Im Unterschied zu jenem Fall handelte es sich im Streitfall aber um ein durch eine immerwährende Dienstbarkeit gesichertes Recht auf Überspannung. Für den BFH war entscheidend, dass die Entschädigung als Ausgleich für die Wertminderung des Grundstücks zu beurteilen und daher der Vorgang wie eine nichtsteuerbare Vermögensumschichtung zu behandeln war.

Der Kaufpreis, den der Inhaber von Salzabbaugerechtigkeiten von einem Energieunternehmen dafür erhält, dass er ihm diese Rechte unwiederbringlich überträgt, stellt sich als – außerhalb des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer – Veräußerungserlös dar; vgl. BFH vom 11.2.2014, IX R 25/13 (inhaltsgleich mit IX R 26/13). Eine Salzabbaugerechtigkeit ist weder ein Grundstück noch ein beschränktes dingliches Recht an einem Grundstück, sondern ein grundstücksgleiches Recht, das mit seiner Eintragung in das Grundbuch von dem weiteren rechtlichen Schicksal des Grundstücks unabhängig ist. Ausbeuteverträge können nur in besonderen Ausnahmefällen als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer fest begrenzten Menge an Bodensubstanz handelt. Ein solcher Ausnahmefall ist nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche veräußerungsatypische Elemente enthält; vgl. BFH vom 11.2.2014, IX R 26/13.

Wird Edelmetall aus dem Privatvermögen im Wege eines echten Edelmetall-Pensionsgeschäfts übertragen und zurückübertragen, liegt mangels eines marktoffenbaren Vorgangs kein privates Veräußerungsgeschäft vor. Dies gilt auch für im Gegenzug übertragene Fremdwährungsguthaben. Der Pensionsgeber erzielt insoweit sonstige Einkünfte aus Leistungen; vgl. BFH vom 23.4.2021, IX R 20/19. Zur Aufgabe eines Nutzungsrechts und Abschluss eines Mietvertrags nimmt das BFH-Urteil vom 15.2.2005, IX R 16/04, Stellung. Nach Verzicht der Mutter auf ihr Wohnungsrecht schlossen die Klägerin und ihre Mutter im Streitjahr (1998) einen Mietvertrag über die von der Mutter bewohnte Wohnung ab. Ebenso schlossen die Klägerin und ihr Sohn einen Mietvertrag über die Wohnung in der oberen Etage ab. Dieser Mietvertrag war seitens des BFH rechtsgültig.

Erhält ein Eigentümer für die Inanspruchnahme seines Grundstücks im Zuge der Errichtung einer baulichen Anlage auf dem Nachbargrundstück ein Entgelt, so muss er dieses nach § 21 Abs. 1 EStG versteuern (BFH Urteil vom 2.3.2004, IX R 43/03, BStBl II 2004, 507). Wegen des subsidiären Charakters des § 21 Abs. 1 EStG lehnt der BFH die Heranziehung der geleisteten Zahlungen als Einkünfte aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG ab.

Mit Urteil vom 2.5.2000 (IX R 71/96, BStBl II 2000, 467) hat der BFH entschieden, dass das Vermieten eines in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugs ohne Sonderleistungen des Vermieters regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit ist, sondern zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt (→ Vermögensverwaltung). Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere von Grundstücken, Gebäuden, Gebäudeteilen, Schiffen, die in ein Schiffsregister eingetragen sind, und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht). Die Auslegung der Vorschrift ergibt, dass zum in ihr genannten unbeweglichen Vermögen auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge zu rechnen sind. Hierfür spricht zunächst der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Verwendung des Wortes »insbesondere« zeigt, dass die als unbewegliches Vermögen i.S.d. Vorschrift aufgeführten Fälle nicht abschließend zu verstehen sind, sondern den Charakter von Beispielen haben. Die Erwähnung der im Schiffsregister eingetragenen Schiffe macht darüber hinaus deutlich, dass zum unbeweglichen Vermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch WG gehören können, die zwar nach bürgerlichem Recht bewegliche Sachen darstellen, auf die aber zumindest teilweise dem Grundstücksrecht vergleichbare Vorschriften anzuwenden sind. Aufgrund der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung sind auch die in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeuge als unbewegliches Vermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen.

In Abgrenzung zu seinem Urteil vom 2.5.2000 (IX R 71/96, BStBl II 2000, 467) hat der BFH mit Urteil vom 26.6.2007 (IV R 49/04, BStBl II 2009, 289) entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von in die Luftfahrtrolle eingetragenen Flugzeugen eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehört zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist.

Mit einem Urteil vom 19.6.2007, 13 K 2602/03, nimmt das FG München Stellung zu Einkünften aus der Vermietung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen: Wird ein in die Luftfahrzeugrolle eingetragener Motorsegler (und damit eine Sache des sachenrechtlich unbeweglichen Vermögens) vermietet, liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keine sonstigen Einkünfte vor. Ob ein Flugzeug ein Luftfahrzeug ist, das in die Luftfahrzeugrolle eingetragen werden muss, ist u.a. auch daraus ersichtlich, wenn für das Flugzeug ein eindeutiges amtliches Kennzeichen im Format »D-xxxx« vergeben war und aus dessen ersten der vier Buchstaben Kxxx abgeleitet werden kann, dass es sich um einen Motorsegler handelt.

Mit Urteil vom 28.9.2017, IV R 50/15 entschied der BFH zum Überschreiten privater Vermögensverwaltung wie folgt: Die Rspr., wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von WG zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter. Eine Verklammerung kann auch dann zu bejahen sein, wenn die (beweglichen oder unbeweglichen) WG veräußert werden, nachdem die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind.

Die Unterverpachtung landwirtschaftlicher Nutzflächen führt bei einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb grds. zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; vgl. BFH vom 9.5.2023, VI R 38/20.

1.1.2. Ermittlung der Einkünfte

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen zu den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG und ermitteln sich wie folgt:

Als Werbungskosten werden Aufwendungen zu Erwerbung, Sicherung und Erhalt der Einnahmen angesetzt. Der Abzug von vorweggenommenen Werbungskosten ist möglich, wenn ein erkennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den später beabsichtigten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung besteht; vgl. BFH vom 8.2.1983, VIII R 130/79: Der Eigentümer eines unbebauten Grundstücks hat vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Finanzierungsaufwand, Grundsteuer), wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer späteren Bebauung und der Vermietung, Verpachtung oder Selbstnutzung des Gebäudes besteht. Der (enge) zeitliche Zusammenhang mit der späteren Bebauung ist kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal, sondern ein Umstand, der den wirtschaftlichen Zusammenhang offenkundig machen und dessen Nachweis erleichtern kann.

Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (BFH vom 14.12.1999, BStBl II 2000, 197).

1.1.3. Vermietung eines Arbeitszimmers an den Arbeitgeber

Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vermietung eines Arbeitszimmers oder einer als Homeoffice genutzten Wohnung durch einen Arbeitnehmer an seinen Arbeitgeber nimmt das BMF mit Schreiben vom 18.4.2019, BStBl I 2019, 461 Stellung:

Die Beurteilung von Leistungen des Arbeitgebers für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Arbeitszimmer oder für eine Wohnung des Arbeitnehmers, die dieser zweckfremd als Homeoffice nutzt, als Arbeitslohn oder als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist daran auszurichten, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung erfolgt. Dient das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung in erster Linie dem Interesse des Arbeitnehmers, ist davon auszugehen, dass die Leistungen des Arbeitgebers als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erfolgen. Die Einnahmen sind als Arbeitslohn zu beurteilen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen dann nicht vor (§ 21 Abs. 3 EStG).

Ein für den Arbeitslohncharakter der Leistungen des ArbG an den ArbN sprechendes gewichtiges Indiz liegt vor, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall ist grundsätzlich von einem vorrangigen Interesse des ArbN an der Nutzung auszugehen. Zur Widerlegung dieser Annahme muss der Stpfl. das vorrangige Interesse seines ArbG am zusätzlichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Stpfl. zurücktritt, nachweisen. Ein etwa gleichgerichtetes Interesse von ArbG und ArbN reicht nicht aus.

Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses des ArbG sprechen beispielsweise folgende Anhaltspunkte:

• Für den ArbN ist im Unternehmen kein geeigneter Arbeitsplatz vorhanden; die Versuche des ArbG, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, sind erfolglos geblieben.

• Der ArbG hat für andere ArbN des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten begründet, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen.

• Es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung der überlassenen Räumlichkeiten abgeschlossen.

Weitere Ausführungen vgl. BMF vom 18.4.2019, BStBl I 2019, 461.

Bei einer Einliegerwohnung des Stpfl., die er zweckfremd als Homeoffice an seinen ArbG für dessen betriebliche Zwecke vermietet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; vgl. BFH vom 17.4.2018, IX R 9/17.

1.1.4. Dauer der Vermietungstätigkeit

Mit Urteil vom 11.3.2003 (IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043) stellt der BFH fest, dass die Vermietungstätigkeit so lange andauert, solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache überlässt; die Vermietungszeit endet mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters. Anhaltspunkte dafür können z.B. ein ausdrücklicher oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Mieter den Mietzins entrichtet bzw. der Vermieter Mieteinnahmen erklärt hat.

Hat der Stpfl. seit Jahren ein Wohnhaus an seine Eltern vermietet und zahlen die Eltern nach ihrer Einweisung in ein Pflegeheim und Anordnung einer Betreuung die Miete nicht mehr, ist das Mietverhältnis bis zu seiner Beendigung anzuerkennen, wenn es zeitnah beendet wird. Das ist der Fall, wenn zwischen der Unterbringung im Pflegeheim und der geräumten Übergabe des Objekts in etwa ein halbes Jahr vergangen ist. Es gibt keinen Erfahrungssatz, dass ein fremder Vermieter in einer solchen Situation unverzüglich die sofortige Kündigung aussprechen und Zahlungs- und Räumungsklage erheben würde; vgl. BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 42/15.

1.1.5. Besteuerung von Mieteinkünften beim Ausbleiben von Mieteinnahmen während der Corona-Pandemie

Mit Schreiben vom 2.12.2020, S 2253 – 2020/0025 – St 231 nimmt die OFD Nordrhein-Westfalen Stellung zur Besteuerung von Mieteinkünften während der Corona-Pandemie. Es werden folgende Grundsätze aufgestellt: Erlässt der Vermieter der Wohnung aufgrund einer finanziellen Notsituation des Mieters die Mietzahlung zeitlich befristet ganz oder teilweise, führt dies grds. nicht zu einer Veränderung der vereinbarten Miete und hat dies folglich auch keine Auswirkungen auf die bisherige Beurteilung des Mietverhältnisses im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG. Insbes. wird hierdurch nicht erstmalig der Anwendungsbereich des § 21 Abs. 2 EStG eröffnet. Erfüllte hingegen das Mietverhältnis bereits vor dem ganzen oder teilweisen Mieterlass die Tatbestandsvoraussetzungen für die Kürzung des Werbungskostenabzugs gem. § 21 Abs. 2 EStG, verbleibt es dabei; eine weitere Kürzung aufgrund des Mieterlasses ist nicht vorzunehmen.

Erlässt der Vermieter der im Privatvermögen gehaltenen und nicht Wohnzwecken dienenden Immobilie aufgrund einer finanziellen Notsituation des Mieters die Mietzahlung zeitlich befristet ganz oder teilweise, führt dies nicht ohne Weiteres zu einem erstmaligen Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters für dessen Einkünfte gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. War für das Mietverhältnis bereits vor dem ganzen oder teilweisen Mieterlass das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen, verbleibt es bei dieser Entscheidung. Die Regelung ist auch auf Pachtverhältnisse anzuwenden.

Siehe hierzu ausführlich den Beitrag von Nacke, Corona: Auswirkungen auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, NWB 13/2021, 907 sowie Hofele, Corona und die Folgen für Miet- und Pachtverhältnisse sowie für Wohnungseigentümergemeinschaften, NWB 15/2020, 1065.

1.1.6. Einkunftserzielungsabsicht

Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne/Überschüsse zu erzielen. Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht, so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (Abgrenzung zur einkommensteuerrechtlich irrelevanten »Liebhaberei«). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus. Ausführliche Informationen hierzu enthalten die Ausführungen des Bayrischen Landesamtes für Steuern vom 1.12.2018.

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rspr. bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH vom 20.7.2010, BStBl II 2010 II, 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH vom 1.4.2009, BStBl II 2009, 776).

Die zweckentfremdete Vermietung von Wohnraum an den ArbG zu dessen betrieblichen Zwecken wird vom BFH nun erstmals als Vermietung einer Gewerbeimmobilie angesehen, bei der die EEA durch eine objektbezogene Überschussprognose überprüft werden muss (BFH vom 17.4.2018, IX R 9/17).

Die Vorschrift des § 21 EStG beruht auf der Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Verlustphasen in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt. Die Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht kann sich sowohl vor, während bzw. nach einer Vermietungsphase stellen.

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist bei § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile. Ist die Vermietung eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf Dauer angelegt, so ist auch dann grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, wenn der Mieter oder Pächter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt; vgl. BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776.

Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkünfteerzielungsabsicht stets konkret festzustellen; vgl. BFH vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038. Die für Stpfl. günstige von der Rspr. des BFH aufgestellte Vermutung, wonach bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. davon auszugehen ist, dass der Stpfl. beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, schließt die Annahme einer Liebhaberei oder fehlenden Einkunftserzielungsabsicht praktisch aus. Diese (vom FA nicht widerlegbare) Vermutung gilt aber nur für die Wohnungsvermietung, dann aber auch, wenn der Nutzungsberechtigte das Objekt nicht bewohnt, sondern etwa als Pferdestall nutzt. Die Vermutung gilt jedoch nicht für die Verpachtung unbebauter Grundstücke und für die Vermietung von Gewerbeobjekten.

Im Urteil vom 11.12.2012 (IX R 14/12, BStBl II 2013, 279) entschied der BFH, dass Aufwendungen für eine nach Herstellung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein können, wenn der Stpfl. die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen und sie später nicht aufgegeben hat. Grundsätzlich steht es dem Stpfl. frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Die Frage, welche Vermarktungsschritte als erfolgversprechend anzusehen sind, bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls; dem Stpfl. steht insoweit ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Auch die Reaktion auf »Mietgesuche« – d.h. die Kontaktaufnahme seitens des Stpfl. mit etwaigen Mietinteressenten – kann als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesem Fall sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen. Im Streitfall ging es um eine Wohnimmobilie, die im Jahr 1983 bezugsfertig geworden war. Die Wohnung im Erdgeschoss bewohnte der Eigentümer und Kläger selbst. Eine weitere Wohnung im ersten Obergeschoss wurde von dem Kläger zunächst an einen fremden Dritten und später an die Mutter des Klägers bis August 1997 vermietet. Seit dem Tod der Mutter im Jahre 1997 stand die Wohnung leer. Diese Wohnung war zu keinem Zeitpunkt vermietet und nach Angaben des Klägers war eine Vermietung der Dachgeschosswohnung auch aus rechtlichen Gründen nicht zulässig und daher auch nicht beabsichtigt. Der BFH sprach dem Kläger die Vermietungsabsicht ab. Das im Dachgeschoss gelegene Zimmer wurde vom Stpfl. als privater Abstellraum genutzt und sollte auch nach Angaben des Klägers nicht vermietet werden, so dass nach Auffassung des BFH keine Einkünfteerzielungsabsicht vorlag.

Bei der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen entschied der BFH im Kalenderjahr 2016 wie folgt: Die im Zusammenhang mit der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen bedeutsamen Rechtsfragen sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt. Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose ist bei einer besonderen Gestaltung und Ausstattung einer Wohnung sowie einer besonderen Größe des Grundstücks auch bei Überschreiten der ortsüblichen Vermietungszeit anhand einer Prognose zu überprüfen; vgl. BFH Urteil vom 4.3.2016, IX B 114/15.

Entschließt sich der Stpfl., nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung eine »andere Form der Vermietung« aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten. Die zur Vermietung von Ferienwohnungen aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätze gelten in gleicher Weise, wenn der Stpfl. seine Wohnung nicht tageweise, sondern wochen- oder monatsweise an »Kurzzeitmieter« überlässt; vgl. BFH vom 2.7.2019, IX R 18/18.

Bei einem Wechsel von dauerhafter Vermietung zur Ferienwohnvermietung gilt Folgendes: Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind objektbezogen zu prüfen. Entschließt sich der Stpfl. dafür, nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung und sich anschließender Sanierungsphase eine andere Form der Vermietung – wie etwa die Nutzung als Ferienimmobilie – aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten; vgl. BFH Urteil vom 8.1.2019, IX R 37/17.

Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (Bestätigung der Rspr.). Dabei kann das FG auf Vergleichsdaten eines Statistikamtes auch dann zurückgreifen, wenn diese Werte für den betreffenden Ort nicht allgemein veröffentlicht, sondern nur auf Nachfrage zugänglich gemacht werden. Die Bettenauslastung kann Rückschlüsse auf die ortsübliche Vermietungszeit zulassen; vgl. BFH vom 26.5.2020, IX R 33/19.

Die in Zweitwohnungssteuersatzungen festgesetzten Eigenverfügbarkeitstage von Ferienwohnungen bieten ohne Kenntnis ihrer Empirie keine hinreichende Grundlage, um die ortsüblichen Vermietungszeiten in der betreffenden Gemeinde feststellen zu können; vgl. Niedersächsisches FG vom 19.10.2020, 1 K 158/19.

Wird bei einem Mietverhältnis zwischen dem Sohn als Vermieter und seiner Mutter als Mieterin die Mietzahlung geleistet, indem die Mutter eine ihrem Sohn vor Beginn des Mietverhältnisses zugewandte Schenkung jährlich in Höhe der angefallenen Warmmiete widerruft und ihren Rückforderungsanspruch gegen die Mietforderung des Sohnes aufrechnet, steht dies der steuerlichen Anerkennung dieses Mietverhältnisses nicht entgegen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 1.10.2015, 7 K 7216/13; Revision zugelassen). In der Revision (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16) entsprach dem 9. Senat das Mietverhältnis nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, da es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abwich. Es befand das Urteil des Finanzgerichts überraschend, welches die ungewöhnliche Gestaltung der Koppelung eines Schenkungsvertrags mit einem Mietverhältnis zwischen Mutter und Sohn als fremdüblich hingenommen hatte. Schon das Argument, dass sich auch ein fremder Dritter auf dieses Vertragsgeflecht eingelassen hätte, ist wenig überzeugend, weil in einem solchen Fall Schenkungsteuer in erheblicher Höhe angefallen wäre. Immerhin hatte das Finanzgericht die Revision zum BFH mit der Begründung zugelassen, dass keine höchstrichterliche Rspr. dazu ersichtlich sei, wie sich Widerrufe einer Schenkung auf die Anerkennung eines Mietverhältnisses auswirken.

Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein, so wird seine Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch den Umgang des Erwerbers mit ihm, insbes. auch mit einer noch laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel, indiziert; vgl. BFH vom 22.1.2013, IX R 13/12.

Kann ein Steuerpflichtiger eine in seinem Eigentum stehende Wohnung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht; BFH vom 31.1.2017, IX R 17/16.

Mit Urteil vom 6.2.2017 hat das FG Düsseldorf (Az. 11 K 2879/15 E) entschieden, dass eine auf zehn Jahre befristete entgeltliche Überlassung einer Wohnung aufgrund eines den Eltern des Vermieters eingeräumten lebenslangen Wohnungsrechts, das nach dem Ablauf dieser Frist unentgeltlich ausgeübt werden kann, keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit darstellt, bei der die Einkunftserzielungsabsicht im Regelfall zu bejahen und eine Überschussprognose für den zeitlich begrenzten Vermietungszeitraum verzichtbar wäre. Durch die unentgeltliche Überlassung nach Ablauf von zehn Jahren wird die steuerlich relevante Einnahmeerzielung endgültig beendet. Da keine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit vorliegt ist im Rahmen einer Prognose zu prüfen, ob in dem zeitlich begrenzten Vermietungszeitraum ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden kann. Nach Auffassung des Finanzgerichts ist die Überschusserzielungsabsicht im vorliegenden Fall auch für den begrenzten entgeltlichen Vermietungszeitraum zu verneinen. Eine geplante Anschlussvermietung nach dem Auszug der Eltern innerhalb des 30-jährigen Prognosezeitraums sei dann als neue, unabhängig zu beurteilende Vermietung zu behandeln. Die hiergegen eingelegte Revision hat der BFH mit Urteil vom 29.5.2018, IX R 8/17 zurückgewiesen. Ist für die Ausübung eines grundsätzlich lebenslangen dinglichen Wohnungsrechts ein Entgelt nur für eine zeitlich begrenzte Dauer zu entrichten, müsse die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose überprüft werden Der Prognosezeitraum sei hierbei auf die Dauer der (voraussichtlichen) entgeltlichen Nutzungsüberlassung begrenzt.

Zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht für ein in einem Hotelkomplex befindliches, dauerhaft an eine Hotelbetriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenes Appartement entschied der BFH mit Urteil vom 2.7.2019, IX R 18/18 wie folgt: Entschließt sich der Stpfl., nach einer vorangegangenen dauerhaften Vermietung eine »andere Form der Vermietung« aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten. Die zur Vermietung von Ferienwohnungen aufgestellten Rechtsprechungsgrundsätze gelten in gleicher Weise, wenn der Stpfl. seine Wohnung nicht tageweise, sondern wochen- oder monatsweise an »Kurzzeitmieter« überlässt.

Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen, d.h., sie ist auf ein bestimmtes Immobilienobjekt ausgerichtet, auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden. Vermietet der Stpfl. dagegen mehrere Objekte bzw. das etwa aus unterschiedlich genutzten Teilstücken bestehende gesamte Grundstück auf der Grundlage lediglich eines Rechtsverhältnisses, ist die Vermietungstätigkeit einheitlich zu beurteilen; FG München vom 26.9.2022, 7 K 169/20.

1.1.7. Verbilligte Überlassung einer Wohnung

1.1.7.1. Allgemeines/Überblick

Wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung weniger als 56 % der ortsüblichen Miete ausmacht, ist gem. § 21 Abs. 2 EStG diese Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Eine solche teilentgeltliche Überlassung von Wohnraum führt dazu, dass der Vermieter die Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen kann, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Marktmiete steht. S.a. → Liebhaberei. Nach dem BFH-Urteil vom 5.11.2002 (IX R 48/01, BStBl II 2003, 646) ist bei einer langfristigen Vermietung grundsätzlich nur dann von dem Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Beträgt der Mietzins zwischen 56 % und 75 %, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Führt diese zu positiven Ergebnissen, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Nach dem BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) sind die Grundsätze des Urteils ab dem VZ 2004 anzuwenden.

Keine Anwendung findet § 21 Abs. 2 EStG, wenn eine zum Betriebsvermögen gehörende Wohnung (→ Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer) aus außerbetrieblichen Gründen verbilligt überlassen wird (BFH vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung stellt eine Nutzungsentnahme dar. Zur Ermittlung der Selbstkosten siehe BFH vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979) unter → Entnahme.

Ab dem VZ 2021 ist aufgrund des JStG 2020 ist nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG die Aufteilung vorzunehmen, wenn die vereinbarte Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt; Hintergrund der Änderung durch das JStG 2020 ist, dass sich Vermieter angesichts des steigenden Mietniveaus bei langjährigen Mietverhältnissen nicht aus steuerlichen Gründen zu Mieterhöhungen gezwungen sehen sollen.

Mit der Änderung in Abs. 2 Satz 1 wird die Grenze für die generelle Aufteilung der Wohnraumüberlassung in einen entgeltlich und in einen unentgeltlich vermieteten Teil auf 50 % der ortsüblichen Miete herabgesetzt. Damit wird dem Umstand der vielerorts steigenden Mieten und des hohen Mietniveaus in Deutschland Rechnung getragen. Dadurch können insbes. Vermieter, die im Interesse des Fortbestands ihrer oft langjährigen Mietverhältnisse davon Abstand nehmen, regelmäßig (zulässige) Mieterhöhungen vorzunehmen, auch bei verbilligter Wohnraumüberlassung mit Einkünfteerzielungsabsicht von ihren Mieteinnahmen vollumfänglich ihre Werbungskosten abziehen, wenn das Entgelt mindestens 50 % der ortsüblichen Miete beträgt. Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist nunmehr (wieder) eine Totalüberschussprognoseprüfung vorzunehmen. Fällt diese Prüfung der Totalüberschussprognose positiv aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug möglich. Führt die Totalüberschussprognoseprüfung hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen. Für den entgeltlich vermieteten Teil können die Werbungskosten wie bei der Typisierungsregel des Satzes 1 anteilig abgezogen werden; vgl. BT-Drs. 19/22850, 89.

1.1.7.2. Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG

Vermietung an Angehörige und fremde Dritte

Mit Urteil vom 28.1.1997 (IX R 88/94, BStBl II 1997, 605) nimmt der BFH u.a. auch zur Intention der verbilligten Überlassung Stellung. Gem. § 21 Abs. 2 EStG ist die Nutzungsüberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Nutzungsüberlassung weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Maßgebend ist dabei das vereinbarte Entgelt. Das Aufteilungsgebot gilt nach dem eindeutigen Wortlaut und der Entstehungsgeschichte der Norm (vgl. BT-Drs. 10/3633, 16 f. und 10/5209, 41) nicht nur für eine Gebrauchsgewährung an nahe Angehörige, sondern ebenso für eine Nutzungsüberlassung an fremde Dritte. Eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Vermieter das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöhen kann. § 21 Abs. 2 EStG ist nicht einschränkend dahin auszulegen, dass die verbilligte Überlassung auf privaten Gründen beruhen oder der Vermieter bewusst und gewollt auf eine angemessene Miete verzichten muss. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es für die Frage, ob eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen ist, allein auf das Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete an. Diese Typisierung entspricht dem aus der Entstehungsgeschichte zu entnehmenden Gesetzeszweck. Die im Interesse der Steuervereinfachung eingefügte Regelung sollte eine Prüfung erübrigen, aus welchen Gründen die ortsübliche Marktmiete im Einzelfall unterschritten wird (vgl. BT-Drs. 10/3633, 16, 20, 23). Das gilt zugunsten wie auch zuungunsten des Stpfl.

Anwendung auf vorab entstandene Werbungskosten

Die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil gilt auch für die vorab entstandenen Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen). vgl. FG Nürnberg Urteil vom 27.1.2017, 4 K 764/16. Die von den Klägern im Jahr vor der Vermietung (Streitjahr 2012) getragenen Aufwendungen für die Renovierung der Eigentumswohnung können als vorab entstandene Werbungskosten nur in der Höhe abgezogen werden, als sie dem Verhältnis zwischen Entgelt und ortsüblicher Miete von 53,69 % entsprechen, § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Kläger konnten nicht zur Überzeugung des Senats ausreichend darlegen und nachweisen, dass sie zunächst die Absicht gehabt hatten, die Wohnung zur ortsüblichen Marktmiete an Dritte zu überlassen und diese Absicht später jedoch zugunsten einer (teilweisen) unentgeltlichen Vermietung an den Sohn änderten.

Anwendung ausschließlich auf zu Wohnzwecken überlassene Wohnungen

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch dann nicht anzuwenden, wenn (Wohn-) Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z.B. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, vermietet werden. In diesem Fall kommt hinsichtlich der auf die überlassene Wohnung oder andere Räume entfallenden Aufwendungen eine dem »Einnahmeverzicht« entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen Teil der an sich erzielbaren Mieteinnahmen verzichtet. S. dazu Schoor, Die steuerliche Betriebsprüfung 10/2004, 292. Nach dem BFH-Beschluss vom 24.10.2003 (IX B 90/03, BFH/NV 2004, 193) betrifft der Vergleich der Vertragsmiete mit der ortsüblichen Miete nur die zu Wohnzwecken überlassene Wohnung.

Wird eine Wohnung verbilligt vermietet und kommt es deswegen zu einer Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil, so muss die Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf den entgeltlichen Teil geprüft werden, wenn die typisierende Annahme nicht gerechtfertigt ist, dass eine langfristige Vermietung in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt. Ein solcher Ausnahmefall liegt vor, wenn bei einer Wohnung in einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen widerspiegelt. Ob ein Gebäude besonders gestaltet oder ausgestattet ist, richtet sich nach denselben Kriterien, die für den Ansatz der Kostenmiete bei selbstgenutztem Wohnraum entwickelt worden sind; vgl. BFH vom 6.10.2004, IX R 30/03.

Grundsätzlich ist zwar die vereinbarte und nicht die tatsächlich gezahlte Miete als maßgeblich anzusehen. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Nichtzahlung auf dem privaten Verhältnis zwischen Mieter und Vermieter beruht.

Praxistipp:

Der BFH nimmt im Urteil vom 6.2.2018, IX R 14/17, Stellung zur Berücksichtigung einer überlassenen Einbauküche bei der ortsüblichen Marktmiete. Im Streitfall ging es um die zutreffende Berechnung einer Gunstmiete für eine möblierte Wohnung, die die Kläger ihrem Sohn zur Nutzung überlassen hatten. Das FA hatte den angegriffenen Bescheiden eine Entgeltlichkeitsquote von 67,49 % und das FG von 72,43 % zugrunde gelegt. Im Ergebnis war nur die Höhe eines Möblierungszuschlags umstritten. Der BFH beanstandete hier, dass dieser Möblierungszuschlag nach der AfA für die entsprechenden WG bemessen wurde. Für die nach Zurückverweisung des Rechtsstreits erforderliche erneute Verhandlung wird das FG zu beachten haben, dass die Kosten der Einbauküche keinen Möblierungszuschlag rechtfertigen, sondern nur zu einer Erhöhung des sog. Ausstattungsfaktors über das Punktesystem der Mietspiegel führen. Dazu weist der Senat das FG abschließend und ohne Bindungswirkung darauf hin, dass der aktuelle Mietspiegel der Stadt für Objekte, die einschließlich einer Einbauküche vermietet werden, eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors um 0,03 Punkte vorsieht. Das Urteil ist wie folgt zusammenzufassen: Bezieht sich ein Mietspiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert vermietete Wohnungen, ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt. Ein solcher Möblierungszuschlag kann nicht aus dem Monatsbetrag der linearen AfA für die überlassenen Möbel und Einrichtungsgegenstände abgeleitet werden. Der Ansatz eines prozentualen Mietrenditeaufschlags ist nicht zulässig.

Zur Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG nimmt das FG Düsseldorf mit Urteil vom 10.4.2023, 11 K 678/99 E bei nicht normtypischen Verhältnissen (Einfamilienhaus mit Schwimmhalle) Stellung: Bei der Vermietung eines Wohngrundstücks zu einem unter 50 % der ortsüblichen Marktmiete liegenden Entgelt kann die Nutzungsüberlassung nur dann unter Verzicht auf die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden, wenn die Bedingungen der Nutzungsüberlassung grds. marktüblichen Gegebenheiten und damit normtypischem Verhalten entsprechen. Daran fehlt es, wenn die Kostenmiete das 4-Fache der am Markt erzielbaren Miete beträgt und die langfristig ohne Anpassungsmöglichkeiten vereinbarte Mietzahlung im Wesentlichen nur die Nebenkosten abdeckt.

Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete

Die OFD Frankfurt erörtert mit Rundverfügung vom 7.12.2023, S 2253 A – 00115 – 0357 – St 214 die Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete bei Wohnungsüberlassungen an nahe Angehörige sowie an ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses:

Grundsätzliche Voraussetzung für die Anerkennung von Mietverhältnissen unter nahen Angehörigen ist, dass der Mietvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Für die Ermittlung der maßgeblichen Miete ist von ortsüblichen Marktmieten für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung auszugehen. Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten (vgl. R 21.3 EStR). War die Wohnung vor der Überlassung an nahe Angehörige an fremde Dritte vermietet, so kann in der Regel der zuvor vereinbarte Mietpreis der Überprüfung, ob eine verbilligte Vermietung vorliegt, zugrunde gelegt werden. Dies gilt nur, wenn keine wesentlichen Veränderungen an der vermieteten Wohnung vorgenommen wurden. Werden neben der an nahe Angehörige vermieteten Wohnung noch weitere Wohnungen im gleichen Haus an fremde Dritte vermietet, so kann anhand dieser Informationen der ortsübliche Mietpreis ermittelt werden. Auf der zweiten Stufe kann in Ermangelung eines Vormieters auf die örtlichen Mietspiegel zurückgegriffen werden. Nach § 558c BGB sollen die Städte und Gemeinden Mietspiegel erstellen, wenn hierfür ein öffentliches Interesse besteht. Vereinzelt erstellen Kommunen auch qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB) oder Mietdatenbanken (§ 558e BGB). Soweit Mietspiegel, qualifizierte Mietspiegel oder Mietdatenbanken vorhanden sind, bestehen keine Bedenken, die entsprechenden Werte steuerlich anzusetzen.

Unter ortsüblicher Miete ist nach Ansicht des BFH (Urteil vom 10.5.2016, IX R 44/15, BStBl II 2016, 835) für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung die ortsübliche Bruttomiete – d.h. die Kaltmiete zzgl. der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten – zu verstehen. Die Beteiligten stritten um die Ermittlung der ortsüblichen Miete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG.

Die Schätzung der ortsüblichen Miete für eine in einem Zweifamilienhaus in Berlin belegene Wohnung ist auf Grundlage des Berliner Mietspiegels vorzunehmen, auch wenn Wohnungen in Zweifamilienhäusern nicht in seinen Anwendungsbereich fallen. Es ist auf den Erhebungsstichtag, nicht auf den Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels abzustellen, wobei keine unterjährige, nach einzelnen Monaten differenzierende, sondern eine ganzjährige Betrachtungsweise geboten ist. Findet sich im Mietspiegel selbst eine Anleitung zur Spanneneinordnung, so ist diese vorzunehmen und nicht eine Schätzung anhand des unteren Spannenendes; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 13.8.2020, 10 K 10303/19.

Bei der Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG handelt es sich um eine Schätzung i.S.d. § 162 Abs. 1 AO. Es ist die Aufgabe des FG, zwecks Durchführung der Schätzung als Tatsacheninstanz im Einzelfall festzulegen, auf welchem Weg und anhand welcher Beweisanzeichen die ortsübliche Marktmiete realitätsnah ermittelt werden kann; vgl. FG Köln vom 28.5.2020, 13 K 196/18.

Bei der Vermietung möblierter oder teilmöblierter Wohnungen kann es zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete erforderlich sein, einen Zuschlag für die Möblierung zu berücksichtigen. Ein solcher Möblierungszuschlag ist zu berücksichtigen, wenn er sich aus einem örtlichen Mietspiegel oder aus am Markt realisierbaren Zuschlägen ermitteln lässt. Eine Ermittlung in anderer Weise kommt nicht in Betracht (BFH vom 6.2.2018, IX R 14/17, veröffentlicht am 4.7.2018).

Bei der Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG handelt es sich um eine Schätzung i.S.d. § 162 Abs. 1 AO. Es ist die Aufgabe des FG, zwecks Durchführung der Schätzung als Tatsacheninstanz im Einzelfall festzulegen, auf welchem Weg und anhand welcher Beweisanzeichen die ortsübliche Marktmiete realitätsnah ermittelt werden kann. Sind in einem Objekt mehrere baulich vergleichbare und an Dritte vermietete Appartements vorhanden, besteht die allein sachgerechte Methode zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i.S.d. § 21 Abs. 2 EStG in der Heranziehung der vermieteten weiteren Appartements; vgl. FG Köln vom 28.5.2020, 13 K 196/18.

Für die Beurteilung, ob bei Vermietung einer Wohnung an einen Angehörigen die Miete mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt und deswegen insgesamt von einer entgeltlichen Vermietung im Sinne des in § 21 Abs. 2 EStG ist, kann auf die Miete abgestellt werden, die der Steuerpflichtige für eine weitere, vergleichbare, im selben Haus liegende und an einen Dritten fremdvermietete Wohnung verlangt. Es besteht zumindest im Bereich des § 21 Abs. 2 EStG kein absoluter Vorrang einer Ermittlung einer ortsüblichen Miete mit Hilfe des örtlichen Mietspiegels; das gilt auch dann, wenn sich die Berücksichtigung des örtlichen Mietspiegels zugunsten des Vermieters auswirken würde; vgl. FG Thüringen vom 22.10.2019, 3 K 316/19. In dem anschließenden Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 22.2.2021, IX R 7/20 wie folgt: Die ortsübliche Marktmiete ist grds. auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z.B. mithilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i.V.m. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden; jeder dieser Ermittlungswege ist grds. gleichrangig. Schlussfolgernd ergibt sich hieraus, dass die ortsübliche Miete unter Berücksichtigung eines breiten Spektrums von Vergleichswohnungen zu ermitteln ist, d.h., es müssen die Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen zugrunde gelegt werden (§ 558 Abs. 2 Nr. 4 BGB); vgl. OFD Frankfurt vom 7.12.2023 unter Tz. 2.3.

Keine Anwendung auf Gewinneinkünfte

Die Grundsätze des § 21 Abs. 2 EStG sind auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652). Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar. Zur Ermittlung der Selbstkosten s. BFH Urteil vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979): Eine Nutzungsentnahme ist mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung (hier: höchstens der Marktmiete).

Keine Anwendung der Subsidiaritätsklausel

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch nicht entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift betrifft ausdrücklich nur die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie ist nicht über die Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG auch auf Gewinneinkünfte anzuwenden.

Verfassungsrechtliche Bedenken

§ 21 Abs. 2 EStG ist auch nicht im Bereich der Gewinneinkunftsarten entsprechend anzuwenden. Der Senat hat bereits Zweifel, ob diese Vorschrift als sachlich ungerechtfertigte Steuervergünstigung verfassungsrechtlich unbedenklich ist. Einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift steht entgegen, dass sie eine systemwidrige Sonderregelung enthält. Derartige Normen sind einer analogen Anwendung generell nicht zugänglich (BFH Urteil vom 29.4.1999, IV R 49/97, BStBl II 1999, 652).

Mieterhöhungen

Zur verbilligten Überlassung einer Wohnung nimmt die Vfg. der OFD Münster vom 13.2.2004 (DB 2004, 517) Stellung. Nach § 558 Abs. 3 BGB darf die Miete grundsätzlich innerhalb von drei Jahren nicht um mehr als 20 % erhöht werden. Kann die Miete ab 2004 aufgrund dieser Kappungsgrenze nicht auf 75 % der ortsüblichen Miete angehoben werden und ist die Überschussprognose negativ, so ist die Vermietungstätigkeit dennoch in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Nach dem BFH-Urteil vom 28.1.1997 (XI R 88/94, BStBl II 1997, 605) ist die Aufteilung auch dann vorzunehmen, wenn das vereinbarte Entgelt aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen nicht erhöht werden kann.

Wird bei einer Vermietung unter nahen Angehörigen eine über die Kappungsgrenzen des § 558 Abs. 3 BGB hinausgehende Mieterhöhung vereinbart und tatsächlich vollzogen, so ist allein hierdurch kein Umstand gegeben, der zu einem Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Mietverhältnisses führt. Bei einer klar und eindeutig vereinbarten und durchgeführten Mieterhöhung von z.B. 50 % auf 75 % der ortsüblichen Miete ist das Mietverhältnis, sofern es im Übrigen dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich → Verträge zwischen Angehörigen), steuerlich anzuerkennen.

Mietverhältnis bei Widerruf einer Schenkung

Wird bei einem Mietverhältnis zwischen dem Sohn als Vermieter und seiner Mutter als Mieterin die Mietzahlung geleistet, indem die Mutter eine ihrem Sohn vor Beginn des Mietverhältnisses zugewandte Schenkung jährlich in Höhe der angefallenen Warmmiete widerruft und ihren Rückforderungsanspruch gegen die Mietforderung des Sohnes aufrechnet, steht dies der steuerlichen Anerkennung dieses Mietverhältnisses nicht entgegen (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 1.10.2015, 7 K 7216/13; Revision zugelassen). Angesichts der Tatsache, dass der Kläger als Vermieter in den Streitjahren und auch noch darüber hinaus den für die Zahlung der Miete zuzüglich Nebenkosten erforderlichen Geldbetrag bereits vereinnahmt hatte und damit rechnen musste, diesen Betrag sukzessive wieder an die Mutter herausgeben zu müssen (Schenkung unter Widerrufsvorbehalt) ist es fremdüblich, in einer solchen Situation nicht auf monatlichen Mietzahlungen und der Zahlung der Nebenkosten bei Fälligkeit (einmal jährlich nach Abrechnung) zu bestehen, sondern die Zahlungspflicht durch Schaffung der Aufrechnungsmöglichkeit mit dem herauszugebenden Geldbetrag zur Erfüllung zu bringen. Das in den Streitjahren von der Mieterin zu entrichtende Entgelt beträgt mehr als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, da die von der Mieterin gezahlten Nebenkosten bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete als umlagefähige Nebenkosten der Kaltmiete hinzuzurechnen sind. In der Revision (BFH vom 4.10.2016, IX R 8/16) entsprach dem 9. Senat das Mietverhältnis nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, da es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abwich. Es befand das Urteil des Finanzgerichts überraschend, welches die ungewöhnliche Gestaltung der Koppelung eines Schenkungsvertrags mit einem Mietverhältnis zwischen Mutter und Sohn als fremdüblich hingenommen hatte. Schon das Argument, dass sich auch ein fremder Dritter auf dieses Vertragsgeflecht eingelassen hätte, ist wenig überzeugend, weil in einem solchen Fall Schenkungsteuer in erheblicher Höhe angefallen wäre. Immerhin hatte das FG die Revision zum BFH mit der Begründung zugelassen, dass keine höchstrichterliche Rechtsprechung dazu ersichtlich sei, wie sich Widerrufe einer Schenkung auf die Anerkennung eines Mietverhältnisses auswirken.

EOP-Methode; Schätzung

Die ortsübliche Vergleichsmiete kann nicht auf der Grundlage statistischer Annahmen mit der sog. EOP-Methode bestimmt werden (Anschluss an BGH-Rspr.). Lassen sich vergleichbare Objekte nicht finden, muss das Gericht einen erfahrenen und mit der konkreten örtlichen Marktsituation vertrauten Sachverständigen, z.B. einen erfahrenen Makler, beurteilen lassen, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält. Der BGH hält die ertragsorientierte Pachtwertermittlung (sog. EOP-Methode) und unwesentliche Abwandlungen dieser Methode (insbes. die sog. indirekte Vergleichswertmethode) generell für nicht geeignet, um die ortsübliche Marktmiete oder -pacht zu ermitteln. Die Referenzgröße, um deren tatsächliche Feststellung es geht, ist im Zivilrecht und im Steuerrecht dieselbe. Gesucht ist der Verkehrswert der Hauptleistung. Dieser hängt bei Miet- oder Pachtverhältnissen ganz wesentlich von den örtlichen Besonderheiten ab. Deshalb kommt es in rechtlicher Hinsicht auf die ortsübliche Marktmiete oder -pacht an; vgl. BFH vom 10.10.2018, IX R 30/17.

Vereinbarte/tatsächlich gezahlte Miete

Für die Frage, ob gem. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG eine Aufteilung der Nutzungsüberlassung einer Wohnung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil vorzunehmen ist, kommt es allein auf das Verhältnis der ortsüblichen zur im Mietvertrag vereinbarten Miete und nicht etwa darauf an, ob und ggf. in welcher Höhe der Vermieter das vereinbarte Entgelt für die Gebrauchsüberlassung bereits während eines laufenden Jahres tatsächlich vereinnahmt. Andernfalls hinge die (teilweise) Unentgeltlichkeit i.S.v. § 21 Abs. 2 EStG von Zufälligkeiten und Unwägbarkeiten ab wie etwa der Zahlungsfähigkeit und dem Zahlungswillen des Mieters, auf welche der Vermieter keinen Einfluss hat (im Streitfall: Berücksichtigung der im Mietvertrag vereinbarten Kaltmiete sowie der laut Mietvertrag vom Mieter geschuldeten und vom Vermieter verauslagten umlagefähigen Betriebskosten als »vereinbarte Miete«). Hat während des Bestehens einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft ein Partner Aufwendungen für die gemeinsam bewohnte, im Eigentum des anderes Partners stehende Immobilie getätigt, vermietet der Eigentümer die Immobilie nach der Trennung an seinen nunmehr ehemaligen Partner und muss er diesem die vor der Trennung für die Immobilie aufgewendeten Zahlungen anlässlich der Trennung erstatten, so kann er diese Erstattungszahlung nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften abziehen, vgl. Sächsisches FG vom 27.4.2020, 6 K 1290/19.

1.1.7.3. Verbilligte Überlassung einer Wohnung ab VZ 2012 bzw. ab VZ 2021

Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht die Änderungen:

Abb.: Vergleich alte und neue Rechtslage

1.1.7.4. Verbilligte Überlassung einer Wohnung ab VZ 2021

Ab dem VZ 2021 ist nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG die Aufteilung vorzunehmen, wenn die vereinbarte Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt; Hintergrund der Änderung durch das JStG 2020 ist, dass sich Vermieter angesichts des steigenden Mietniveaus bei langjährigen Mietverhältnissen nicht aus steuerlichen Gründen zu Mieterhöhungen gezwungen sehen sollen.

Nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. von Art. 2 JStG 2020 soll § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anwendbar sein.

§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG typisiert in seiner derzeit geltenden Fassung bei einer verbilligten Überlassung einer Wohnung zu weniger als 66 % der ortsüblichen Miete eine generelle Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlich und einen unentgeltlich vermieteten Teil, wobei nur die auf den entgeltlich vermieteten Teil der Wohnung entfallenden Werbungskosten von den Mieteinnahmen abgezogen werden können. Mit der Änderung in Abs. 2 Satz 1 wird die Grenze für die generelle Aufteilung der Wohnraumüberlassung in einen entgeltlich und in einen unentgeltlich vermieteten Teil auf 50 % der ortsüblichen Miete herabgesetzt.

Damit wird dem Umstand der vielerorts steigenden Mieten und des hohen Mietniveaus in Deutschland Rechnung getragen. Dadurch können insbesondere Vermieter, die im Interesse des Fortbestands ihrer oft langjährigen Mietverhältnisse davon Abstand nehmen, regelmäßig (zulässige) Mieterhöhungen vorzunehmen, auch bei verbilligter Wohnraumüberlassung mit Einkünfteerzielungsabsicht von ihren Mieteinnahmen vollumfänglich ihre Werbungskosten abziehen, wenn das Entgelt mindestens 50 % der ortsüblichen Miete beträgt. Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist nunmehr (wieder) eine Totalüberschussprognoseprüfung vorzunehmen. Fällt diese Prüfung der Totalüberschussprognose positiv aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug möglich. Führt die Totalüberschussprognoseprüfung hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen. Für den entgeltlich vermieteten Teil können die Werbungskosten wie bei der Typisierungsregel des Satzes 1 anteilig abgezogen werden. Die Totalüberschussprognoseprüfung für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfolgt nach langjähriger und gefestigter BFH-Rspr.; das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) ist unverändert einschlägig. Ziel für die gesonderte Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Grenzbereich zwischen 50 und 66 % der ortsüblichen Miete ist es, der Gefahr einer missbräuchlichen Nutzung der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG entgegenzuwirken. Denn der Tatbestand der verbilligten Wohnraumüberlassung ist nicht nur in den Fällen langjähriger Mietverhältnisse einschlägig, bei denen Vermieter über einen längeren Zeitraum Mieterhöhungspotenziale nicht oder nicht vollständig ausgeschöpft haben, sondern moderat agieren und auch die persönlichen Verhältnisse ihrer oft langjährigen (nicht in einem Angehörigenverhältnis stehenden) Mieter im Auge haben. Verbilligte Wohnraumüberlassungen sind vielmehr auch sehr häufig bei der Vermietung zwischen Angehörigen vorzufinden. Um aber der insbes. bei Vermietung an Angehörige gesehenen Gefahr einer missbräuchlichen Ausnutzung der durch das JStG 2020 auf 50 % gesenkten Grenze des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG zu begegnen, hat der Gesetzgeber die in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG geregelte »Vollentgeltlichkeitsgrenze« unverändert bei 66 % belassen; vgl. BT-Drs. 19/22850, 89.

Beachte Beschluss des BVerfG vom 25.3.2021, 2 BvF 1/20:

1.1.8. Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb

Der BFH hat mit Urteil vom 9.7.2013 (IX R 43/11), entschieden, dass Erbauseinandersetzungskosten als Anschaffungsnebenkosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar sind, wenn sie der Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden in die eigene Verfügungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung dienen. § 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher nicht die beim Rechtsnachfolger angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskosten. Im Streitfall hatten Geschwister sich als Miterben über einen Restnachlass, der nur noch aus Grundstücken des Privatvermögens bestand, in der Weise auseinandergesetzt, dass jedem einzelne Grundstücke zugewiesen wurden, ohne dass eine Abfindung zu zahlen war. Die Klägerin nutzte die in ihr Alleineigentum übergegangenen Grundstücke zu 80 % durch Vermietung. Sie wollte deshalb die Kosten der Erbauseinandersetzung zu 80 % steuerlich berücksichtigt wissen.

Der Erbe erwirbt in der Regel unentgeltlich. Hierbei können ihm aber Nebenkosten entstehen, wie z.B. Notarkosten im Rahmen einer Erbauseinandersetzung. Die AfA-Bemessungsgrundlage bilden dann:

• Es gilt für den geerbten Gegenstand die AfA-Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers.

• Der Erbe kann zudem die Anschaffungsnebenkosten abschreiben, soweit sie auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut entfallen, das der Einkünfteerzielung dient. Bei Grundstücken ist also eine Aufteilung der Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen auf den Grund und Boden (keine AfA möglich) und auf das Gebäude (AfA möglich). Die Anschaffungsnebenkosten erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage für den geerbten, abnutzbaren Gegenstand.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Nach einem Urteil des BFH vom 4.10.2016 (IX R 26/15, BStBl II 2017, 343) ist die Regelung des § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV auch im Fall einer mittelbaren Grundstücksschenkung anzuwenden. Wird dem Stpfl. eine der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienende Eigentumswohnung (einschließlich Inventar) im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung zugewendet, kann er mithin nach § 11d Abs. 1 Satz 1 EStDV AfA auf die vom Schenker getragenen AK vornehmen.

Ein für die Annahme vorab entstandener Werbungskosten erforderlicher, ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit künftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist anzunehmen, wenn der Berechtigte eines mit einem dinglich gesicherten Wohnungsrecht belasteten Erbbaurechts dem Wohnungsberechtigten ein Entgelt dafür zahlt, dass dieser der Löschung seines Wohnungsrechts zustimmt und das Gebäude räumt und es so erreicht, das Wohngebäude zu vermieten und Einkünfte daraus zu erzielen; vgl. BFH vom 20.9.2022, IX R 9/21.

Auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge kann Werbungskosten grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat. Eine Übertragung verbleibender Aufwendungen nach § 82b EStDV scheidet in Rechtsnachfolgefällen generell aus, insbes. wenn ein Vorbehaltsnießbraucher Erhaltungsaufwendungen trägt, nach § 82b EStDV verteilt, im Verteilungszeitraum verstirbt und vom Grundstückseigentümer beerbt wird. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass der Rechtsnachfolger für das von dem Vorbehaltsnießbraucher zur Finanzierung der Aufwendungen aufgenommene Darlehen gebürgt, eine Grundschuld an dem zu diesem Zeitpunkt bereits in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehenden Objekt bestellt, das Darlehen nach dem Tod des Vorbehaltsnießbrauchers abgelöst und zu diesem Zweck ein neues Darlehen aufgenommen hat; vgl. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 12.7.2017, 7 K 7078/17. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 13.3.2018, IX R 22/17 wie folgt: Hat der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielende Nießbraucher größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und wird der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers innerhalb des Verteilungszeitraums beendet, kann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

Ist der Miteigentümerin eines vermieteten Grundstücks ein weiterer Miteigentumsanteil geschenkt worden, widerruft die Schenkerin die Schenkung später wegen groben Undanks nach § 530 BGB und versucht die Miteigentümerin – letztendlich erfolglos – außergerichtlich und gerichtlich, den aufgrund des Widerrufs der Schenkung des (weiteren) Miteigentumsanteils entstandenen Rückübertragungsanspruch abzuwenden, so führen die Abwehrkosten (gerichtliche und außergerichtliche Kosten, Zinsen) weder zu vergeblichen nachträglichen Anschaffungskosten noch sind sie als Sonderwerbungskosten bei den Vermietungseinkünften der Miteigentümergemeinschaft abziehbar; die Aufwendungen sind nicht durch die Verwendung des Grundstücks zur Einkünfteerzielung veranlasst, sondern der im Rahmen der Überschusseinkunftsart der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung irrelevanten Vermögenssphäre zuzuordnen. Auch Kosten für einen mit einem anderen Miteigentümer wegen der Verteilung von Mieteinnahmen auf einem Mietkonto der Miteigentümergemeinschaft geführten Rechtsstreit sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar; es handelt sich auch insoweit um Aufwendungen, die nicht mit der Einkünfteerzielung in Zusammenhang stehen, sondern ausschließlich mit der Verwendung und Verteilung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; vgl. FG München vom 3.5.2019, 8 K 933/18. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 10.12.2019, IX R 19/19 wie folgt: Aufwendungen zur (im Ergebnis gescheiterten) Abwehr einer Rückforderung des Miteigentumsanteils an einem vermieteten Grundstück aufgrund eines Widerrufs der Schenkung nach § 530 BGB stellen weder (nachträgliche) Anschaffungskosten noch sofort abziehbare (Sonder-)Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Bei der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage für Gebäude, die von den Eltern gekauft, die Kaufpreise aber nicht gezahlt, sondern als Schenkung gewährt werden, liegt im Umfang der Schenkung keine wirtschaftliche oder finanzielle Belastung der Erwerber vor, die bei ihnen zu Anschaffungskosten der Gebäude führen; vgl. FG Münster vom 24.3.2023, 2 K 1801/22 E.

1.1.9. Zurechnung der Einkünfte/Besonderheiten bei Miteigentümern

Die erzielten Erträge aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der die Überschusserzielung in eigener Person erwirtschaftet. Dies ist derjenige, der die rechtliche Verfügungsmacht hat, eines der in § 21 EStG aufgeführten WG entgeltlich für eine gewisse Zeitdauer zu überlassen.

Nach R 21.6 EStR und H 21.6 [Abweichende Zurechnung] EStH sind die Einnahmen und Werbungskosten den Miteigentümern grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Siehe auch ausführlich hierzu die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 20.12.2002, S 2253 A – St 317.

Der BFH hat mit Urteil vom 30.6.1999 (BFH/NV 2000, 118) zur Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte Stellung genommen.

Nach der Entscheidung des BFH sind folgende Feststellungen zu treffen:

1. Zunächst ist festzustellen, wer den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart erfüllt hat, und zwar sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht.

   Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. In subjektiver Hinsicht setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht voraus.

   Bei Miteigentümern ist also zunächst zu prüfen, ob diese ein Objekt gemeinschaftlich vermieten. Einer Vereinbarung zwischen Miteigentümern, wonach lediglich ein Miteigentümer das betreffende Objekt zum Zwecke der Vermietung nutzen soll, kann dann Bedeutung zukommen, wenn aufgrund der Vereinbarung tatsächlich nur der eine Miteigentümer vermietet. In diesem Fall erfüllt nur der eine Miteigentümer allein den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

   Haben Miteigentümer hingegen ein Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht, so ist weiterhin zu untersuchen, ob sie jeweils auch den subjektiven Tatbestand erfüllt haben.

   Nach dem BFH-Urteilen vom 11.3.2003 (IX R 16/99 und IX R 17/99, BFH/NV 8/2003, 1043 und 1045) verwirklicht ein Miteigentümer nicht bereits aufgrund seiner rechtlichen Stellung als Miteigentümer und seiner Möglichkeit zur Verwertung des gemeinschaftlichen WG und seiner Nutzungsmöglichkeit am Markt den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung; entscheidend ist, ob der Miteigentümer auch tatsächlich Träger der Rechte und Pflichten des Mietvertrages ist.

2. Erst wenn feststeht, dass Miteigentümer gemeinschaftlich in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und mithin gemeinschaftlich Einkünfte gem. § 21 Abs. 1 EStG erzielt haben, stellt sich die Frage nach der anteiligen Zurechnung dieser Einkünfte, wobei hierfür grundsätzlich die zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnisse maßgebend sind. Allerdings können die Miteigentümer eine von dem Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung treffen. Siehe dazu R 21.6 EStR.

Erzielen Miteigentümer eines Wohnhauses aus der gemeinsamen Vermietung einer Wohnung gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so sind diese unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Miteigentümer die übrigen Räumlichkeiten des Hauses jeweils selbst nutzen, den Miteigentümern grds. entsprechend ihren Miteigentumsanteilen zuzurechnen und einheitlich und gesondert festzustellen; vgl. BFH vom 18.5.2004, IX R 49/02.

Zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemeinschaften nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 26.2.2002 (DB 2002, 869) Stellung. S. dazu auch OFD Karlsruhe vom 20.12.2002 (DStR 2003, 419) sowie → Grundstücksgemeinschaften.

Vermietet jemand ein Apartment im eigenen Namen, erzielt er die Vermietungseinkünfte grds. selbst. Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aufgrund eines hotelmäßigen Angebots als gewerblich einzustufen sind und wenn der Vermieter, der nicht Eigentümer ist, auch auf Rechnung des Eigentümers handelt. Besteht zwischen dem Vermieter und dem Eigentümer keine Mitunternehmerschaft, kommt eine Zurechnung der Einkünfte beim Eigentümer nur bei Vorliegen eines Treuhandverhältnisses in Betracht und nicht bereits bei jeder Form einer mittelbaren Stellvertretung; vgl. FG Hamburg Urteil vom 10.7.2014, 6 K 125/13.

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist; vgl. BFH vom 21.1.2014, IX R 10/13.

1.1.10. Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages

Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages nimmt der Senator für Finanzen Berlin mit Erlass vom 14.5.2007 (III A – S 2253 – 4/07, DStR 2007, 1820) mit einem ausführlichen Beispiel Stellung (BFH Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04, BStBl II 2007, 162). S.a. BayLSt vom 16.7.2008 (S 2256 1.1 – 1/3 St 32/St 33, LEXinform 5231576).

Beispiel 2:

Lösung 2:

1.1.11. Kaufpreisaufteilung zwecks Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden (§ 7 Abs. 4 bis 5a EStG) ist es in der Praxis häufig erforderlich, einen Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück auf das Gebäude, das der Abnutzung unterliegt, sowie den nicht abnutzbaren Grund und Boden aufzuteilen. Nach der höchstrichterlichen Rspr. ist ein Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück nicht nach der sog. Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits aufzuteilen; vgl. BFH vom 10.10.2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183. Die obersten Finanzbehörden von Bund und Ländern stellen eine Arbeitshilfe als xlsx-Datei zur Verfügung, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Zusätzlich steht eine Anleitung für die Berechnung zur Aufteilung eines Grundstückskaufpreises zur Verfügung.

Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 21.7.2020, IX R 26/19 zum Kauf einer vermieteten Eigentumswohnung entschieden, dass die vom BMF im Internet angebotene »Arbeitshilfe« zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (»Kaufpreisaufteilung«) nicht geeignet ist, die im Grundstückskaufvertrag vorgenommene Aufteilung – auch wenn sie ausnahmsweise inakzeptabel ist – zu verdrängen, weil die Arbeitshilfe schwerwiegende systematische Mängel aufweist. Der Streitfall wurde an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit dieses den vertraglich vereinbarten, offenkundig unangemessen geringen Bodenwertanteil durch eine Aufteilung der Anschaffungskosten im Verhältnis der Verkehrswerte des Bodens und des Gebäudes, die durch Sachverständigengutachten nach Maßgabe der Immobilienwertverordnung ermittelt werden, ersetzt.

Das BMF hat seine Arbeitshilfen zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung) aktualisiert und die entsprechende Arbeitshilfe samt Anleitung mit Stand März 2024 veröffentlicht. Sie ist unter folgendem Link abrufbar: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Steuern/Berechnung-Aufteilung-Grundstueckskaufpreis.html

Mit Urteil vom 20.9.2022, IX R 12/21 nimmt der BFH erneut Stellung zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises. Für die Schätzung des Werts des Grund-und-Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden; welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden. Die Wahl der Ermittlungsmethode entzieht sich einer Verallgemeinerung; ein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten besteht nicht.

Bei einer im Kaufvertrag vorgenommenen Kaufpreisaufteilung sind die vereinbarten AK grds. auch der Besteuerung zugrunde zu legen. Vereinbarungen der Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter binden allerdings nicht, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, der Kaufpreis sei nur zum Schein bestimmt worden oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs seien gegeben; vgl. FG Münster vom 22.9.2022, 8 K 2748/20 E. Für die Beurteilung, ob die vertraglich vereinbarten Werte steuerlich anzuerkennen sind, sind die Wertverhältnisse am Tag des Gefahrübergangs maßgeblich.

1.1.12. Rückfluss von Werbungskosten bei einvernehmlicher Beilegung eines Rechtsstreits über die Finanzierung von Schrottimmobilien

Erklärt die finanzierende Bank, einen Teil des ausstehenden Darlehens, welches der Stpfl. zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Eigentumswohnung aufgenommen hat, nicht mehr zurückzufordern, liegt keine Erstattung von Schuldzinsen und damit kein Rückfluss von Werbungskosten vor, wenn nicht festgestellt werden kann, dass die Bank mit dem »Verzicht« auf die weitere Geltendmachung der Forderung behauptete Schadensersatzansprüche des Stpfl. im Wege der Aufrechnung abgegolten hat (BFH vom 10.11.2020, IX R 32/19). Ein derartiger »Verzicht«, den die Bank im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung zur einvernehmlichen Beendigung eines Zivilrechtsstreits ausspricht, führt auf Seiten des Stpfl. auch nicht zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG. Es fehlt bereits an einer konkreten Leistung des Klägers: Das FG der ersten Instanz hat nicht festgestellt, dass der Teilverzicht der Bank als Gegenleistung für die Rücknahme der Zivilklage oder den Verzicht auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche durch den Kläger erfolgt ist. Vielmehr hat es – in vertretbarer Weise – geschlussfolgert, der Vergleich sei »zur Beendigung der sowohl für den Kläger als auch für die Bank belastenden Prozesssituation« geschlossen worden. Der Kläger hatte im Jahr 1995 eine mit zwei Bankdarlehen finanzierte Eigentumswohnung erworben, die er anschließend vermietete. Im Dezember 2010 stellte der Kläger seine Zins- und Tilgungszahlungen ein. Die Bank betrieb daraufhin die Zwangsvollstreckung in Höhe der Restschuld von rund 150 000 €. Der Kläger erhob Vollstreckungsgegenklage und machte geltend, die Bank habe sich ihre Darlehensansprüche im Zusammenhang mit einer »drückervermittelten Schrottimmobilienfinanzierung« durch arglistige Täuschung verschafft. Der Kaufpreis für die 46,83 qm große Wohnung habe 284 000 DM (145 206 €) betragen, die nach einem späteren Wertgutachten lediglich 68 100 € wert gewesen sei. Im Rahmen eines im Dezember 2012 geschlossenen Vergleichs leistete der Kläger eine Einmalzahlung von 88 000 € und die Bank verpflichtete sich, die Darlehen gegen den Kläger nicht weiter geltend zu machen. Das FA erhöhte die Einnahmen des Klägers aus Vermietung und Verpachtung, weil ihm durch den Vergleich seine Bankschulden zum Teil erlassen worden seien. Die »Erlasssumme« sei im Streitjahr 2012 teilweise als Rückzahlung von Schuldenzinsen zu behandeln und erhöhe daher die Vermietungseinkünfte des Klägers. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg.

1.1.13. Aufwendungen für die Erneuerung von Wohnräumen (Einbauküche, Badrenovierung)

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Erneuerung einer Einbauküche in einer vermieteten Wohnung urteilte das Schleswig-Holsteinische FG mit Urteil vom 28.1.2015, 2 K 101/13, wie folgt: Einbaumöbel sind jeweils getrennt voneinander steuerrechtlich zu beurteilen. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Beurteilung einzelner Bestandteile einer Einbauküche scheitert nicht daran, dass die Einzelteile in ihrer Funktion aufeinander abgestimmt und in ihrer baulichen Gestaltung den jeweiligen räumlichen Verhältnissen angepasst sind. Aufwendungen für Spüle und Herd als unselbstständige Bestandteile des Gebäudes gehören zu dessen AK, wenn diese Gegenstände bei Erwerb des Gebäudes (oder der Eigentumswohnung) bereits eingebaut sind. Lässt sie der Stpfl. erstmals einbauen, so handelt es sich bei dem Aufwand um HK des Gebäudes. Werden vorhandene Gebäudebestandteile ersetzt, so führt dies in der Regel zu Erhaltungsaufwand. Dies gilt auch für Spüle und Herd. Aufwendungen für austauschbare Elektrogeräte, d.h. hier für die Kühlschränke und die Dunstabzugshauben sowie die Einbaumöbel inklusive Arbeitsplatte stellen AK dar, die als Absetzungen für Abnutzung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zeitanteilig als WK nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, soweit es sich nicht um geringwertige WG nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt.

Der BFH hat mit Urteil IX R 14/15 vom 3.8.2016 entschieden, dass die Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt grundsätzlich nicht sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind. Eine Einbauküche wird – dies besagt schon ihre Bezeichnung – individuell geplant und in ihrer baulichen Gestaltung an (bzw. in) die jeweiligen räumlichen Verhältnisse angepasst (bzw. eingepasst). Dabei zeichnet sich eine moderne Einbauküche insbes. dadurch aus, dass die einzelnen Einbaumöbel nicht mehr frei stehende, in ihrem Standort veränderbare Einzelteile darstellen, sondern als modulare Unterbauschränke regelmäßig untereinander und zugleich mit einer durchgehenden Arbeitsplatte fest verbunden sind und diese Verbindung regelmäßig auch auf Dauer angelegt ist. Nach diesen Grundsätzen bilden die vom Kläger in den drei Immobilienobjekten eingerichteten Einbauküchen nach der Verkehrsauffassung als Sachgesamtheiten jeweils ein einheitliches Wirtschaftsgut. Da sich die Verwendung bzw. Nutzung der als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Einbauküchen zur Erzielung von Einkünften des Klägers auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Einbauküche ist ein eigenständiges und einheitliches Wirtschaftsgut mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren, deren Anschaffungs- und Herstellungskosten im Wege der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen sind; vgl. BMF vom 16.5.2017, BStBl I 2017, 775. An seiner bisherigen Rechtsauffassung (vgl. die Nachweise in Rz. 26, 30 und 32 des Urteils) hält der BFH nicht mehr fest. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des BFH-Urteils IX R 14/15 – unter Beachtung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO – in allen offenen Fällen anzuwenden. Bei Erstveranlagungen bis einschließlich des VZ 2016 wird nicht beanstandet, wenn auf Antrag des Steuerpflichtigen die bisherige Rechtsprechung (vgl. insbesondere das BFH-Urteil IX R 104/85 vom 13.3.1990, BStBl II 1990, 514) für die Erneuerung einer Einbauküche zugrunde gelegt wird, wonach die Spüle und der (nach der regionalen Verkehrsauffassung erforderliche) Herd als wesentliche Bestandteile des Gebäudes behandelt wurde und deren Erneuerung/Austausch zu sofort abzugsfähigem Erhaltungsaufwand führte. Mit Schreiben vom 16.5.2017, BStBl I 2017, 775 nimmt das BMF Stellung zu dem o.g. Urteil und ordnet an, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 3.8.2016, IX R 14/15 in allen offenen Fällen anzuwenden. Bei Erstveranlagungen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2016 wird es nicht beanstandet, wenn auf Antrag des Stpfl. die bisherige Rspr. (vgl. insbes. BFH vom 13.3.1990, IX R 104/85) für die Erneuerung einer Einbauküche zugrunde gelegt wird, wonach die Spüle und der (nach der regionalen Verkehrsauffassung erforderliche) Herd als wesentliche Bestandteile des Gebäudes behandelt wurde und deren Erneuerung/Austausch zu sofort abzugsfähigem Erhaltungsaufwand führte.

Hinweis:

Zu den Kosten einer Badrenovierung nahm das FG Köln mit Urteil vom 12.2.2020, 5 K 2225/18 Stellung: Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, kann als sog. innere Tatsache nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden. Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt.

1.1.14. Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks als nachträgliche Werbungskosten

Das BMF nimmt im Schreiben vom 27.7.2015 (BStBl I 2015, 581) Stellung zum Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks und reagiert damit auf die Anwendung der BFH-Urteile vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) sowie vom 21.1.2014 (IX R 37/12, BStBl II 2015, 631), vom 11.2.2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) und vom 8.4.2014 (IX R 45/13, BStBl II 2015, 635): Dieses BMF-Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) und vom 15.1.2014 (BStBl I 2014, 108) und ist vorbehaltlich besonderer Regelungen in den einzelnen Tz. in allen offenen Fällen anzuwenden. Mit Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) hatte der BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsauffassung zur Frage der Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass Schuldzinsen für ein zur Anschaffung eines Mietobjekts aufgenommenes Darlehen auch nach einer gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden können, wenn und soweit der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeit ausreicht.

Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie dienten, können nach deren Veräußerung weiter als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten nicht durch den Veräußerungserlös hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung gilt jedoch so lange nicht, als der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses oder Rückzahlungshindernisse entgegenstehen. Voraussetzung ist, dass die Absicht, (weitere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht bereits vor der Veräußerung der Immobilie aus anderen Gründen weggefallen ist

Der BFH hat in dem Urteil vom 21.1.2014 (IX R 37/12, BStBl II 2015, 631) die Rechtsauffassung vertreten, dass ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S.d. § 21 EStG nicht anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Mietobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist.

Mit Urteil vom 11.2.2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) hat der BFH zur steuerlichen Behandlung von Vorfälligkeitsentschädigungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass ein Steuerpflichtiger die für die vorzeitige Ablösung seiner Darlehensschuld zwecks lastenfreier Veräußerung seines Mietobjekts zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung auch dann nicht »ersatzweise« als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann, wenn der Veräußerungsvorgang nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist. Seine bisherige Rechtsprechung, wonach in Veräußerungsfällen wegen Beurteilung der Vorfälligkeitsentschädigung als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjekts ausnahmsweise ein Werbungskostenabzug für zulässig erachtet wurde, gab der BFH mit dieser Entscheidung ausdrücklich auf.

Den Abzug von nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Falle der nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung der Immobilie hat der BFH mit Urteil vom 8.4.2014 (IX R 45/13, BStBl II 2015, 635) für den Fall bejaht, dass der Grundsatz des Vorranges der Schuldentilgung beachtet wurde. Für den nachträglichen Werbungskostenabzug ist nach Ansicht des BFH entscheidungserheblich, wie der Veräußerungserlös verwendet wird. Bei Einsatz des Veräußerungserlöses für die Anschaffung einer neuen Einkunftsquelle (z.B. eine neue zur Vermietung bestimmte Immobilie) besteht der Zusammenhang am neuen Mietobjekt fort (Surrogationsbetrachtung). Wird hingegen keine neue Immobilie oder anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es für den Werbungskostenabzug darauf an, ob der Veräußerungserlös ausreicht, um das Darlehen zu tilgen.

Beispiel 3:

Variante:

Lösung 3:

Lösung Variante:

Das BFH-Urteil vom 6.12.2017, IX R 4/17, nimmt Stellung zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Veräußerung des Vermietungsobjekts: Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen. Da im Streitfall mit dem Veräußerungserlös keine neue Einkunftsquelle angeschafft worden ist, der Erlös aber ausgereicht hätte, um die beiden Darlehen, mit denen das Veräußerungsobjekt finanziert worden war, abzulösen, endete der wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG dieser Darlehen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung im Veräußerungsjahr. Allein eine erklärte Reinvestitionsabsicht genügt nicht, um einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu konstruieren. Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grds. auch nach einer – ggf. gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren – Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung).

Das FG Düsseldorf nimmt mit seinem Urteil vom 10.7.2018, 10 K 1911/17 F, ebenfalls Stellung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: Schuldzinsen auf ursprünglich durch die Einkünfteerzielung veranlasste Darlehen sind nach der Veräußerung der Immobilie nicht als nachträgliche WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, wenn der die verbliebenen Darlehensforderungen übersteigende Veräußerungserlös gegen Ratenzahlung verzinslich gestundet wird und deshalb nicht zur Schuldentilgung zur Verfügung steht. In dem zu entscheidenden Sachverhalt veräußerte die Stpfl. ein Vermietungsobjekt für 250 000 €, während die Darlehen im Zeitpunkt des Besitzübergangs weniger als 100 000 € betragen haben. Der die verbleibende Darlehensforderung übersteigende Veräußerungserlös wurde jedoch gegen Ratenzahlung verzinslich gestundet und stand daher nicht zur Schuldentilgung zur Verfügung.

Nimmt der Stpfl. ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, welches er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist; vgl. BFH vom 12.3.2019, IX R 36/17.

Der bei Auslaufen eines Zins-Währungs-Swaps aufgrund der Währungsschwankungen zu entrichtende Mehrbetrag (Endtauschzahlung) ist – trotz engen wirtschaftlichen Zusammenhangs des Swap-Geschäfts mit einem Finanzierungsdarlehen – nicht als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, da der Mehraufwand nicht der Nutzungsüberlassung, sondern der privaten, nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzurechnen ist; vgl. FG Köln vom 22.4.2021, 6 K 3247/17. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 20.6.2023, IX R 15/21 wie folgt: Muss der Stpfl. bei Beendigung eines Zins-Währungs-Swaps eine Endtauschzahlung in fremder Währung erbringen und muss er dafür wegen nachteiliger Änderung des Umtauschkurses einen höheren Betrag in Euro aufwenden, als er von der Gegenseite bekommt, kann er den Differenzbetrag nicht als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

1.1.15. Fahrtkosten im Rahmen von Vermietung und Verpachtung

§ 9 Abs. 3 EStG bestimmt, dass die Ausführungen zu der Entfernungspauschale, Auswärtstätigkeiten sowie der Ansatz der Verpflegungsmehraufwendungen auch auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzuwenden sind.

Streitig ist hierbei oft die Frage, ob das Vermietungsobjekt als »erste Tätigkeitsstätte« anzusehen ist. Eine erste Tätigkeitsstätte ist nach der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom ArbG bestimmten Dritten, der der ArbN dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung zu einer solchen Einrichtung wird gem. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll (Nr. 1) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Nr. 2). Mithin kommen neben der Entscheidung des ArbG hilfsweise quantitative Kriterien zur Anwendung, um die erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Eine Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte durch den ArbG kommt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht. Hier mangelt es bereits an einer einem ArbG vergleichbaren Person. Die Frage der ersten Tätigkeitsstätte bestimmt sich ausschließlich nach der entsprechenden Anwendung des § 9 Abs. 4 EStG und dem Grundsatz der Gleichstellung von ArbN und Nichtarbeitnehmern. Der Arbeitnehmer hat aber gerade kein Recht, bei mehreren Tätigkeitsstätten seine erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Würde man dem Vermieter dieses Recht zugestehen, könnte er stets seine Wohnung als erste Tätigkeitsstätte bestimmen. Dies hätte zur Folge, dass der Vermieter auch bei arbeitstäglichen Fahrten zum Vermietungsobjekt stets die tatsächlichen Fahrtkosten geltend machen könnte. Hierdurch würde die Regelung des § 9 Abs. 3 EStG in Bezug auf die Fahrtkosten zur ersten Tätigkeitsstätte leer laufen.

Ob die Entfernungspauschale bei den Einkünften aus VuV Anwendung findet, entschied der BFH mit Urteil vom 1.12.2015, IX R 18/15 wie folgt (Streitjahr 2010 und somit vor der Reisekostenreform 2014): Der Abzug von Kosten für Fahrten zu einem Vermietungsobjekt im Rahmen der Einkünfte aus VuV ist auf die Entfernungspauschale beschränkt, wenn sich an dem Objekt der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft und auf Überschusserzielung angelegten Vermietungstätigkeit befindet.

Das FG Köln urteilt in einem Fall vom 19.2.2020, 1 K 1209/18 zur Frage, ob ein Vermietungsobjekt als erste Tätigkeitsstätte anzusehen ist, wie folgt:

Für die Frage der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der Einkünfte aus VuV steht dem Vermieter kein Bestimmungsrecht zu. Für die Beurteilung der ersten Tätigkeitsstätte bei VuV sind die quantitativen Elemente des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 2 EStG maßgeblich. Eine erste Tätigkeitsstätte liegt dort vor, wo der Vermieter mind. 1/3 seiner Tätigkeiten ausübt. Fahrtkosten zwischen zwei ersten Tätigkeitsstätten sowie Beschaffungsfahrten sind mit den tatsächlichen Kosten anzusetzen. Auch die vom Kläger geltend gemachten Beschaffungsfahrten sind nach § 9 Abs. 3, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG mit 0,30 € je gefahrenem Kilometer anzusetzen. Allerdings hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung bekundet, dass er im Einzelfall auch private Besorgungen anlässlich der Beschaffungsfahrten erledigt habe; eine Abgrenzung sei ihm jedoch nicht möglich.

1.1.16. Behandlung größeren Erhaltungsaufwands bei Wohngebäuden

Nach § 82b EStDV kann der Stpfl. größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Ein Gebäude dient überwiegend Wohnzwecken, wenn die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche beträgt. Zum Gebäude gehörende Garagen sind ohne Rücksicht auf ihre tatsächliche Nutzung als Wohnzwecken dienend zu behandeln, soweit in ihnen nicht mehr als ein Personenkraftwagen für jede in dem Gebäude befindliche Wohnung untergestellt werden kann. Räume für die Unterstellung weiterer Kraftwagen sind stets als nicht Wohnzwecken dienend zu behandeln.

Hat der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielende Nießbraucher größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und wird der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers innerhalb des Verteilungszeitraums beendet, kann der Eigentümer den verbliebenen Teil der Erhaltungsaufwendungen nicht als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehen; vgl. BFH vom 13.3.2018, IX R 22/17.

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen. Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird. Hat der Stpfl. größere Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und verstirbt er innerhalb des Verteilungszeitraums, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungsjahr des Versterbens als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen; vgl. BFH vom 10.11.2020, IX R 31/19. Der bislang nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen kann daher nur im Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden. Ansonsten kann die beim Steuerpflichtigen mit dem Abfluss der Aufwendungen erfolgte Minderung seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht im Rahmen der ihn betreffenden Steuerveranlagungen abgebildet werden. Verstirbt der Stpfl. innerhalb des Verteilungszeitraums nach § 82b EStDV, ist daher der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungszeitraum seines Versterbens als Werbungskosten abzusetzen. Die steuerliche Situation ist im Todesfall vergleichbar mit den übrigen ausdrücklich in § 82b Abs. 2 EStDV genannten Fällen. Nach § 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung des Gebäudes als Werbungskosten abzusetzen. Gleiches gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Mit der Entscheidung vom 10.11.2020 entwickelt der BFH die Rspr. fort, wonach die Gesamtrechtsnachfolge nicht bedinge, dass der Rechtsnachfolger vollumfassend in die steuerliche Rechtsposition des Rechtsvorgängers eintritt. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Eigentümer eines bebauten Grundstückes verstarb im Jahr 2016. Zuvor ließ er in den Jahren 2012 bis 2015 Erhaltungsaufwendungen vornehmen, die er nach § 82b EStDV auf fünf Jahre verteilte. Der im Todeszeitpunkt noch nicht berücksichtigte Anteil belief sich auf ca. 30 000 €.

1.1.17. Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung – ABC-Form

• Abbruchkosten: Der Restwert eines abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten können entweder Herstellungskosten oder Werbungskosten sein. Es ist zu unterscheiden, ob der Stpfl. das Gebäude auf einem ihm bereits gehörenden Grundstück errichtet, ob es sich um einen Erwerb mit oder ohne Abbruchabsicht oder um eine Einlage mit Abbruchabsicht handelte; vgl. hierzu H 6.4 Abbruchkosten EStH.

• Abgaben: Öffentliche Abgaben wie z.B. die Grundsteuer oder Gebühren für die Müllabfuhr stellen Werbungskosten dar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

• Abgeltungszahlungen für ein dingliches Wohnrecht stellen grundsätzlich Werbungskosten dar.

• Ablösung einer Stellplatzverpflichtung: Aufwendungen für die Ablösung der Verpflichtung zur Errichtung von Stellplätzen nach § 64 Abs. 7 BauO NW (GV NW 1969, 860 und 1970, 96) gehören auch dann zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn eine Verpflichtung zur nachträglichen Herstellung von Stellplätzen bei bereits bestehenden baulichen Anlagen (§ 64 Abs. 4 BauO NW) abgelöst wird.

• Ablösezahlung für ein Erbbaurecht: Aufwendungen eines erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers zur Ablösung des Erbbaurechts zählen zu den Herstellungskosten des anschließend auf dem Grundstück nach dem Abriss der vorhandenen Bebauung neu errichteten Gebäudes; BFH Urteil vom 13.12.2005, IX R 24/03, BStBl II 2006, 461.

• Abschlussgebühr für Bausparvertrag: Die Abschlussgebühren eines Bausparvertrages, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Darlehens dient, mit dem der Erwerb einer vermieteten Immobilie finanziert wurde, sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 9a Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG abziehbare Schuldzinsen; BFH vom 1.10.2002, IX R 12/00.

• → Abschreibung: Die Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes oder Gebäudeteils sind nur im Wege der AfA Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).

• Abstandszahlungen können Werbungskosten sein, wenn sie der vorzeitigen Räumung des Mietobjekts dienen. Dienen die Abstandszahlungen einer Errichtung eines neuen Gebäudes, gehören sie zu den Herstellungskosten des neu zu errichtenden Gebäudes. Wird ein unbebautes, besetztes Grundstück zwangsweise geräumt, um es anschließend teilweise bebauen und teilweise als Freifläche vermieten zu können, sind die Aufwendungen für die Zwangsräumung, soweit sie die zu bebauende Fläche betreffen, Herstellungskosten der später errichteten Gebäude, und, soweit sie die Freifläche betreffen, Anschaffungskosten des Grund und Bodens; vgl. BFH vom 18.5.2004, IX R 57/01.

• Abwasserkanal: Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind. Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber – als Werbungskosten oder Betriebsausgaben – sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.

• Anzeigen können Werbungskosten sein, wenn sie dazu dienen, einen Mieter zu finden und nicht in Zusammenhang mit dem Verkauf des Mietobjekts stehen.

• → Arbeitsmittel sind Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG, wenn sie der Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienen.

• Ein Arbeitszimmer stellt in der Regel keine Werbungskosten dar.

• Aussetzungszinsen: Aussetzungszinsen sind bei den Einkünften aus VuV als WK abziehbar, wenn der von der Vollziehung ausgesetzte Steuerbescheid Grunderwerbsteuer betrifft, die zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften dienenden Gebäudes gehört; vgl. BFH vom 25.7.1995, IX R 38/93.

• Beiträge zum Haus- bzw. Grundbesitzerverein sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG).

• Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar, können sie nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird; vgl. BFH vom 23.5.2012, IX R 2/12, BStBl II 2012, 674.

• Eine Bausparvertragsabschlussgebühr kann Werbungskosten darstellen, sofern das Bauspardarlehen für ein vermietetes Objekt verwendet wird.

• Betrugsschaden: Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu AK eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus; vgl. BFH vom 9.5.2017, IX R 24/16.

• Bewirtschaftungskosten z.B. Fahrstuhlbenutzung, Heizung, Wassergeld Schornsteinfeger, Straßenreinigung, Hausstrom, Hausmeister, Hausversicherungen etc. sind Werbungskosten. Werden diese Kosten umgelegt, zählen die Umlagen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

• Dachsanierung: Die Dachsanierung stellt grds. Erhaltungsaufwand dar. Findet im Zuge der Dachsanierung eine Wohnflächenerweiterung statt (z.B. erstmalige Dachgaube), so stellen die Aufwendungen hierfür nachträgliche Herstellungskosten dar. Wegen der steuerlichen Behandlung von Sanierungsaufwendungen eines Daches, wenn sich in der Wohnung ein Arbeitszimmer befindet, vgl. BMF vom 15.8.2023, BStBl I 2023, Rz. 8.

• Diebstahl: Die Aufwendungen für Ersatzbeschaffung gestohlener Einbauteile gehören zu den Werbungskosten. Bei Sachschaden am Mietobjekt führen die Reparaturmaßnahmen zu sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand.

• Eigenleistungen stellen ersparte Aufwendungen dar und gehören nicht zu den Werbungskosten. Das hierbei verwendete Material zählt aber zu den Werbungskosten.

• Einbauküche: Es handelt sich grundsätzlich um ein selbstständiges WG mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren. Die vollständige Erneuerung einer Einbauküche führt zu HK, nicht zu Erhaltungsaufwendungen: vgl. BFH vom 3.8.2016, IX R 14/15, BStBl II 2017, 437.

• → Erbbaurecht: Erbbauzinsen sind bei einer Vermietung des Gebäudes im Zeitpunkt des Abflusses als Werbungskosten abzugsfähig; beachte aber § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG.

• Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn die Baumaßnahme die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, das Grundstück lediglich in einem ordnungsgemäßen Zustand erhalten wird und die Aufwendungen regelmäßig in ungefähr gleicher Höhe wiederkehren; für diese Fälle gibt es eine Verteilungsmöglichkeit nach § 82b EStDV auf zwei bis fünf Jahre.

• Aufwendungen für Fachliteratur stellen Werbungskosten dar.

• Fahrstuhl: Ein Personenaufzug steht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude und wird mit dem Einbau Gebäudebestandteil. Die Aufwendungen können nur im Wege der AfA berücksichtigt werden; BFH vom 4.12.2000, III B 72/00.

• Fahrtkosten: Aufwendungen für Fahrtkosten stellen Werbungskosten dar, wenn sie im Zusammenhang mit Erhaltungsaufwendungen oder Besichtigungsfahrten zum Mietobjekt stehen. Die Fahrtkosten können entweder nach den für die Entfernungspauschale maßgebenden Grundsätzen oder nach Reisekostengrundsätzen ermittelt werden; vgl. § 9 Abs. 3 EStG.

• Kursverluste aus einem Fremdwährungsdarlehen stellen keine Werbungskosten dar. Nimmt der Stpfl. ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, welches er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist; vgl. BFH Urteil vom 12.3.2019, IX R 36/17.

• Finanzierung von Schrottimmobilien: Erklärt die finanzierende Bank, einen Teil des ausstehenden Darlehens, welches der Stpfl. zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Eigentumswohnung aufgenommen hat, nicht mehr zurückzufordern, liegt keine Erstattung von Schuldzinsen und damit kein Rückfluss von Werbungskosten vor, wenn nicht festgestellt werden kann, dass die Bank mit dem »Verzicht« auf die weitere Geltendmachung der Forderung behauptete Schadensersatzansprüche des Stpfl. im Wege der Aufrechnung abgegolten hat; BFH vom 10.11.2020, IX R 32/19.

• Gartenanlage: Bei Gartenanlagen, die die Mieter mitbenutzen dürfen, und bei Vorgärten sind die Herstellungskosten der gärtnerischen Anlage gleichmäßig auf deren regelmäßig 10 Jahre betragende Nutzungsdauer zu verteilen.

• Gartenpflege: Aufwendungen für die Instandhaltung des Gartens, die der Mieter mitbenutzen darf, stellen Erhaltungsaufwendungen dar.

• Grunderwerbsteuer/Säumniszuschläge: Säumniszuschläge zur Grunderwerbsteuer sind (wie die Grunderwerbsteuer selbst) keine sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie gehören zu den Anschaffungskosten des Grundstücks.

• Grundbucheintragung: Kosten für die Eintragungen im Grundbuch stellen Werbungskosten dar, sofern sie mit der Eintragung einer Hypothek oder Grundschuld im Zusammenhang steht.

• → Grundsteuer gehört zu den Werbungskosten. Bei Umlage auf die Mieter im Rahmen der Bewirtschaftungskosten ergeben sich für den Vermieter wieder Mieteinnahmen.

• Gutachter: Kosten für die Erstellung eines Gutachtens stellen Werbungskosten dar, wenn sie im Zusammenhang mit Erhaltungsaufwendungen stehen. Fallen sie beim Erwerb eines Grundstücks an, zählen sie zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten.

• Hausmeister: Die Kosten eines Hausmeisters stellen Werbungskosten dar.

• Insolvenzverfahren: Die Kosten des Insolvenzverfahrens sind im Streitfall auch nicht als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, weil es auch hier an einem objektiven Veranlassungszusammenhang fehlt; vgl. FG Hamburg vom 19.10.2023, 1 K 97/22.

• Instandhaltungsrücklagen nach § 16 Abs. 2 WEG führen erst bei Verausgabung durch den Verwalter für Erhaltungsmaßnahmen zum Werbungskostenabzug.

• Instandsetzungskosten (vom Verkäufer zu begleichen): Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mietwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden; vgl. BFH vom 14.12.2004, IX R 34/03.

• Kontoführungsgebühren für ein Mietkonto oder bei einem gemischten Girokonto die auf die Vermietungsvorgänge – wie Mieten, Reparaturaufwendungen, Zinszahlungen – entfallenden Kosten sind Werbungskosten. Ggf. ist eine Aufteilung erforderlich.

• Leerstand: Bei einem vorübergehenden Leerstand sind Werbungskosten anzunehmen; vgl. aber BFH vom 11.12.2012 (IX R 14/12, BStBl II 2013, 279).

• Maklerprovision: Fallen sie beim Erwerb eines Grundstücks an, zählen sie zu den Anschaffungsnebenkosten. Ausnahmsweise können Maklerkosten zu den Finanzierungskosten eines anderen Objekts gehören, wenn und soweit der Erlös von vornherein zur Finanzierung dieses Objekts bestimmt und auch tatsächlich verwendet worden ist. Die Verwendung des Erlöses für die Finanzierung eines anderen Objekts und dessen Nutzung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begründet den wirtschaftlichen Zusammenhang der Maklerkosten mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; BFH vom 11.2.2014, IX R 22/13.

  Zum Abzug von WK einer Maklerprovision nach gescheitertem Anschaffungsgeschäft nimmt der BFH mit Urteil vom 9.5.2017, IX R 24/16 Stellung: Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen als vorab entstandene WK nur dann, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären.

• Mietrückzahlung: Zahlt der Vermieter bereits vereinnahmte Mieten zurück, handelt es sich um Werbungskosten.

• Mieträumungskosten stellen grds. Werbungskosten dar.

• Nachträglich eingetretene Schäden: Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden, die erst nach Erwerb einer zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzten Eigentumswohnung entstanden sind, stellen keine anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.d. § 9 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG dar; vgl. FG Düsseldorf vom 21.1.2016, 11 K 4274/13 E.

• Aufwendungen für eine → Photovoltaikanlage stellen grds. Herstellungskosten für ein eigenes WG dar und dienen einer gewerblichen Nutzung.

• Planungskosten: Vergebliche Planungskosten gehören dann nicht zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn das ursprünglich geplante und das später errichtete Gebäude nach Zweck und Bauart völlig voneinander abweichen; BFH vom 29.11.1983, VIII R 96/81, BStBl II 1984, 303.

• Prozesskosten im Zusammenhang mit Mieterstreitigkeiten, mit der Finanzierung oder mit Handwerkern wegen Reparaturen oder Räumungsklagen sind Werbungskosten. Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren. Aufwendungen für die Beseitigung von Baumängeln, die bereits bei der Herstellung des Gebäudes aufgetreten sind, aber erst nach dessen Fertigstellung behoben werden, sind ebenfalls Herstellungskosten des Gebäudes; vgl. BFH vom 1.12.1987, IX R 134/83.

  Aufwendungen sind im Falle von Überschusseinkünften mangels eines Veranlassungszusammenhangs mit der Einkunftserzielung dann nicht als WK abziehbar, wenn bei einem der Einkunftserzielung dienenden WG die Zugehörigkeit zum Vermögen des Stpfl. bedroht ist. In einem solchen Fall steht nicht die Absicht der Einkunftserzielung, sondern die Beeinträchtigung des Vermögens des Stpfl. und damit die nichtsteuerbare Vermögenssphäre im Vordergrund (hier: Abwehr von Beeinträchtigungen der Eigentumsposition bzw. der bestehenden Eintragung als Eigentümer durch geltend gemachten Grundbuchberichtigungsanspruch); vgl. FG Münster vom 26.3.2021, 4 K 424/19 E.

• Beiträge zu einer Risikolebensversicherung sind nicht als Werbungskosten, sondern nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig.

• Rechtsanwaltskosten: Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommensteuerliche Qualifikation derjenigen Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren. Rechtsanwaltskosten, die im Zusammenhang mit einer günstigeren Gestaltung des Finanzierungskonzepts hinsichtlich der Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts stehen, stellen abziehbare Werbungskosten dar, wenn die Finanzierungskosten (Darlehenszinsen) als Werbungskosten abziehbar sind; vgl. BFH vom 25.6.2009, IX R 47/08.

• Renovierungsmaßnahmen stellen Erhaltungsaufwand dar und sind grds. sofort mit Abfluss als Werbungskosten abzugsfähig. Unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, welche aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, führen unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten. Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer solchen Renovierung verdeckte, d.h. dem Stpfl. im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel, behoben werden; vgl. BFH Urteil vom 13.3.2018, IX R 41/17.

• Sanierung eines Entwässerungskanals: Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind. Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber – als Werbungskosten oder Betriebsausgaben – sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (BFH vom 3.9.2019, IX R 2/19).

• Aufwendungen für Schadensersatz zählen zu den Werbungskosten, wenn ein Zusammenhang mit dem Mietobjekt besteht, z.B. wegen Werkvertrag im Zusammenhang mit Reparaturen, vertragsbedingte Streitigkeit mit Mietern oder in Form von Vertragsstrafen mit Architekten.

• Aufwendungen für ein Schadstoffgutachten, das der Feststellung der durch einen Mieter verursachten Untergrund- und Bodenverunreinigungen dient, können als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein (BFH vom 17.7.2007, IX R 2/05, BStBl II 2007, 941).

• Schönheitsreparaturen zählen zu den Werbungskosten, soweit tatsächlich vom Vermieter und nicht vom Mieter getragen. Beachte hierzu BMF vom 20.10.2017, BStBl I 2017, 1447.

• Schuldzinsen gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu den Werbungskosten, wenn sie mit dem Mietobjekt im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, das Darlehen zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und auch tatsächlich hierfür verwendet worden ist. Für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist maßgeblich, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen; vgl. BFH vom 6.12.2017, IX R 4/17.

  Eine von dem Kreditinstitut zu zahlende Nutzungsentschädigung für die zur Finanzierung einer selbstgenutzten Wohnung erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen im Rahmen der Rückabwicklung eines widerrufenen Darlehensvertrags stellt keinen steuerbaren Kapitalertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG dar; vgl. FG Düsseldorf vom 29.9.2022, 11 K 314/20 E.

• Selbst genutzte Wohnung: Mietzahlungen für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung sind auch dann keine WK, wenn sie anfallen, weil ein im Eigentum des Stpfl. stehendes, zuvor selbst genutztes Objekt nunmehr vermietet wird; vgl. BFH vom 11.2.2014, IX R 24/13. Die steuerliche Berücksichtigung der Kosten für die eigengenutzte Wohnung ist auch nicht von Verfassung wegen geboten, wenn wegen der Vermietung der eigenen Wohnung eine andere Wohnung angemietet wird.

• → Steuerberatungskosten sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn und soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anfallen.

• Umbau eines Flachdachs in ein Satteldach stellen keine sofort abzugsfähigen Werbungskosten dar. Nach dem Urteil vom 15.5.2013 (IX R 36/12, BStBl II 2013, 732) sind unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung (nachträgliche) Herstellungskosten – neben Anbau und Aufstockung – auch gegeben, wenn nach Fertigstellung des Gebäudes seine nutzbare Fläche – wenn auch nur geringfügig – vergrößert wird (hier: Satteldach statt Flachdach). Auf die tatsächliche Nutzung sowie auf den etwa noch erforderlichen finanziellen Aufwand für eine Fertigstellung zu Wohnzwecken kommt es nicht an.

• → Umsatzsteuer: Die vom Vermieter an das FA abzuführende Umsatzsteuer-Zahllast bildet Werbungskosten. Die abzugsfähige Vorsteuer aus Anschaffungs-/Herstellungskosten bzw. Erhaltungsaufwendungen gehört ebenfalls zu den Werbungskosten.

• Umzugskosten: Aufwendungen für den Umzug eines Stpfl. in seine eigengenutzte Eigentumswohnung gehören zur privaten Lebensführung und sind daher bei der Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen; vgl. BFH Urteil vom 18.10.1983, VIII R 199/82.

• Unbebautes Grundstück als vorab entstandene WK: Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Dabei muss der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein; vgl. FG München vom 28.7.2014, 7 K 2732/11.

• Veräußerungsverlust: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob einem Stpfl., der ohne Gewinnerzielungsabsicht Wohnungen erwirbt und veräußert, um ein anderes Objekt weiterhin ohne Zahlung einer Zweckentfremdungsabgabe als Büroraum vermieten zu können, der Abzug eines Verlustes aus der Veräußerung der Wohnungen als WK bei den Einkünften aus der Vermietung des zweckentfremdeten Objekts versagt werden kann; vgl. BFH Beschluss vom 20.1.2004, IV B 203/03.

• Verdeckte Mängel: Die Aufwendungen zählen zu den Erhaltungsaufwendungen und sind somit sofort abzugsfähig. Beachte aber BFH vom 13.3.2018, IX R 41/17 zur Problematik: Nach Anschaffung unvermutet angefallener Kosten zur Wiederherstellung des zeitgemäßen Zustands eines Mietobjektes als »anschaffungsnahe Herstellungskosten«.

• Vergebliche Aufwendungen: Vergebliche Aufwendungen stehen dann nicht mit einer Einkunftsart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, wenn die Entscheidung, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, nicht endgültig getroffen wurde; vgl. FG Hamburg Urteil vom 9.11.2007, 7 K 22/07.

  Im Fall der Berücksichtigung von vorweggenommen, vergeblichen Aufwendungen ist der für den Abzug der vorweggenommenen WK erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart nicht gegeben, wenn in den Jahren der Entstehung der Kosten nicht feststeht, ob das Objekt zur Vermietung, zur Eigennutzung oder zum Verkauf verwendet werden soll; FG München vom 7.10.2003, 2 K 3982/00.

  Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus; vgl. BFH vom 9.5.2017, IX R 24/16.

• Veruntreute Instandhaltungsrücklagen: Die Veruntreuung von Instandhaltungsrücklagen durch den Hausverwalter kann beim Wohnungseigentümer als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in dem Jahr berücksichtigt werden, in dem er erstmals von der Entreicherung Kenntnis erlangt; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 24.1.2013, 6 K 1973/10.

• Verwaltungskosten stellen WK dar (z.B. Gebühren für Müllabfuhr, Schornsteinreinigung u.Ä. sowie die Grundsteuer, Bürokosten, Porto- und Telefonkosten und Kosten für einen Verwalter).

• → Vorfälligkeitsentschädigung kann Werbungskosten sein; nach dem BFH-Urteil vom 11.2.2014 (IX R 42/13, BStBl II 2015, 633) stellt diese allerdings grds. keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar. Löst ein Stpfl. seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

• Währungskursverluste: Nimmt der Stpfl. ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, welches er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist; vgl. BFH vom 12.3.2019, IX R 36/17, BStBl II 2019, 606.

• Zweckentfremdung: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob einem Stpfl., der ohne Gewinnerzielungsabsicht Wohnungen erwirbt und veräußert, um ein anderes Objekt weiterhin ohne Zahlung einer Zweckentfremdungsabgabe als Büroraum vermieten zu können, der Abzug eines Verlustes aus der Veräußerung der Wohnungen als WK bei den Einkünften aus der Vermietung des zweckentfremdeten Objekts versagt werden kann; vgl. BFH Beschluss vom 20.1.2004, IV B 203/02.

• Zweitwohnungssteuer: Die Zweitwohnungssteuer ist mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten abziehbar (BFH vom 15.10.2002, BStBl II 2003, 287).

1.2. Degressive AfA bei Gebäuden

1.2.1. Tatbestandsmerkmale für die Inanspruchnahme der degressiven AfA

Bei Gebäuden bestimmt sich die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG. In Anspruch nehmen kann die degressive AfA

• der Bauherr;

• der Erwerber, wenn das Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden ist. Voraussetzung ist jedoch, dass der Hersteller für das veräußerte Gebäude keine degressive AfA in Anspruch genommen hat (§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG). In diesem Fall schließt jedoch § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die Inanspruchnahme der degressiven AfA durch den Erwerber im folgenden Jahr nicht aus (BFH Urteil vom 3.4.2001, IX R 16/98, BStBl II 2001, 599). Eine Eigentumswohnung ist auch dann bereits mit der Bezugsfertigkeit »fertiggestellt« i.S.v. § 7 Abs. 5, 5a EStG, wenn zu diesem Zeitpunkt bürgerlich-rechtlich noch kein Wohnungseigentum begründet und die Teilungserklärung noch nicht abgegeben worden ist (BFH Urteil vom 26.1.1999, IX R 53/96, BStBl II 1999, 589).

Die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nur bei Neubauten in Anspruch genommen werden (H 7.4 [Neubau] EStH).

Zur jeweiligen Anwendung des § 7 Abs. 5 EStG s. § 52 Abs. 9a EStG und Anhang 1 zu den EStR.

Aufgrund des akuten Wohnraummangels sowie der anhaltenden wirtschaftlichen Belastungen durch hohe Baukosten soll im Rahmen eines Wachstumschancengesetzes ab VZ 2024 als konjunktur-, wirtschafts- oder wachstumspolitische Maßnahme zur Förderung des Wohnungsbaus und zur Unterstützung der Bauwirtschaft die Inanspruchnahme einer geometrisch-degressiven Abschreibung für Gebäude mit fallenden Jahresbeträgen befristet ermöglicht werden.

Zur Unterstützung der darbenden Bauindustrie und zur Ankurbelung des Wohnungsbaus wurde im Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) eine degressive AfA (§ 7 Abs. 5a EStG) wieder eingeführt: Bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) angewendet wird, soweit sie Wohnzwecken dienen und vom Stpfl. hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, kann statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen nach Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG die AfA in fallenden Jahresbeträgen erfolgen, wenn mit der Herstellung nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 begonnen wurde oder die Anschaffung aufgrund eines nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt. Während bei der Anwendung der Regelung des § 7 Abs. 5 EStG von einer festen AfA-Bemessungsgrundlage mit fallenden Abschreibungssätzen abzuschreiben ist, ist bei der neuen degressiven Gebäudeabschreibung mit einem fixen Abschreibungssatz von 5 % vom jeweiligen Restbuchwert abzuschreiben.

1.2.2. Wechsel der AfA-Methode

Ein Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu der linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH; → Gebäudeabschreibung).

Laut Urteil des BFH vom 29.5.2018, IX R 33/16, ist ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht möglich. Der BFH hat einen Wechsel von der degressiven AfA zur Normal-AfA mit der h.M. im Schrifttum ausgeschlossen. Ein solcher Wechsel würde die mit der Vorschrift bezweckte Rechtsvereinfachung konterkarieren. § 7 Abs. 5 EStG typisiert die Nutzungsdauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Stpfl. entscheidet sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb unabänderlich. Die Entscheidung betrifft ausgelaufenes Recht, das für Neubaumaßnahmen nach dem 31.12.2005 nicht mehr anzuwenden ist.

Im Rahmen des Wachstumschancengesetzes hat der Stpfl. ab VZ 2024 ein Wahlrecht, zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zu wechseln (§ 7 Abs. 5a Satz 7 EStG). Nach dem Wechsel zur AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG ist die lineare AfA vom Restwert vorzunehmen.

1.3. Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau

Für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen herrscht Mangel an bezahlbarem Wohnraum. Außerdem sind steigende Mieten zu beobachten. Nur durch verstärkten Mietwohnungsneubau kann die Nachfrage gedeckt werden. Private Investoren sollen sich verstärkt im bezahlbaren Mietwohnungsneubau engagieren. Die Sonderabschreibung als ein steuerliches Instrument der Förderung des Mietwohnungsneubaus kann im freifinanzierten Wohnungsmarkt Anreize setzen, um die Bautätigkeit anzuregen. Durch die Regelung werden nicht nur Wohnungen im Zusammenhang mit dem Neubau von Gebäuden gefördert, sondern auch Maßnahmen zur Schaffung neuer Wohnungen in bestehenden Gebäuden.

Die Sonderabschreibungen sollen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren bis zu jährlich 5 % betragen. Zugleich ist die reguläre lineare Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen. Somit können innerhalb des Abschreibungszeitraums insgesamt bis zu 28 % der förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten steuerlich berücksichtigt werden. Die AfA nach Ablauf des Begünstigungszeitraums richtet sich nach § 7a Abs. 9 EStG (Restwert-AfA).

Die Sonderabschreibungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn

1. durch Baumaßnahmen aufgrund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 oder nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue (vgl. 4.3 Neuer Wohnraum), bisher nicht vorhandene Wohnungen geschaffen werden, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume; vgl. § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Hierbei ist das Eingangsdatum bei der Behörde maßgebend.

   Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, in einem Gebäude liegen, das die Kriterien eines »Effizienzhaus 40« mit Nachhaltigkeits-Klasse erfüllt und dies durch Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude nachgewiesen wird; vgl. § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG

2. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen für Wohnungen,

   • die aufgrund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 3 000 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen, 3 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen; vgl. § 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG

   • die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 4 800 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen; vgl. § 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG.

3. die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient; Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden; § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG.

4. Als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung dienen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jedoch maximal 2 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen dürfen. Für Wohnungsneubauten nach dem 31.12.2022 beträgt die Kappungsgrenze 2 500 €/qm Wohnfläche.

Zur Unterstützung der darbenden Bauindustrie und zur Ankurbelung des Wohnungsbaus wurde im Wachstumschancengesetz vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) die Sonderabschreibung (§ 7b EStG) für vermietete Wohngebäude angepasst. Der Förderzeitraum wurde bis zum 30.9.2029 verlängert.

Näheres siehe → Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau (§ 7b EstG)

1.4. Sachinbegriffe

Einkünfte aus Vermietung von Sachinbegriffen, insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ein Sachinbegriff ist gegeben, wenn mehrere WG funktionell und technisch so aufeinander abgestimmt sind, dass sie eine wirtschaftliche Einheit bilden (Beispiele: Das bewegliche BV bei Verpachtung eines aufgegebenen Gewerbebetriebs; die Möbel einer möbliert vermieteten Wohnung). Die Gegenstände müssen sich im Privatvermögen befinden, d.h., der Betrieb muss nach § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben sein. Die Vermietung bzw. Verpachtung von Sachinbegriffen des Betriebsvermögens führt nach § 21 Abs. 3 EStG zu Einkünften aus §§ 13, 15 oder 18 EStG. Die Vermietung einzelner beweglicher Sachen führt zu sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG, wenn die Sache nicht zu einem Betriebsvermögen gehört.

Kein Sachinbegriff, sondern ein einheitliches Wirtschaftsgut liegt hingegen bei aus verschiedenen Gegenständen zusammengesetzten Objekten vor, die nach der Verkehrsanschauung eine einheitliche Sache bilden; vgl. hierzu BFH vom 27.7.2004, IX R 73/01.

1.5. Überlassung von Rechten

Der Tatbestand erfasst unter anderem schriftstellerische, künstlerische und gewerbliche Urheberrechte, gewerbliche Erfahrungen sowie Gerechtigkeiten (z.B. Apothekenrechte). Darüber hinaus fällt die Überlassung von eigenen Persönlichkeitsrechten (Recht am eigenen Bild oder Namen) unter Nr. 3.

Die Nutzungsüberlassung durch den Urheber des Rechts selbst führt in der Regel zu Einkünften aus §§ 15 oder 18 EStG (§ 21 Abs. 3 EStG). Unter § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen insbesondere Nutzungsüberlassungen von Zufallserfindungen. Die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten steht im Gegensatz zur Veräußerung oder Abtretung solcher Rechte. Sie liegt auch vor, wenn bei Vertragsabschluss ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet, vgl. BFH vom 7.12.1977 (I R 54/75, BStBl II 1978, 355). Die Fortsetzung der Nutzungsüberlassung durch einen Gesamtrechtsnachfolger führt zu nachträglichen Einkünften nach § 24 Nr. 2 EStG. Die Einkunftsart richtet sich nach der des Rechtsvorgängers. Eine Veräußerung des Rechts führt nicht zu Einkünften aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Eine Erfassung kann nur im Rahmen der Gewinneinkünfte erfolgen. Im Privatvermögen liegt ein Vorgang auf der Vermögensebene vor. Ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG muss geprüft werden.

Einnahmen eines ausländischen Sportvereins aus einer Transfervereinbarung mit einem inländischen Verein in der Form der sog. Spielerleihe sind keine – eine beschränkte Steuerpflicht auslösenden – Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung durch die zeitlich begrenzte Überlassung eines Rechts. Eine Steuerabzugspflicht des inländischen Vereins nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 besteht nicht; vgl. BFH vom 27.5.2009, I R 86/07.

Die von einem niederländischen Unternehmen wegen der Verletzung eines deutschen Gebrauchsmusters geleisteten Schadensersatzzahlungen stellen steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1a EStG dar; vgl. FG Münster Urteil vom 24.5.2013, 12 K 1529/11 E.

Überlässt eine im Ausland ansässige Gesellschaft einer inländischen Rundfunkanstalt Live-Fernsehübertragungsrechte an inländischen Sportveranstaltungen zur Ausstrahlung im Inland, so erzielt sie mit den dafür erhaltenen Vergütungen Einkünfte durch im Inland verwertete sportliche Darbietungen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002, die gem. § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 dem Steuerabzug unterliegen. Das gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft die Rechte ihrerseits von dem originären Rechteinhaber erworben hat; vgl. BFH vom 4.3.2009, I R 6/07.

Entschädigungen werden durch § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG derjenigen Einkunftsart zugewiesen, zu der die weggefallenen Einnahmen im Falle ihrer Erzielung gehört hätten. Dies gilt auch, wenn der Ersatz für die entgehenden Einnahmen von einem Dritten gezahlt wird. § 24 EStG schafft keine neue Einkunftsart, sondern ergänzt die in den Vorschriften über die einzelnen Einkunftsarten getroffenen Regelungen über den Umfang der sachlichen Steuerpflicht bzw. der persönlichen Zurechnung der Einkünfte. Soweit die Entschädigung als Ersatz für weggefallene Einnahmen aus der zeitlich begrenzten Überlassung einer nach dem Markengesetz geschützten Wort-/Bildmarke gezahlt wird, führt diese beim Empfänger zu stpfl. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG. Soweit nicht festgestellt werden kann, dass eine Zahlung als Ersatz für weggefallene Einnahmen aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten erfolgte, ist die Zahlung nicht einkommensteuerbar i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. FG Münster vom 22.8.2018, 13 K 2941/15.

Unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG fällt auch die Überlassung von eigenen Persönlichkeitsrechten, z.B. bezüglich des Rechts am eigenen Bild im Rahmen eines Werbevertrags, soweit dies nicht zusammen mit weiteren aktiven Dienstleistungen erfolgt und von nur untergeordneter Bedeutung ist; vgl. auch BFH vom 19.12.2007, I R 19/06.

1.6. Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen

Einkünfte aus Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Miet- oder Pachtzinsforderungen müssen für Gegenstände anfallen, die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG aufgeführt sind, aber mangels Zuflusses noch nicht zu stpfl. Einnahmen geführt haben. Die Vorschrift dient der Vermeidung von Umgehungen. Sie gilt ausdrücklich auch dann, wenn die Einkünfte aus dem Forderungsverkauf mit im Veräußerungspreis für ein Grundstück enthalten sind. Voraussetzung ist, dass die Forderung im Zeitpunkt der Veräußerung bereits bestanden hat; vgl. BFH, I R 199/84, BStBl II 1986, 794).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

2. Wohnungseigentümergemeinschaften

Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 € im VZ, kann im Einverständnis mit dem Stpfl. aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden. Dies ist bei vorübergehender Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird, entsprechend anzuwenden.

2.1. Unternehmereigenschaft der Wohnungseigentümergemeinschaften

Wohnungseigentümergemeinschaften sind in der Regel nachhaltig und in Einnahmeerzielungsabsicht tätig und damit Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Die Wohnungseigentümer sind in ihrer Eigenschaft als Mitglieder keine Unternehmer.

2.2. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 13 UStG

Nach § 4 Nr. 13 UStG sind die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, steuerfrei, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen. Im Rahmen ihrer Verwaltungsaufgaben erbringen die Wohnungseigentümergemeinschaften neben nicht steuerbaren Gemeinschaftsleistungen, die den Gesamtbelangen aller Mitglieder dienen, auch steuerbare Sonderleistungen an einzelne Mitglieder. Die Wohnungseigentümergemeinschaften erheben zur Deckung ihrer Kosten von ihren Mitgliedern (Wohnungs- und Teileigentümern) Umlagen, insbes. für Lieferungen von Wärme (Heizung), Wasser und Strom; Waschküchen- und Waschmaschinenbenutzung; Verwaltungsgebühren (Entschädigung für den Verwalter der Gemeinschaft).

Die Verwaltungsleistungen müssen sich auf das gemeinschaftliche Eigentum i.S.d. WEG beziehen; die Verwaltung des Sondereigentums der Mitglieder ist nicht steuerbefreit (Abschn. 4.13.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

2.3. Der Wohnungsverwalter

2.3.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Es handelt sich um eine sonstige selbstständige Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (H 15.6 [Sonstige selbstständige Tätigkeit] EStH).

2.3.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Der Verwalter ist mit seiner Geschäftsführertätigkeit für die Gesellschaft i.d.R. Unternehmer. Er ist selbstständig tätig (→ Gesellschafter-Geschäftsführer). Verwalter, die die Verwaltung der Wohnungseigentümergemeinschaften betreiben, können ihre Verwaltungsumsätze im Gegensatz zu den Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaft nicht nach § 4 Nr. 13 UStG umsatzsteuerfrei behandeln. Übernimmt ein Miteigentümer die Verwaltung von Wohnungen gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft, führt er eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft aus. Dies gilt auch, wenn in dem Verwaltervertrag die Verwaltung seiner eigenen Wohnungen vereinbart ist für die Verwaltung der eigenen Wohnungen ein Entgelt mit der Wohnungseigentümergemeinschaft vereinbart ist (vgl. FG Sachsen vom 14.1.2009, 2 K 1725/06, EFG 2009, 1344). Wenn Verwalter, die als Wohnungseigentümer auch Mitglied in der Wohnungseigentümergemeinschaft sind bzw. Wohnungseigentümer vertreten, den auf sie selbst entfallenden Kostenanteil für die Verwaltertätigkeit gegenüber der Wohnungseigentümergemeinschaft nicht als Verwaltervergütung berechnen bzw. mit dem auf sie entfallenden Anteil am Wohngeld (steuerfreies Entgelt an die Wohnungseigentümergemeinschaft) verrechnen, bringen sie sowohl die Bemessungsgrundlage für ihre eigene steuerpflichtige Leistung an die Wohnungseigentümergemeinschaft als auch die Bemessungsgrundlage für die Leistung der Wohnungseigentümergemeinschaft (steuerfrei – kein Vorsteuerabzug) in unzutreffender Höhe in Ansatz (Bayerisches Landesamt für Steuern vom 30.8.2005, S 7169 – 5/St 35 N, UR 2005, 571).

3. Besteuerung von privater Untervermietung (Airbnb, 9flats)

Online-Plattformen für private Untervermietung, wie etwa Airbnb oder 9Flats, erfreuen sich großer Beliebtheit. Während die politische Dimension dieses Geschäftsmodells immer mehr in den Blickpunkt des Interesses rückt, wird die steuerliche Seite eher ignoriert.

Die Betreiber der Plattformen werden hier vermittelnd tätig, da der Mietvertrag zwischen Gast und Vermieter abgeschlossen wird. Für die Vermittlungstätigkeit erhalten sie in der Regel eine (geringe) Provision vom Mieter und eine (höhere) vom Vermieter.

Eine Kurzzeitvermietung basiert generell auf einem Wohnraummietvertrag gem. § 535 BGB. Vertragsinhalt ist die Nutzungsüberlassung für kurze Zeit gegen Entgelt. Wegen der Kurzfristigkeit der Überlassung entfallen die Vorschriften über den sozialen Mieterschutz (etwa Mieterhöhung, Kündigungsschutz) gem. § 549 Abs. 2 Nr. 1 BGB. Zivilrechtliche Probleme für den Vermieter können sich vor allem ergeben, wenn die vermietete Wohnung nicht im Alleineigentum des Vermieters steht. Insbes. bei WEG-Wohnungen ist zumindest Rücksicht auf die anderen Eigentümer zu nehmen. Unter Umständen ist sogar deren Zustimmung erforderlich.

Vergleichbare Aspekte sind bei der Untervermietung zu beachten. Nach einer Grundsatzentscheidung des BGH muss für die Kurzzeitvermietung eine explizite Genehmigung des Vermieters eingeholt werden. Die bloße Gestattung der (langfristigen) Untervermietung ist im Zweifel unzureichend (BGH vom 8.1.2014, VIII ZR 210/13). Entsprechende Verstöße sind als Abmahnungs- und Kündigungsgrund zu qualifizieren.

3.1. Einkommensteuerrechtliche Betrachtung

Die Kurzzeitvermietung führt grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG. Selbst bei Vermietungen in größerem Umfang oder der Überlassung möblierter Wohnungen ist generell nur von einer Vermögensverwaltung auszugehen. Gewerbliche Einkünfte liegen nach ständiger Rspr. lediglich in zwei besonderen Konstellationen vor (vgl. BFH vom 14.7.2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, 175):

• Erbringung nicht üblicher Sonderleistungen des Vermieters oder

• hotelähnlicher Betrieb (insbes. vergleichbare unternehmerische Organisation.

Wird eine zur Kurzzeitvermietung angebotene Wohnung durch den Vermieter auch selbst genutzt, ist die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit daher generell auszuschließen.

Wenn eine Wohnung oder ein Zimmer über Airbnb oder ein ähnliches Portal (unter)vermietet wird, sind einkommensteuerrechtliche Konsequenzen zu beachten:

Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 € im VZ, kann im Einverständnis mit dem Stpfl. aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden (R 21.1 Abs. 2). Dies ist bei vorübergehender Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird, entsprechend anzuwenden. Allerdings dürfen dann auch keine anteiligen Kosten für die Vermietung in Ihrer Steuererklärung berücksichtigt werden, um die Einnahmen klein zu rechnen. Übersteigt der jährliche Betrag der Einnahmen abzüglich der Ausgaben bei dauerhafter Vermietung nicht 410 € (Härteausgleich), werden die Einkünfte nicht versteuert. Der übersteigende Betrag bis zur Höchstgrenze von 820 € wird ermäßigt besteuert. Übersteigt der Gewinn eine Freigrenze auch nur um einen Euro, ist der gesamte Betrag normal zu versteuern.

Als Werbungskosten sind die Betriebskosten anzusetzen. Hierbei sind die gesamten Betriebskosten der Wohnung zu ermitteln. Diese sind durch 365 zu teilen und die Betriebskosten so zu berechnen, wie sie auf die vermieteten Tage entfallen. Wenn nur ein Zimmer in der Wohnung untervermietet wird, muss auch die Quadratmeterzahl berücksichtigt werden –für die Vermietungstage können nicht Betriebskosten für die ganze Wohnung geltend gemacht werden.

Das neue Plattformen-Steuertransparenzgesetz (PStTG) sieht mit Wirkung ab 1.1.2023 Meldepflichten für digitale Plattformen und Vermittlungsportale wie bspw. eBay, Amazon und AirBnB gegenüber der Finanzverwaltung vor. Daher ist ab 2024 bei Vorliegen der Datensätze im BZSt vermehrt mit der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht für nebenberufliche Händlertätigkeiten, aber auch in der sog. Sharing Economy (private Zimmervermietung, Mitfahrportale) zu rechnen.

3.2. Gewerbesteuerrechtliche Betrachtung

In den meisten Fällen werden über Vermietungsplattformen nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Sofern aber neben der reinen Vermietung noch unübliche Sonderleistungen angeboten werden, ist die Vermietung unter Umständen gewerbesteuerpflichtig. Was unter »unüblichen Sonderleistungen« zu verstehen ist, bestimmt sich nach dem Einzelfall. Allerdings sind laut dem FG Berlin-Brandenburg ein täglicher Zimmerservice, ein Frühstücksangebot oder die Bereithaltung von jederzeit ansprechbarem Personal kritisch. Das Gericht urteilte aber, dass eine Endreinigung oder die Bereitstellung von Bettwäsche und Handtüchern noch nicht dazu führen, dass man von einem Gewerbe sprechen kann (Urteil vom 20.10.2010, Az. 14 K 1355/06 B).

Aber auch ohne unübliche Sonderleistungen kann Gewerbesteuer anfallen. Nämlich dann, wenn für die Untervermietungen eine unternehmerische Organisation benötigt wird, die beispielsweise mit Hotels vergleichbar ist. Des Weiteren ist auch der Freibetrag von 24 500 € gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG pro Jahr zu beachten.

3.3. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung

3.3.1. Unternehmereigenschaft

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Einnahmen angelegt ist. Das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall ist für die Einordnung entscheidend. Für eine Nachhaltigkeit sprechen eine mehrjährige, auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, planmäßiges Handeln sowie ein Auftreten wie ein Händler.

Wer also alle paar Jahre einmal seine Wohnung für kurze Zeit untervermietet, wird dadurch nicht nachhaltig tätig. Anders kann es sein, wenn die Untervermietung mehrmals im Jahr stattfindet. In diesem Fall ist von einer Nachhaltigkeit auszugehen, wenn die Wohnung in einer Internet-Plattform angeboten wird.

Die Einnahmeerzielungsabsicht dürfte in der Regel stets gegeben sein, da die Tätigkeit auf Leistungsaustausch (Nutzung des Wohnobjekts gegen Entgelt) gerichtet ist.

Es ist generell davon auszugehen, dass die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft noch früher verwirklicht wird als die Einkommensteuerbarkeit. Die Vermietungen sind dann sonstige Leistungen, die als Grundstücksleistungen am Belegenheitsort des Grundstücks steuerbar sind. Anzuwenden ist der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG.

3.3.2. Kleinunternehmerregelung

Vielfach wird die Umsatzsteuerpflicht bei einer temporären Vermietung auch deshalb nicht in der Öffentlichkeit wahrgenommen, weil häufig die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG vorliegen. Von dieser Regelung profitieren vor allem Vermieter, die neben der Vermietung keine anderen umsatzsteuerpflichtigen Umsätze erzielen.

Die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG besagt, dass Unternehmen keine Umsatzsteuer erheben brauchen, wenn der Umsatz im Vorjahr 22 000 € nicht überstieg und im laufenden Jahr voraussichtlich die Grenze von 50 000 € nicht übersteigt. In der Praxis liegen die Umsätze vieler Unternehmen, die ihre Wohnobjekte über Online-Portale temporär vermieten, mit ihren Umsätzen unter 17 500 €, so dass die Voraussetzungen der Kleinunternehmerregelung vorliegen.

3.3.3. Steuerpflicht

Vermietungstätigkeiten sind grds. von der Umsatzsteuer befreit (vgl. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG). Davon gibt es Ausnahmen, zu denen auch die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden zählt (vgl. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG). Unter diese Einschränkung fallen nicht nur die Umsätze von Hotels, Pensionen und Gaststätten, sondern auch andere Arten der kurzfristigen Vermietung, wie etwa die kurzfristige Vermietung von einzelnen Zimmern. Eine kurzfristige Beherbergung wird angenommen, wenn das Mietverhältnis darauf angelegt ist, kürzer als sechs Monate anzudauern. Entscheidend ist dabei nicht die tatsächliche Dauer, sondern die Absicht des Vermieters. Wird also ein auf Dauer angelegtes Mietverhältnis vor Ablauf von sechs Monaten beendet, wird daraus nicht zwingend eine kurzfristige Beherbergung. Entscheidend für die Frage, ob eine kurzfristige oder eine auf Dauer angelegte Überlassung von Räumen i.S.v. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG vorliegt, ist nicht die tatsächliche Dauer der Vermietung, sondern die aus den äußeren Umständen ableitbare diesbezügliche Absicht des Vermieters. Maßgeblich sind die Gesamtumstände. Die Gewichtung der jeweiligen Sachverhaltselemente (Abgrenzungskriterien) ist als Teil der tatsächlichen Würdigung Aufgabe des Finanzgerichts; vgl. hierzu BFH vom 23.9.2014, V B 37/14. Für das Beherbergungsgewerbe gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 11 UStG). Wer es also nicht schafft, sich als Kleinunternehmer einstufen zu lassen, muss nicht den Regelsteuersatz von 19 %, sondern lediglich von 7 % zahlen. Die Steuerermäßigung gilt jedoch nur für Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen; nicht aber für andere im Zusammenhang mit der Vermietung entstehende Leistungen, etwa der Zubereitung eines Frühstücks. Hierfür gilt grundsätzlich der Regelsteuersatz von 19 % (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 11 Satz 2 UStG). Wird für Unterbringung und Frühstuck ein einheitliches Entgelt gezahlt, ist dieses aufzuteilen.

Mit dem Wohnraum-Sharing wird regelmäßig eine nachhaltige Tätigkeit in Form der begünstigten kurzfristigen Beherbergung von Fremden ausgeführt. Bei Vermittlungsleistungen ausländischer Portale (insbes. AirBnB) ist § 13b UStG zu beachten.

3.4. City Tax

Nicht zu vergessen ist bei der Kurzzeitvermietung schließlich die City Tax. Diese Steuer wird als lokale Aufwandssteuer von verschiedenen Gemeinden in Deutschland erhoben und dabei ganz unterschiedlich bezeichnet, etwa als Bettensteuer, Übernachtungssteuer oder Kulturförderabgabe; vgl. hierzu die Ausführungen von Trinks, Steuerliche Fragen der Kurzzeitvermietung von eigenem Wohnraum, NWB 2018, Beilage 4/2018, 1.

Ob die Kurzzeitvermietung Steuergegenstand ist, hängt von den Regelungen der Gemeinde ab. Tendenziell sind die Regelungen dort so gefasst, dass sie hier greifen.

Die City Tax ist praktisch mit der Umsatzsteuer vergleichbar. Bemessungsgrundlage ist in aller Regel das Übernachtungsentgelt (netto) ohne Berücksichtigung von Zusatzleistungen (z.B. Frühstück). Darauf fällt ein gewisser Prozentsatz als Steuer an, in Berlin etwa 5 %. Schuldner ist der Beherbergungsbetrieb, also der Vermieter. Dieser kann die Steuer jedoch auf seine Gäste umlegen. Zur Steuerentrichtung sind Steueranmeldungen abzugeben.

Hinweis:

4. Literaturhinweise

Weimann u.a., Wohnungseigentümergemeinschaften: Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 13 UStG und ihre Brennpunkte, UR 1997, 462; Weimann u.a., Wohnungseigentümergemeinschaften: Neue Problemfelder der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 13 UStG, UR 1999, 486; Stein, Überschusserzielungsabsicht bei der Vermietung von Grundstücken, NWB Fach 3, 12785; Mayr, Die Neuregelung verbilligter Wohnungsvermietung nach dem Steuervereinfachungsgesetz 2011, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 467; Schoor, Mietverträge zwischen nahen Angehörigen – Steuerliche Brennpunkte und Gestaltungsmöglichkeiten Teil 1 –, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 292; Heinrich, Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem Wohnungsleerstand, NWB 2013, 486; Paus, Aufwendungen in Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb, NWB 2013, 3612; Lipp, Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 2015, 2408; Engelberth, Behandlung nachträglicher Schuldzinsen, NWB 1/2016, 20; Christ, Umsatzsteuer auf temporäre Vermietung, USt direkt digital 2014, 8; Trinks, Steuerliche Fragen der Kurzzeitvermietung von eigenem Wohnraum, NWB 2018, Beilage 4/2018, 1; Seifert, Wem sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen?, StuB 23/2021, 967; Zieglmaier, Immobilien im Ertragsteuerrecht, StuB 9/2023, 1; Bauer, Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung, NWB 21/2024, 1449.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Abschreibung

→ Anschaffungskosten

→ Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

→ Baudenkmal

→ Bedarfsbewertung

→ Damnum/Disagio

→ Degressive Abschreibung

→ Einkommensteuer

→ Einkünfteerzielungsabsicht

→ Erbbaurecht

→ Erhaltungsrücklage

→ Gebäudeabschreibung

→ Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand

→ Grunderwerbsteuer

→ Grundsteuer

→ Grundstück

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Herstellungskosten

→ Liebhaberei

→ Mieterkaution

→ Nichteheliche Lebensgemeinschaften

→ Nießbrauch

→ Schönheitsreparaturen

→ Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau (§ 7b EstG)

→ Verträge zwischen Angehörigen

→ Vorfälligkeitsentschädigung

→ Zuschüsse

→ Zweitwohnungsteuer

 

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