Einnahmen-Überschussrechnung

Inhaltsverzeichnis

1 Grundfragen der Gewinnermittlung (inklusive § 4 Abs. 3-Rechnung)
1.1 Betriebsvermögensvergleich und Einnahmen-Überschussrechnung
1.2 Der technische Unterschied im Einzelnen
1.3 Der Personenkreis für die Überschussrechnung
1.4 Formalia (Aufzeichnung, Wahl der Gewinnermittlung)
1.4.1 Aufzeichnung und Aufbewahrung
1.4.2 Wahl der Ermittlungsart
2 Zusammenfassung (Schema zur § 4 Abs. 3-Rechnung)
2.1 Materielles Recht
2.2 Gewillkürtes Betriebsvermögen bei § 4 Abs. 3 EStG
3 Einnahmen- und Überschussrechnung nach der Anlage EÜR
3.1 Vorbemerkung
3.2 Kurzcharakterisierung des Vordrucks
3.3 Lösung eines Beispiels mit dem Vordruck
3.4 Folgeprobleme bei der EÜR aus der Anerkennung des gewillkürten BV
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundfragen der Gewinnermittlung (inklusive § 4 Abs. 3-Rechnung)

Das deutsche Einkommensteuerrecht fußt auf einer Zweiteilung der Einkünfte in Gewinn- und Überschusseinkünfte (sog. Dualismus der Einkunftsarten bzw. der Einkunftsermittlung, § 2 Abs. 2 EStG).

Die Einnahmen-Überschussrechnung ist in der Absicht eingeführt worden, bestimmten Personengruppen durch Verzicht auf die steuerliche Mindestbuchführung eine Erleichterung zu verschaffen. Bei diesen Personengruppen tritt an die Stelle des sonst erforderlichen Vermögensvergleichs eine vereinfachte Gewinnermittlungsart, aufgrund derer als Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben und unter Berücksichtigung der gesetzlich vorgeschriebenen Hinzu- und Abrechnungen versteuert wird.

Für die Gewinnermittlung sind mehrere Ermittlungstechniken vorgesehen. Die wichtigsten sind dabei der – auf einer Bilanz basierende – Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und die Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Beide Ermittlungstechniken sind gleichberechtigt und stehen selbstständig nebeneinander. Die Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist eine einfache Art, den laufenden Gewinn eines Geschäftsjahres zu ermitteln. Mit Hilfe einer Übersicht, in der Einnahmen und Ausgaben getrennt voneinander aufgezeichnet werden, wird ein Überblick über die Einnahmen- und Ausgabensituation hergestellt. Die Addition dieses Zahlungsmaterials zum Jahresende stellt die Einnahmen-Überschussrechnung dar.

Die Einnahmen-Überschussrechnung ist von der Grundidee her buchungstechnisch einfach, vor allem, weil sie grds. keine Kassenführung, keine Bestandskonten und keine Inventur voraussetzt.

Alle Unternehmer, die ihren Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, haben immer das Kalenderjahr zugrunde zu legen. Ein abweichendes Wj. ist nicht zulässig.

Mit Schreiben vom 16.9.2020 gibt das BMF die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften bekannt: Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Abs. 4 Satz 1 EStDV in Verbindung mit § 87a Abs. 6 AO durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln ist, wird nach § 87b Abs. 2 AO im Internet unter www.elster.de zur Verfügung gestellt. Für die authentifizierte Übermittlung ist ein Zertifikat notwendig. Dieses wird nach Registrierung unter www.elster.de ausgestellt. Der Registrierungsvorgang kann bis zu zwei Wochen in Anspruch nehmen. Die Anlage AVEÜR sowie bei Mitunternehmerschaften die entsprechenden Anlagen sind notwendiger Bestandteil der Einnahmen-Überschussrechnung. Übersteigen die im Wj. angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2 050 €, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

1.1. Betriebsvermögensvergleich und Einnahmen-Überschussrechnung

Die Vorgängerbestimmung (§ 12 Abs. 1 Satz 3 EStG 1925) zur heutigen »Einnahmen-Ausgaben-Rechnung« (bzw. Einnahmen-Überschussrechnung, Überschussrechnung oder abgekürzt: EÜR) nach § 4 Abs. 3 EStG machte die Anwendung dieser »vereinfachten« Gewinnermittlungstechnik von fehlenden wesentlichen Schwankungen im Betriebsvermögen abhängig. Diese Wechselbezüglichkeit zwischen (einer Bestandsveränderung in) dem Betriebsvermögen und der Überschussrechnung wurde im Jahre 1954 fallengelassen.

Damit ist der Weg für ein verselbstständigtes technisches Verständnis der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG frei geworden. Natürlich führen nur Geschäftsvorfälle, die durch Wirtschaftsgüter (WG) des Betriebsvermögens (→ Betriebsvermögen) ausgelöst werden, zu berücksichtigungsfähigen Ergebnissen bei der Überschussrechnung. Anders formuliert: Erträge oder Aufwendungen mit WG des Privatvermögens sind für die steuerliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG obsolet. Damit ist gleichzeitig zum Ausdruck gebracht, dass zentrale Begriffe der betrieblichen Gewinnermittlung wie Betriebseinnahmen (BE), Betriebsausgaben (BA) oder der Begriff des WG in beiden Ermittlungsmethoden einheitlich gebraucht werden.

Zwei Gesichtspunkte sind bei der Auslegung von § 4 Abs. 3 EStG allerdings in der Rspr. des BFH von Bedeutung gewesen:

1. Anders als die bilanzielle Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und 5 ff. EStG (inkl. §§ 4a–e EStG) ist die Überschussrechnung vom Gesetzgeber sehr zurückhaltend mit (heute) nur fünf Sätzen geregelt worden. Die als Ist- oder Geldrechnung konzipierte § 4 Abs. 3-Rechnung ist insoweit zwangsläufig lückenhaft (eine »lex imperfecta«).

2. Die Regelungslücken werden dabei weitestgehend – unter dem Gesichtspunkt der »Totalgewinnidentität« – durch einen Rückgriff auf die Rechtsfolgen der bilanzierenden Gewinnermittlung geschlossen. Die Rspr. lässt sich dabei in der Beurteilung der Gewinnauswirkung von Geschäftsvorfällen, bezogen auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens, von einem einheitlichen Gewinnbegriff leiten (BFH Urteil vom 6.12.1972, IV R 4-5/72, BStBl II 1973, 293). Die unterschiedliche zeitlich-periodische Berücksichtigung der einzelnen Geschäftsvorfälle ändert nichts an dieser Grundsatzfeststellung (zuletzt BFH Urteil vom 15.4.1999, IV R 68/98, BStBl II 1999, 481).

Auch wenn bei der EÜR keine formelle Buchführung vorliegen muss (Bestandskonten, Kassenbücher etc.), müssen die BE und BA durch entsprechende Aufzeichnungen inkl. Belegen oder durch eine geordnete Belegablage festhalten werden, damit das FA sie auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüfen kann (BFH vom 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013, 902).

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs. Dennoch müssen aber nach Geldeingang chronologisch geordnete Aufzeichnungen vorliegen, die über eine bloße Belegsammlung hinausgehen. Nur bei Vorlage solchermaßen geordneter und vollständiger Belege kann eine Einnahmen-Überschussrechnung für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen. Eine handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege genügt nicht als ordnungsgemäße Aufzeichnung der Betriebseinnahmen. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass bei einer unzureichenden Dokumentation von aufzeichnungspflichtigen Bareinnahmen eines Gastwirts die von betriebsinternen Daten ausgehende Quantilsschätzung grundsätzlich eine sachgerechte Schätzungsmethode zur Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen darstellt, weil nach dieser Schätzungsmethode der normale Geschäftsverlauf als repräsentativ angesehen wird und zudem mit der vorsichtigen Wahl des obersten Werts mit dem 80 %-Quantil im Streitfall die objektivierte Leistungsfähigkeit unabhängig von Extremwerten berücksichtigt wird und alle betrieblichen Besonderheiten abgebildet werden. vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 9.1.2017, 4 V 4265/15.

1.2. Der technische Unterschied im Einzelnen

Als Eckpfeiler zur Charakterisierung der Hauptunterschiede werden herkömmlich die Begriffe »Soll-Rechnung« bei der Bilanzierung und »Ist-Rechnung« bei § 4 Abs. 3 EStG verwendet.

Beispiel 1:

Eine reine Geldrechnung ist die Einnahmen-Überschussrechnung jedoch nicht, da sie auf die Gesamtlebensdauer des Betriebs zum gleichen Ergebnis führen soll wie der Betriebsvermögensvergleich.

Während beim Betriebsvermögensvergleich die Inventur bzw. die Bestandskonten (Grundlagen der Schlussbilanz) die maßgeblichen Informationen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG liefern, spielt die Ermittlung und Bewertung des BV bei der Überschussrechnung grundsätzlich keine Rolle. Damit sind insb. Forderungen und Verbindlichkeiten für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG irrelevant (vgl. BFH Urteil vom 13.2.2003, IV R 12/01, BFH/NV 2003, 848). Der Grundsatz der Bilanzwahrheit, der über die Vollständigkeit und den Wert des BV Aufschluss gibt, ist hier nicht einschlägig.

Bei der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG werden im jeweiligen VZ nur die tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben dieser Periode erfasst. Anders als bei den Überschusseinkünften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG), die der Quellentheorie folgen, werden jedoch bei der § 4 Abs. 3-Rechnung auch realisierte Wertveränderungen des BV (Hauptfall: Veräußerungen von Anlage-WG) berücksichtigt.

Lösung 1:

Die steuerlichen Auswirkungen hängen demnach von den persönlichen Leistungsmerkmalen im jeweiligen VZ ab und können – je nach Gewinnermittlungsart und Steuersatz – zu einer unterschiedlich hohen Steuerbelastung führen. Es gibt kein Gebot einer »Totalsteueridentität«.

Unterschiedliche Gewinne im einzelnen Gewinnermittlungszeitraum ergeben sich dadurch, dass sich die Einnahmen-Überschussrechnung am Prinzip des Zu- und Abflusses nach § 11 EStG orientiert. Danach sind Einnahmen innerhalb des Kj. bezogen, in dem sie dem Stpfl. zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Ausgaben sind dementsprechend für das Kj. abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Diese Regelung wird allgemein als Zu- bzw. Abflussprinzip bezeichnet und gilt auch für die Einnahmen-Überschussrechnung (R 4.5 Abs. 2 EStR). Für die Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG ist dagegen das Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des § 252 Nr. 5 HGB maßgeblich. Danach sind Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Lösung 2:

1.3. Der Personenkreis für die Überschussrechnung

Ausgehend von § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG kommen als (Gewinn-) Überschussrechner nur Land- und Forstwirte (L+F), Freiberufler und Gewerbetreibende in Betracht. Für Gewerbetreibende sehen allerdings §§ 140, 141 AO regelmäßig die Buchführungspflicht vor, so dass im Ergebnis nur Freiberufler und nichtkaufmännische Kleinstgewerbetreibende zwischen beiden Gewinnermittlungstechniken wählen dürfen. Der Kreis der potentiellen § 4 Abs. 3-Rechner ist durch die deutliche Anhebung der Buchführungsgrenzen in § 141 AO auf 600 000 € mit Wirkung ab dem 1.1.2016 durch das Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie vom 28.7.2015, BGBl I 2015, 1400 wesentlich erweitert worden. So steht Gewerbetreibenden diese Gewinnermittlungsmöglichkeit nur dann zur Verfügung, wenn:

1. der Jahresumsatz maximal 600 000 € (ab dem 1.1.2016) beträgt,

2. und der Jahresgewinn maximal 60 000 € (ab dem 1.1.2016) beträgt

3. und sie nicht nach anderen Gesetzen als nach den Steuergesetzen verpflichtet sind, Bücher zu führen (beispielsweise wegen der Eintragung in das Handelsregister).

Wenn eine dieser Bedingungen nicht erfüllt ist, muss zwingend eine Bilanz erstellt werden (kaufmännische Buchführung). Das Finanzamt muss dem Gewerbetreibenden allerdings mitteilen, dass er infolge des Überschreitens einer der beiden Grenzen buchführungspflichtig ist. Die steuerliche Buchführungspflicht beginnt dann in dem Jahr, das auf diese Mitteilung des Finanzamts folgt.

Das FA kann Land- und Forstwirte im Übrigen zu einer zukünftigen Erstellung einer Buchhaltung auffordern, wenn die selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen einen Wirtschaftswert von mehr als 25 000 € haben.

Auch wenn die Beträge erst für 2016 gelten (Art. 97 § 19 Abs. 3 Satz 3, Abs. 4 Satz 3 und Abs. 8 Satz 1 EGAO), dürfen Finanzämter zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz nicht auffordern, wenn zwar die in 2015 noch geltenden Grenzen überschritten worden sind, jedoch nicht auch die neuen, erst in 2016 geltenden Beträge (Art. 97 § 19 Abs. 8 Satz 2 und Abs. 9 EGAO); vgl. hierzu Bergan, Neue Buchführungsgrenzen nach § 141 AO ab 2016; Anwendungsregelung beachten, NWB 2015, 3085.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Soweit die o.g. Grenzen später wieder unterschritten werden, kann der Stpfl. sich vom Finanzamt von der Buchführungspflicht wieder befreien lassen. Dabei sollte beachtet werden, dass das Finanzamt einen entsprechenden Bescheid erlässt.

Zusammenfassend sind somit nicht buchführungspflichtig:

• Unternehmen, die keinen Gewerbebetrieb betreiben. Hierunter fallen insbesondere Freiberufler, wie z.B. Ärzte, Zahnärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, freischaffende Künstler. Dieser Personenkreis ist zwar selbstständig tätig, betreibt begrifflich aber keinen Gewerbebetrieb.

• Unternehmen, die zwar einen Gewerbebetrieb betreiben, der aber nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert und die auch nicht in das Handelsregister eingetragen sind. Dies können z.B. Kleingewerbetreibende sein, die einen kleinen Laden betreiben, aber auch z.B. selbständige Handelsvertreter.

• Gesellschaften, die als GbR betrieben werden.

Ein im Inland ansässiger Gesellschafter einer englischen Partnership (PersGes), die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt, jedoch aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, ist nicht befugt, seinen Gewinn aus der Beteiligung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen; vgl. BFH vom 10.12.2014, I R 3/13.

Ein im Inland ansässiger atypisch stiller Gesellschafter einer ausländischen KapGes, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt und die ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder dies freiwillig tut, ist nicht befugt, seinerseits den Gewinn aus der Beteiligung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln; vgl. FG Münster vom 24.1.2018, 7 K 2399/15 E.

1.4. Formalia (Aufzeichnung, Wahl der Gewinnermittlung)

1.4.1. Aufzeichnung und Aufbewahrung

Anders als beim Betriebsvermögensvergleich (§§ 145 ff. AO) fehlen für die Überschussrechnung von Gesetzes wegen sowohl eine ausdrückliche Aufzeichnungspflicht als auch eine Aufbewahrungspflicht. Abgesehen von zahlreichen Einzelaufzeichnungspflichten innerhalb und außerhalb des EStG, die auch für den Überschussrechner gelten, hat der Überschussrechner in der Art der Aufzeichnung der BE bzw. BA freie Hand. Die Vorfrage der Aufzeichnungspflicht hat vor allem Konsequenzen für das Folgeproblem der Schätzung seitens des Finanzamts.

Beispiel 4:

Das FG Hamburg (Urteil vom 1.8.2016, 2 V 115/16) sagt klar, dass auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden müssen. Im bargeldintensiven Bereich ist dafür regelmäßig die Führung von Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht notwendig. Eine veränderbare Excel-Tabelle genügt diesen Anforderungen regelmäßig nicht. Daraus folgt, dass Bareinnahmen und Barausgaben täglich aufzuzeichnen sind (siehe auch § 146 Abs. 1 Satz 2 AO).

Bei erheblichen formellen Mängeln der Aufzeichnungen der Bareinnahmen ist eine Hinzuschätzung auf der Grundlage einer Quantilsschätzung im Einzelfall zulässig, wenn das Ergebnis durch weitere Erkenntnisse (hier: Ergebnisse einer stochastischen Untersuchung) und eine partielle Nachkalkulation gestützt wird und anderweitige Schätzungsmethoden wie eine Geldverkehrsrechnung und eine Ausbeutekalkulation nicht in Betracht kommen; vgl. FG Hamburg vom 5.3.2018, 3 K 205/15.

Im Falle nicht ordnungsgemäßer Aufzeichnung der Unterlagen hat die Finanzverwaltung grundsätzlich die Möglichkeit der Schätzung (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Diese Rechtsfolge greift natürlich nicht, wenn es keine einschlägige Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht gibt. Für die § 4 Abs. 3-Rechnung wird mehrheitlich die Auffassung vertreten, dass es zwar keine bestimmte Form der Aufzeichnung gäbe, hingegen eine vollständige Belegsammlung bzgl. der BE und ein dokumentierter Nachweis der betrieblichen Veranlassung jeder BA vorliegen müsse. Ansonsten dürfe geschätzt werden. Diese Grundsätze (Einzelaufzeichnung der BE gem. § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 UStDV) hat der BFH bei fehlerhaften Aufzeichnungen im Taxigewerbe angewandt; sie führten zu einer revisionsfesten Schätzung, nachdem sog. Schichtzettel nicht aufbewahrt wurden (BFH Urteil vom 26.2.2004, XI R 25/02, BStBl II 2004, 599). Im Beschluss des BFH (III B 43/14) vom 18.3.2015 änderte der BFH seine Rechtsprechung bezüglich der Aufbewahrung von Schichtzetteln: Innerhalb dieses Beschlusses stellte der BFH klar, dass jede einzelne Bareinnahme eines Taxifahrers aufzuzeichnen sei, so dass im Umkehrschluss eine lediglich tägliche bzw. wöchentliche Aufzeichnung nicht ausreichend sei. Für Taxifahrer bedeutet dies, dass Schichtzettel in Verbindung mit dem Stand des Kilometerzählers und des Taxameters gem. der Vorgaben des § 147 Abs. 1 AO aufbewahrt werden müssen.

Lösung 4:

Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht keine Pflicht zur Vergabe numerisch fortlaufender und systembedingt und damit »nachprüfbarer« Rechnungsnummern. Eine solche Pflicht ergibt sich weder aus dem Vollständigkeitsgebot des § 146 AO noch aus den bestehenden umsatzsteuerlichen Pflichten (§§ 22, 14 UStG); vgl. FG Köln vom 7.12.2017, 15 K 1122/16.

Auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG müssen die Betriebseinnahmen mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufgezeichnet werden, zumal wenn es sich ausschließlich um Bareinnahmen handelt. Zu den »Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung« gehört auch die Beachtung der Vorschrift des § 147 AO. Die Aufbewahrung aller Belege ist in der Regel notwendige Voraussetzung für die Schlussfolgerung, dass nicht nur die geltend gemachten Betriebsausgaben betrieblich veranlasst, sondern auch die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 29.9.2020, 9 K 9059/17.

Der Einbehalt eines Teils des Honorars durch den Auftraggeber unter Hinweis auf eine Steuerschuld des Auftragnehmers führt bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG (noch) nicht zu einem Zufluss von Betriebseinnahmen in dieser Höhe beim Auftragnehmer. Ein Zufluss tritt aber u.a. dann ein, wenn der Auftraggeber mit dem einbehaltenen Honoraranteil eine (Steuer-)Schuld des Auftragnehmers tatsächlich erfüllt (sog. abgekürzter Zahlungsweg; Bestätigung der Rspr.; vgl. BFH vom 16.3.2022, I R 10/18.

1.4.2. Wahl der Ermittlungsart

Für den verbleibenden Kreis der Gewinneinkunftserzieler (Freiberufler und Kleinstgewerbetreibende), die zwischen der Ermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG wählen dürfen, stellt sich wegen der z.T. deutlichen Steuerauswirkungen die Frage, wie (und wie häufig) dieses Wahlrecht ausgeübt werden kann. Die umfangreiche Rspr. des BFH – und ihre Übernahme seitens der Verwaltung – kann man auf drei zentrale Aussagen zurückführen:

1. Mit der Erstellung eines Abschlusses hat der Steuerbürger sein Wahlrecht konkludent ausgeübt und sich für den Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) entschieden (vgl. BFH Urteil vom 19.3.2009, IV R 57/07, DStR 2009, 1252);

2. die Nichteinrichtung einer Buchführung lässt nur dann auf eine entsprechende Ausübung des Wahlrechts (Überschussrechnung) schließen, wenn sich der Stpfl. über die Voraussetzung des Wahlrechts im Klaren war;

3. das Wahlrecht ist grundsätzlich für jeden Gewinnermittlungszeitraum (neu) und zu Beginn des Veranlagungszeitraums auszuüben; es darf aber nicht zu einem willkürlichen (beliebigen) Wechsel der Ermittlungsart kommen. Eine für den Veranlagungszeitraum getroffene Wahl ist nachträglich nicht mehr abänderbar.

Nicht selten wird im Anschluss an eine Außenprüfung eines § 4 Abs. 3-Rechners, die zum Ergebnis gewerblicher Tätigkeit gelangt, der Antrag gestellt, für die geprüften Jahre (wenigstens für das letzte Jahr) zur Bilanzierung überzugehen. Der Grund ist offensichtlich und liegt in der sofortigen Berücksichtigung der drohenden GewSt-Belastung qua Rückstellungsbildung, die dem Überschussrechner vorenthalten ist. Zu Recht untersagt die Rspr. die nachträgliche Änderung der getroffenen Wahl (vgl. FG Nürnberg Urteil vom 16.2.2001 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 31.8.1994, BFH/NV 1995, 390 sowie zuletzt BFH Urteil vom 9.12.2003, IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633).

Nach einem Urteil des BFH vom 10.12.2014, I R 3/13, ist ein im Inland ansässiger Gesellschafter einer englischen Partnership (Personengesellschaft), die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt, jedoch aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, nicht befugt, seinen Gewinn aus der Beteiligung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen. Insoweit besteht kein Wahlrecht zur Überschussrechnung für einen im Inland ansässigen Gesellschafter einer nach englischem Recht bilanzierenden Personengesellschaft.

Der BFH nahm in seinem Urteil vom 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154 Stellung zum Gewinnermittlungswahlrecht und kam zu folgendem Ergebnis: Maßgeblich für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Als Beweisanzeichen dafür, dass ein Einzelunternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass er sie – z.B. durch die Übersendung an das FA – in den Rechtsverkehr begibt. Nach wirksam ausgeübter Wahl ist ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart für das gleiche Wj. auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Dazu zählt nicht der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl. Der Kläger war als Durchschnittssatzgewinnermittler während der vierjährigen Bindungsfrist des § 13a Abs. 2 EStG von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung übergegangen und wollte für dasselbe Wj. wieder zum Bestandsvergleich zurückkehren, weil ihm das FA mitgeteilt hatte, dass die von ihm begehrte Teilwertabschreibung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeschlossen sei. Anders als das FG hielt der BFH den Kläger aber an der gewählten Einnahmen-Überschussrechnung fest, weil er der Auffassung des Klägers (gl.A. Bruckmeier in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 13a Rn. C11) nicht folgte und einen Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG während des Bindungszeitraums für zulässig hielt.

Der Stpfl. hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Den Begriff »zeitnah« hat die höchstrichterliche Rspr. bisher nicht näher konkretisiert. Die Erstellung einer Übergangsbilanz erst nach Ablauf des Kj. bzw. Wj. ist nach Auffassung des BFH jedoch nicht mehr zeitnah; vgl. BFH vom 19.10.2005, XI R 4/04.

Ein nicht buchführungspflichtiger Stpfl. hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er – zeitnah – eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht; vgl. BFH vom 2.3.2006, IV R 32/04.

Voraussetzung und Folgen der Wahlrechtsausübung haben eine große Bedeutung beim Wechsel der Gewinnermittlungsart.

2. Zusammenfassung (Schema zur § 4 Abs. 3-Rechnung)

2.1. Materielles Recht

Die wichtigsten Aussagen zur Überschussrechnung sind in der nachfolgenden Übersicht zusammengefasst.

Ein Rückdeckungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Versicherer dar, die zum Umlaufvermögen gehört (Anschluss an die Rspr. des I. Senates des BFH). Die Anschaffung eines Rückdeckungsanspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens (BFH vom 12.12.2017, VIII R 9/14; veröffentlicht am 25.4.2018). Der vom Kläger für die Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs geleistete Beitrag ist mit dem Abfluss im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 11 Abs. 2 EStG). Der streitige Beitrag gehört auch i.H.d. sog. Sparanteils nicht zu den AK für ein nicht abnutzbares WG des Anlagevermögens. Vielmehr ist der Anspruch auf Rückdeckung der zu leistenden Versorgungsrenten eine Forderung (§ 194 BGB) gegen den Versicherer, die nach der Rspr. des I. Senates zum Umlaufvermögen gehört.

2.2. Gewillkürtes Betriebsvermögen bei § 4 Abs. 3 EStG

Zu den bis VZ 2003 ungelösten Fragen der steuerlichen Gewinnermittlung gehörte die von der Verwaltung für unzulässig gehaltene Möglichkeit, bei § 4 Abs. 3 EStG gewillkürtes BV zu bilden (R 13 Abs. 16 EStR sowie H 16 Abs. 6 EStH, jeweils 2003). Bekanntlich erlaubt die von der h.M. bei § 4 Abs. 1 (§ 5 Abs. 1) EStG vorgenommene Dreiteilung des Vermögens [(Notwendiges) PV, Notwendiges BV und Gewillkürtes BV] die Bildung von Wahl-BV. Dies sind WG, die entweder ihrer Art nach (sog. neutrale WG wie Wertpapiere) oder aufgrund der Mischnutzung (betrieblicher Nutzungsgrad zwischen 10 % und 50 %) sowohl BV als auch PV sein können. Sie müssen objektiv für den Betrieb geeignet und subjektiv dazu bestimmt sein. Beim Betriebsvermögensvergleich dokumentiert der bilanzierende Gewinnermittler, durch den (Nicht-)Bilanzausweis seine Entscheidung.

Wenn nicht notwendiges BB dem betrieblichen Bereich als gewillkürtes BV zugeordnet werden soll, ist dies in geeigneter Art und Weise deutlich zu machen. Dies kann z.B. geschehen, indem bei Erwerb die Rechnung unter den übrigen betrieblichen Rechnungen abgeheftet wird oder bei einer Einlage der Gegenstand unmittelbar in das zu führende Anlageverzeichnis aufgenommen wird. Auf jeden Fall muss das betreffende WG im Verzeichnis der Anlagegüter aufgenommen werden, das bei dem Finanzamt zusammen mit der Einnahmen-Überschussrechnung einzureichen ist; vgl. hierzu FG Köln vom 24.3.2015, 1 K 2217/12.

In der Vergangenheit wich der BFH dem Problem mit einer Erweiterung des Anwendungsbereiches des notwendigen BV aus, wenngleich in mehreren »obiter dicta« (beiläufigen Bemerkungen) die Bereitschaft zur vorbehaltlosen Auseinandersetzung zu erkennen war (zuletzt BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 6/99, BStBl II 2000, 297 und BFH Urteil vom 31.5.2001, IV R 49/00, BStBl II 2001, 828).

Ein Unternehmer, der einen Gegenstand (im Streitfall: Pkw) zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen; er kann ihn insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen; schließlich kann er ihn entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden. Bei einem Pkw, der überwiegend betrieblich genutzt wird, kann aus dem Umstand, dass er ertragsteuerlich notwendig dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist und vom Unternehmer entsprechend behandelt wird, nicht geschlossen werden, dass der Unternehmer ihn auch umsatzsteuerlich seinem Unternehmen zugeordnet hat; vgl. BFH vom 28.2.2002, V R 25/96.

Dabei gab es bereits in zwei Punkten gesetzliche Ausnahmen von dem früheren absoluten Verbot des gewillkürten BV bei der Überschussrechnung:

• Gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. blieben beim (seltenen) Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich auf § 4 Abs. 3 EStG WG des gewillkürten BV auch bei der neuen Überschussrechnung »geduldete« betriebliche WG. So blieb der bislang (zu Recht) bilanzierte GmbH-Geschäftsanteil des Freiberuflers auch bei der neu gewählten Überschussrechnung BV!

• Noch deutlicher beließ es § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. bei einem WG, das ursprünglich als notwendiges BV eingestuft wurde, bei dieser Klassifizierung [Beispiel: bei einem zu 60 % (80 %) betrieblich genutzten Pkw kehrt sich das Nutzungsverhältnis um [jetzt: 40 % (bzw. 20 %)]. Auch bei einer Nutzungsänderung bis »runter« zu einem betrieblichen Nutzungsgrad von > 10 % blieb es bei der Einstufung als BV.

Der BFH hat sich im Urteil vom 2.10.2003 erstmalig zum gewillkürten BV bei der Überschussrechnung bekannt, wenngleich er in der Sache selbst (Pkw mit < 10 % betrieblicher Nutzung = PV) zu einem anderen Ergebnis kam bzw. kommen musste (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985).

Der BFH hat sich, insb. in den Folgeentscheidungen den weiterführenden Argumenten der Literatur angeschlossen (BFH Urteil vom 22.4.2004, IV S 20/03, BFH/NV 2004, 1256, Urteil vom 16.6.2004, XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173 und Urteil vom 10.11.2004, XI R 32/01, BFH/NV 2005, 753):

• Die Versagung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG führt zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der »Total-Gewinnidentität« (s. auch § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG: Bilanznotwendigkeit für alle Gewinnermittler bei Veräußerung!);

• die Dreiteilung des Vermögens selbst ist ohne Grundlage;

• die fehlende Dokumentation kann freiwillig erbracht werden.

Bei der Erleichterung über die BFH-Entscheidung darf aber nicht vergessen werden, dass im Ergebnis nur der Veräußerungsgewinn des jeweiligen WG betroffen ist, da die Ermittlung des richtigen laufenden Gewinns ohnehin zu identischen Ergebnissen führt. Mit der Zulässigkeit der (willkürlichen) Erfassung gewinnt der § 4 Abs. 3-Rechner nur eine Nachweis-Erleichterung, da er ansonsten jede einzelne betriebliche Nutzung (im Beispiel: jede Betriebsfahrt) wegen § 88 AO (und den allgemeinen Beweisregeln) nachweisen muss. Der Veräußerungsgewinn fällt hingegen zu 100 % (falls BV) oder gar nicht (falls PV) an.

Im o.g. Urteil hat der BFH die Anerkennung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG allerdings von der unmissverständlichen und zeitnahen Zuordnung zum BV des Steuerbürgers abhängig gemacht. Die Verwaltung folgt zwischenzeitlich der BFH-Rspr. (BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1064; ebenso R 4.2 Abs. 1 EStR 2012) und macht die Anerkennung von folgenden Voraussetzungen abhängig:

1. Das WG muss zu mindestens 10 % betrieblichen Zwecken dienen;

2. Der Nachweis ist durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen; Zeitnah ist eine Aufzeichnung, wenn sie bis zum Ende des VZ erfolgt; bei unterjährigem Erwerb und Zuordnung eines gewillkürten BV erscheint eine vorher dokumentierte Zuordnung ratsam.

3. Der Nachweis der Zuordnung (inkl. der Unterlagen) ist beim zuständigen FA mit der EÜR einzureichen.

Die geänderte Rechtsauffassung des BFH zur Zulässigkeit von gewillkürtem BV eines § 4 Abs. 3-Rechners hatte zur Folge, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG a.F. auf Grund der nicht mehr vorhandenen Bedeutung gestrichen wurde.

Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens in einem früheren VZ wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung zugeordnet wurde, in einem Folgejahr auf unter 10 %, ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH vom 21.8.2012, BStBl II 2013, 117).

Wertpapiere und Gesellschaftsbeteiligungen können bei einem Freiberufler nur dann dem gewillkürten BV zugerechnet werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (z.B. Beteiligung eines Rechtsanwalts an einer mit ihm kooperierenden Steuerberater GmbH), aber nicht wenn die Wertpapiere/Beteiligungen lediglich als Kapitalanlage zur Erzielung von Erträgen dienen (BFH vom 8.2 2011, BFH/NV 2011, 1847 ff.).

Wertpapiere können dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Freiberuflers dann nicht zugerechnet werden, wenn der Stpfl. die Wertpapiere zunächst nicht in seiner Gewinnermittlung berücksichtigt, sondern erst mehr als zwei Jahre nach Ablauf des Veranlagungszeitraums im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den angefochtenen Einkommensteuerbescheid geltend macht, er habe die Wertpapiere dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet, und damit nicht mehr zeitnah die erforderliche Dokumentation des Widmungsaktes schafft; BFH vom 8.2.2011 VIII R 18/09.

Voraussetzung für die Annahme eines hinzuerworbenen Grundstücks als notwendiges Betriebsvermögen eines verpachteten LuF-Betriebs ist, dass das hinzuerworbene Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten LuF-Betrieb auf Dauer zu dienen. Ein hinzuerworbenes Grundstück wird nur dann gewillkürtes BV eines LuF-Betriebs, wenn seine Nutzung für den LuF-Betrieb möglich ist und die Zuordnung zum LuF-Betrieb unmissverständlich zum Ausdruck gebracht wird. Die Erklärung der Pachteinnahmen aus einem hinzuerworbenen Grundstück als Einnahmen aus LuF zu einer Zeit, als nach der Rspr. des BFH die Bildung gewillkürten Betriebsvermögen bei Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG noch nicht zulässig war, reicht insofern nicht; vgl. FG Köln vom 21.9.2016, 4 K 1927/15.

3. Einnahmen- und Überschussrechnung nach der Anlage EÜR

3.1. Vorbemerkung

Nach § 60 Abs. 4 EStDV ist die Einnahmen-Überschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Auf Antrag kann die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten, in diesem Fall ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen. Für jeden Betrieb ist eine separate EÜR abzugeben. Gem. § 84 Abs. 3d EStDV ist die Übermittlung der Einnahmen-Überschussrechnung nunmehr für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.2010 beginnt (ursprünglich für Wj nach dem 31.12.2004).

Das BMF weist darauf hin, dass ab dem VZ 2017 grundsätzlich alle Stpfl., die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, zur Übermittlung der standardisierten Anlage EÜR nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verpflichtet sind. Die bisherige Regelung, nach der bei Betriebseinnahmen von weniger als 17 500 € die Abgabe einer formlosen Einnahmen-Überschussrechnung als ausreichend angesehen worden ist, läuft damit aus.

Auf Antrag kann das FA in Härtefällen gem. § 150 Abs. 8 AO auf die Übermittlung der standardisierten Einnahmen-Überschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. Für die Einnahmen-Überschussrechnung ist in diesen Fällen immer der Vordruck Anlage EÜR ggf. mit weiteren Anlagen zu verwenden. Dies ist insbes. der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Stpfl. nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

Die OFD Nordrhein-Westfalen erörtert mit der Kurz-Info vom 20.4.2018 – Kurzinfo ESt 03/2018 – die Ausnahmeregelung von der elektronischen Übermittlung der Anlage EÜR: Sowohl bei einer Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG als auch bei Unterschreiten der 410-€-Grenze des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG und gleichzeitigem Vorliegen mindestens eines Veranlagungsgrunds nach § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 7 EStG ist zwar die Anlage EÜR (in Papierform) zu verwenden, es besteht jedoch grds. keine Verpflichtung zur Übermittlung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes durch Datenfernübertragung. Wird hingegen in diesen Fällen die Einkommensteuererklärung freiwillig durch Datenfernübertragung übermittelt, so muss auch die Anlage EÜR elektronisch übermittelt werden.

Vordruck und Anleitung stehen für jeden einzelnen VZ unter http://www.bundesfinanzministerium.de zum Download bereit (und werden jeweils im BStBl veröffentlicht).

Eine der interessantesten Fragen im Zusammenhang mit der Einführung des Vordrucks »EÜR« wird die Reaktion der Finanzverwaltung für den Fall sein, dass der Vordruck einer ansonsten ordnungsgemäß erstellten § 4 Abs. 3-Rechnung nicht beigefügt wird. Es ist davon auszugehen, dass der »unterlassene (vergessene) Vordruck EÜR« keinen Anhaltspunkt für Zwangsmaßnahmen liefert. Eine Schätzung kann m.E. nur dann durchgeführt werden, wenn die konkret präsentierte § 4 Abs. 3-Rechnung materiell fehlerhaft ist.

Das BMF hat im Nachgang zur Veröffentlichung der Vordrucke zur Anlage EÜR 2022 (vgl. BMF vom 1.9.2022, IV C 6 – S 2142/17/10002:012) die Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) sowie die Anleitung zur Anlage EÜR für das Jahr 2022 bekannt gemacht:

Übersteigen die im Wj. angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von AK oder HK von WG des Anlagevermögens, den Betrag von 2 050 €, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmen-Überschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

3.2. Kurzcharakterisierung des Vordrucks

Der Vordruck kann grob in drei Teile gegliedert werden. In Teil 1 (Zeilen 1 bis 10) ist der Allgemeine Teil enthalten. Dieser dient der Erfassung der grundlegenden Daten. Dazu gehören der Name (Zeilen 1 und 2), die Steuernummer (Zeile 3), die Art und Rechtsform des Betriebs (Zeilen 4 und 5). Außerdem ist die Einkunftsart durch eine Schlüsselzahl (Land- und Forstwirtschaft = 1, Gewerbebetrieb = 2, Selbstständige Arbeit = 3) in Zeile 7 einzutragen.

In Zeile 8 muss die Betriebsinhaberschaft erklärt werden. Wird die Erklärung im Zusammenhang mit einer Steuererklärung von Ehegatten abgegeben und ist die Ehefrau/Person B (Ehegatte B/Lebenspartner[in] B) der Betriebsinhaber bzw. die Betriebsinhaberin, gehört in das Eingabefeld eine 2. Sind beide Ehegatten/Lebenspartner[innen] Betriebsinhaber, ist eine 3 einzutragen. In allen anderen Fällen ist die 1 die richtige Eintragung.

Im Teil 2 (Zeilen 11 bis 22) sind die Betriebseinnahmen einzutragen. Diese sind grds. im Wj. des Zuflusses zu erfassen. Dividenden, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen, sind zwar nur zu 60 % stpfl. da 40 % nicht als Gewinn erfasst werden (§ 3 Nr. 40 EStG). In die Beträge der Zeilen 14 und 15 sind sie allerdings in voller Höhe einzubeziehen. Die Korrektur erfolgt in Zeile 106.

Im Teil 3 (Zeilen 23 bis 88) sind die einzeln aufgeführten Betriebsausgaben aufzuschlüsseln.

Im 4. Teil sind gebildete und aufgelöste Rücklagen und Ansparabschreibungen anzugeben.

Nach dieser Grobcharakterisierung lässt ein Blick auf die erste Hauptrubrik (Erfassung der BE) die »Logik« des Vordrucks schnell erkennen. Als Hilfe dabei dient vor allem die ausführliche Anleitung der Finanzverwaltung, in welcher sämtliche Zeilen und deren Inhalte genau beschrieben sind (https://www.finanzamt.bayern.de).

3.3. Lösung eines Beispiels mit dem Vordruck

Beispiel 5:

Lösung 5: (anhand des Vordrucks)

3.4. Folgeprobleme bei der EÜR aus der Anerkennung des gewillkürten BV

Die Neuregelung führt dazu, dass zu mehr als 10 % betrieblich genutzte WG wie z.B. das Kfz des Freiberuflers nunmehr als Betriebsvermögen behandelt werden. Damit können sämtliche (feste und variable) Pkw-Kosten in der EÜR als Betriebsausgaben erfasst werden. Im Gegenzug wird der private Nutzungsanteil nach der 1 %-Formel (d.h. 1 % vom Listenpreis) als BE besteuert.

Für den Fall eines geleasten (oder gemieteten) Kfz und für Zeiträume bis 2005 wird der BFH zu klären haben, ob die 10 %-Quote auch hierfür gilt (Vollansatz der Kosten als BA und Korrektur nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.). Das FG Niedersachsen hatte dies mit Urteil vom 16.6.2004 (EFG 2004, 1668) für einen Arzt mit einem betrieblichen Nutzungsanteil von 22 % abgelehnt. Das inzwischen durch den BFH bestätigte Urteil verhindert die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, da dieser eine Bewertungsvorschrift darstellt, für den eine materiell-rechtliche Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vorausgesetzt wird. Nachdem gerade im Bereich der Immobilien häufig gewillkürtes BV gebildet wird und R 4.2 Abs. 9 EStR 2008 (»gewillkürtes Immobilienvermögen«) nicht mehr den Bilanzierenden vorbehalten ist, ist die Frage aufgeworfen worden, in welchem Maße die (Nicht-) Entnahmeregelung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bei Nutzungsänderung nunmehr bei § 4 Abs. 3 EStG gilt. Hierzu liegen zwei aktuelle BFH-Urteile vor, die – im Ergebnis – beide Gewinnermittlungstechniken gleichbehandeln:

Nach dem oben dargestellten Urteil des BFH vom 10.11.2004 (BStBl II 2005, 334) setzt eine Entnahme auch beim § 4 Abs. 3-Rechner eine auf Dauer angelegte Absicht zur Nutzungsänderung (zum PV) voraus. Die kurzfristige Vermietung zu fremden Wohnzwecken führt zu keiner Änderung der Eigenschaft »gewillkürtes BV«).

Im Tenor vergleichbar hat der BFH am 21.4.2005 (BStBl II 2005, 604) den umgekehrten Fall entschieden: Die Nutzungsänderung eines bisher zum PV gehörenden Gebäudeteils, der nunmehr fremdgewerblich genutzt wird, führt nicht zur Zwangseinlage ins BV, auch wenn bereits früher eine fremdgewerbliche Gebäudenutzung dem gewillkürten BV zugeordnet wurde.

Der als Folge der Anerkennung gewillkürten BV im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung möglich gewordene Vorteil des vollen BA-Abzugs für betriebliche Pkw mit einer Privatnutzung zwischen 10 % und 50 % bei gleichzeitiger Anwendung der sog. 1 %-Regel (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) wurde zwischenzeitlich beseitigt. Nach dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) gilt die 1 %-Regel für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2005 beginnen, nur noch für Pkw mit einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 %.

Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens in einem früheren VZ wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung zugeordnet wurde, in einem Folgejahr auf unter 10 %, ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH vom 21.8.2012, BStBl II 2013, 117).

Darüber hinaus wurde § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG geändert. Dies versteht sich als die Reaktion des Gesetzgebers auf ein Steuersparmodell, mit dem durch die Beteiligung an GbR-Fonds anfängliche Verluste erzielt wurden, indem angeschaffte Wertpapiere oder Investmentfondsanteile dem UV zugeordnet wurden und damit sofort abzugsfähige BA darstellten. Laufende Erträge wurden auf Ebene des Fonds durch entsprechende Neuanschaffungen von UV vermieden. Da auch beim gewerblichen Grundstückshandel »vergleichbare Gestaltungsmöglichkeiten« bestünden, sollen künftig die AK/HK für Wertpapiere und Grundstücke stets erst im Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Entnahme als BA zu berücksichtigen sein, und zwar unabhängig davon, ob sie UV oder AV darstellen. Die Neuregelung ist erstmals für Wirtschaftsgüter anwendbar, die nach dem 5.5.2006 angeschafft, hergestellt oder in das BV eingelegt werden.

4. Literaturhinweise

Zimmermann, Die Einnahmen-Überschussrechnung, NWB Fach 17, 1379; Ramb u.a., Die Einnahmen-Überschussrechnung von A–Z, 5. A., Stuttgart 2010; Happe, Der Vordruck zur Einnahmen-Überschussrechnung für 2018, BBK 6/2019, 277.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Anzahlungen

→ Betriebsausgaben

→ Betriebseinnahmen

→ Betriebsvermögen

→ Buchführungspflicht

→ Darlehen

→ Durchlaufender Posten

→ Einbringung

→ Entnahme

→ Gewinnermittlung

→ Renten

→ Rücklage für Ersatzbeschaffung

→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG

→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.