Eiserne Verpachtung
Inhaltsverzeichnis
1 Allgemeines
2 Verwaltungsregelung
2.1 Zurechnung der Wirtschaftsgüter
2.2 Behandlung der Substanzerhaltung
2.3 Erhaltungsaufwendungen und Ersatzbeschaffungen
2.4 Gewinnrealisierung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung vom Verpächter auf den Pächter
2.5 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
3 Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer
1. Allgemeines
Bei der »eisernen Verpachtung« handelt es sich um eine Nutzungsüberlassung von Betrieben mit Substanzerhaltungspflicht des Berechtigten. Der Pächter übernimmt das Inventar zum Schätzwert mit der Verpflichtung, es bei Beendigung der Pacht zum Schätzwert zurückzugeben (§ 582a Abs. 1 BGB; § 1048 BGB). Der Pächter hat das Inventar in dem Zustand zu erhalten und in dem Umfang laufend zu ersetzen, der den Regeln einer ordnungsgemäßen Wirtschaft entspricht. Die von ihm angeschafften Stücke werden mit der Einverleibung in das Inventar Eigentum des Verpächters.
2. Verwaltungsregelung
2.1. Zurechnung der Wirtschaftsgüter
Das BMF-Schreiben vom 21.2.2002 (BStBl I 2002, 262; H 14 [Eiserne Verpachtung] EStH) nimmt zur steuerlichen Behandlung der »eisernen Verpachtung« ausführlich Stellung.
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Übernommene WG |
Verpächter |
Pächter |
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Anlagevermögen |
bleibt zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Das Vermögen ist ihm zuzurechnen und von ihm unverändert mit den Werten fortzuführen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Die Abschreibungen der abnutzbaren WG stehen allein dem Verpächter zu. |
hat die Verpflichtung, das zur Nutzung übernommene bewegliche Anlagevermögen zu erhalten und laufend zu ersetzen. Die vom Pächter ersetzten WG werden Eigentum des Verpächters auch insoweit, als ihre Anschaffung der Herstellung durch den Pächter über diese Verpflichtung hinausgeht. |
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Umlaufvermögen |
Es handelt sich um die Gewährung eines Sachdarlehens. An die Stelle der übergebenen WG tritt eine Sachwertforderung, die mit dem gleichen Wert anzusetzen ist wie die übergebenen WG. |
muss das Vermögen nach Beendigung des Pachtverhältnisses zurückgeben. Der Pächter wird wirtschaftlicher Eigentümer der überlassenen WG. Er muss diese WG bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach den allgemeinen Grundsätzen aktivieren und in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung passivieren. |
Abb.: Steuerliche Behandlung der WG bei einer eisernen Verpachtung
2.2. Behandlung der Substanzerhaltung
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Substanzerhaltung |
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Verpächter |
Pächter |
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der Anspruch gegen den Pächter auf Substanzerhaltung des eisern verpachteten Inventars ist als sonstige Forderung zu aktivieren (BFH Urteil vom 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505). Der Anspruch ist zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten neu zu bewerten. Er beträgt bei Pachtbeginn 0 € und wird infolge der Abnutzung der verpachteten WG von Jahr zu Jahr um den Wert der Abnutzung – unter Berücksichtigung der veränderten Wiederbeschaffungskosten – erhöht. |
in seiner Bilanz muss sich die Verpflichtung auf Rückgabe der Gegenstände gewinnwirksam widerspiegeln. Den Erfüllungsrückstand muss der Pächter erfolgswirksam durch Passivierung einer Rückstellung ausweisen. Der Bilanzposten entwickelt sich korrespondierend mit jenem des Verpächters. |
Abb.: Substanzerhaltung bei eiserner Verpachtung
2.3. Erhaltungsaufwendungen und Ersatzbeschaffungen
Abb.: Erhaltungsaufwendungen und Ersatzbeschaffung bei eiserner Verpachtung
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung haben Forderungen und Verbindlichkeiten keine Auswirkung auf den Gewinn. Ersatzbeschaffungen von WG des Anlagevermögens führen beim Pächter im Wj. der Zahlung zu einer Betriebsausgabe. Beim Verpächter führen sie im Wj. der Ersatzbeschaffung zu einer Betriebseinnahme.
2.4. Gewinnrealisierung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung vom Verpächter auf den Pächter
Durch eine unentgeltliche Betriebsübertragung auf den Pächter (§ 6 Abs. 3 EStG) verzichtet der Verpächter aus privaten Gründen auf seinen Anspruch auf Substanzerhaltung (BFH vom 24.6.1999, BStBl II 2000, 309). Der Forderungsverzicht löst beim Verpächter eine Gewinnrealisierung aus, wenn dieser seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt. Bei einem bilanzierenden Verpächter ist der Vorgang dagegen erfolgsneutral.
Ist der Pächter verpflichtet, die gepachteten Gegenstände dem Verpächter nach Ablauf der Pachtzeit in neuwertigem Zustand zurückzugeben und erlässt der Verpächter dem Pächter diese Verbindlichkeit aus privaten Gründen (z.B. in Schenkungsabsicht), so ist die gebildete Pachterneuerungsrückstellung vom Pächter erfolgsneutral aufzulösen. Es entsteht bei diesem Vorgang eine betriebliche Vermögensmehrung, die auf den Wegfall eines Passivpostens aus außerbetrieblichen Gründen zurückzuführen ist (BFH vom 12.4.1989, BStBl II 1989, 612). Bei Gewinnermittlung des Pächters durch Einnahmenüberschussrechnung kann der Pächter eine Betriebsausgabe in der Höhe geltend machen, in der bei Gewinnermittlung nach Bestandsvergleich eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Substanzerhaltung zu bilden gewesen wäre.
Hat der Pächter im Zeitpunkt des Betriebsübergangs gegen den Verpächter einen Wertausgleichsanspruch, entfällt dieser durch Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit in seiner Person.
2.5. Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG haben die vorgenannten Forderungen und Verbindlichkeiten keine Auswirkung auf den Gewinn. Ersatzbeschaffungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens führen beim Pächter im Wj. der Zahlung zu einer Betriebsausgabe. Beim Verpächter führen sie im Wj. der Ersatzbeschaffung zu einer Betriebseinnahme.
3. Bewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer
Zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bei eiserner Verpachtung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer s. Grootens in: juris Lexikon Steuerrecht, Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, Rn. 13.
Redaktioneller Hinweis:
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