Entfernungspauschale

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Die Regelungen zur Entfernungspauschale im Einzelnen
2.1 Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte
2.1.1 Regelmäßige Arbeitsstätte (bis VZ 2013)
2.1.2 Erste Tätigkeitsstätte (ab VZ 2014)
2.2 Wohnung im Sinne der Vorschrift
2.3 Berücksichtigung des Grenzbetrages von 4 500 €
2.4 Zur Nutzung überlassener Pkw
2.5 Zur Nutzung überlassenes Fahrrad
2.6 Ermittlung der Entfernung
2.7 Benutzung verschiedener Verkehrsmittel
2.7.1 Mischfälle
2.7.2 Fährverbindung
2.8 Umwegfahrten
2.9 Entfernungspauschale pro Arbeitstag und erster Tätigkeitsstätte
2.10 Mehrere Dienstverhältnisse und mehrere erste Tätigkeitsstätten
2.11 Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale
2.11.1 Unfallkosten und Leasingsonderzahlungen
2.11.2 Falschbetankung
2.11.3 Diebstahl des Pkw
2.11.4 Tunnel- und Mautgebühren
2.11.5 Krankheitskosten infolge eines Unfalls auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
2.12 Sammelbeförderungen und Flüge
2.12.1 Allgemeiner Überblick
2.12.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 32 EStG
2.12.3 Die Berücksichtigung von Sammelbeförderungen bei der Entfernungspauschale
2.12.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Sammelbeförderungen
2.13 Behandlung der Fahrtkostenzuschüsse
2.13.1 Kein verbilligter Sachbezug
2.13.2 Verbilligte Sachbezüge
2.13.2.1 Anwendung der 44 €-Freigrenze bis VZ 2018
2.13.2.2 Anwendung der 44 € bzw. 50 €-Freigrenze ab VZ 2019
2.13.2.3 Anwendung des Rabattfreibetrages
2.13.2.4 Pauschalierung der Lohnsteuer
2.14 Weitere Anrechnungen von Arbeitgeberleistungen
3 Nichtanwendung der Entfernungspauschale
3.1 Fahrten zwischen mehreren Tätigkeitsstätten in demselben Dienstverhältnis
3.2 Besonderheiten bei Einsatzwechseltätigkeiten
4 Besonderheiten bei weiträumigen Tätigkeitsgebiet
5 Besonderheiten bei der Sammelpunktregelung
6 Besonderheiten bei Fahrgemeinschaften
7 Besonderheiten für behinderte Menschen
8 Entfernungspauschale für Familienheimfahrten
9 Anwendung der Entfernungspauschale bei den anderen Einkunftsarten
10 Überblick über die Behandlung der Kfz-Aufwendungen bei Arbeitnehmern
11 Entfernungspauschale bei den Gewinneinkünften
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Zur Anwendung der Entfernungspauschale s. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376 bzw. aktualisiertes Schreiben vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315).

Die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale beträgt ab dem ersten Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) 0,30 €. Die Entfernungspauschale ist jedoch grundsätzlich auf höchstens 4 500 € im Kj. begrenzt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG). Auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen kommt es nicht an. Bei der Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln kann der Steuerpflichtige die tatsächlichen Aufwendungen geltend machen. Dieser Umstand, dass der Gesetzgeber Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, stellt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) dar und ist somit verfassungsgemäß; BFH vom 15.11.2016, VI R 4/15. Insbes. ist in dem Umstand, dass der Gesetzgeber Benutzer öffentlicher Verkehrsmittel von der abzugsbeschränkenden Wirkung der Entfernungspauschale ausgenommen hat, kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) zu erblicken.

Am 30.12.2019 wurde das »Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht« im Bundesgesetzblatt verkündet. Das Gesetz ist Teil des Klimaschutzprogramms 2030 und dient dazu, die klimapolitischen Ziele Deutschlands umzusetzen und umweltfreundliches Verhalten zukünftig stärker steuerlich zu fördern. Von Bedeutung für den Großteil der Stpfl. dürfte die zeitlich befristete Anhebung der Entfernungspauschale sein. Sie wird in zwei Schritten, nämlich zum 1.1.2021 sowie zum 1.1.2024, deutlich angehoben. In einem neuen § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 8 EStG 2021 wird die Entfernungspauschale für Fernpendler ab dem 21. Kilometer um 0,05 € erhöht. Zur Entlastung der Stpfl., die einen besonders langen Arbeitsweg haben, wird unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel die Entfernungspauschale daher ab dem 21. Kilometer um 0,05 € auf 0,35 € angehoben, um so pauschalierend die sich durch die CO₂-Bepreisung ergebende Erhöhung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte teilweise auszugleichen. Diese Entlastung gilt für einen Übergangszeitraum ab 1.1.2021 bis zum 31.12.2026. Des Weiteren erhalten die Pendler wie bisher ab dem ersten Kilometer eine Pauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer. Die Anhebung der steuerlichen Entfernungspauschale und die Gewährung einer Mobilitätsprämie sind befristet für die Zeit vom 1.1.2021 bis zum 31.12.2026. Ab 2024 bis 2026 wird die Entfernungspauschale ab dem 21. vollen Entfernungskilometer auf 0,38 € angehoben. Mit der temporär begrenzten Anhebung der Pauschalen soll laut Gesetzesbegründung (teilweise) die sich durch die CO₂-Bepreisung ergebende Erhöhung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ausgeglichen werden. Die Bundesregierung möchte so vor allem ArbN entlasten, welche im ländlichen Raum leben und aufgrund eines oft fehlenden Netzes an öffentlichem Personennahverkehr auf einen eigenen Pkw angewiesen sind.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 2022 wurde die bisher für den VZ 2024 vorgesehene Erhöhung auf den VZ 2022 vorgezogen. Somit sind bis zum VZ 2026 ab 1.1.2022 für jeden Arbeitstag, an dem der ArbN die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, folgende Entfernungspauschalen maßgebend: Für die ersten 20 Kilometer gelten 0,30 € und für jeden weiteren Kilometer 0,38 €.

Durch die Entfernungspauschale sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten entstehen. Hierzu zählen u.a. die Absetzung für Abnutzung, Betriebskosten für Treibstoff, Öl oder Inspektionen, die üblichen auf Verschleiß beruhenden Reparaturen, die Kfz-Steuer oder die Prämien für Versicherungsleistungen. Dies gilt auch für Parkgebühren für das Abstellen des Kfz während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten im Zusammenhang mit dem Kfz-Kauf, Beiträge für Kraftfahrzeugverbände, Versicherungsbeiträge für einen Insassenunfallschutz, Kosten für Austauschmotor sowie Kosten einer Falschbetankung. Ebenso gehören dazu die Kosten der Garagenmiete am Wohn- oder Arbeitsort. Verwendet ein ArbN einen geleasten Pkw auch für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, ist die Leasingsonderzahlung durch die Entfernungspauschale abgegolten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) entschieden. Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche, durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlassten Kosten abgegolten, also auch die anteilige Leasingsonderzahlung. Unfallkosten sind als außergewöhnliche Aufwendungen neben der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu berücksichtigen (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.1 und 4; → Unfallkosten).

Mit Schreiben vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26 nimmt das BMF Stellung zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014. Demnach sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG keine Reisekosten. Ihr Abzug richtet sich gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur Entfernungspauschale.

Auch vom Stpfl. selbst getragene Behandlungs- bzw. Krankenhauskosten nach einem Autounfall (im Streitfall: operative Nasen- und Ohrenmuschelkorrektur zur Wiederherstellung des zertrümmerten Gerichtsknochens und des Nasenbeins) auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) und nicht zusätzlich zur Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar. Aufgrund der Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Werbungskosten scheidet auch ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen aus (gegen H 9.10 der LStH, wonach Unfallkosten grundsätzlich als allgemeine Werbungskosten neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden können); vgl. FG Baden-Württemberg vom 19.1.2018, 5 K 500/17. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 19.12.2019, VI R 8/18, BStBl II 2020, 291, dass die Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden können. Sie werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale nicht erfasst. Diese erstreckt sich nur auf fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen.

Mit Schreiben vom 18.11.2021 aktualisiert das BMF das Schreiben vom 31.10.2013 aufgrund der sich durch das Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I, 2886) sowie dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) ergebenden Änderungen.

2. Die Regelungen zur Entfernungspauschale im Einzelnen

2.1. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte

2.1.1. Regelmäßige Arbeitsstätte (bis VZ 2013)

In R 9.4 Abs. 3 LStR 2013 wird der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte definiert. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des ArbN. Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der Ort, an dem der ArbN seine Arbeitsleistung zu erbringen hat; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des ArbG. Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791). Sollte der ArbN mehrere ArbG-Einrichtungen durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich aufsuchen, begründet der ArbN an jeder dieser ArbG-Einrichtungen eine regelmäßige Arbeitsstätte.

2.1.2. Erste Tätigkeitsstätte (ab VZ 2014)

Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet. Zentraler Punkt der seit 1.1.2014 in Kraft getretenen Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte, die künftig an die Stelle der regelmäßigen Arbeitsstätte tritt. Das BMF-Schreiben vom 30.9.2013 (BStBl I 2013, 1279) definiert den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte (mittlerweile aktualisiert durch das BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228). Durch den in § 9 EStG neu eingefügten Abs. 4 wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der »regelmäßigen Arbeitsstätte« durch »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt und gesetzlich genau definiert. Entsprechend der Rspr. des BFH wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug angenommen. Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist. Die dauerhafte Zuordnung des ArbN wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Diese Zuordnung muss sich auf die Tätigkeit des ArbN beziehen; dies ergibt sich aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der mit der beispielhaften Aufzählung darüber hinaus das Kriterium der Dauerhaftigkeit beschreibt. Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des ArbG zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle/Dienststätte, auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein (Vorrang des Arbeits-/Dienstrechts).

Die Zuordnung durch den ArbG zu einer Tätigkeitsstätte muss auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung sind nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG

• die unbefristete Zuordnung des ArbN zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung,

• die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses,

• die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus.

Wird ein Arbeitnehmer überwiegend auf einem Fahrzeug tätig, liegt mangels Ortsgebundenheit keine erste Tätigkeitsstätte in diesem Sinne vor. Dies galt bis zur gesetzlichen Neuregelung nur dann nicht, wenn der Einsatz des Fahrzeugs auf einem weiträumigen Betriebsgelände des Arbeitgebers stattfindet. Denn auch weiträumige, zusammenhängende Arbeitsgebiete (wie z.B. Werksanlagen, Bergwerke, Waldgebiete oder Flugfelder) konnten nach der Rechtsprechung eine Tätigkeitsstätte sein, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird. Ab 2014 ist gesetzlich geregelt, dass Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet zwar keine erste Tätigkeitsstätte begründen, aber trotzdem (lediglich) mit der Entfernungspauschale abzugelten sind. Im Übrigen gilt auch ein Schiff nicht als erste Tätigkeitsstätte.

Das häusliche Arbeitszimmer des ArbN ist keine betriebliche Einrichtung des ArbG oder eines Dritten und kann daher keine erste Tätigkeitsstätte sein. Dies gilt auch, wenn der ArbG vom ArbN einen oder mehrere Arbeitsräume anmietet, die der Wohnung des ArbN zuzurechnen sind.

Der BFH hat in insgesamt sechs Urteilen zur seit 2014 geltenden Rechtslage entschieden:

• Flugpersonal/Bodenpersonal: Erste Tätigkeitsstätte befindet sich in den am Flughafen belegenen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen; BFH vom 10.4.2019, VI R 17/17. Diese liegt nach Einschätzung des BFH auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbstständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten stehen.

• Befristetes Beschäftigungsverhältnis: eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll; eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte komme bei befristeten Arbeitsverhältnissen nicht in Betracht. Erfolgt während der Befristung die Zuordnung zu einer anderen Tätigkeitsstätte, stellt letztere keine erste Tätigkeitsstätte mehr dar, weshalb ab diesem Zeitpunkt Reisekostengrundsätze anzuwenden sind; vgl. BFH vom 10.4.2019, VI R 6/17, BStBl II 2019, 539.

• Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst verfügt an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte. Für die Frage der Zuordnung ist entscheidend, ob der ArbN aus der Sicht ex ante nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten tätig werden soll; vgl. BFH vom 4.4.2019, VI R 27/17, BStBl II 2019, 536.

• Gesamthafenarbeiter: Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber eines Gesamthafenarbeiters, der sowohl in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zur Gesamthafen-Betriebsgesellschaft steht als auch durch die arbeitstägliche Arbeitsaufnahme ein weiteres befristetes Arbeitsverhältnis bei einem Hafeneinzelbetrieb begründet, ist der Hafeneinzelbetrieb. Für die Frage, ob der Gesamthafenarbeiter über eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG verfügt, weil er einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, kommt es deshalb allein auf das jeweilige mit dem Hafeneinzelbetrieb begründete Arbeitsverhältnis an. Unerheblich ist, dass das Arbeitsverhältnis zu einem Hafeneinzelbetrieb regelmäßig auf einen Tag befristet ist. Denn von einer dauerhaften Zuordnung ist nach § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des (befristeten) Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Der Gesetzgeber war nicht verpflichtet, für den vorliegenden atypischen Fall eine Ausnahmeregelung zu schaffen; vgl. BFH vom 11.4.2019, VI R 36/16, BStBl II 2019, 543.

Ist einem Lok- bzw. Triebwagenführer von seinem ArbG dienstrechtlich ein bestimmtes Bahnhofsgelände mit Dienstgebäude dauerhaft als erste Tätigkeitsstätte zugewiesen worden, so sind die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesem Bahnhof lediglich nach Maßgabe der Entfernungspauschale und nicht nach Dienstreisegrundsätzen als Werbungskosten anzusetzen. Als erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG kommt auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht; vgl. FG Sachsen-Anhalt vom 26.2.2020, 1 K 629/19.

Ein Zeitsoldat kann an dem Bundeswehrstandort, dem er dauerhaft zugeordnet ist, eine erste Tätigkeitsstätte begründen. Der Umstand, dass ein Soldat (auf Zeit) unter Beachtung der dienstrechtlichen Vorschriften (jederzeit) auch einem anderen Bundeswehrstandort zugeordnet werden kann, steht einer dauerhaften Zuordnung nicht entgegen; vgl. BFH vom 22.11.2022, VI R 6/21.

Mit Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 nimmt das BMF Stellung zu dem Urteil des BFH aus dem Jahr 2019 und konkretisiert hierbei die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte. Insbesondere wird hervorgehoben, dass eine großräumige erste Tätigkeitsstätte möglich ist. Diese liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbstständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Zechengelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht; vgl. Rz. 3, BMF vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228.

2.2. Wohnung im Sinne der Vorschrift

Als Ausgangspunkt für die Wege kommt jede Wohnung des Arbeitnehmers in Betracht, die er regelmäßig zur Übernachtung nutzt und von der aus er seine erste Tätigkeitsstätte aufsucht. Als Wohnung ist z.B. auch ein möbliertes Zimmer, eine Schiffskajüte, ein Gartenhaus, ein auf eine gewisse Dauer abgestellter Wohnwagen oder ein Schlafplatz in einer Massenunterkunft anzusehen. Zu beachten ist jedoch, dass eine Wohnung dann nicht vorliegt, wenn jemand nur kurzfristig aus privaten Gründen in einer fremden Wohnung übernachtet oder ein Hotelzimmer mietet. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, können Wege von und zu der von der ersten Tätigkeitsstätte weiter entfernt liegenden Wohnung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG nur dann berücksichtigt werden, wenn sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers befindet und sie nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich bei einem verheirateten Arbeitnehmer regelmäßig am tatsächlichen Wohnort seiner Familie. Die Wohnung kann aber nur dann ohne nähere Prüfung berücksichtigt werden, wenn sie der Arbeitnehmer mindestens sechsmal im Kalenderjahr aufsucht. Bei anderen Arbeitnehmern befindet sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Wohnort, zu dem die engeren persönlichen Beziehungen bestehen. Die persönlichen Beziehungen können ihren Ausdruck besonders in Bindungen an Personen, z.B. Eltern, Verlobte, Freunde und Bekannte, finden, aber auch in Vereinszugehörigkeiten und anderen Aktivitäten. Sucht der Arbeitnehmer diese Wohnung im Durchschnitt mindestens zweimal monatlich auf, ist davon auszugehen, dass sich dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen befindet.

Ein Hotelzimmer oder eine fremde Wohnung, in denen der ArbN nur kurzfristig aus privaten Gründen übernachtet, ist nicht Wohnung i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG. Hat ein Stpfl. eine fremde Wohnung oder ein Hotelzimmer nur kurzfristig aufgesucht, wie hier nur für eine Nacht, so können diese Übernachtungsgelegenheiten als eigene Wohnung des Stpfl. im vorgenannten Sinne nur angesehen werden, wenn die Nächtigung ausschließlich zu dem Zweck geschah, um von dort aus morgens zur Arbeitsstätte zu gelangen; vgl. BFH vom 25.3.1988, BStBl II 1988, 706.

2.3. Berücksichtigung des Grenzbetrages von 4 500 €

Nur soweit der ArbN einen eigenen oder einen ihm zur Nutzung überlassenen Pkw für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt, kann er einen höheren Betrag als 4 500 € geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel sind die über den abziehbaren Betrag der Entfernungspauschale hinausgehenden tatsächlichen Aufwendungen des ArbN zu berücksichtigen. In diesem Fall kann auch ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Nähere Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, in Tz. 1.3.

Die Beschränkung auf 4 500 € gilt,

• wenn der Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte regelmäßig mit einem Motorrad, Motorroller, Moped, Fahrrad oder zu Fuß zurückgelegt wird,

• bei Benutzung eines Kraftwagens für die Teilnehmer an einer Fahrgemeinschaft, und zwar für die Tage, an denen der ArbN seinen eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nicht einsetzt,

• im Fall der Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG,

• bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, soweit keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.3). Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) haben sich Änderungen zu den Entfernungspauschalen ergeben. Demnach ist bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel die Beschränkung auf 4 500 € vorzunehmen, soweit im Kalenderjahr insgesamt keine höheren Aufwendungen glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG). Vor dem BFH ist ein Verfahren (VI R 48/15) mit der Frage anhängig, ob die einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Entfernungspauschale wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz insbes. durch Privilegierung der Nutzer öffentlicher Verkehrsmittel verfassungswidrig sind. Der BFH entschied hierzu mit Urteil vom 15.11.2016, VI R 48/15, dass es keine verfassungsrechtlichen Bedenken gibt, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten werden.

Ab 1.1.2021 beträgt die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale für die ersten 20 vollen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte jeweils 0,30 € und ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden weiteren vollen Entfernungskilometer jeweils 0,35 €. Der Jahreshöchstbetrag beträgt unverändert 4 500 €.

Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kfz greift die Begrenzung auf 4 500 € nicht ein. Diese ArbN müssen lediglich nachweisen oder glaubhaft machen, dass sie die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit dem eigenen oder ihnen zur Nutzung überlassenen Kfz zurückgelegt haben. Ein Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen für den Kraftwagen ist somit für den Ansatz eines höheren Betrags als 4 500 € nicht erforderlich.

Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kann ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden, wenn die tatsächlichen Aufwendungen höher sind (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Nach einem Urteil des Thüringer Finanzgerichtes (Urteil vom 25.9.2018, 3 K 233/18) ist ein Taxi ist ein »öffentliches Verkehrsmittel« i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG; der Stpfl. kann daher die per Taxi durchgeführten Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte nicht nur i.H.d. Entfernungspauschale, sondern i.H.d. tatsächlich angefallenen, die Entfernungspauschale übersteigenden Kosten als Werbungskosten abziehen. Das Thüringer FG erneuert in seinem Urteil vom 22.10.2019, 3 K 490/19 die Ansicht, dass ein Taxi ein öffentliches Verkehrsmittel i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG darstellt. Soweit die Regelung lediglich von »öffentlichen Verkehrsmitteln« spricht, sind dies zunächst nur solche, die der Allgemeinheit (»Öffentlichkeit«) zur Verfügung stehen, wie z.B. Bahn, Bus, Schiff, Fähre und Flugzeug. Da auch Taxis insoweit allgemein zugänglich sind und die Norm nicht »öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr« bzw. »regelmäßig verkehrende öffentliche Verkehrsmittel« voraussetzt, spricht zumindest der Wortlaut des Gesetzes nicht zwingend dagegen, Taxifahrten unter die gesetzliche Privilegierung zu fassen. Hingegen stellt das FG Niedersachsen mit Urteil vom 5.12.2018, 3 K 15/18 fest, dass »nur Aufwendungen für Fahrkarten des regelmäßig verkehrenden öffentlichen Personennah- und Fernverkehrs im Linienverkehr (…) ausnahmsweise nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG statt der Entfernungspauschale als Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abziehbar« seien. Tatsächliche Kosten für solche Fahrten mit Taxen im Gelegenheitsverkehr sind nach Ansicht des Gerichts – abweichend von der Rspr. anderer Finanzgerichte – nicht anstelle der Entfernungspauschale zum Abzug zugelassen.

Mit Urteil vom 9.6.2022, VI R 26/20 urteilt der BFH in der Revision zum Urteil des FG Thüringen (22.10.2019, 3 K 490/19), dass ein im Gelegenheitsverkehr genutztes Taxi nicht zu den »öffentlichen Verkehrsmitteln« i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG zählt.

Die Privilegierung öffentlicher Verkehrsmittel durch § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ist verfassungsgemäß; vgl. BFH vom 15.11.2016, VI R 4/15, BStBl II 2017, 228. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale sämtliche gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte abgegolten werden. Die die beruflichen Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelungen für den Grundfall der immer wiederkehrenden Fahrten zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte erweisen sich als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Der Umstand, dass der Gesetzgeber entsprechende Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG, auch soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag überschreiten, zum Werbungskostenabzug zulässt, verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht daran gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen.

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG ab dem Kj. 2012 wie folgt gefasst: »Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.«

Beispiel 1:

Lösung 1 (Lösung ab 2012):

Lösung 1 (Lösung 2021):

Lösung 1 (Lösung ab 2022):

Beispiel 2:

Lösung 2 (Lösung ab 2012):

Beispiel 3:

Lösung 3 (Lösung ab 2012):

Beispiel 4:

Lösung 4 (Lösung ab VZ 2012 bis VZ 2020):

Lösung 4 (Lösung VZ 2021):

Lösung 4 (Lösung ab VZ 2022):

2.4. Zur Nutzung überlassener Pkw

Ein Kfz ist dem ArbN zur Nutzung überlassen, wenn es dem ArbN vom ArbG unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen worden ist (R 8.1 Abs. 9 LStR, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer) oder wenn es der ArbN von dritter Seite geliehen, gemietet oder geleast hat.

Es macht für die Berechnung der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für die Bestimmung dieser Begriffe grundsätzlich keinen Unterschied, ob der Arbeitnehmer seinen eigenen Pkw nutzt oder einen Firmenwagen, welcher ihm zum Zwecke solcher Fahrten überlassen wurde. Wird ein Kraftfahrzeug von einer anderen Person als dem Arbeitnehmer, dem das Kraftfahrzeug von seinem Arbeitgeber zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen; Entsprechendes gilt für den Arbeitnehmer, dem das Kraftfahrzeug von seinem Arbeitgeber überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses.

Bei der Überlassung eines Firmenwagens auch zur privaten Nutzung ist für jeden Kalendermonat der privaten Nutzung 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung, einschließlich Kosten für Sonderausstattungen und Umsatzsteuer, mithin jährlich 12 %, anzusetzen. Listenpreis ist die auf volle 100 € abgerundete, unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kraftfahrzeug im Inland im Zeitpunkt seiner Erstzulassung samt der Kosten für werkseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung vorhandener Sonderausstattung zuzüglich Umsatzsteuer. Der ArbG kann den privaten Nutzungswert abweichend hiervon mit den für das Kraftfahrzeug entstehenden Aufwendungen ansetzen, die auf zu erfassenden privaten Fahrten entfallen, wenn die Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Ein elektronisches Fahrtenbuch ist anzuerkennen, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben technisch ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert werden (vgl. BFH vom 16.11.2005, BStBl II 2006, 410). Dabei sind die dienstlich und privat zurückgelegten Fahrtstrecken gesondert und laufend im Fahrtenbuch nachzuweisen. Für dienstliche Fahrten sind grundsätzlich die folgenden Angaben erforderlich:

• Datum und Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen Auswärtstätigkeit,

• Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,

• Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner.

Wird ein Kfz von einer anderen Person als dem ArbN, dem das Kfz von seinem ArbG zur Nutzung überlassen ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt, kann die andere Person die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geltend machen; Entsprechendes gilt für den ArbN, dem das Kfz von seinem ArbG überlassen worden ist, für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Rahmen eines anderen Dienstverhältnisses (R 9.10 Abs. 2 LStR).

Wird ein behinderter ArbN im eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug arbeitstäglich von einem Dritten, z.B. dem Ehegatten, zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren und wieder abgeholt, können auch die Kraftfahrzeugkosten, die durch die Ab- und Anfahrten des Fahrers – die sog. Leerfahrten – entstehen, in tatsächlicher Höhe oder in sinngemäßer Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG als Werbungskosten abgezogen werden.

Verzichtet der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem Arbeitnehmer aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war; vgl. BFH vom 24.5.2007, VI R 73/05, BStBl II 2007, 766.

Mit Urteil vom 12.11.2009 (VI R 59/07, BFH/NV 2010, 631, LEXinform 0179480) nimmt der BFH Stellung zum Drittaufwand im Zusammenhang mit dem Ansatz der Entfernungspauschalen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG. Kilometer-Pauschbeträge können dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Eltern das Kind mit dem eigenen Kfz befördern und dem Kind dadurch keine eigenen Aufwendungen entstehen. Nach dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Stpfl. die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss (BFH Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830). Werbungskosten setzen damit u.a. das Entstehen von Aufwendungen voraus. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG setzten diese Grundsätze nicht außer Kraft (BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zwar auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BT-Drs. 11/2157, 142) spricht jedoch dafür, dass der Gesetzgeber damit gerade keine Vorschrift schaffen wollte, nach der ein Ansatz der Kilometer-Pauschbeträge unabhängig von eigenen Aufwendungen des Stpfl. möglich sein soll. Es sollte vielmehr lediglich klargestellt werden, dass der Kilometer-Pauschbetrag auch für geleaste Fahrzeuge zur Anwendung kommt.

Die Aufwendungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands (→ Drittaufwand) geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 EStG gerade nicht zum Ausdruck bringen, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Der BFH hat zudem in seiner Entscheidung vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) die Abziehbarkeit von Drittaufwand grundsätzlich abgelehnt.

Verwendet ein ArbN einen geleasten Pkw auch für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, ist die Leasingsonderzahlung durch die Entfernungspauschale abgegolten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805) entschieden. Mit der Entfernungspauschale sind sämtliche, durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlassten Kosten abgegolten, also auch die anteilige Leasingsonderzahlung (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 58/10 vom 30.6.2010, LEXinform 0435390).

Wird dem ArbN ein betriebliches Kraftfahrzeug dauerhaft zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen, so findet die monatliche Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regel) – unabhängig von der Möglichkeit der ganzjährigen Einzelbewertung – auch Anwendung für volle Kalendermonate, in denen das Fahrzeug tatsächlich nicht für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. Die Methode (Anwendung der 0,03 %-Regelung oder Einzelbewertung) darf zwar während des Kj. nur einheitlich angewendet werden, eine rückwirkende Änderung des Lohnsteuerabzugs (Wechsel von der 0,03 %-Regelung zur Einzelbewertung oder umgekehrt für das gesamte Kj.) ist jedoch grds. möglich; vgl. Einkommensteuer-Kurzinfo 2021/12, Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein vom 21.5.2021.

2.5. Zur Nutzung überlassenes Fahrrad

Die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährten geldwerten Vorteile (Sachbezüge) aus der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsüberlassung eines betrieblichen Fahrrads vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer insbesondere zur privaten Nutzung und zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden ab 1.1.2019 bis zum 31.12.2021 steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 37 EStG). Die Steuerbefreiung gilt sowohl für Pedelecs als auch für »normale« Fahrräder. Sie ist aber nicht anzuwenden für Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind; dies ist der Fall, wenn der Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Stundenkilometer unterstützt. Wird das Fahrrad (auch) zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt, sind die steuerfreien Sachbezüge nicht auf die Entfernungspauschale anzurechnen. Denn nach § 3 Nr. 37 EStG steuerfreie Sachbezüge mindern den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Abs. 1 EStG ist nicht anzuwenden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 7 EStG n. F.). Damit wird die Anrechnung von steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 37 EStG auf die Entfernungspauschale sowie die Anwendung des Abzugsverbots nach § 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen. Nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG wird als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der Umsatzsteuer festgesetzt. In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden. Gehört die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des ArbG an fremde Dritte (z.B. Fahrradverleihfirmen), kann der geldwerte Vorteil auch nach § 8 Abs. 3 EStG ermittelt und der Rabattfreibetrag i.H.v. 1 080 € berücksichtigt werden, wenn die Lohnsteuer nicht nach § 40 EStG pauschal erhoben wird; vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174.

2.6. Ermittlung der Entfernung

Für die Bestimmung der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014 erster Tätigkeitsstätte) maßgebend. Dies gilt nicht nur für Fahrten mit dem Pkw, sondern auch für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln und von Fahrgemeinschaften. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Das FG Baden-Württemberg hat mit rkr. Urteil vom 30.3.2009 (4 K 5374/08, EFG 2009, 926, LEXinform 5008136) bestätigt, dass bei der Benutzung auf eigener Trasse fahrender öffentlicher Verkehrsmittel als Wegstrecke bei der Berechnung der Entfernungspauschale nur die kürzeste benutzbare Straßenverbindung in Ansatz gebracht werden kann.

Eine Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG ist diejenige Verbindung, die von Kraftfahrzeugen mit bauartbestimmter Höchstgeschwindigkeit von mehr als 60 km/h befahren werden kann. Für die Entfernungspauschale ist die kürzeste Straßenverbindung auch dann maßgeblich, wenn diese mautpflichtig ist oder mit dem vom ArbN tatsächlich verwendeten Verkehrsmittel straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf; vgl. BFH vom 24.9.2013, VI R 20/13, BStBl II 2014, 256.

Die Entfernungsbestimmung richtet sich nach der Straßenverbindung; sie ist unabhängig von dem Verkehrsmittel, das tatsächlich für den Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. Eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann dann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom ArbN regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird. Eine mögliche, aber vom Stpfl. nicht tatsächlich benutzte Straßenverbindung kann der Berechnung der Entfernungspauschale nicht zugrunde gelegt werden; vgl. BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.4 unter Rz. 12.

Mit Urteil vom 12.2.2020, VI R 42/17 entschied der BFH, dass die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) abgilt. Legt ein ArbN nur einen Weg zurück, so ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen. An dieser Rechtslage hat sich im Grundsatz weder mit der Einführung der Entfernungspauschale durch das Gesetz vom 21.12.2000 noch durch das seit dem VZ 2014 geltende (neue) Reisekostenrecht etwas geändert.

Beispiel 5:

Lösung 5 (VZ 2021):

Lösung 5 (VZ 2022):

Eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung kann aber zugrunde gelegt werden, wenn sie vom ArbN regelmäßig benutzt wird. Auch als offensichtlich verkehrsgünstigere Verbindung kommt nur eine Straßenverbindung und keine Verbindung mit anderen Verkehrsmitteln in Betracht (FG München Urteil vom 28.5.2008, 10 K 2680/07, LEXinform 5006998, rkr.). Zur Berücksichtigung der verkehrsgünstigeren Umwegstrecke s. FG des Saarlandes Urteil vom 9.7.2008, 2 K 2326/05, LEXinform 5007139, rkr.

Mit Urteil vom 16.11.2011 (VI R 46/10, BStBl II 2012, 470) hat der BFH entschieden, dass eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung vorliegt, wenn sich jeder unvoreingenommene, verständige Verkehrsteilnehmer unter den gegebenen Verkehrsverhältnissen für die Benutzung der Strecke entschieden hätte. Im Übrigen sei die kürzeste und die vom ArbN regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzte längere Straßenverbindung zu vergleichen. Weitere mögliche, vom ArbN tatsächlich aber nicht benutzte Fahrtstrecken zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) blieben dagegen unberücksichtigt. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger hatte bei seiner Einkommensteuererklärung für 2006 als Wegstrecke zu seinem Arbeitsplatz 56 km angegeben. Das Finanzamt hatte dagegen als kürzeste Wegstrecke 44 km ermittelt und nur diese Strecke im Rahmen des Werbungskostenabzugs (Entfernungspauschale) berücksichtigt. Die dagegen erhobene Klage, die insbesondere darauf gestützt wurde, dass die vom Kläger gewählte Route offensichtlich verkehrsgünstiger sei, war nur teilweise erfolgreich. Denn das Finanzgericht setzte 49 km an und rechnete dabei wie folgt: Die vom Kläger von der Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) benutzte Strecke auf der A 57 bis zur Ausfahrt 16 sei in der Tat offensichtlich verkehrsgünstiger als die vom Finanzamt ermittelte. Allerdings sei die dann vom Kläger weiter tatsächlich benutzte Strecke, nämlich vorbei an der Ausfahrt 16 auf der A 57 mit einer Fahrtdauer von 7 Minuten und einer Fahrtstrecke von 10,1 km nicht offensichtlich verkehrsgünstiger. Besser wäre vielmehr, die A 57 an der Ausfahrt 16 zu verlassen, dann betrage die restliche Fahrtstrecke bei 6 Minuten Fahrtdauer nur noch 5,1 km. Deshalb sei die vom Kläger gewählte Route nur bis zur Ausfahrt 16 »offensichtlich verkehrsgünstiger« und nur insoweit zu berücksichtigen. Der BFH kam letzten Endes zu dem Ergebnis, dass die kürzeste und die vom ArbN regelmäßig für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) tatsächlich benutzte längere Straßenverbindung zu vergleichen sei. Mithin stellte der BFH klar, dass es auf eine »Idealstrecke« nicht ankomme. Nur die tatsächlich benutzte ist, sofern sie die offensichtlich verkehrsgünstigere Strecke ist, dann der Besteuerung zugrunde zu legen. Danach ist lediglich die leicht feststellbare kürzeste Verbindung mit der tatsächlich vom Stpfl. benutzten zu vergleichen (vgl. hierzu ausführlich Schneider, NWB 2012, 638).

Für die Entscheidung, ob eine Umwegstrecke offensichtlich verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist, muss auf die konkreten Verhältnisse im Streitjahr abgestellt werden. Die Nachweislast für diese Verhältnisse obliegt dem Stpfl. Eine längere Fahrstrecke ist nicht offensichtlich verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, wenn sie bei ständig wechselnden Verkehrsverhältnissen nur bei bestimmten Verkehrslagen Vorteile gegenüber der kürzesten nutzbaren Straßenverbindung bieten kann und eine Entscheidung, welche Strecke genutzt wird, vor jeder Fahrt neu anhand der dann aktuellen Verkehrslage getroffen werden müsste; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 21.2.2013, 4 K 1810/11.

Die Frage, ob eine Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« als die kürzeste Route angesehen werden kann, ist somit nach den Umständen des Einzelfalls und gerade unter Einbeziehung zeitlicher Gesichtspunkte zu bestimmen. Sollte eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten sein, spricht viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen.

Die kürzeste Straßenverbindung ist auch dann maßgeblich, wenn sie mautpflichtig ist oder mit dem vom ArbN tatsächlich verwendeten Verkehrsmittel straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf (vgl. BFH vom 24.9.2013, VI R 20/13, BStBl II 2014, 259).

Beispiel 6:

Eine offensichtlich verkehrsgünstigere Straßenverbindung kann sich auch aus den Besonderheiten der in die kürzeste Entfernungsberechnung einzubeziehenden Fährverbindung ergeben, wie z.B. lange Wartezeiten, häufig auftretende technische Schwierigkeiten oder Auswirkungen der Witterungsbedingungen auf den Fährbetrieb. Führen solche Umstände dazu, dass sich der ArbN auf den Fährbetrieb im Rahmen seiner Planung der Arbeitszeiten und Termine nicht hinreichend verlassen kann, so spricht dies für die offensichtliche Verkehrsgünstigkeit einer anderen Straßenverbindung (BFH Urteil vom 19.4.2012, VI R 53/11, BStBl II 2012, 802).

Hat ein ArbN mehrere Wohnungen, so ist die weiter entfernt liegende Wohnung nur dann zu berücksichtigen, wenn diese Wohnung den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 6 EStG; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 21.10.2010, 2 K 305/07 sowie die Ausführungen in H 9.10 LStH »Wohnung«). Durch BFH-Beschluss vom 4.5.2011 (VI B 152/10, BFH/NV 2011, 1347) ist die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 21.10.2010 unbegründet; das Urteil ist somit rechtskräftig. Ein Stpfl. hat auch dann nur einen einzigen Mittelpunkt der Lebensinteressen, wenn er mehrere Wohnungen innehat. Wohnen beide Ehegatten während der Woche zusammen in einer Wohnung und nutzen eine weitere gemeinsam am Wochenende sowie im Urlaub, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ihr Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Wohnung ist, von der beide regelmäßig ihre Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) aufsuchen.

Ob ein ArbN seine weiter entfernt liegende Familienwohnung »nicht nur gelegentlich« aufsucht, ist anhand einer Gesamtwürdigung zu beurteilen. Fünf Fahrten im Kj. können bei entsprechenden Umständen ausreichend sein.

Das FG Mecklenburg-Vorpommern entschied mit Urteil vom 26.6.2013 (3 K 56/12), dass die kürzeste Straßenverbindung auch dann maßgebend ist, wenn diese über eine mautpflichtige Straße führt. Im Urteilsfall erklärte der Stpfl. Aufwendungen für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der Arbeitsstätte in Rostock als Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und legte die tatsächlich gefahrene Strecke (einfache Entfernung 22 km, 29 Minuten Fahrzeit) zugrunde. Das Finanzamt erkannte allerdings nur eine Entfernung von 11 km (Fahrzeit 14 Minuten) bei der Berechnung der Entfernungspauschale an. Hierbei legte das Finanzamt nicht die tatsächlich gefahrene Fahrtstrecke zugrunde, sondern die kürzeste Strecke – diese führt durch einen mautpflichtigen Tunnel. Das Finanzgericht bestätigte den Ansatz der kürzesten Straßenverbindung im Streitfall und führte aus, dass das Tatbestandsmerkmal der »verkehrsgünstigeren« Straßenverbindung nicht mit der »kostengünstigeren« Verbindung gleichzusetzen sei. Eine einschränkende Auslegung des Gesetzes dahingehend, dass bei der Berechnung der »kürzesten Straßenverbindung« lediglich nicht mautpflichtige Straßen zugrunde zu legen sind, lasse sich weder der Gesetzesbegründung noch dem Sinn und Zweck des Gesetzes entnehmen.

Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision ist vor dem BFH unter dem Az. VI R 49/13 anhängig. Hier entschied der BFH mit Urteil vom 12.12.2013, VI R 49/13 Folgendes: Bei der Berechnung der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist die kürzeste Straßenverbindung auch dann zugrunde zu legen, wenn diese mautpflichtig ist. Verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG als die kürzeste Straßenverbindung ist die von dem Arbeitnehmer tatsächlich benutzte Straßenverbindung dann, wenn mit ihrer Benutzung eine Zeitersparnis oder sonstige Vorteile aufgrund von Streckenführung, Schaltung von Ampeln o.Ä. verbunden sind. Maßgeblich ist lediglich die Vorteilhaftigkeit einer Strecke mit Blick auf den Ablauf des Straßenverkehrs, ohne dass hierbei finanzielle Aspekte zu berücksichtigen sind.

Beispiel 7:

Lösung 7 (VZ 2021):

Lösung 7 (VZ 2022):

Beispiel 8:

Lösung 8:

Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 23.5.2017, 7 K 7134/15, ist zur Ermittlung der Entfernungspauschale eine vom Arbeitnehmer benutzte Straßenverbindung nicht als offensichtlich verkehrsgünstiger i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG a.F. als die kürzeste Verbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen, wenn sie nicht zu einer mindestens 10%igen Zeitersparnis oder anderweitigen Vorteilen im Vergleich zur kürzesten Strecke führt. Konkrete zeitliche Vorgaben, die erfüllt sein müssen, um eine Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« als die kürzeste Fahrtroute anzusehen, gibt die höchstrichterliche Rspr. nicht vor. Ist allenfalls eine geringfügige Verkürzung von unter 10 % der für die kürzeste Verbindung benötigten Fahrzeit zu erwarten, so spricht zwar viel dafür, dass diese minimale Zeitersparnis allein für einen verständigen Verkehrsteilnehmer keinen ausschlaggebenden Anreiz darstellen dürfte, eine von der kürzesten Verbindung abweichende Route zu wählen. Allerdings ist auch zu berücksichtigen, dass das Merkmal der Verkehrsgünstigkeit auch andere Umstände als eine Zeitersparnis beinhaltet. So kann eine Straßenverbindung auch dann »offensichtlich verkehrsgünstiger« sein als die kürzeste Verbindung, wenn sich dies aus Umständen wie Streckenführung, Schaltung von Ampeln o.Ä. ergibt. Deshalb kann eine »offensichtlich verkehrsgünstigere« Straßenverbindung auch vorliegen, wenn nur eine relativ geringe oder gar keine Zeitersparnis zu erwarten ist, sich die Strecke jedoch aufgrund anderer Umstände als verkehrsgünstiger erweist als die kürzeste Verbindung.

2.7. Benutzung verschiedener Verkehrsmittel

2.7.1. Mischfälle

ArbN legen die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oftmals auf unterschiedliche Weise zurück:

• für eine Teilstrecke werden der Pkw und für die weitere Teilstrecke öffentliche Verkehrsmittel benutzt (Park & Ride)

• oder es werden für einen Teil des Jahres der eigene Pkw und für den anderen Teil öffentliche Verkehrsmittel benutzt.

In derartigen Mischfällen ist zunächst die maßgebende Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung zu ermitteln. Auf der Grundlage dieser Entfernung ist sodann die anzusetzende Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu errechnen.

Die maßgebende Entfernung ist nicht in Teilstrecken im Verhältnis der tatsächlich benutzten Verkehrsmittel aufzuteilen. Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Pkw zurückgelegt wird, ist in voller Höhe anzusetzen; für diese Teilstrecke kann die Ausnahme bzgl. der verkehrsgünstigeren Strecke angewandt werden. Der verbleibende Teil der maßgebenden Entfernung ist die Teilstrecke, die auf öffentliche Verkehrsmittel entfällt.

Die anzusetzende Entfernungspauschale ist sodann für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Pkw eingesetzt hat. Anschließend ist die auf 4 500 € begrenzte anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN öffentliche Verkehrsmittel benutzt (s.a. BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Beispiele in Tz. 1.6 für die Rechtslage ab VZ 2012 sowie BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Beispiele 6 bis 9 in Tz. 1.6, Rz. 22 ab VZ 2021).

Im Kj. 2021 ist zu berücksichtigen:

• die erhöhte Entfernungspauschale (0,35 €) ab dem 21. Entfernungskilometer vorrangig bei der Teilstrecke, die mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen zurückgelegt wird, da für diese der Höchstbetrag von 4 500 € nicht gilt, und

• die Entfernungspauschale von 0,30 € für die ersten 20 km vorrangig bei der Teilstrecke der öffentlichen Verkehrsmittel

In den Kj. 2022 bis 2026 ist zu berücksichtigen:

• die erhöhte Entfernungspauschale (0,38 €) ab dem 21. Entfernungskilometer vorrangig bei der Teilstrecke, die mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen zurückgelegt wird, da für diese der Höchstbetrag von 4 500 € nicht gilt, und

• die Entfernungspauschale von 0,30 € für die ersten 20 km vorrangig bei der Teilstrecke der öffentlichen Verkehrsmittel

Abb.: Prüfungsschema für Park & Ride-Fälle ab VZ 2012

Beispiel 9 (Lösung ab VZ 2012 bis VZ 2020):

Lösung 9:

Lösung 9 (VZ 2021):

Lösung 9 (ab VZ 2022):

Beispiel 10:

Lösung 10 (Lösung ab 2012):

Lösung 10 (Lösung 2021):

Lösung 10 (Lösung ab VZ 2022):

Beispiel 11:

Lösung 11 (Lösung ab 2012):

Lösung 11 (Lösung 2021):

Lösung 11 (Lösung ab VZ 2022):

Beispiel 12:

Lösung 12 (Lösung ab VZ 2012):

Lösung 12 (Lösung im VZ 2021):

Lösung 12 (Lösung ab VZ 2022):

Beispiel 13:

Lösung 13 (Lösung ab VZ 2012 bis VZ 2020):

Lösung 13 (Lösung im VZ 2021):

Lösung 13 (Lösung ab VZ 2022):

Beispiel 14:

Lösung 14 (bis VZ 2020):

Lösung 14 (im VZ 2021):

Lösung 14 (ab VZ 2022):

2.7.2. Fährverbindung

Eine Fährverbindung ist sowohl bei der Ermittlung der kürzesten Straßenverbindung als auch bei der Ermittlung der verkehrsgünstigsten Straßenverbindung einzubeziehen. Die Fahrtstrecke der Fähre selbst ist dann jedoch nicht Teil der maßgebenden Entfernung.

An ihrer Stelle können die tatsächlichen Fährkosten berücksichtigt werden (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.4).

Nach dem BFH-Urteil vom 19.4.2012 (VI R 53/11, BStBl II 2012, 802) ist im Rahmen der Bestimmung der kürzesten Straßenverbindung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG auch eine Fährverbindung einzubeziehen. Besonderheiten einer Fährverbindung wie Wartezeiten, technische Schwierigkeiten oder Auswirkungen der Witterungsbedingungen auf den Fährbetrieb können dazu führen, dass eine andere Straßenverbindung als »offensichtlich verkehrsgünstiger« anzusehen ist als die kürzeste Straßenverbindung.

Fallen die Hin- und Rückfahrt zur ersten Tätigkeitsstätte auf verschiedene Arbeitstage, so kann aus Vereinfachungsgründen unterstellt werden, dass die Fahrten an einem Arbeitstag durchgeführt wurden; ansonsten ist H 9.10 [Fahrtkosten – bei einfacher Fahrt] LStH zu beachten; vgl. hierzu auch das Urteil des BFH vom 12.2.2020, VI R 42/17.

Beispiel 15:

Lösung 15:

2.8. Umwegfahrten

Eine Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn diese gleichzeitig zu dienstlichen Verrichtungen für den Arbeitgeber genutzt wird, sofern sich der Charakter der Fahrt nicht wesentlich ändert und allenfalls ein geringer Umweg erforderlich wird, z.B. beim Abholen der Post. Der erforderliche Umweg ist dabei als Auswärtstätigkeit zu werten. Eine Umwegstrecke zum Abholen eines Mitfahrers ist nicht in die Entfernungsermittlung mit einzubeziehen.

Nach dem BFH-Urteil vom 19.5.2015 (VIII R 12/13) gilt die Abzugsbeschränkung durch die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte selbst dann, wenn die jeweilige Hin- oder Rückfahrt durch ein Dienstgeschäft unterbrochen wird, gleichwohl als Ziel und Zweck der Fahrt das Erreichen der Wohnung oder der Betriebsstätte im Vordergrund steht. Dies stellt eine Auslegungsverschärfung bei Umweg, Dreiecks- und Abholfahrten dar. Wird z.B. im Rahmen von Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte eines Steuerberaters die jeweils am selben Tag durchgeführte Hin- oder Rückfahrt durch einen Mandantenbesuch unterbrochen, sind für die weitere Fahrtstrecke zu dem jeweils aufgesuchten Mandanten (Kunden), die über die bei der Entfernungspauschale berücksichtigte Entfernung zwischen Wohnung und erste Tätigkeitsstätte hinausgeht, nur die Mehrkosten der Fahrt allein durch das Dienstgeschäft veranlasst und deshalb (nur) die auf diese Strecke entfallenden Kosten nach Reisekostengrundsätzen abrechenbar.

Beispiel 16 (vgl. Troisdorf, Umwegfahrten: Reisekosten oder Entfernungspauschale, NWB 2015, 934):

Lösung 16 (bis VZ 2020):

Verlässt ein ArbN auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die Fahrtroute, um sein Fahrzeug zu betanken, und erleidet er auf der Umwegfahrt einen Unfall, so können die dadurch entstehenden Aufwendungen Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit sein; vgl. BFH vom 11.10.1984, VI R 48/81, BStBl II 1985, 10.

2.9. Entfernungspauschale pro Arbeitstag und erster Tätigkeitsstätte

Die Entfernungspauschale kann pro Arbeitstag für die Wege zur gleichen ersten Tätigkeitsstätte nur einmal berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.7). Dies gilt auch dann, wenn wegen atypischer Dienstzeiten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zweimal arbeitstäglich erfolgen (BFH Beschluss vom 11.9.2003, VI B 101/03, BStBl II 2003, 893).

Gegen die Begrenzung des Werbungskostenabzugs auf die Entfernungspauschale für eine arbeitstägliche Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bestehen keine verfassungsmäßigen Bedenken. Allerdings kommt es insoweit zu einer Ungleichbehandlung gegenüber Stpfl., die trotz geringerer tatsächlicher Aufwendungen ebenfalls die volle Entfernungspauschale erhalten, und zu einer weiteren Ungleichbehandlung dadurch, dass grds. zweimal am Tag anfallende Fahrtaufwendungen nicht doppelt berücksichtigt werden können; vgl. Hessisches FG vom 6.2.2012, 4 K 3301/09.

Das Fehlen einer Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Fahrten zwischen Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte führt nicht dazu, dass das FA die erklärten Einkünfte ungeprüft übernehmen muss. Bei der Geltendmachung einer großen Anzahl von Fahrten über eine einfache Entfernung mit einer großen Gesamtkilometerzahl ist bereits im Eigeninteresse eine entsprechende Beweisfürsorge zu treffen. Können die Fahrten zwischen den verschiedenen Wohnungen einer Fachschulrätin einer Hochschule und ihrer ersten Tätigkeitsstätte mangels Aufzeichnungen nicht exakt ermittelt werden, ist das FA berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Dies gilt v.a., wenn der Beruf keine tägliche Präsenz an der Arbeitsstelle voraussetzt, die geltend gemachte jährliche Fahrleistung – von zunächst über 60 000 km und im Klageantrag nur noch rd. 36 000 km – erheblich divergiert (Saarländisches FG Urteil vom 17.2.2011, 1 K 1468/08, EFG 2011, 1243, LEXinform 5011720, rkr.).

Andererseits ist zu beachten, dass der Arbeitnehmer an dem Arbeitstag die Hin- und Rückfahrt zurücklegt. Legt der Arbeitnehmer den Hin- und Rückweg von der ersten Tätigkeitsstätte zur Wohnung aus privaten Gründen an unterschiedlichen Tagen zurück, kann die Entfernungspauschale für jeden Tag nur zur Hälfte geltend gemacht werden; vgl. auch FG Baden-Württemberg vom 24.6.2014, 4 K 3997/11.

Die Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gilt arbeitstäglich zwei Wege (einen Hin- und einen Rückweg) ab. Legt ein ArbN nur einen Weg zurück, so ist nur die Hälfte der Entfernungspauschale je Entfernungskilometer und Arbeitstag als Werbungskosten zu berücksichtigen; vgl. BFH vom 12.12.2020, VI R 42/17. An dieser Rechtslage hat sich im Grundsatz weder mit der Einführung der Entfernungspauschale durch das Gesetz vom 21.12.2000 noch durch das seit dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende (neue) Reisekostenrecht etwas geändert. Geklagt hatte ein Flugbegleiter. Er war der Auffassung, ihm stehe die volle Entfernungspauschale auch an den Tagen zu, an welchen er von seiner Wohnung zum Flughafen, aber mindestens einen Tag später erst wieder zurückgefahren war.

2.10. Mehrere Dienstverhältnisse und mehrere erste Tätigkeitsstätten

Bei ArbN, die in mehreren Dienstverhältnissen stehen und denen Aufwendungen für die Wege zu mehreren auseinander liegenden ersten Tätigkeitsstätten entstehen, ist die Entfernungspauschale für jeden Weg zur ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen, wenn der ArbN am Tag zwischenzeitlich in die Wohnung zurückkehrt. Die Einschränkung, dass täglich nur eine Fahrt anzuerkennen ist, gilt nur für eine, nicht aber für mehrere ersten Tätigkeitsstätten. Werden täglich mehrere Tätigkeitsstätten ohne Rückkehr zur Wohnung nacheinander angefahren, so ist für die Entfernungsermittlung die Fahrt zur ersten Tätigkeitsstätte als Umwegfahrt zur nächsten ersten Tätigkeitsstätte zu berücksichtigen; die für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzende Entfernung darf höchstens die Hälfte der Gesamtstrecke betragen.

Beispiel 17:

Lösung 17 (VZ 2021):

Lösung 17 (ab VZ 2022):

2.11. Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale

2.11.1. Unfallkosten und Leasingsonderzahlungen

Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten entstehen. Dies gilt z.B. auch für Parkgebühren, für das Abstellen des Kfz während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten, für Aufwendungen infolge eines Diebstahls (s.u.) sowie für die Kosten eines Austauschmotors anlässlich eines Motorschadens auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder einer Familienheimfahrt. → Unfallkosten sind als außergewöhnliche Kosten auch weiterhin neben der Entfernungspauschale zu berücksichtigen (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 4, Rz. 30). Dies hat aber zur Folge, dass für eine etwaige Erstattung durch den ArbG eine Pauschalierung der Lohnsteuer mit 15 % ausscheidet. Die Pauschalbesteuerung kommt nämlich nur für die Beträge in Betracht, die der ArbN nach der Entfernungspauschale oder nach § 9 Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könne.

Allerdings hat das FG Nürnberg mit rkr. Urteil vom 4.3.2010 (4 K 1497/2008, EFG 2010, 1125, LEXinform 5010049) entgegen H 9.10 [Unfallschäden] LStH entschieden, dass Aufwendungen infolge eines Verkehrsunfalls nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden können, da gem. § 9 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sämtliche Aufwendungen eines ArbN für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) durch die Entfernungspauschale abgegolten werden.

Mit Urteil vom 21.8.2012 (VIII R 33/09, BStBl II 2013, 171) hat der BH entschieden, dass sich der als Werbungskosten abziehbare Betrag bei einem nichtselbstständig tätigen Stpfl., der mit seinem privaten Pkw auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Unfall erleidet und das Unfallfahrzeug in nicht repariertem Zustand veräußert, nach der Differenz zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Buchwert (Anschaffungskosten abzüglich fiktiver AfA) vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös bemisst. Keine Rolle spielt hierbei der Zeitwert des Fahrzeugs vor dem Unfall. Für ein bereits abgeschriebenes Fahrzeug kommt eine Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Abschreibung in Betracht.

Zu den durch die Entfernungspauschale abgegoltenen Unfallkosten zählen nicht nur Reparaturkosten eines Pkw, sondern auch Behandlungs- bzw. Krankheitskosten, die durch einen Unfall auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (mit-)verursacht wurden, vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 23.2.2016, 1 K 2078/15.

Neben der Entfernungspauschale können nur Aufwendungen berücksichtigt werden für die Beseitigung von Unfallschäden bei einem Verkehrsunfall

• auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (BFH vom 23.6.1978, BStBl II 1978, 457 und vom 14.7.1978, BStBl II 1978, 595),

• auf einer Umwegfahrt zum Betanken des Fahrzeugs (BFH vom 11.10.1984, BStBl II 1985, 10),

• unter einschränkenden Voraussetzungen auf einer Leerfahrt des Ehegatten/Lebenspartners zwischen der Wohnung und der Haltestelle eines öffentlichen Verkehrsmittels oder auf der Abholfahrt des Ehegatten/Lebenspartners (BFH vom 26.6.1987, BStBl II 1987, 818 und vom 11.2.1993, BStBl II 1993, 518),

• auf einer Umwegstrecke zur Abholung der Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft unabhängig von der Gestaltung der Fahrgemeinschaft (BFH vom 11.7.1980, BStBl II 1980, 655).

Aufwendungen für die Beseitigung eines Unfallschadens an einem Pkw sind keine Werbungskosten, wenn sich der Unfall auf einer Umwegfahrt der berufstätigen Mutter eines Kleinkindes zum Hort unmittelbar vor Arbeitsbeginn ereignet hat, vgl. BFH vom 13.3.1996, VI R 94/95, BStBl II 1996, 375.

Die Kosten eines Autounfalls, den der Stpfl. mit dem Pkw seiner Lebensgefährtin auf dem Weg von seinem Zweitwohnsitz an der Arbeitsstätte zu seinem ersten Wohnsitz an seinem Lebensmittelpunkt verursacht, sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit; vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.6.2014, 4 K 3997/11.

Die Bundesregierung (BT-Drs. 18/8523, Antwort 50) hat sich zu der Frage geäußert, inwieweit aufgrund des eindeutigen Wortlauts im Gesetzestext und der ergangenen Rechtsprechung mit der Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen, z.B. auch Unfallkosten, abgegolten sind, die einem Arbeitnehmer für die Wege zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte entstehen, und inwieweit diesbezüglich zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Aufwendungen zu differenzieren ist: Eine Differenzierung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Aufwendungen ist nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht vorgesehen. Aus Billigkeitsgründen wird es von der Verwaltung ausnahmsweise jedoch nicht beanstandet, wenn Aufwendungen für die Beseitigung eines Unfallschadens bei einem Verkehrsunfall neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend gemacht werden. Voraussetzung für diese Billigkeitsregelung ist, dass der Verkehrsunfall sich auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, auf einer Umwegfahrt zum Betanken des Fahrzeugs oder zur Abholung der Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft ereignet hat und nicht unter Alkoholeinfluss geschehen ist.

Bei der Benutzung eines Fahrzeugs als Arbeitsmittel zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geht die Nr. 4 des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG der Nr. 6 dieser Vorschrift vor. Durch die Entfernungspauschale wird auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten. Die Tatsache, dass im Streitfall der Kläger mit dem erst im Jahr 2005 ausgelieferten Fahrzeug im Streitjahr noch keine Fahrten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG durchgeführt hat, steht dem nicht entgegen; vgl. BFH vom 15.4.2010, VI R 20/08.

Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, können gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden. Sie werden von der Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale nicht erfasst. Diese erstreckt sich nur auf fahrzeug- und wegstreckenbezogene Aufwendungen; vgl. BFH vom 19.12.2019, VI R 8/18. ArbN, die auf ihrem Weg zur ersten Tätigkeitsstatte einen Unfall erleiden, sollten daher alle damit zusammenhängenden Belege (u.a. Rechnungen von Arztbehandlungen, Polizeibericht) sammeln, damit die Aufwendungen vom FA anerkannt werden.

2.11.2. Falschbetankung

Reparaturaufwendungen infolge der Falschbetankung eines Pkw auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 29/13). Der Kläger hatte im Jahr 2009 auf dem Weg von seinem Wohnort zur Arbeit irrtümlich anstatt Diesel Benzin getankt und dies erst während der anschließenden Weiterfahrt bemerkt. Die Arbeitgeberin des Klägers lehnte die Übernahme der Reparaturkosten ab. Der Kläger beantragte im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2010 neben der Entfernungspauschale den Abzug der von ihm gezahlten Reparaturaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Das Finanzamt ließ den Abzug nicht zu, die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg. Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab. Aus dem klaren Wortlaut der Norm ergibt sich, dass auch außergewöhnliche Kosten unabhängig von ihrer Höhe unter die Abgeltungswirkung fallen. Das Wort »sämtliche« ist insoweit eindeutig. Der Gesetzeswortlaut bietet keine Anhaltspunkte dafür, dass die beiden Ausnahmen nur beispielhaft und nicht abschließend gemeint sind. Letztlich ergibt sich aus Sinn und Zweck der Vorschrift nichts anderes. Denn die Einführung der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale zum Veranlagungszeitraum 2001 hat neben umwelt- und verkehrspolitischen Erwägungen auch und vor allem der Steuervereinfachung gedient. Dieser Zweck wird nur erreicht, wenn durch die Entfernungspauschale auch tatsächlich »sämtliche Aufwendungen« abgegolten werden.

2.11.3. Diebstahl des Pkw

In seinem Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) vergleicht der BFH die Kosten eines Kfz-Unfalls mit denen eines Kfz-Verlustes und behandelt beide Fälle gleich (→ Verlust von Wirtschaftsgütern). Wird der zum Betriebsvermögen gehörende Pkw eines selbstständig tätigen Arztes während des privat veranlassten Besuchs eines Weihnachtsmarkts auf einem Parkplatz abgestellt und dort gestohlen, ist der Vermögensverlust der privaten Nutzung zuzurechnen und nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Kosten eines Kraftfahrzeugunfalls – und somit auch eines Diebstahls – teilen grundsätzlich das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Wird die normale (verkehrsgünstigste) Fahrtroute einer betrieblich/beruflich veranlassten Fahrt verlassen, kommt es darauf an, ob der Umweg beruflich veranlasst war. War er dies nicht, so wird eine durch den Betrieb oder das Arbeitsverhältnis zunächst gegebene Veranlassung vorübergehend oder ganz aufgehoben, also unterbrochen oder gelöst. Die Anerkennung als beruflich veranlasst hängt davon ab, ob die Förderung des Berufs bei weitem überwiegt und Umstände der Lebensführung ganz in den Hintergrund treten. Dies ist nach subjektiven und objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen, insbesondere nach den beruflichen Zielvorstellungen des Stpfl. Ob eine Unfallfahrt betrieblich oder beruflich veranlasst ist, hängt danach weitgehend von den Umständen des Einzelfalls ab. Entsprechendes gilt grundsätzlich, soweit der Verlust eines WG auf einem Diebstahl beruht. Erforderlich ist, dass der Verlust so gut wie ausschließlich betrieblich/beruflich und nicht wesentlich durch den Stpfl. privat (mit-)veranlasst ist (BFH Urteil vom 9.12.2003, VI R 185/97, BStBl II 2004, 491). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen »auslösenden Moments«, zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.

Werbungskosten können nur dann vorliegen, wenn entweder Aufwendungen angefallen sind oder ein Schaden entstanden ist. Ob durch den Diebstahl eines Pkws ein Schaden entstanden ist, richtet sich nach dem Verkehrswert des gestohlenen Pkws und dem Wert, den die Versicherung erstattet. Dem Stpfl. obliegt die Darlegungs- und Beweislast für die Frage, ob ein Schaden entstanden ist; vgl. FG Hamburg vom 5.7.2006, 1 K 4/06.

Wird ein privater Pkw auf einer mehrtägigen Dienstreise entwendet, so rechtfertigt deren berufliche Veranlassung die Zurechnung des Diebstahls zur Berufssphäre auch dann, wenn sich der Diebstahl während einer Übernachtung ereignet hat (BFH Urteil vom 25.5.1992, VI R 171/88, BStBl II 1993, 44). Der berufliche Einsatz des Pkw dauert – von evtl. Unterbrechungen durch entsprechend zu wertende private Umwegfahrten etc. abgesehen – bis zur Beendigung der Dienstreise fort. Die Dienstreise schließt die notwendig werdenden Übernachtungen ein. Das Parken des für die Dienstreise verwendeten Pkw während der Nacht ist der beruflichen Sphäre ebenso zuzurechnen, wie die Kosten der Übernachtung bei einer mehrtägigen Dienstreise beruflich veranlasst sind. Ob das den Schaden herbeiführende außergewöhnliche Ereignis während der Fahrt als Verkehrsunfall oder während des Parkens des Pkw eintritt, und ob der geparkte Pkw nur beschädigt oder entwendet wird, ist insoweit unerheblich.

Eine berufliche Veranlassung kann auch gegeben sein, wenn das entwendete Fahrzeug eines ArbN nahezu ausschließlich beruflich genutzt und vor der eigenen Wohnung abgestellt wurde. Bei einer nahezu ausschließlich beruflichen Nutzung ist auch das Abstellen des Pkw vor der eigenen Wohnung nicht privat veranlasst, weil die als steuerrechtlich bedeutungslos zu wertende, ganz geringfügige Nutzung zu privaten Zwecken bei der gebotenen typisierenden Beurteilung außer Betracht bleiben muss. Das Abstellen des Pkw über Nacht vor der eigenen Wohnung ist von der fast ausschließlich beruflichen Nutzung mit umfasst. Etwas anderes gilt allerdings, wenn das Schadensereignis ausnahmsweise dem privaten Bereich zuzuordnen ist, dann sind die Aufwendungen gem. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar.

Zu den Gesamtaufwendungen für das Kfz (Gesamtkosten) gehören Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Das Urteil VI R 37/03 ist zwar zur Firmenwagenüberlassung vom ArbG an den ArbN ergangen, ist aber, wie auch der BFH betont, auf die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 und 3 EStG entsprechend anzuwenden. Sowohl von der Listenpreis- als auch von der Fahrtenbuchmethode erfasst werden nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG »die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen«.

Von Gesamtkosten erfasst werden u.a. die von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe. Bei diesen von der Fahrleistung abhängigen Kosten wird unterstellt, dass bei gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch diese Kosten unabhängig von der Fahrleistung in gleicher Höhe anfallen, egal ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72).

Zu den Gesamtkosten gehören nicht die Sonderabschreibungen (BFH vom 25.3.1988, BStBl II 1988, 655).

Nach diesen vom BFH festgelegten Grundsätzen gehören Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten, sondern zu den außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten. Diese außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten sind vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen (s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 32).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) ausdrücklich betont (II.1.a) der Revisionsbegründung), teilen Kosten eines Kfz-Unfalls – und somit auch eines Diebstahls – grundsätzlich das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Die während einer Privatfahrt entstandenen Unfallaufwendungen an einem betrieblichen Pkw können z.B. nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (II.2.c der BFH-Entscheidung vom 18.4.2007, XI R 60/04, BStBl II 2007, 762). Auch nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 2.2.2009 (S 2334 A – 18 – St211, ohne Fundstelle) gehören Unfallkosten im betrieblichen Bereich nicht zu den Gesamtkosten und führen im Falle von Privatfahrten zu einer Entnahme. In R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 11 LStR hat die Verwaltung reagiert und festgelegt, dass die Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten gehören. Auch das BMF stellt in seinem Schreiben vom 31.10.2013 (BStBl I 2013, 1376) zu den Entfernungspauschalen in Tz. 4 klar, dass Unfallkosten zu den außergewöhnlichen Aufwendungen gehören, die zusätzlich zu der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind. Was für Unfallkosten gilt, muss nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) auch für Diebstahlkosten gelten. Ein Diebstahl außerhalb der Arbeitszeit ist – ebenso wie ein Unfall auf einer Privatfahrt – steuerlich nicht absetzbar. Warum nur Unfallkosten, nicht aber die durch Diebstahl entstandenen Kosten zusätzlich zur Entfernungspauschale berücksichtigt werden sollen, ist unverständlich. Beide Aufwendungen sind gleich zu behandeln, denn es macht keinen Unterschied, ob ein Fahrzeug durch Totalschaden oder durch Diebstahl verloren geht (s.a. Pressemitteilung der Lohnsteuerhilfevereine e.V. vom 28.10.2009, LEXinform 0434691).

Die durch den Diebstahl eines Fahrrads verursachten Kosten stellen Werbungskosten dar, wenn der Verlust so gut wie ausschließlich beruflich und nicht wesentlich durch den Stpfl. privat mit veranlasst ist. Erfolgt der Diebstahl des Fahrrades eines Studenten aus dem Fahrradkeller der Privatwohnung, sodass sich kein durch den Hochschulbesuch bedingtes Risiko realisiert, dürfen die Aufwendungen nicht (§ 12 Nr. 1 EStG) steuermindernd angesetzt werden; vgl. FG Baden-Württemberg vom 16.12.2009, 1 K 3933/09.

2.11.4. Tunnel- und Mautgebühren

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind Tunnel- und Mautgebühren – anders als tatsächlich gezahlte Fährkosten – zudem nicht neben der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen, da sie nicht »für die Benutzung eines Verkehrsmittels entstehen« (vgl. BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.4 Rz. 14). Wird eine kürzere Strecke nicht benutzt, weil sie mautpflichtig ist, und stattdessen eine längere, mautfreie Strecke gewählt, ist diese nicht offensichtlich verkehrsgünstiger. Für die Beurteilung der Verkehrsgünstigkeit der benutzten Straßenverbindung ist es somit unerheblich, wenn bei der Benutzung der kürzesten Strecke Straßenbenutzungsgebühren anfallen. Die Entfernungspauschale ist unabhängig von eventuellen Benutzungsgebühren anhand der kürzesten Strecke zu ermitteln.

Die kürzeste Straßenverbindung ist auch dann maßgeblich, wenn diese mautpflichtig ist oder mit dem vom ArbN tatsächlich verwendeten Verkehrsmittel straßenverkehrsrechtlich nicht benutzt werden darf (vgl. BFH vom 24.9.2013, VI R 20/13). Gebühren für die Benutzung eines Straßentunnels oder einer mautpflichtigen Straße dürfen dagegen nicht neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden, weil sie nicht für die Benutzung eines Verkehrsmittels entstehen.

Vergleiche hierzu auch Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 30.9.2009, 2 K 386/07: Mautgebühren für die Benutzung eines Tunnels können nicht neben der Entfernungspauschale bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit berücksichtigt werden. Zwar handelt es sich um Kosten, die die Mehrheit der Stpfl. nicht tragen muss und die daher selten auftreten, jedoch spricht dies gerade nicht gegen die Abgeltung. Vielmehr sind Kosten für Straßennutzung gerade typischerweise Aufwendungen, die i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte veranlasst sind.

2.11.5. Krankheitskosten infolge eines Unfalls auf der Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

Das FG Rheinland-Pfalz (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23.2.2016, 1 K 2078/15) musste folgenden Fall entscheiden: Die Klägerin ist Angestellte und hatte im Jahr 2014 auf der Fahrt zur Arbeit mit ihrem Kraftfahrzeug einen Unfall. Danach klagte sie über Schmerzen im Kopf- und Nackenbereich, das Fahrzeug musste für ca. 7 000 € repariert werden. Die Reparaturkosten und die entstandenen Behandlungskosten wurden nur zum Teil von dritter Seite erstattet. Die selbst getragenen Kosten machte die Klägerin mit ihrer Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Reparaturkosten für das Fahrzeug als Werbungskosten an, nicht hingegen die Krankheitskosten, da diese allenfalls außergewöhnliche Belastungen darstellen würden. Das FG entschied wie folgt: Ein Werbungskostenabzug für die Behandlungskosten kommt nicht in Betracht. Die Entfernungspauschale deckt nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) »sämtliche Aufwendungen« ab, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen, also auch außergewöhnliche Kosten. Dies dient dem vom Gesetzgeber bezweckten Ziel der Steuervereinfachung und der Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten über die Frage, ob noch gewöhnliche oder schon außergewöhnliche Aufwendungen vorliegen. Das beklagte Finanzamt hätte folgerichtig auch nicht die Reparaturkosten für das Fahrzeug zusätzlich zur Entfernungspauschale berücksichtigen dürfen.

Auch vom Stpfl. selbst getragene Behandlungs- bzw. Krankenhauskosten nach einem Autounfall (im Streitfall: operative Nasen- und Ohrenmuschelkorrektur zur Wiederherstellung des zertrümmerten Gerichtsknochens und des Nasenbeins) auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abgegolten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) und nicht zusätzlich zur Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehbar. Aufgrund der Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Werbungskosten scheidet auch ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen aus (gegen H 9.10 der LStH 2014, wonach Unfallkosten grundsätzlich als allgemeine Werbungskosten neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden können); vgl. FG Baden-Württemberg vom 19.1.2018, 5 K 500/17. Im anschließenden Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 19.12.2019, VI R 8/18, dass die Aufwendungen in Zusammenhang mit der Beseitigung oder Linderung von Körperschäden, die durch einen Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten sind, gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden können. Solche Aufwendungen stellen keine beruflichen Mobilitätskosten dar. Es handelt sich nicht um Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Dies gilt auch dann, wenn die körperliche Beeinträchtigung, zu deren Beseitigung oder Linderung die betreffenden Aufwendungen getätigt werden, auf einer beruflich veranlassten Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte eingetreten ist. ArbN, die auf ihrem Weg zur ersten Tätigkeitsstatte einen Unfall erleiden, sollten daher alle damit zusammenhängenden Belege (u.a. Rechnungen von Arztbehandlungen, Polizeibericht) sammeln, damit die Aufwendungen vom FA anerkannt werden.

Vergleiche hierzu auch die Ausführungen des BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315 unter Rz. 30.

2.12. Sammelbeförderungen und Flüge

2.12.1. Allgemeiner Überblick

Jeder ArbN erhält die Entfernungspauschale unabhängig von der Höhe seiner tatsächlichen Aufwendungen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG gilt dies bis einschließlich 2003 auch dann, wenn der ArbN vom ArbG unentgeltlich zur ersten Tätigkeitsstätte befördert wird. Ab 2004 gilt die Entfernungspauschale nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG).

Die Versagung der Entfernungspauschale für Flugstrecken ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH Urteil vom 26.3.2009, VI R 42/07, BFH/NV 2009, 1181, LEXinform 0588570). Soweit die Entfernungspauschale als entfernungsabhängige Subvention und damit als Lenkungsnorm wirkt, ist es gleichheitsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber aus verkehrs- und umweltpolitischen Motiven Flugstrecken nicht in die Entfernungspauschale einbezogen hat. Für Flugstrecken sind die tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen (vgl. BFH vom 26.3.2009, VI R 42/07 sowie BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.1 Rz. 4).

2.12.2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 32 EStG

Steuerfrei ist nach § 3 Nr. 32 EStG die unentgeltliche oder verbilligte Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem vom ArbG oder in dessen Auftrag von einem Dritten eingesetzten Omnibus, Kleinbus oder für mehrere Personen zur Verfügung gestellten Pkw, wenn diese Beförderung jeweils für den betrieblichen Einsatz des ArbN notwendig ist. Die Notwendigkeit der Sammelbeförderung ist z.B. anzunehmen, wenn

• die Beförderung mit öffentlichen Verkehrsmitteln nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Zeitaufwand durchgeführt werden könnte,

• die ArbN an ständig wechselnden Einsatzstellen eingesetzt werden,

• der Arbeitsablauf eine gleichzeitige Arbeitsaufnahme der beförderten ArbN erfordert.

S. R 3.32 LStR.

Damit die Finanzverwaltung die Fälle der steuerfreien Sammelbeförderung erkennen kann, muss der ArbG in der → Lohnsteuerbescheinigung den Großbuchstaben F bescheinigen (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 9 EStG).

Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des ArbN und damit zum Lohnzufluss. Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung i.S.d. § 3 Nr. 32 EStG bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein. Überlässt der ArbG einem ArbN einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, ist fraglich, ob der ArbG ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) ArbN »gestellen« kann, vgl. BFH vom 29.1.2009, VI R 56/07. Hierzu gehört aber nicht ein Pkw, der uneingeschränkt zur privaten Nutzung dem ArbN überlassen wurde.

2.12.3. Die Berücksichtigung von Sammelbeförderungen bei der Entfernungspauschale

Die Nichtberücksichtigung der Entfernungspauschale gilt sowohl für die unentgeltliche als auch für die verbilligte Sammelbeförderung. Im Fall der verbilligten Sammelbeförderung sind die Aufwendungen des ArbN jedoch nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abzugsfähig, wobei die Abzugsfähigkeit nicht auf die Höhe der Entfernungspauschale beschränkt ist (H 9.1 [Sammelbeförderung] LStH).

Aufwendungen für Fahrten von einer Wohnung, die den Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers darstellt, zu einem Sammelpunkt i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG sind nur mit der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn die Fahrten an einer dem Arbeitsplatz näher gelegenen Wohnung unterbrochen werden; vgl. BFH Beschluss vom 14.9.2020, VI B 64/19.

Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der ArbN den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des ArbG zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat. Ein »typischerweise arbeitstägliches« Aufsuchen erfordert kein ausnahmsloses Aufsuchen des vom ArbG festgelegten Orts oder Gebiets an sämtlichen Arbeitstagen des ArbN. Ein nach Weisung »typischerweise fahrtägliches« Aufsuchen genügt aber nicht; vgl. BFH vom 19.4.2021, VI R 6/19.

Beispiel 18:

Lösung 18:

Rechtsprechungsänderung:

Nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 9 EStG muss der ArbG im Lohnkonto und in der (elektronischen) Lohnsteuerbescheinigung den Buchstaben »F« (= Freifahrtberechtigung) vermerken, wenn er den ArbN unentgeltlich oder verbilligt von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte befördert hat, weil die Entfernungspauschale für Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nicht als Werbungskosten abgezogen werden kann.

2.12.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Sammelbeförderungen

Umsatzsteuerrechtlich ist die unentgeltliche Beförderung von ArbN durch den ArbG als steuerbarer Umsatz gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu behandeln, wenn die Sammelbeförderung ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn erfolgt.

Steht die Sammelbeförderung in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, so erfolgt sie entgeltlich im Austausch gegen anteilige Arbeitsleistung und ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 1 und 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Für eine Verknüpfung spricht z.B. die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.

Nach dem EuGH-Urteil vom 16.10.1997 (C-258/95, LEXinform 0133496) findet die Steuerbarkeit jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände es gebieten, dass die Beförderung der ArbN vom ArbG übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Als besondere Umstände, die den ArbG zwingen können, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen, nennt der EuGH

• die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen,

• wechselnde Arbeitsstätten,

• Besonderheiten der Bauunternehmen,

• den Umstand, dass die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrages erbracht werden.

S. dazu auch Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE.

Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505) diese Grundsätze übernommen und weitergeführt. Er nennt als weitere Indizien dafür, dass der ArbG gezwungen ist, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen

• die weiten Entfernungen, über die die Beförderung zu wechselnden Arbeitsstätten stattfinden (s.a. BFH Urteil vom 12.2.1998 V R 69/93, BFH/NV 1998, 1131),

• Beschäftigungen außerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes (s.a. BFH Urteil 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635),

• Notwendigkeit der Sammelfahrten für den betrieblichen Bereich i.S.d. § 3 Nr. 32 EStG (s.a. BFH Urteile vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582 und vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241 und R 21 LStR),

• Sammelbeförderung der bisherigen ArbN an den neuen Betriebsort nach einer Betriebsverlegung mit einer durch einen Sozialplan abgesicherten »Übernahme« der ArbN (s.a. BFH Urteil vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241).

Die genannten Merkmale sind nur beispielhaft zu verstehen. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstelle ist nur ein Umstand, der neben anderen in die tatsächliche Würdigung einfließt (s.a. BFH Urteil vom 25.5.1999, V B 37/99, BFH/NV 1999, 1527). Die Steuerbarkeit der betrieblich veranlassten Zuwendungen entfällt dann, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der ArbN durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert wird (BFH Urteil vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635).

Eine Überlagerung der betrieblichen Zwecke ist auch gegeben, wenn Umstände vorliegen, die es gebieten, die Fahrten von der Wohnung zu wechselnden Einsatzstellen mit firmeneigenen Fahrzeugen zurückzulegen, weil sie für die von den ArbN zu verrichtenden Montagearbeiten besonders geeignet sind und weil damit Werkzeuge, Material und Montagegegenstände befördert werden (BFH Urteil vom 16.12.1999, V R 43/99, BFH/NV 8/2000, 994).

Nach Vfg. der OFD Frankfurt/M. vom 27.4.2001 (UR 2001, 318) kann im Allgemeinen bei der im Baugewerbe üblichen ArbN-Sammelbeförderung zu wechselnden Einsatzstellen – unabhängig von der Entfernung der Baustellen – eine im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG liegende Veranlassung angenommen werden, was zur Nichtsteuerbarkeit der Beförderungsleistung führt.

Bei der Beförderung von Behinderten zu ihrem Arbeitsplatz in der Behindertenwerkstatt handelt es sich um abgrenzbare Leistungen an die Behinderten als Leistungsempfänger die zur Ausführung steuerfreier Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG dienen, weshalb der auf die Transportkosten entfallende Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG in vollem Umfang ausgeschlossen ist. Bei den fraglichen Behindertentransporten handelt es sich um übliche Zusatzleistungen zu den im Arbeitsbereich der Werkstätten stattfindenden (wie auch immer gearteten, gegebenenfalls auch niederschwelligen) Betreuungsleistungen, die der Kläger i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG allein gegenüber den Behinderten als Leistungsempfänger erbringt und die nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG steuerfrei sind; vgl. Hessisches FG vom 18.10.2018, 6 K 1715/17.

Die Vfg. der OFD Hannover vom 23.7.2008 (S 7100 – 431 – StO 172, LEXinform 5231613) enthält ein Schema zur Überprüfung der Steuerbarkeit von Sammelbeförderungen.

Abb.: Prüfungsschema der Steuerbarkeit einer Sammelbeförderung

In den verbleibenden Fällen ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Die Steuerbarkeit entfällt, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers durch die mit der Beförderung verfolgten betrieblichen Zwecke des Arbeitgebers überlagert wird. Der BFH führt in seinem Urteil vom 11.5.2000 (BStBl II 2000, 505) einige weitere Merkmale an, die gegen eine Steuerbarkeit und für unternehmerische Zwecke der Beförderung sprechen. Indiz für eine Steuerbarkeit der unentgeltlichen Arbeitnehmerbeförderung kann hingegen die Beförderung nur einiger Arbeitnehmer sein, während andere die Fahrten zur Arbeitsstätte selbst ausführen (vgl. Niedersächsisches FG vom 26.11.1998, V 53/94).

Zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG) s. Abschn. 1.8 Abs. 16 UStAE: Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Beförderungsleistungen des Arbeitgebers richtet sich nach den bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG). Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Arbeitgeber die entstandenen Ausgaben schätzt, soweit er die Beförderung mit betriebseigenen Fahrzeugen durchführt. Die Bemessungsgrundlage für die Beförderungsleistungen eines Monats kann z. B. pauschal aus der Zahl der durchschnittlich beförderten ArbN und aus dem Preis für eine Monatskarte für die kürzeste und weiteste gefahrene Strecke (Durchschnitt) abgeleitet werden.

2.13. Behandlung der Fahrtkostenzuschüsse

2.13.1. Kein verbilligter Sachbezug

Wird ein Job-Ticket für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln vom ArbG zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis an die ArbN weitergegeben, so liegt darin noch kein geldwerter Vorteil in Form der verbilligten Überlassung.

Die Überlassung eines Job-Tickets im Rahmen einer sog. Mobilitätskarte, die in erster Linie auf die Beseitigung der Parkplatznot auf den vom ArbG unterhaltenen Parkplätzen gerichtet ist, stellt bei den Mitarbeitern keinen lohnsteuerpflichtigen Sachbezug dar. Das Job-Ticket stellt keine Prämie oder Belohnung für eine Leistung dar, die der ArbN im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den ArbG erbringt. Dabei ist insbes. der Geschehensablauf, der zum Entstehen des Job-Tickets geführt hat, zu berücksichtigen; vgl. FG Hessen vom 25.11.2020, 12 K 2283/17.

Ab 1.1.2019 sind Arbeitgeberleistungen (Barzuschüsse und Sachleistungen) für Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte steuerfrei (§ 3 Nr. 15 Satz 1 und 2 EStG). Die Fahrten müssen mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) durchgeführt werden; die Steuerbefreiung gilt also für Job-Tickets und auch für die BahnCard, aber kommt u.a. nicht bei Benutzung eines Taxis, Mietwagens oder Pkw (privater Pkw oder Firmenwagen) zur Anwendung. Die Arbeitgeberleistungen müssen zudem zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden mit der Folge, dass eine Gehaltsumwandlung nicht zulässig ist. Die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (Barzuschüsse und Sachleistungen) mindern die beim ArbN als Werbungskosten zu berücksichtigende Entfernungspauschale (§ 3 Nr. 15 Satz 3 EStG).

2.13.2. Verbilligte Sachbezüge

2.13.2.1. Anwendung der 44 €-Freigrenze bis VZ 2018

Überlässt der ArbG seinen ArbN solche Job-Tickets für Fahrten zwischen Wohnung erster Tätigkeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln unentgeltlich oder verbilligt, so kommt die Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Betracht (→ Sachbezüge). Bei der monatlichen Freigrenze i.H.v. 44 € sind allerdings auch alle anderen Sachbezüge zu berücksichtigen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind.

Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist nur bei einer monatlichen Überlassung von Job-Tickets anwendbar; bei Überlassung einer Jahreskarte gilt die Freigrenze nicht. Die monatliche Freigrenze darf nicht auf einen Jahresbetrag hochgerechnet werden (OFD Frankfurt vom 17.5.2006, S 2334 A – 104 – St 211, DB 2006, 1463, LEXinform 5230185).

2.13.2.2. Anwendung der 44 € bzw. 50 €-Freigrenze ab VZ 2019

Der Gesetzgeber hat die Zuschüsse des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn und für die Aufwendungen des Arbeitnehmers im Rahmen von Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr gezahlt werden, nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei gestellt.

Die steuerfreien Arbeitgeberleistungen (Barzuschüsse und Sachleistungen) mindern die beim ArbN als Werbungskosten zu berücksichtigende Entfernungspauschale (§ 3 Nr. 15 Satz 3 EStG). Sie sind daher vom ArbG in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben (§ 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG).

Beispiel 19:

Lösung 19:

2.13.2.3. Anwendung des Rabattfreibetrages

Überlässt der ArbG als Verkehrsträger seinen Mitarbeitern Jobtickets, die zur Nutzung der öffentlichen Verkehrsmittel berechtigen, so bleibt der Vorteil im Rahmen des sogenannten Rabattfreibetrages von 1 080 € im Jahr steuerfrei.

Ob der ArbN tatsächlich die öffentlichen Verkehrsmittel nutzt oder aber z.B. mit dem Auto zur Arbeit fährt, ist unerheblich. Für die Annahme eines geldwerten Vorteils reicht allein die Möglichkeit der Nutzung aus. Zur unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Fahrausweisen im Nahverkehrsbetrieb s.a. OFD Hannover vom 15.2.2006 (S 2334 – 97 – StO 212, LEXinform 0579679). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG mindern die nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreien Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) die Entfernungspauschale (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.9).

2.13.2.4. Pauschalierung der Lohnsteuer

Der ArbG kann die LSt für die stpfl. Fahrtkostenzuschüsse nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % pauschal erheben (→ Pauschalierung der Lohnsteuer, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Allerdings ist der pauschalierbare Arbeitslohn betragsmäßig auf den möglichen Werbungskostenabzug i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG beschränkt. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erfolgen (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 5.1).

Die pauschal besteuerten ArbG-Leistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) sind nach § 41b Abs. 1 Nr. 7 EStG auf der LSt-Karte zu bescheinigen. Nach § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bleiben dieser pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale LSt bei der Veranlagung zur ESt außer Ansatz. Zu beachten ist, dass das Entgelt sozialversicherungspflichtig und als Bruttoarbeitslohn steuerpflichtig ist.

Beispiel 20:

Lösung 20 (VZ 2020):

Mit Urteil vom 24.9.2015 (VI R 69/14) entschied der BFH, dass das Wahlrecht des Arbeitgebers, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt wird. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich. Streitig war, ob das Wahlrecht, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, erstmals nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigungen für den Pauschalierungszeitraum ausgeübt werden kann. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich.

Die Pauschalbesteuerung durch den ArbG entfaltet keine Bindungswirkung für das Veranlagungsverfahren, soweit die pauschal besteuerten Beträge den Betrag übersteigen, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen kann.

2.14. Weitere Anrechnungen von Arbeitgeberleistungen

Neben den pauschal versteuerten sind noch folgende ArbG-Leistungen auf die anzusetzende und ggf. auf 4 500 € begrenzte Entfernungspauschale anzurechnen:

• nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bis höchstens 1 080 € (Rabattfreibetrag),

• nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (50 €-Grenze) steuerfreie Sachbezüge für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.

Die vorgenannten ArbG-Leistungen sind vom ArbG zu übermitteln (§ 41b Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG). Demnach sind hierbei die folgenden Angaben zu übermitteln:

• die auf die Entfernungspauschale nach § 3 Nr. 15 Satz 3 und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 anzurechnenden steuerfreien Arbeitgeberleistungen,

• die auf die Entfernungspauschale nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 anzurechnenden pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen.

3. Nichtanwendung der Entfernungspauschale

3.1. Fahrten zwischen mehreren Tätigkeitsstätten in demselben Dienstverhältnis

Die Fahrten zwischen mehreren Tätigkeitsstätten in demselben Dienstverhältnis gelten als Auswärtstätigkeiten (H 9.5 [Allgemeines, 1. Aufzählungsstrich Nr. 2] und H 9.10 [Fahrtkosten] LStH).

Die Einschränkung, dass täglich nur eine Fahrt zu berücksichtigen ist, gilt nur für ein Arbeitsverhältnis, innerhalb dessen es nach der Rechtsprechung und ab 2014 auch nach der Gesetzeslage nur eine erste Tätigkeitsstätte geben kann; vgl. § 9 Abs. 4 Satz 5 EStG.

3.2. Besonderheiten bei Einsatzwechseltätigkeiten

Der Stpfl. kann die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Betriebssitz als regelmäßige Arbeitsstätte, nicht jedoch für die Wege zwischen dem Betriebssitz und den wechselnden Baustellen in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791). Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist die Entfernungspauschale nicht anzusetzen. Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar (→ Auswärtstätigkeit). Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch – unabhängig von der Entfernung – für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die frühere Rspr. zur Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bei Fahrten zu ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Einzugsbereich (sog. 30 km-Grenze) ist aufgrund geänderter Rspr. des BFH überholt (BFH Urteil vom 18.12.2008, VI R 39/07, BStBl II 2009, 475, → Auswärtstätigkeit).

Nach der Rechtslage ab VZ 2014 gilt die gesetzliche Regelung in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG. Ist der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und nicht an seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig, ist von einer Auswärtstätigkeit auszugehen. Hierunter fällt auch eine Einsatzwechseltätigkeit (z.B. Bau- und Montagearbeiter oder Gebäudereiniger), bei welcher der Arbeitnehmer bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Arbeitsstätten tätig wird. Liegt eine Einsatzwechseltätigkeit vor, kann der Stpfl. die folgenden Kosten ansetzen:

• Fahrtkosten (pro gefahrenem Kilometer 0,30 €),

• Verpflegungskosten,

• Übernachtungskosten.

Auch die tatsächlichen Übernachtungskosten (Vorlage der Rechnung) werden bei der Einsatzwechseltätigkeit anerkannt.

Beispiel 21:

Lösung 21:

4. Besonderheiten bei weiträumigen Tätigkeitsgebiet

Soll ein ArbN, der keine erste Tätigkeitsstätte hat, aufgrund der Weisungen des ArbG seine berufliche Tätigkeit dauerhaft typischerweise arbeitstäglich in demselben weiträumigen Tätigkeitsgebiet ausüben, ist für die Fahrten von der Wohnung zu diesem weiträumigen Tätigkeitsgebiet ebenfalls nur die Entfernungspauschale anzuwenden. Wird das weiträumige Tätigkeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist die Entfernungspauschale aus Vereinfachungsgründen bei diesen Fahrten nur für die kürzeste Entfernung von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang des weiträumigen Tätigkeitsgebiets anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Buchst. a Satz 3 EStG).

Nach Auffassung des niedersächsischen FG stellt das Gebiet des Hafens von Bremerhaven keine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte eines Stpfl. dar, dessen ArbG es zwar in Teilen nutzt, das Hafengebiet aber nicht in seiner Gesamtheit der Tätigkeit des ArbG dient; vgl. Niedersächsisches FG vom 2.9.2022, 4 K 149/21.

5. Besonderheiten bei der Sammelpunktregelung

Bestimmt der ArbG durch arbeits-/dienstrechtliche Festlegung, dass ein ArbN, der keine erste Tätigkeitsstätte hat, sich dauerhaft typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort einfinden soll, um von dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder dort die Arbeit aufzunehmen (z.B. Treffpunkt für einen betrieblichen Sammeltransport, Busdepot, Fährhafen, Liegeplatz des Schiffes, Flughafen), werden die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt; für diese Fahrten darf nur die Entfernungspauschale angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Buchst. a Satz 3 EStG).

Aufwendungen für Fahrten von einer Wohnung, die den Lebensmittelpunkt des ArbN darstellt, zu einem Sammelpunkt i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG sind nur mit der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn die Fahrten an einer dem Arbeitsplatz näher gelegenen Wohnung unterbrochen werden; vgl. BFH Beschluss vom 14.9.2020, VI B 64/19.

Die entsprechende Anwendung der Entfernungspauschale setzt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG voraus, dass der ArbN den Ort oder das weiträumige Gebiet zur Aufnahme der Arbeit aufgrund einer Weisung des ArbG zum einen typischerweise arbeitstäglich und zum anderen auch dauerhaft aufzusuchen hat; vgl. BFH vom 19.4.2021, VI R 6/19.

6. Besonderheiten bei Fahrgemeinschaften

Bei Fahrgemeinschaften kann jeder Teilnehmer die Entfernungspauschale für sich in Anspruch nehmen. Maßgebend für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist für jeden Teilnehmer der Fahrgemeinschaft in diesem Fall die Entfernung zwischen seiner Wohnung und seiner Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte). Umwegstrecken, insbesondere zum Abholen von Mitfahrern, sind nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 1.5). Der Höchstbetrag für die Entfernungspauschale von 4 500 € greift auch bei einer wechselseitigen Fahrgemeinschaft, und zwar für die Mitfahrer der Fahrgemeinschaft an den Arbeitstagen, an denen sie ihren Kraftwagen nicht einsetzen. Umgekehrt gilt er dann nicht, wenn der betreffende Arbeitnehmer selbst fährt.

Hinweis:

Beispiel 22:

Lösung 22:

Lösung 22 (im VZ 2021):

Lösung 22 (ab VZ 2022):

Beispiel 23:

Lösung 23 (bis VZ 2020):

Lösung 23 (im VZ 2021); vgl. auch Beispiel 5 im BMF-Schreiben vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Rz. 18, Tz. 1.5:

Lösung 23 (ab VZ 2022); vgl. auch Beispiel 5 im BMF-Schreiben vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Rz. 18, Tz. 1.5:

Nimmt nur einer der ArbN andere regelmäßig in seinem Pkw mit, kann er die Entfernungspauschale ohne Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € für seine Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte geltend machen; eine Umwegstrecke zum Abholen der Mitfahrer ist nicht mit in die Entfernungspauschale einzubeziehen. Den Mitfahrern wird gleichfalls die Entfernungspauschale gewährt, allerdings bei ihnen begrenzt auf den Höchstbetrag von 4 500 €.

Wird hierfür von einem Mitfahrer eine Vergütung – auch in Form einer Beteiligung an den Benzinkosten – gezahlt, gehört die Vergütung bei dem Fahrer für die regelmäßige Mitnahme zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG.

7. Besonderheiten für behinderte Menschen

Nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG können Menschen mit Behinderungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen. Bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs können die Fahrtkosten aus Vereinfachungsgründen auch mit den pauschalen Kilometersätzen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind (vgl. auch Rz. 37 des BMF-Schreibens zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228). Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens kann danach ohne Einzelnachweis der Kilometersatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden.

Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte entstanden sind, können neben dem pauschalen Kilometersatz berücksichtigt werden.

Zu den Gesamtkosten gehören z.B. Absetzung für Abnutzung (AfA), Leasing- und Leasingsonderzahlungen (anstelle der AfA), Treibstoffkosten, Wartungs- und Reparaturkosten, Kraftfahrzeugsteuer, Beiträge für Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen, Garagen-/Stellplatzmiete, Aufwendungen für Anwohnerparkberechtigungen, Aufwendungen für die Wagenpflege/-wäsche sowie der nicht nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreie Ladestrom (vgl. BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446).

Nicht zu den Gesamtkosten gehören neben den in R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 11 LStR genannten Kosten z.B. Fährkosten, Straßen- oder Tunnelbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren), Parkgebühren, Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen, Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder, Kosten einer Ladevorrichtung bei Elektrofahrzeugen sowie der nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreie Ladestrom (vgl. BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rn. 13).

Zu beachten ist das Urteil des BFH vom 11.3.2014, BStBl II 2014, 525: Wird bei einem behinderten Menschen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nach der Herabsetzung nicht mehr vor, so gilt nur noch die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bzw. erster Tätigkeitsstätte) sowie Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung können daher nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG bemessen werden. Es bedarf keiner grundsätzlichen Klärung, dass § 116 Abs. 1 SGB IX oder § 38 Abs. 1 SchwbG im Steuerrecht nicht anzuwenden ist.

Beispiel 24:

Lösung 24:

Lösung 24 (VZ 2021):

Lösung 24 (ab VZ 2022):

Zur Berücksichtigung berufsbedingter Wegekosten bei behinderten Menschen hat der BFH mit Urteil vom 5.5.2009 (VI R 77/06, BStBl II 2009, 729) entschieden, dass Stpfl. mit einer entsprechenden Behinderung für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (seit VZ 2014: erster Tätigkeitsstätte) anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen in Abzug bringen können (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EStG). Behinderte Menschen haben jedoch nach dem eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nur die Wahl, die Wegekosten entweder einheitlich nach den Entfernungspauschalen oder einheitlich nach den tatsächlichen Aufwendungen zu bemessen. Eine Kombination von Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen bei der Bemessung der Wegekosten ist mit § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vereinbar (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 46/09 vom 10.6.2009, LEXinform 0434137). Im Streitfall suchte die Klägerin, deren Grad der Behinderung 90 beträgt, an 195 Tagen ihre 99 km entfernte Arbeitsstätte auf. Hierzu fuhr sie zunächst mit dem Pkw von ihrer Wohnung 17 km bis zum Bahnhof. Die verbleibenden 82 km legte sie mit der Bahn zurück. Das FA berücksichtigte die Fahrtkosten i.H.d. Entfernungspauschale als Werbungskosten. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Kosten für die Fahrten mit dem Pkw zum Bahnhof nicht i.H.d. Pauschale (1 248 €), sondern mit den höheren tatsächlichen Kosten (1 989 €) anzusetzen. Für die Fahrten mit der Bahn wollte sie weiter die günstigere Entfernungspauschale (5 112 €) und nicht die tatsächlichen Kosten (1 682 €) berücksichtigt wissen. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Der BFH hat entschieden, dass die von der Klägerin begehrte Kombination von Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen bei der Bemessung der Wegekosten mit § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht vereinbar sei. Menschen mit einer entsprechenden Behinderung hätten nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur die Wahl, die Wegekosten entweder einheitlich nach den Entfernungspauschalen oder einheitlich nach den tatsächlichen Aufwendungen zu bemessen. Eine andere Wahlmöglichkeit biete die Regelung nicht. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG ermögliche Behinderten aus sozialen Gründen Fahrtkosten in tatsächlicher Höhe abzuziehen. Der Gesetzgeber trage damit vor dem Hintergrund nicht kostendeckender Pauschalen insbesondere bei der Nutzung eines Pkw typisierend dem Umstand Rechnung, dass erheblich gehbehinderte Personen nur eingeschränkt auf öffentliche Verkehrsmittel ausweichen könnten. Eine »Meistbegünstigung« – wie von der Klägerin begehrt – sei hierzu nicht erforderlich, der Abzug der tatsächlichen Kosten vielmehr ausreichend. S.a. BMF vom 18.11.2021, Beispiel 12 in Tz. 3, Rz. 29).

Wird ein behinderter Arbeitnehmer im eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug arbeitstäglich von einem Dritten, z.B. dem Ehegatten, zu seiner ersten Tätigkeitsstätte gefahren und wieder abgeholt, können auch die Kraftfahrzeugkosten, die durch die Ab- und Anfahrten des Fahrers – die sog. Leerfahrten – entstehen, in tatsächlicher Höhe oder unter Zugrundelegung der Kilometerpauschalsätze als Werbungskosten abgezogen werden (vgl. R 9.10 Abs. 3 Satz 2 LStR).

Wird ein Zuschuss zum behindertengerechten Umbau eines Fahrzeugs gewährt, so ist für die Berechnung der tatsächlichen Fahrzeugkosten als WK für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte die AfA in der Weise zu ermitteln, dass der Zuschuss von der Summe aus den AK des Fahrzeugs und den Umbaukosten abzuziehen ist. Wenn der Stpfl. eine vom FA für erforderlich erachtete Auskunft nicht erteilt, weil er eine abweichende Rechtsauffassung vertritt, nach der diese Auskunft nicht erforderlich wäre, ist das FA berechtigt, die Auskunft von Dritten einzuholen; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 27.5.2010, 6 K 2712/07.

Mit Urteil vom 4.6.2012 (VI R 89/10, BStBl II 2012, 835) entschied der BFH, dass Steuerpflichtige mit einer entsprechenden Behinderung für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für ein Kraftfahrzeug durch individuell ermittelte Kilometersätze in Abzug bringen, die nach der Kraftfahrzeughilfe-Verordnung für die Beschaffung des Kraftfahrzeugs sowie für eine behinderungsbedingte Zusatzausstattung erhaltenen Zuschüsse mittels einer Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen sind.

Wird allerdings bei einem behinderten Menschen der Grad der Behinderung herabgesetzt und liegen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG nach der Herabsetzung nicht mehr vor, ist dies ab dem im Bescheid genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen. Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG können daher ab diesem Zeitpunkt nicht mehr nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG bemessen werden (BFH vom 11.3.2014, BStBl II 2014, 525). Es bedarf keiner grundsätzlichen Klärung, dass § 116 Abs. 1 SGB IX oder § 38 Abs. 1 SchwbG im Steuerrecht nicht anzuwenden ist. § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG ist keine Schutzvorschrift für Schwerbehinderte i.S.d. § 38 Abs. 1 SchwbG bzw. besondere Regelung für schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 116 Abs. 1 SGB IX.

Beispiel 25:

Lösung 25 (vor VZ 2021):

Lösung 25 (im VZ 2021):

Lösung 25 (ab VZ 2022):

Beispiel 26:

Lösung 26:

Lösung26 (im VZ 2021):

Beispiel 27; vgl. BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Beispiel 13 in Rz. 29:

Lösung 27 (im VZ 2021):

Lösung 27 (ab VZ 2022):

8. Entfernungspauschale für Familienheimfahrten

Der Begriff der Familienheimfahrt ist definiert in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG. Es handelt sich danach um Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück. Es handelt sich dabei um Fahrten und dementsprechend um Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € gilt bei Familienheimfahrten nicht (s. BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Tz. 2). Für Flugstrecken und bei verbilligter Sammelbeförderung durch den ArbG nach § 3 Nr. 32 EStG sind die tatsächlichen Aufwendungen des ArbN anzusetzen. Zur Berücksichtigung der Aufwendungen s. → Doppelte Haushaltsführung. Zur Berücksichtigung von Familienheimfahrten im Rahmen der → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer s. unter diesem Stichwort.

Im Hinblick auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG kann für Aufwendungen, die durch einmal wöchentliche, mit einem vom ArbG überlassenen Fahrzeug im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung unternommene Familienheimfahrten entstehen, kein Werbungskostenabzug vorgenommen werden. Die Vorschrift korrespondiert mit § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG. Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber hier einerseits auf die Zurechnung von Einnahmen durch Ansatz eines Nutzungsvorteils für die wöchentlichen Familienheimfahrten verzichtet, andererseits auch einen Werbungskostenabzug ausgeschlossen (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 29.9.2010, 5 K 117/10, LEXinform 5012422, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 33/11, LEXinform 0928637). In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 28.2.2013, VI R 33/11, dass Aufwendungen für Familienheimfahrten des ArbN mit einem vom ArbG überlassenen Dienstwagen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG nicht zum Werbungskostenabzug berechtigen. Trägt der ArbG durch Überlassung eines Dienstwagens im Ergebnis die Aufwendungen des ArbN für dessen Familienheimfahrten, ist ein Werbungskostenabzug nicht geboten.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Familienheimfahrten s. → Pkw-Nutzung.

9. Anwendung der Entfernungspauschale bei den anderen Einkunftsarten

Nach § 9 Abs. 3 EStG gilt § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG bei den Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 entsprechend. Die Ausführungen zu der Entfernungspauschale gelten somit auch für die Berücksichtigung bei

• Einkünften aus Kapitalvermögen,

• Einkünften aus Vermietung und Verpachtung,

• sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG und

• Einkünften aus selbstständiger Arbeit; vgl. § 9 Abs. 3 EStG.

Das FG Berlin-Brandenburg nimmt in seinem Urteil vom 11.2.2015 (7 K 7084/13) zur Anwendung der Entfernungspauschale bei Fahrten des Vermieters zu den vermieteten Objekten Stellung: Zur Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte im Fall von Vermietungseinkünften wird der Auffassung des FG Nürnberg vom 4.5.1977 (V 163/75) gefolgt, wonach der Ort der regelmäßigen Tätigkeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 i.V.m. Abs. 3 EStG für jedes einzelne Mietobjekt gesondert zu bestimmen ist, so dass ein Steuerpflichtiger zwar für jedes Vermietungsobjekt nur eine regelmäßige Tätigkeitsstätte haben kann, bei Vorliegen mehrerer Vermietungsobjekte innerhalb der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung aber mehrere regelmäßige Tätigkeitsstätten haben kann (Abgrenzung von BFH vom 9.6.2011, VI R 55/10). Eine regelmäßige Tätigkeitsstätte am Vermietungsobjekt kann nur angenommen werden, wenn sich am Vermietungsobjekt im Wege einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls der quantitative und qualitative Mittelpunkt der gesamten auf dieses Objekt bezogenen, auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit des Steuerpflichtigen befindet. Gegen eine Einordnung des Vermietungsobjekts als regelmäßige Tätigkeitsstätte spricht insbes., wenn dieses nur gelegentlich aufgesucht wird, wogegen regelmäßige Fahrten zum und die Vornahme umfangreicher Verwaltungs-, Instandhaltungs-, Überwachungs- und Pflegetätigkeiten am Vermietungsobjekt für eine regelmäßige Arbeitsstätte sprechen. Bei 166 bzw. 215 Fahrten eines Vermieters in einem Jahr zu zwei Vermietungsobjekten, um dort z.B. Kontrollen und regelmäßige Arbeiten (z.B. streuen, fegen, wässern oder pflanzen) vorzunehmen, stellen beide Mietobjekte für den Steuerpflichtigen jeweils eine regelmäßige Tätigkeitsstätte dar, so dass die Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur i.H.d. Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden können. Die Entfernungspauschale ist auch bei mehreren Fahrten am selben Tag zum selben Objekt nur einmal zu gewähren und gilt insoweit alle Fahrten am selben Tage ab.

In dem anschließenden Revisionsverfahren (BFH vom 1.12.2015, IX R 18/15) stimmte der BFH der Argumentation des FG zu und ließ nur die Entfernungspauschale gelten: Der Abzug von Kosten für Fahrten zu einem Vermietungsobjekt im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist auf die Entfernungspauschale beschränkt, wenn sich an dem Objekt der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft und auf Überschusserzielung angelegten Vermietungstätigkeit befindet.

Mit Urteil vom 18.8.2016, 15 K 1519/15, entschied das FG München, dass ein zur Verwaltung von mehr als 50 Mietverhältnissen (im Streitfall 70 Objekte) genutztes Arbeitszimmer, das nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den Mittelpunkt der Vermietungstätigkeit bildet, fällt nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG. Die Entfernungspauschale gelangt auch dann zur Anwendung, wenn der Stpfl. ein für die Verwaltung des Grundbesitzes eingerichtetes Büro unterhält. In diesem Fall greifen bei Übernachtung am Tätigkeitsort die Grundsätze der doppelten Haushaltsführung ein, wenn der Stpfl. zur Betreuung seiner Mietobjekte an deren Belegenheitsort übernachtet. Nach den dargestellten Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung konnte im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass eines oder mehrere der Mietobjekte für die Kläger eine erste Tätigkeitsstätte dargestellt hätten. Damit sind für die Fahrten nach Magdeburg die Reisekostengrundsätze anzuwenden. Die Fahrtkosten waren in tatsächlicher Höhe wie beantragt zuzusprechen.

Für die Frage der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der Einkünfte aus VuV steht dem Vermieter kein Bestimmungsrecht zu. Würde man dem Vermieter dieses Recht zugestehen, könnte er stets seine Wohnung als erste Tätigkeitsstätte bestimmen. Dies hätte zur Folge, dass der Vermieter auch bei arbeitstäglichen Fahrten zum Vermietungsobjekt stets die tatsächlichen Fahrtkosten geltend machen könnte. Hierdurch würde die Regelung des § 9 Abs. 3 EStG in Bezug auf die Fahrtkosten zur ersten Tätigkeitsstätte leerlaufen. Für die Beurteilung der ersten Tätigkeitsstätte bei VuV sind die quantitativen Elemente des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und Nr. 2 EStG maßgeblich. Eine erste Tätigkeitsstätte liegt dort vor, wo der Vermieter mind. 1/3 seiner Tätigkeiten ausübt. Fahrtkosten zwischen zwei ersten Tätigkeitsstätten sowie Beschaffungsfahrten sind allerdings mit den tatsächlichen Kosten anzusetzen; vgl. FG Köln vom 19.2.2020, 1 K 1209/18.

10. Überblick über die Behandlung der Kfz-Aufwendungen bei Arbeitnehmern

Mit Urteil vom 27.4.2010 (13 K 912/07, LEXinform 5011065) nimmt das FG München Stellung zum Umfang der Aufwendungen für ein Kfz, die bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit als Werbungskosten abziehbar sind.

Abb.: Umfang der Werbungskosten für Pkw-Nutzung

11. Entfernungspauschale bei den Gewinneinkünften

Die Regelungen in den LStR zu Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind entsprechend für die Gewinneinkünfte anzuwenden. Ein Betriebsausgabenabzug in Höhe der Entfernungspauschale nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kommt auch dann in Betracht, wenn die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ermittelten Werte geringer sind als die Entfernungspauschale. Wird an einem Tag aus betrieblichen oder beruflichen Gründen der Weg zwischen Wohnung und Betriebsstätte mehrfach zurückgelegt, darf die Entfernungspauschale nur einmal pro Tag berücksichtigt werden. Die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gilt nicht für Fahrten zwischen Betriebsstätten. Unter Betriebsstätte ist im Zusammenhang mit Geschäftsreisen, anders als in § 12 AO, die (von der Wohnung getrennte) Betriebsstätte zu verstehen. Das ist der Ort, an dem oder von dem aus die betrieblichen Leistungen erbracht werden.

Mit Urteil vom 22.10.2014 (X R 13/13) hat der BFH entschieden, dass auch regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte darstellen. In derartigen Fällen werden die Fahrtkosten einkommensteuerlich in Höhe fester Beträge abgesetzt (Entfernungspauschale); auf die Höhe der tatsächlichen Fahrtkosten kommt es hingegen nicht an. Als Betriebsstätte ist bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Anders als bei den betrieblichen Einrichtungen von Kunden eines Arbeitgebers, die nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers gelten und wo der Arbeitnehmer daher die tatsächlichen Kosten abziehen kann, hat der Kläger bei seinem Auftraggeber eine Betriebsstätte unterhalten. Für Betriebsinhaber, die nur einen Auftraggeber haben und für ihre regelmäßigen Fahrten einen Pkw nutzen, bedeutet die Entscheidung für die Zeit bis einschließlich 2013 eine Einschränkung der Abzugsmöglichkeiten im Vergleich zu Arbeitnehmern, weil die tatsächlichen Pkw-Kosten die Entfernungspauschale übersteigen.

In einem weiteren Urteil vom 23.10.2014 (III R 19/13) entschied der BFH, dass Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Ort sei, an dem ein selbstständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringe. Aus der mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebten Gleichbehandlung des Betriebsausgabenabzugs u.a. von Selbstständigen mit dem entsprechenden Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern folgt, dass die für die Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen von den Abzugsbeschränkungen der Fahrtkosten im Falle gleichliegender Sachverhalte bei den selbstständig Tätigen grundsätzlich ebenso gelten. Fahrtkosten einer selbstständig tätigen Musiklehrerin sind zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Unterrichtseinrichtungen anfallen und keiner dieser Beschäftigungsstätten eine besondere zentrale Bedeutung zukommt. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erteilte im Streitjahr 2008 als freiberuflich tätige Musiklehrerin im Auftrag einer kommunalen Musikschule in mehreren Schulen und Kindergärten Musikunterricht. Im Regelfall suchte sie jede dieser Einrichtungen außerhalb der Schulferien einmal wöchentlich auf und benutzte hierfür ihr privates Kfz. Zusätzlich unternahm sie sieben Fahrten zur Musikschule und neun Fahrten zu anderen Zielen, die sie jeweils nur einmal aufsuchte. In ihrer Wohnung unterhielt sie ein Arbeitszimmer, in dem sie den Unterricht vorbereitete, Musikinstrumente lagerte und Büroarbeiten erledigte.

Mit Urteil vom 11.11.2014, VIII R 47/11, entschied der BFH, dass Aufwendungen eines freiberuflichen Dozenten für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und den Bildungseinrichtungen nicht nur im Umfang der Entfernungspauschale nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern nach Geschäftsreisegrundsätzen nach § 4 Abs. 4 EStG gewinnmindernd als BA anzusetzen sind, wenn die verschiedenen Einsatzstellen nicht innerhalb eines in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebiets, sondern sehr weit auseinander in unterschiedlichen Städten liegen.

Bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG) ist unter Betriebsstätte abweichend von § 12 AO der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen (vgl. BFH vom 22.10.2014 X R 13/13, BStBl II 2015, 273). Geht ein Gewerbetreibender seiner – ggf. auf einer Vielzahl von Einzelaufträgen beruhenden – Tätigkeit regelmäßig in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines einzigen Auftraggebers nach, sodass diese nach inhaltlichen und zeitlichen Kriterien den Mittelpunkt seiner betrieblichen Arbeit bildet, befindet sich seine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG auf dem Gelände des Auftraggebers, ohne dass es hierfür auf seine eigene Verfügungsmacht über diese betriebliche Einrichtung ankommt. Dies gilt auch, wenn der Stpfl. über eine weitere in der Nähe seines Wohnsitzes belegene Betriebsstätte verfügt, in der er die für seine Arbeit notwendigen Gerätschaften lagert, wartet und bei Bedarf abholt sowie gelegentlich Büroarbeiten ausführt. Durch die Einführung des Begriffs der »ersten Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sowie der Definition des Begriffes der »dauerhaften Zuordnung« in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG hat sich für Gewerbetreibende hinsichtlich der Behandlung der Reisekosten keine Veränderung ergeben; vgl. FG Düsseldorf vom 11.3.2019, 9 K 1960/17.

Bei einem selbstständigen EDV-Berater ist der regelmäßige Tätigkeitsort am Sitz des Auftraggebers, an dem die beruflichen Leistungen erbracht werden, seine Betriebstätte. Die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind daher mit der Entfernungspauschale und nicht mit den tatsächlich angefallenen Kosten in Ansatz zu bringen; vgl. Hessisches FG vom 19.9.2016, 9 K 485/16.

Mit Urteil vom 12.7.2021, VI R 1/19 stellt der BFH klar, dass Forstflächen, die der Stpfl. nicht mit einer gewissen Nachhaltigkeit, sondern nur gelegentlich aufsucht, keine großräumige Betriebsstätte sind i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der vor der Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BStBl I 2013, 188) geltenden Fassung.

12. Literaturhinweise

Albert, Vereinfachung bei der Auswärtstätigkeit durch die neue Rechtsprechung des BFH, FR 2006, 302; Niermann, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Familienheimfahrten, DB 2007, 17; Schmidt-Troschke, Werkstorregelung und Nettoprinzip, FR 2007, 906; Werner, Fahrausweisüberlassung durch den Arbeitgeber, NWB Fach 6, 4711; Eismann, Lohnsteuerrechtliche Behandlung der Fahrten zwischen Home Office und weiterer Arbeitsstätte, DStR 2008, 1083; Harder-Buschner, Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale, NWB 2009, 3102; Harder-Buschner, Berechnung der Entfernungspauschale bei Nutzung verschiedener Verkehrsmittel ab 2007, NWB 2010, 3020; Geserich, Regelmäßige Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten, NWB 2011, 3531; Schmidt, Anzahl der Arbeitstage bei der Entfernungspauschale, NWB 2011, 1000; Schneider, Neues vom BFH zur Entfernungspauschale, NWB 2012, 638; Schmidt, Problemfelder bei der Entfernungspauschale, NWB 2013 2853; Troisdorf, Umwegfahrten: Reisekosten oder Entfernungspauschale, NWB 2015, 934; Bilsdorfer, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei Selbständigen, SteuerStud 2015, 459; Gehm, Entfernungspauschale, SteuerStud 4/2020, 235; Wengerofsky, Die neuen Entfernungspauschalen ab 2021, StuB 2020, 941; Seifert, Aktuelle Entwicklungen zur ersten Tätigkeitsstätte, StuB 11/2023, 463.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Auswärtstätigkeit

→ Auswärtstätigkeit: Rechtslage vor 2014

→ Menschen mit Behinderung

→ Doppelte Haushaltsführung

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ GmbH-Gesellschafter

→ Pauschalierung der Lohnsteuer

→ Pkw-Nutzung

→ Sachbezüge

→ Unfallkosten

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts,

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