Entlassungsentschädigungen

Inhaltsverzeichnis

1 Verwaltungsanweisungen
2 Überblick über die Behandlung der Entlassungsentschädigungen
3 Tarifbegünstigung nach § 34 EStG
3.1 Zusammenballung von Einkünften
3.1.1 Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum
3.1.2 Einheitliche oder unterschiedliche Beurteilung mehrerer Teilzahlungen
3.1.3 Mehrere Teilzahlungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen
3.1.4 Entschädigungsleistungen übersteigen die entgehenden Einnahmen
3.1.5 Entschädigungsleistungen übersteigen nicht die entgehenden Einnahmen
3.2 Besonderer Steuersatz
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Verwaltungsanweisungen

Im BMF-Schreiben vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) nimmt die Finanzverwaltung Stellung zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen nach § 34 EStG. Zur Entlassungsentschädigung eines Kommanditisten und Gesellschafter-Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 20.10.2016 (S 2241 A – 098 – St 213, DStR 2016, 2856) Stellung (s. → Entschädigungszahlung).

2. Überblick über die Behandlung der Entlassungsentschädigungen

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus seinem Dienstverhältnis aus, so können ihm verschiedene Leistungen seitens des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung gegeneinander abzugrenzen sind:

• normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. als nachträgliche Einnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG,

• steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG,

• steuerbegünstigte Leistungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S.d. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG.

3. Tarifbegünstigung nach § 34 EStG

3.1. Zusammenballung von Einkünften

3.1.1. Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG (sog. Fünftelregelung) setzt voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem einzigen Veranlagungszeitraum zufließen (BFH Urteil vom 14.8.2001, XI R 22/00, BStBl II 2002, 180). Werden die Entschädigungszahlungen dagegen in mehreren Teilbeträgen ausgezahlt, die in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zufließen, ist die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG mangels Zusammenballung von Einkünften nicht möglich (BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431; BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Mit Urteil vom 14.4.2015 (IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354, LEXinform 0950033) hat der BFH bestätigt, dass bei Teilzahlungen grundsätzlich keine Tarifermäßigung in Betracht kommt. Erfolgt die Auszahlung einer Gesamtabfindung in mehreren Veranlagungszeiträumen in drei ungefähr gleichen Teilbeträgen, kommt eine Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht. Dies gilt auch dann, wenn die Ratenzahlung durch die Insolvenz des ArbG verursacht ist.

Lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen sind als Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln (BFH Urteil vom 28.9.1967, IV R 288/62, BStBl II 1968, 76). Sie gehören nicht zu den außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG und sind für die begünstigte Besteuerung einer zusätzlich gezahlten Entlassungsentschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. §§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG unschädlich. Deshalb kommt die begünstigte Besteuerung auch dann in Betracht, wenn dem ArbN im Rahmen der Ausscheidensvereinbarung erstmals lebenslang laufende Versorgungsbezüge zugesagt werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 4).

Fließt die steuerpflichtige Gesamtentschädigung (Einmalbetrag zuzüglich weiterer Entschädigungsleistungen) nicht in einem Kj. zu, so ist dies für die Anwendung des § 34 EStG grundsätzlich schädlich. Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich (s. aber den Hinweis unter → Abfindungen). Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen.

Nach dem BFH Urteil vom 25.8.2009 (IX R 11/09, BStBl II 2011, 27) kommt eine die Anwendung von § 34 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften auch dann in Betracht, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung eine in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließende minimale Teilleistung hinzukommt (→ Abfindungen). Nach Meinung des FG Köln (Urteil vom 9.3.2010, 8 K 972/08, EFG 2010, 1080, bestätigt durch BFH Urteil vom 26.1.2011, IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) existiert eine Bagatellgrenze, nach der eine in einem anderem Veranlagungszeitraum zugeflossene Teilzahlung unschädlich ist, wenn sie nicht mehr als 5 % der Gesamtzahlung beträgt (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Für eine Abfindung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (aus betriebsbedingten Gründen) ist die Steuerermäßigung gem. § 34 EStG nicht zu gewähren, wenn eine weitere, ca. 12,5 % der Gesamtleistung ausmachende Teilleistung in einem anderen Jahr gezahlt wurde (BFH Urteil vom 8.4.2014, XI R 28/13, BFH/NV 2014, 1514, LEXinform 0929797; s.a. Anmerkung vom 9.9.2014, LEXinform 0652456). Der BFH bestätigt seine bisherige Ansicht, wonach eine Teilleistung von über 10 % der Hauptleistung nach allgemeinem Verständnis nicht mehr geringfügig ist. Eine starre Prozentgrenze, ab der die Geringfügigkeit überschritten wird, kann aber dem Gesetz nicht entnommen werden.

Mit Urteil vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) hat der BFH die Anforderungen an die Geringfügigkeit einer Teilauszahlung in einem anderen Veranlagungszeitraum näher konkretisiert. Im Urteilsfall hatte der Stpfl. im Rahmen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Kj. 11 eine betriebliche Abfindung i.H.v. 104 800 € und im Kj. 10 bereits einen Teilbetrag von 10 200 € erhalten.

Nach Ansicht des BFH kommt es für die Gewährung der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG bei Teilzahlungen einer Abfindung insbesondere auf die Höhe der jeweiligen Zahlungen im Verhältnis zueinander bzw. zur Gesamtabfindung an, soweit keine besonderen Umstände vorliegen, welche die Teilleistung bedingen oder prägen, wie bspw. eine soziale Motivation oder eine persönliche Notlage. Eine starre Prozentgrenze in Bezug auf das Verhältnis der Teilleistungen zueinander oder zur Gesamtabfindung gibt es nach Ansicht des BFH jedoch nicht. Hier kommt es auf die Prüfung im Einzelfall an. Der BFH sieht die Teilauszahlung im Kj. 10 als eine noch geringfügige Nebenleistung zur Gesamtabfindung an. Die Teilauszahlung belief sich im Streitfall auf 8,87 % der Gesamtabfindung oder 9,73 % der Hauptleistung.

Eine unschädliche Geringfügigkeit der Teilleistung liegt laut BFH außerdem vor, wenn die Nebenleistung niedriger ist als die Steuerentlastung der Hauptleistung. Die Teilauszahlung vor Steuern würde ansonsten noch nicht einmal den steuerlichen Nachteil ausgleichen, den sie verursacht hat (s.a. Anmerkung vom 1.12.2015, LEXinform 0652778).

Mit Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277) hat die Finanzverwaltung die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) an die Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) angepasst. Nach der neu gefassten Rz. 8 des BMF-Schreibens wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, eine geringfügige Teilzahlung anzunehmen, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptzahlung beträgt. Darüber hinaus kann eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung (s.a. Anmerkung vom 8.3.2016, LEXinform 0652845 sowie die Berechnungsbeispiele unter → Außerordentliche Einkünfte).

Hinweis:

Zu der Zusammenballung von Einkünften s. die Erläuterungen unter → Abfindungen.

Bei der 1. Prüfung der Zusammenballung von Einkünften in einem VZ sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

3.1.2. Einheitliche oder unterschiedliche Beurteilung mehrerer Teilzahlungen

Der BFH hat mit Urteil vom 9.1.2018 (IX R 34/16, BFH/NV 2018, 674, LEXinform 5021093) in einem Fall, in dem der ArbG anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses verschiedene Zahlungen an den Arbeitnehmer zu zahlen hatte, wie folgt entschieden:

Verpflichtet sich der ArbG vertraglich, im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mehrere Zahlungen an den ArbN zu leisten, ist eine einheitliche Entschädigung i.S.d. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur anzunehmen, wenn tatsächliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sämtliche Teilzahlungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden sind.

Im Streitfall ging es um Entschädigungsleistungen des ArbG im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses nach einem Raubüberfall auf den betroffenen ArbN (Kläger), der nach dessen eigener Auffassung beruflich veranlasst war, was vom ArbG jedoch bestritten wurde.

Der Kläger hatte mit seinem ArbG einen als »Aufhebungsvertrag und Vergleich« bezeichneten Vertrag geschlossen, in dem sich die Parteien darauf verständigten, das Arbeitsverhältnis auf Veranlassung des ArbG zum 30.6.2012 zu beenden. Die aus der Pensionszusage zu zahlende Altersrente wurde einvernehmlich beziffert, wobei der Beginn der Pensionszahlung ebenfalls einvernehmlich auf den für den Kläger geltenden gesetzlichen Renteneintritt festgelegt wurde.

Darüber hinaus verpflichtete sich der ArbG, an den ArbN zwei verschiedene Geldzahlungen zu leisten, einerseits eine Abfindung wegen der vorzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses und möglicher Verdienstausfälle sowie andererseits eine Schadensersatzzahlung, allerdings – aus Sicht des ArbG – ausdrücklich ohne Anerkennung einer diesbezüglichen Rechtspflicht. Hierzu existiert eine vertragliche Regelung, nach der der ArbG den Schadensersatzanspruch des Klägers bestreitet, weil zweifellos nicht nachzuweisen sei, dass der Überfall auf die dienstliche Tätigkeit des ArbN zurückzuführen ist. Der ArbG sei jedoch bereit, sich mit dem ArbN über möglicherweise bestehende und in Zukunft entstehende Schadenersatzansprüche zu vergleichen, um einen langwierigen Rechtsstreit zu vermeiden und die damit verbundenen beiderseitigen Risiken zu begrenzen. Der ArbG verpflichtete sich deshalb, zum Ausgleich der möglicherweise aus dem Überfall entstandenen und in Zukunft entstehenden Ansprüche des Klägers auf eine Mehrbedarfsrente und ein etwaiges Schmerzensgeld einen bestimmten Geldbetrag an den ArbN zu zahlen.

In seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger, den Vergleichsbetrag für sonstigen Schadenersatz steuerfrei zu belassen. Das zuständige FA lehnte dies jedoch ab und berücksichtigte die Schadenersatzzahlung zusammen mit der Abfindungszahlung als nachträgliche Einnahmen gem. §§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.

Nachdem das FG Rheinland-Pfalz mit seiner Entscheidung vom 22.1.2016 (Az: K 2086/14, EFG 2017, 36) die vom ArbN eingelegte Klage abgewiesen hatte, hob der BFH im Revisionsverfahren die finanzgerichtliche Entscheidung auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachverhaltsaufklärung und Entscheidung an das FG zurück.

Eine »Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen« setzt nach Auffassung des BFH begrifflich voraus, dass ein Anspruch auf Einnahmen begründet war und später weggefallen ist. Die Entschädigung muss dabei den Zweck haben, die weggefallenen Einnahmen zu ersetzen. Sie muss auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhen, Erfüllungsleistungen sind dagegen keine Entschädigung.

Darüber hinaus muss es sich bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, um steuerbare Einnahmen handeln, die im Erfüllungsfall unter eine der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG benannten sieben Einkunftsarten fallen, weil die Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG keine eigene Einkunftsart begründet. Folglich können Leistungen, durch die Ansprüche ersetzt werden, die bei ihrer Erfüllung zu nicht steuerbaren Einnahmen geführt hätten, auch nicht unter diese Regelung fallen. Somit fallen Schadenersatzzahlungen wegen der Verletzung anderer Rechtsgüter (z.B. Gesundheit) ebenso wenig darunter wie Ansprüche auf Ausgleich eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs oder auf Zahlung eines Schmerzensgelds.

Sind dagegen im Zusammenhang mit der Auflösung oder Beendigung eines Arbeitsverhältnisses mehrere (auch unterschiedliche) Entschädigungsleistungen jeweils als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen vereinbart, sind diese grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Dieser Grundsatz entbindet das FG jedoch nicht von der Prüfung, ob jede einzelne Entschädigung »als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen« i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist. Eine Leistung, für die aufgrund der Umstände nicht anzunehmen ist, dass sie eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Leistungen darstellt, kann nicht aus Gründen der einheitlichen Beurteilung in den Besteuerungstatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG einbezogen werden.

Soweit das FG den Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung als Argument dafür angeführt hat, dass für die vereinbarte Schadenersatzzahlung nichts anderes gelten könne als für die vereinbarte Abfindung, beruht dies nach Auffassung des BFH auf einem Rechtsirrtum. Denn das FG muss nicht nur abstrakt für jede Teilzahlung ermitteln, ob sie die Voraussetzungen von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt, sondern es muss dabei auch berücksichtigen, in welchem Rahmen üblicherweise Abfindungen vereinbart werden. Hierzu muss es den letzten regulären Verdienst des Steuerpflichtigen, die reguläre Kündigungsfrist sowie das Aufhebungsdatum ermitteln und sodann beurteilen, in welchem Umfang eine Entschädigung für entgangene Einnahmen zu erwarten und auch gerichtlich durchsetzbar gewesen wäre.

Wenn neben einer Entschädigung, die sich in diesem Rahmen hält, eine weitere Zahlung vereinbart ist, die bei zusammenfassender Betrachtung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreitet, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen handelt. Unter der Annahme, dass die erste Teilentschädigung den Rahmen des Abfindungsanspruchs in etwa einhält, würde eine doppelt so hohe Gesamtentschädigung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten.

Im Streitfall erscheint nach Auffassung des BFH auch der vom Kläger geltend gemachte Anspruch auf Aufwendungsersatz nach § 670 BGB keineswegs ausgeschlossen. Denn der Steuerpflichtige hat nachvollziehbar dargelegt, dass und weshalb er in seiner beruflichen Tätigkeit einem hohen persönlichen Risiko ausgesetzt war. Er hat dies anhand konkreter Angaben illustriert und unter Beweisantritt ausgeführt, dass diese Einschätzung nicht nur von der Polizei, sondern im Rahmen einer Vorstandssitzung auch von seinem ArbG nachweislich geteilt worden ist. Außerdem hat der Kläger konkret dargelegt, dass der Täter seine ursprüngliche Aussage, es habe sich um eine spontane Tat gehandelt, revidiert und ihm gegenüber bekundet habe, im Auftrag gehandelt zu haben.

3.1.3. Mehrere Teilzahlungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen

Mit Urteil vom 6.12.2021, IX R 10/21, BFH/NV 2022, 717 (LEXinform 0953573) hat der BFH entschieden, dass eine einheitliche, in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ausgezahlte Entschädigung vorliegen kann, wenn alle Teilleistungen auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sind. Dies gilt auch, soweit eine Teilentschädigung dafür geleistet wird, dass der ArbN sein Beschäftigungs- und Qualifizierungsverhältnis bei einer Transfergesellschaft vorzeitig kündigt, weil er bei einem anderen ArbG ein neues Arbeitsverhältnis aufnimmt.

Im Urteilsfall erhielt der ArbN als Ausgleich für den Verlust seines Arbeitsplatzes im VZ 2015 eine Abfindung i.H.v. 115 700 €. Außerdem erhielt er im VZ 2016 für das vorzeitige Ausscheiden aus der Transfergesellschaft A eine Abfindung i.H.v. 19 250 € sowie für den Verzicht auf den Anspruch auf Weiterbeschäftigung in der Transfergesellschaft B eine Abfindung i.H.v. 40 000 €. Alle den Abfindungszahlungen zugrundeliegenden Vereinbarungen wurden zwischen ArbN, ArbG und Transfergesellschaft in einem dreiseitigen Vertrag vorab geschlossen. Streitig war, ob die dem ArbN (Kläger) zugeflossenen Abfindungsleistungen als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG ermäßigt zu besteuern sind.

Mit Urteil vom 6.12.2021, a.a.O., hat sich der BFH der vorinstanzlichen Rspr. (FG Baden-Württemberg vom 22.2.2021, 8 K 3125/18) angeschlossen und die Abfindungszahlungen als einheitliche, nicht nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuernde Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes angesehen. Da die Auszahlung jedoch in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen erfolgt war, liege keine Zusammenballung von Einkünften vor, sodass die Steuerermäßigung nach § 34 EStG nicht zur Anwendung komme (vgl. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Nach den vertraglichen Regelungen unter den Beteiligten – so der BFH weiter – war eine einheitliche Entschädigung für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers vereinbart. Unerheblich sei, dass die Zahlungen in unterschiedlichen Teilen des Vertrages geregelt wurden. Vielmehr sei für alle vertraglichen Ansprüche der strukturbedingte Wegfall des Arbeitsplatzes des Klägers maßgebend gewesen.

3.1.4. Entschädigungsleistungen übersteigen die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der ArbN bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 9). Maßgeblich für die Ermittlung der entgehenden Einnahmen sind dabei die Einnahmen, die der ArbN bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte. Dazu zählen auch eventuelle Einsatzprämien (BFH Beschluss vom 26.1.2006, XI B 54/05, BFH/NV 2006, 937).

3.1.5. Entschädigungsleistungen übersteigen nicht die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Zufluss-Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt, sodass die Tarifermäßigung nach § 34 EStG keine Anwendung findet (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 10 ff.). Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. nach Beendigung des Dienstverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit ausübt (BFH vom 8.4.2014, IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, LEXinform 0929828; s.a. Anmerkung vom 11.9.2014, LEXinform 0946169; s.a. Urteil FG Nürnberg vom 9.5.2014, 7 K 1612/13, LEXinform 5016965, rkr.).

Die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung von Einkünften allerdings dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre (Ist-Größe) und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Geschehensablauf erhalten hätte (Soll-Größe); vgl. BMF vom 1.11.2013, a.a.O., Rz. 11. Bei Berechnung der Einkünfte, die der Stpfl. bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte (Soll-Größe), ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen. Bei der Ermittlung der Ist-Größe sind auch Renteneinkünfte zu berücksichtigen, wenn sie der Stpfl. bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte (FG Münster vom 17.3.2017, 1 K 3037/14, EFG 2017, 1096, LEXinform 5020223, bestätigt durch BFH vom 13.3.2018, IX R 16/17, BStBl II 2018, 709). Wie schon mit Urteil vom 8.4.2014, IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358 (LEXinform 0929828) hat der BFH im Urteil vom 13.3.2018 festgestellt, dass nach dem Normzweck des § 34 Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen der Vergleichsberechnung zur Ermittlung der Ist-Größe nicht die Art der Tätigkeit des Stpfl. nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte im Streitjahr maßgebend sind, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Nach dem BFH Urteil vom 27.1.2010 (IX R 31/09, BStBl II 2011, 28) ist allerdings dann nicht auf die Verhältnisse des Vorjahres abzustellen, wenn die Einnahmesituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11). Die Erkrankung des Stpfl. ist ein außergewöhnliches Ereignis, welches bei der Ermittlung der Soll-Größe zu berücksichtigen ist. Es sind dabei die auf der Erkrankung beruhenden voraussichtlichen niedrigeren Einkünfte zu berücksichtigen (Urteil FG Niedersachsen vom 12.11.2013, 13 K 199/13, EFG 2014, 283, LEXinform 5015936, rkr.).

Liegen ausschließlich Einkünfte nach § 19 EStG vor, ist es nicht zu beanstanden, wenn die erforderliche Vergleichsrechnung anhand der betreffenden Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit durchgeführt wird. Bei einer solchen Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen sind neben den positiven Lohnersatzleistungen und dem Arbeitslohn, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen, auch pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistungen einzubeziehen (s. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11 Sätze 12 und 13 sowie unten Beispiel 2 und 3).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

1. Vergleich der Entschädigung mit den bis zum Jahresende weggefallenen Einnahmen

2. Der Stpfl. bezieht weitere Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte

2.1 Vergleich auf der Basis der Einkünfte

2.2 Vergleich auf der Basis der Einnahmen

Hinweis:

Bei der 2. Prüfung der Zusammenballung von Einkünften unter Berücksichtigung der weggefallenen Einkünfte sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

3.2. Besonderer Steuersatz

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes s. → Außerordentliche Einkünfte.

4. Verwandte Lexikonartikel

→ Abfindungen

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Entschädigungszahlung

→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.