Erhaltungsrücklage

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Die grunderwerbsteuerliche Behandlung der Erhaltungsrücklage
3 Einkommensteuerliche Behandlung von Zuführungen und Entnahmen aus der Erhaltungsrücklage
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

§ 19 Abs. 2 Nr. 4 WEG i.V.m. § 28 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 WEG verpflichtet die Wohnungseigentümergemeinschaft, laufende Beiträge zu einer angemessenen Erhaltungsrücklage (vor Inkrafttreten des Wohnungseigentumsmodernisierungsgesetzes (WEMoG) in § 21 Abs. 2 Nr. 4 WEG a.F. als »Instandhaltungsrückstellung« oder auch »Instandhaltungsrücklage« bezeichnet) zu leisten, deren Höhe durch Mehrheitsbeschluss der Eigentümerversammlung festgelegt wird. Beim Verkauf einer Eigentumswohnung geht der ideelle Anteil an der Erhaltungsrücklage in der Regel auf den Erwerber über. Bei der Erhaltungsrücklage handelt es sich um gemeinschaftliches Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft. Dies folgt unmittelbar aus § 9a Abs. 3 WEG i.V.m. § 28 Abs. 4 WEG. An diesem Vermögen ist der Wohnungseigentümer nicht beteiligt; er ist nur an der Wohnungseigentümergemeinschaft als Verband beteiligt. Das hat zwingend zur Folge, dass in einer Jahresabrechnung i.S.d. § 28 Abs. 2 Satz 2 WEG ein Anteil eines einzelnen Wohnungseigentümers an der Erhaltungsrücklage nicht ausgewiesen werden kann und darf. Ist ein Verwalter bestellt, so vertritt er nach § 9b Abs. 1 Satz 1 WEG die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer. An den Verwalter gezahlte Beiträge zur Erhaltungsrücklage sind erst bei Verausgabung dieser für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abziehbar (H 21.2 [Werbungskosten] EStH 2022 und BFH-Beschluss vom 21.10.2005, IX B 144/05, BFH/NV 2006, 291).

Soweit aus der verzinslichen Anlage der Erhaltungsrücklage Zinsen erwirtschaftet werden, gehören diese als Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen des Wohnungseigentümers (R 21.2 Abs. 2 EStR 2012). Da den Beteiligten der Wohnungseigentümergemeinschaft diese Erträge als »Früchte« i.S.d. § 16 WEG gemeinschaftlich zustehen, sind diese grds. nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen (BMF vom 16.10.1992, BStBl I 1992, 693, unter 7.). Im Regelfall wird von einem Feststellungsverfahren jedoch nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO wegen der geringen Bedeutung abzusehen sein. Insofern reicht es nach Auffassung der Finanzverwaltung aus, dass der Verwalter die anteiligen Kapitalerträge nach dem Verhältnis der Miteigentumsanteile aufteilt und dem einzelnen Wohnungseigentümer mitteilt (BMF vom 23.5.2022, BStBl I 2022, 860, Rn. 21). Die Finanzverwaltung lässt eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer bei dem einzelnen Beteiligten allerdings nur zu, wenn neben der Mitteilung des Verwalters über die Aufteilung der Kapitalerträge und der Kapitalertragsteuer eine Ablichtung der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts vorgelegt wird (BMF vom 23.5.2022, BStBl I 2022, 860, Rn. 22).

Für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke stellt die Erhaltungsrücklage eine eigenständige Kapitalforderung dar, die nach § 12 BewG zu bewerten ist. Steht diese mehreren Personen zu, ist sie gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG gesondert festzustellen (vgl. OFD Hannover vom 26.8.2008, S 3800-83-StO 261, UVR 2008, 363).

2. Die grunderwerbsteuerliche Behandlung der Erhaltungsrücklage

Beim Erwerb einer gebrauchten Eigentumswohnung gehören Aufwendungen für die anteilige Erhaltungsrücklage nicht zu den Anschaffungskosten der Wohnung und damit nicht zur Abschreibungsbemessungsgrundlage. Gleichwohl ist der vereinbarte Kaufpreis als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht (mehr) um die anteilige Erhaltungsrücklage zu mindern, sofern der dem Grundstückerwerb zugrunde liegende notarielle Kaufvertrag nach dem 20.5.2021 geschlossen worden ist (Übergangsregelung wegen geänderter BFH-Rspr., vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.3.2021, BStBl I 2021, 621). Die Instandhaltungsrücklage zählte zwar nach früherer BFH-Rspr. nicht zum grunderwerbsteuerpflichtigen Kaufpreis (vgl. BFH Urteil vom 9.10.1991, II R 20/89, BStBl II 1992, 152).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 17.10.2017 (5 K 2297/16, EFG 2018, 470) jedoch entschieden, dass entgegen dieser BFH-Rspr. für den Grundstückserwerb und damit einhergehend für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer das Guthaben aus der Instandhaltungsrücklage nach der Änderung des WEG mit Wirkung ab dem 1.7.2007 durch das Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.3.2007 (BGBl I 2007, 370) nicht bei der Ermittlung des Werts der Gegenleistung abzugsfähig sei. Dabei bezieht sich das FG Köln auf drei gleich lautende BFH-Urteile vom 2.3.2015 (II R 27/14, II R 6/15 und 29/15), wonach beim Erwerb einer Eigentumswohnung im Wege der Zwangsversteigerung das Meistgebot als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu mindern sei. Der BFH hatte dabei offengelassen, ob an der BFH-Rechtsprechung im Urteil vom 9.10.1991, II R 20/89, auch angesichts der Änderung des WEG festzuhalten sei. Er führte aus, die anteilige Instandhaltungsrückstellung sei Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft mit der Folge, dass der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer das Verwaltungsvermögen gehöre, während die Wohnungseigentümer keinen Anteil am Verwaltungsvermögen hätten, über den sie verfügen könnten. Bei der Instandhaltungsrücklage handele es sich um die Ansammlung einer angemessenen Geldsumme, die im Wesentlichen durch Beiträge der Wohnungseigentümer angesammelt, der wirtschaftlichen Absicherung künftig notwendiger Instandhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen am Gemeinschaftseigentum diene. Diese bleibe bei einem Eigentümerwechsel Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft und gehe nicht auf den Erwerber über. Ein für die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer typischer Rechtsträgerwechsel finde bezüglich der Instandhaltungsrückstellung nicht statt.

Nach Ansicht des FG Köln ist die Beurteilung des BFH aus den Urteilen vom 2.3.2015 auch für den hiesigen Urteilsfall zu übernehmen und der Rspr. des BFH vom 9.10.1991, II R 20/89, somit nicht mehr zu folgen. Dies gelte unabhängig davon, ob der Erwerb durch Meistgebot oder wie vorliegend durch Kaufvertrag erfolgte. Auch bei einem Verkauf gehe das Guthaben aus der Instandhaltungsrücklage nicht auf den Erwerber über. Dementsprechend könne die Veräußerin nicht über die Instandhaltungsrücklage verfügen bzw. diese der Klägerin gegen Erlangung einer Gegenleistung übertragen. Im anschließenden Revisionsverfahren bestätigte der BFH mit Urteil vom 16.9.2020 (II R 49/17, BStBl II 2021, 339) die Auffassung des FG Köln, dass beim rechtsgeschäftlichen Erwerb von Teileigentum der vereinbarte Kaufpreis als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht um die anteilige Instandhaltungsrückstellung zu mindern sei. Der BFH-Entscheidung nach rechtfertige auch der mit dem Eigentumsübergang des Teileigentums verbundene gesetzliche Übergang der Mitgliedschaft in der Wohnungseigentümergemeinschaft auf den Erwerber es nicht, die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer um die anteilig auf das Teileigentum entfallende Instandhaltungsrückstellung zu mindern. Die Mitgliedschaft könne für sich allein nicht Gegenstand einer gesonderten Veräußerung sein. Auch wenn die Vertragsparteien vereinbarten, dass ein Teil des Kaufpreises »für die Übernahme des in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Guthabens« geleistet und der Instandhaltungsrückstellung im Kaufvertrag folglich ein eigenständiger Wert zugemessen werde, handele es sich dabei nicht um Aufwand für die Übertragung einer geldwerten nicht unter den Grundstücksbegriff des Grunderwerbsteuergesetzes fallenden Vermögensposition. Unbeachtlich sei dabei, wie die Instandhaltungsrücklage ertragsteuerlich zu behandeln sei.

Ertragsteuerlich gilt nach wie vor der Grundsatz, dass der im Kaufpreis enthaltene Anteil für das in der Erhaltungsrücklage angesammelte Guthaben nicht zu den Anschaffungskosten der Eigentumswohnung gehört, da mit der Übertragung der Erhaltungsrücklage nur eine vom Grundstückseigentum losgelöste Rechtsposition übertragen wird, die vergleichbar mit einer Geldforderung ist. Der Erwerber wird durch den Kauf der Eigentumswohnung Mitglied der Wohnungseigentümergemeinschaft. Der BFH-Beschluss vom 9.12.2008 (IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571) bestätigt, dass sich durch die Änderung des WEG-Rechts nichts an der ertragsteuerlichen Sichtweise ändert. Unerheblich ist somit, wie die Rechtsbeziehungen der Wohnungseigentümer zur Eigentümergemeinschaft zivilrechtlich einzustufen sind. Maßgebend für die Behandlung der erworbenen anteiligen Erhaltungsrücklage bleibt hier die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Wird im Kaufvertrag nur ein einheitlicher Kaufpreis ausgewiesen, ist dieser mithin für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend aufzuteilen. Beim Erwerber ist sodann der um die erworbene anteilige Erhaltungsrücklage für die Eigentumswohnung gekürzte Kaufpreis in die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung einzubeziehen (OFD Frankfurt am Main vom 9.11.2022, S 2211 A-12-St 214, DStR 2023, 281).

Bei einem betrieblich beteiligten Wohnungseigentümer mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die Erhaltungsrücklage für ertragsteuerliche Zwecke als Wirtschaftsgut zu qualifizieren und betragsmäßig mit den geleisteten, unverbrauchten Zuführungen zu bilanzieren (BFH Beschluss vom 5.10.2011, I R 94/10, BStBl II 2012, 244). Nach einem Urteil des FG Köln vom 21.6.2023 (2 K 158/20, EFG 2023, 1770) steht dem auch nicht die geänderte BFH-Rspr. zur grunderwerbsteuerlichen Behandlung Instandhaltungsrücklage in Veräußerungsfällen entgegen (ablehnend Ctibor, DB 2024, 276). Aufgrund der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache hat das FG Köln die Revision zugelassen, die beim BFH unter dem Aktenzeichen BFH IV R 19/23 anhängig ist.

3. Einkommensteuerliche Behandlung von Zuführungen und Entnahmen aus der Erhaltungsrücklage

Das BFH-Urteil vom 26.1.1988 (IX R 199/83, BStBl II 1988, 577) sieht in Beiträgen zur Instandhaltungsrücklage mangels tatsächlicher Verausgabung für Erhaltungsmaßnahmen keine Werbungskosten. Zulässigerweise als Werbungskosten abgezogen werden können Aufwendungen damit erst, wenn der Hausverwalter die Erhaltungsrücklage für Maßnahmen einsetzt, die auf die Erzielung von Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG gerichtet sind. Der BFH konstatierte in seinem Urteil vom 26.1.1988, dass die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage mit ihrer Zahlung von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft übergingen. Aufgrund ihrer Bindung im Verwaltungsvermögen, über das der Einzelne nicht allein verfügen könne, sei zwar der Abfluss der Beträge nach § 11 Abs. 2 EStG aus dem frei verfügbaren Vermögen des einzelnen Wohnungseigentümers zu bejahen. Das rechtfertige indes nicht die Anerkennung dieser Beträge als Werbungskosten. Die geleisteten Beiträge zur Instandhaltungsrücklage könnten beim einzelnen Wohnungseigentümer erst dann als WK abgezogen werden, wenn der Verwalter sie für die Wohnungseigentümergemeinschaft tatsächlich für die Erhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder für andere Maßnahmen, die die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bezweckten oder durch sie veranlasst seien, verausgabe. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sieht vor, dass Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie geleistet worden sind. Hiervon ausgenommen sind Ausgaben, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren sind. Für diese gelten die Regelungen der Absetzung für Abnutzung gem. § 7 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG mit der Folge, dass ein Sofortabzug gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG verneint wird. Hieraus ergeben sich die nachfolgenden Szenarien bei der Qualifikation von Zahlungen in die Erhaltungsrücklage:

• Soweit Beiträge zur Erhaltungsrücklage gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits bei der Einzahlung geleistet werden, kommt für den auf spätere Herstellungskosten entfallenden Werbungskostenanteil nur ein Werbungskostenabzug in Höhe der AfA in Betracht.

• Einzahlungen in die Erhaltungsrücklage stellen keinen Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG dar. Diese fließen ertragsteuerlich erst mit der Verwendung durch den Verwalter ab. Somit sind Herstellungskosten analog der allgemein geltenden Regelungen im Wege der AfA zu berücksichtigen. Erhaltungsaufwendungen sind gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Jahr des Abflusses als Werbungskosten zu berücksichtigen. Gleichermaßen müsste dieses System konsequenterweise für alle Hausgeldzahlungen gelten, bspw. für Zahlungen für Gas, Strom, Wasser, Abwasser und Müll.

Mit Beschluss vom 9.12.2008 (IX B 124/08, BFH/NV 2009, 571) hat der BFH angesichts der geänderten WEG-Rechts seine Rechtsauffassung bezüglich des Abflusses von Werbungskosten erneut bestätigt. Hieraus folgt, dass zur Ermittlung der abzugsfähigen Werbungskosten die Hausgeldzahlungen an die Hausverwaltung um die Beträge zur Zuführung zur Erhaltungsrücklage zu kürzen sind, während spätere Entnahmen aus der Erhaltungsrücklage zusätzlich bei den Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung angesetzt werden können. Hintergrund dieser Rechtsprechung ist es, dass erst bei Verausgabung der Beträge aus der Erhaltungsrücklage beurteilt werden kann, ob diese für sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder für abschreibungsfähige Erweiterungs- bzw. Herstellungskosten verwendet werden. Letztgenannte Maßnahmen sind dann im Rahmen der Abschreibung zu berücksichtigen. Trotz der vom BGH anerkannten (vgl. BGH Beschluss vom 2.6.2005, V ZB 32/05, BGHZ 163, 154) und nunmehr in § 9a Abs. 1 Satz 1 WEG i.V.m. § 14a Abs. 2 Nr. 3 AO normierten (Teil-)Rechtsfähigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft ist somit für Zwecke der Erhaltungsrücklage eine Bruchteilsbetrachtung i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vorzunehmen. Sobald der Verwalter die Erhaltungsrücklage verwendet, ist auf Ebene des Eigentümers zu entscheiden, ob es sich bei den Aufwendungen um (nachträgliche) Herstellungskosten oder Werbungskosten handelt.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Eine besondere Beurteilung erfordert die Qualifikation von Sonderumlagen: Die Qualifikation, ob diese sofort abzugsfähige Werbungskosten oder über die Nutzungsdauer als Herstellungskosten abschreibungsfähige Werbungskosten sind, richtet sich nach dem Grund für die Erhebung der Sonderumlagen. Soweit es nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Sonderumlagen im Zeitpunkt der Bezahlung für Herstellungskosten verwendet werden, scheidet eine sofortige Berücksichtigung als Werbungskosten aus.

Soweit bei Eigentümern und Mietern einer zu eigenen Wohnzecken genutzten Eigentumswohnung einmalige Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen durch Entnahmen aus der Erhaltungsrücklage finanziert werden, kann diesen auf Antrag die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG gewährt werden. Hierbei ist unschädlich, wenn die jeweiligen Antragsteller die Verträge mit den Leistungserbringen nicht selbst abgeschlossen haben (BFH vom 20.4.2023, VI R 24/20, BStBl II 2023, 906). Erforderlich ist jedoch, dass die auf den einzelnen Wohnungseigentümer und Mieter entfallenden Aufwendungen für Handwerkerleistungen entweder in der Jahresabrechnung gesondert aufgeführt oder durch eine Bescheinigung des Verwalters oder Vermieters nachgewiesen sind. Die Finanzverwaltung räumt insofern ein Wahlrecht ein, die Aufwendungen entweder im Jahr des Abflusses aus der Erhaltungsrücklage oder im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung, die den Abfluss aus der Erhaltungsrücklage beinhaltet, geltend zu machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rn. 47). Aufwendungen für regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen (wie z. B. Reinigung des Treppenhauses, Gartenpflege, Hausmeister) werden hingegen grds. anhand der geleisteten Vorauszahlungen im Jahr der Vorauszahlungen berücksichtigt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist es aber auch nicht zu beanstanden, wenn Wohnungseigentümer oder Mieter die gesamten Aufwendungen erst in dem Jahr geltend machen, in dem die Jahresabrechnung im Rahmen der Eigentümerversammlung genehmigt worden ist (BMF a.a.O.).

Beispiel 2:

Lösung 2:

4. Literaturhinweise

Drasdo, Die Darstellung der Instandhaltungsrücklage unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Beurteilungen, ZWE 2013, 297; Neufang/Eckhardt, Praxisfragen bei der Instandhaltungsrücklage bei Wohn- und Teileigentum, StB 2014, 186; Herkens, Hausgeldzahlung bei vermietetem Wohneigentum – Zeitpunkt des WK-Abzugs, EStB 2016, 345; Drasdo, Die Darstellung der Abflüsse aus der Instandhaltungsrücklage, NJW-Spezial 2017, 609; Kappus, Das Wohnungseigentumsmodernisierungsgesetz, NJW 2020, 3617; Dachauer, Die Instandhaltungsrückstellung ist Teil der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, BB 2021, 800; Herkens, Eigentumswohnungen im Ertragsteuerrecht, Folgen des WEMoG und aktuelle Rechtsprechung »rund um Eigentumswohnungen«, EStB 2021, 312; Behrens, Zweifel bestehen nicht an der ertragsteuerlichen, sondern an der grunderwerbsteuerlichen Rechtsprechung, BB 2023, 2610; Ctibor, Die ertragsteuerliche Behandlung von Zahlungen in die Instandhaltungsrücklage nach EStH 21.2 – Anpassungen erforderlich, DB 2023, 990; Beck, Teileigentum im Betriebsvermögen eines bilanzierenden Gewerbetreibenden – die anteilige Erhaltungsrücklage ist in der Bilanz zu aktivieren, ZWE 2024, 147; Ctibor, Die Instandhaltungsrücklage bei Wohnungseigentümergemeinschaften – in der ertragsteuerlichen Behandlung seit vielen Jahren auf einem Irrweg, DB 2024, 276.

5. Verwandte Lexikonartikel

→ Abschreibung

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

→ Gebäudeabschreibung

→ Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand

→ Gebäude, Ausbau/Umbau

→ Grunderwerbsteuer

→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen

→ Herstellungskosten

→ Kapitalertragsteuer

→ Steuerbescheinigung

→ Zinsen

→ Zufluss-/Abfluss-Prinzip

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.