Erstattungsanspruch

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO
3 Erstattungsanspruch nach Einzelsteuergesetzen
4 Einkommensteuererstattungen an zusammenveranlagte Ehegatten
4.1 Erstattungsberechtigung
4.2 Ermittlung der auf die Ehegatten entfallenden Erstattungsbeträge
4.2.1 Grundsatz
4.2.2 Erkennbarer Tilgungswille im Zeitpunkt der Zahlung
4.2.3 Kein erkennbarer Tilgungswille im Zeitpunkt der Zahlung
4.2.4 Zahlung nach Ehescheidung bzw. dem Finanzamt bekannten dauernden Getrenntleben
4.2.5 Erstattung einbehaltener Steuerabzugsbeträge
4.2.6 Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen
4.2.7 Zahlungen von Vorauszahlungen im Wege der Vollstreckung
4.2.8 Reihenfolge der Anrechnung bei Zusammenveranlagung
4.2.8.1 Nur individuell zurechenbare Zahlungen sowie Steuerabzugsbeträge
4.2.8.2 Nur Vorauszahlungen eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheid ohne Tilgungsbestimmung
4.2.8.3 Sowohl individuell zurechenbare Steuerabzugsbeträge oder Zahlungen als auch Vorauszahlungen eines an beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid ohne Tilgungsbestimmung
5 Einkommensteuererstattung sowie Nachzahlungsüberhang an getrennt veranlagte Ehegatten
6 Die Pfändung von steuerlichen Erstattungsansprüchen
7 Bedeutung hinsichtlich der Zahlungsverjährung
8 Streitigkeiten über den Erstattungsanspruch
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Der Erstattungsanspruch ist ein Anspruch aus dem → Steuerschuldverhältnis. Ein Erstattungsanspruch ergibt sich aufgrund eines Einzelsteuergesetzes oder nach § 37 Abs. 2 AO. Die Ansprüche aus Strafen und Geldbußen gehören nicht zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis.

2. Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO

Ein öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO ergibt sich bei einer Zahlung ohne rechtlichen Grund bzw. der rechtliche Grund entfällt zu einem späteren Zeitpunkt. Eine Zahlung ist ohne rechtlichen Grund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt.

Erstattungsberechtigt i.S.v. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ist derjenige, auf dessen Rechnung und nicht auf dessen Kosten eine Zahlung bewirkt worden ist (BFH vom 14.12.2021, VII R 20/18, BFH/NV 2022, 634). Es kommt nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, so wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem FA gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte.

Hat der → Steuerschuldner irrtümlich zu viel Steuer gezahlt, so ist der Steuerschuldner Erstattungsberechtigter. Hat das Finanzamt eine zu hohe Steuervergütung ausbezahlt, ist das Finanzamt Erstattungsberechtigter. Damit gilt § 37 Abs. 2 AO sowohl für den Erstattungsanspruch des Stpfl. gegen das Finanzamt als auch für den umgekehrten Fall der Rückforderung einer an den Stpfl. oder einen Dritten rechtsgrundlos geleisteten Steuererstattung durch das Finanzamt (BFH vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl II 2011, 607).

Im Anwendungsbereich des § 37 Abs. 2 AO können §§ 812 ff. BGB weder unmittelbar noch analog angewendet werden (BFH Beschluss vom 16.4.2014, II B 59/13, BFH/NV 2014, 1504).

Der Stpfl. kann sich gegenüber der Rückforderung des Finanzamts nicht auf § 818 Abs. 3 BGB berufen, wonach die Verpflichtung zur Herausgabe einer rechtsgrundlos erlangten Leistung oder zum Wertersatz ausgeschlossen ist, soweit der Empfänger nicht mehr bereichert ist. Diese Vorschrift ist im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Erstattungs- bzw. Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO nicht anwendbar (BFH Urteil vom 27.4.1998, VII B 296/97, BStBl II 1998, 499). Überweist die Bank auf die Pfändung und Einziehung eines Kontoguthabens des Vollstreckungsschuldners dem FA versehentlich einen das Guthaben übersteigenden Betrag, ist der ihr zustehende Rückzahlungsanspruch kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, dessen Bestehen oder Nichtbestehen durch Abrechnungsbescheid festgestellt werden kann (BFH Urteil vom 11.12.2012, VII R 13/12, BFH/NV 2013, 897).

Gerät eine Überweisung des Finanzamts an den Stpfl. ohne dessen Veranlassung in den Verfügungsbereich eines Gläubigers des Stpfl. (frühere kontoführende Bank), so ist der Gläubiger des Stpfl. als Leistungsempfänger i.S.d. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO anzusehen. Das Finanzamt kann den Geldbetrag nach § 37 Abs. 2 AO vom Gläubiger des Stpfl. mit Leistungsbescheid zurückfordern (FG Düsseldorf Urteil vom 27.3.1998, 18 K 3597/96, EFG 1998, 974, rkr.).

3. Erstattungsanspruch nach Einzelsteuergesetzen

Erstattungsberechtigter aufgrund eines Erstattungsanspruchs nach einem Einzelsteuergesetz ist ebenfalls derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Im Bereich der Einkommensteuer können sich z.B. folgende Erstattungsansprüche zugunsten des Stpfl. ergeben:

• infolge der Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),

• infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) und

• im Falle der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen oder der Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzung zugunsten des Stpfl., wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.

4. Einkommensteuererstattungen an zusammenveranlagte Ehegatten

4.1. Erstattungsberechtigung

Die Erstattung durch Auszahlung gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG ist unproblematisch, wenn nur ein Erstattungsberechtigter vorhanden ist.

Dagegen kann es bei zusammenveranlagten Ehegatten trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, erforderlich werden, Feststellungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln. Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, sind zwar gem. § 44 Abs. 1 AO Gesamtschuldner, aber nicht Gesamtgläubiger eines Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO (BFH Urteil vom 19.10.1982, BStBl II 1983, 162). Sind Steuern zusammen veranlagter Ehegatten im Wege des Steuerabzugs vom Lohn oder von Kapitalerträgen einbehalten worden, steht jedem der Ehegatten ein etwaiger Erstattungsanspruch nach dem Verhältnis der bei ihnen jeweils einbehaltenen Abzugsbeträge zu. Im selben Verhältnis entfällt ein Rückzahlungsbetrag auf jeden der Ehegatten, wenn der Rechtsgrund für die Erstattung später wegfällt (BFH Beschluss vom 17.2.2010, VII R 37/08, BFH/NV 2010, 1078).

Ausführliche Erläuterungen s. → Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften.

Aus § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten erfolgt, ergibt sich keine Gesamtgläubigerschaft. Aus Gründen der Arbeitserleichterung des Finanzamtes hat sie lediglich den Zweck, Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten zu ersparen. Dabei geht die Vorschrift von der Annahme aus, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten gebilligt wird (BFH Urteil vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719). Sie findet ihre Rechtfertigung darin, dass sich Ehegatten, die die Zusammenveranlagung beantragen, durch ihre beiderseitigen Unterschriften auf der Steuererklärung gegenseitig bevollmächtigen können, nicht nur den Steuerbescheid, sondern auch einen etwaigen Erstattungsbetrag in Empfang zu nehmen. Damit enthält § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG eine widerlegbare gesetzliche Vermutung hinsichtlich einer Einziehungsvollmacht.

Erkennt das Finanzamt bzw. hätte erkennen müssen, dass der andere Ehegatte aus beachtlichen Gründen nicht mit der Erstattung an einen Ehegatten einverstanden ist, kann das Finanzamt mit schuldbefreiender Wirkung nur an den materiell erstattungsberechtigen Ehegatten auszahlen. Dies ist insbes. dann der Fall, wenn

• die Eheleute inzwischen geschieden sind,

• getrennt leben oder

• dem Finanzamt aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt (BFH Urteile vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719 und vom 8.1.1991, BStBl II 1991, 442).

In solchen Fällen muss die materielle Anspruchsberechtigung aufgrund des Gesetzes (§ 37 Abs. 2 AO) selbst dann geprüft werden, wenn die Eheleute übereinstimmend davon ausgehen, dass der steuerliche Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht (BFH Beschluss vom 12.3.1991, BFH/NV 1992, 145, 146).

Demgegenüber ist die Erstattung durch Überweisung auf das in der gemeinsamen Steuererklärung benannte gemeinsame Bankkonto mit schuldbefreiender Wirkung möglich. Ist Inhaber dieses Kontos nur einer der beiden Ehegatten, so wird das Finanzamt von seiner Erstattungsverpflichtung gegenüber dem nach materiellem Recht erstattungsberechtigten Ehegatten nicht frei, wenn es den Erstattungsbetrag auf ein Konto des anderen Ehegatten überweist (BFH Urteil vom 5.4.1990, VII R 2/89, BStBl II 1990, 719).

Auf die Erstattungsberechtigung des einzelnen Ehegatten kommt es z.B. auch dann an, wenn das Finanzamt

• mit Abgaberückständen eines der beiden Ehegatten aufrechnen will (→ Aufrechnung) oder

• wenn der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten (→ Abtretung), gepfändet oder verpfändet worden ist.

Zahlt das Finanzamt bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, kann es von diesem jedoch die Rückzahlung dieses ohne Rechtsgrund gezahlten Betrages verlangen (BFH Urteil vom 13.2.1996, VII R 89/95, BStBl II 1996, 436).

4.2. Ermittlung der auf die Ehegatten entfallenden Erstattungsbeträge

4.2.1. Grundsatz

Grundsätzlich ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (BFH vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38). Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern allein darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH Urteil vom 15.11.2005, VII R 16/05, BStBl II 2006, 453).

Unerheblich ist,

• welcher Ehegatte den Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht hat, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat (selbst in Fällen des Verlustabzugs nach § 10d EStG, BFH vom 19.10.1982, VII R 55/80, BStBl II 1982, 162) und

• auf wessen Einkünften die festgesetzten Steuern beruhen.

Die Rechtsprechung zur Tilgungsbestimmung bei Zahlung eines Ehegatten auf die Gesamtschuld der Ehepartner (BFH Urteile vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl II 2001, 607; vom 30.8.2012, III R 40/10, BFH/NV 2013, 193) ist bei einer Beitreibung im Wege der Zwangsvollstreckung nicht anwendbar. Die vollstreckten Beträge sind ausschließlich für Rechnung desjenigen bewirkt, gegen dessen Vermögen sich die Vollstreckung richtet (BFH vom 10.3.2015, VII R 26/13, BFH/NV 2015, 946). S. auch → Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften. Ausführliche Erläuterung zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten s. auch das BMF-Schreiben vom 14.1.2015 (BStBl I 2015, 83).

4.2.2. Erkennbarer Tilgungswille im Zeitpunkt der Zahlung

Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt der Zahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, so ist er im Falle der Erstattung allein erstattungsberechtigt. Die Angabe einer Tilgungsbestimmung muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen, sondern kann sich aus den Umständen des Einzelfalls ergeben. Die Angabe des eigenen Namens im Feld »Verwendungszweck« einer Überweisung kann z.B. Indiz einer Tilgungsbestimmung sein. Eine spätere Interpretation durch den zahlenden Ehegatten kann keine Berücksichtigung finden (BFH Urteil vom 25.7.1989, VII R 118/87, BStBl II 1990, 41).

Erfolgt eine Vorauszahlung aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids durch einen Ehegatten ab dem Zeitpunkt, zu dem das dauernde Getrenntleben der Ehegatten dem Finanzamt bekannt geworden ist, ist davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Im Falle einer Erstattung einer solchen Zahlung ist er allein erstattungsberechtigt.

4.2.3. Kein erkennbarer Tilgungswille im Zeitpunkt der Zahlung

Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden aber regelmäßig im Zeitpunkt der Zahlung Anhaltspunkte für eine bestimmte andere Tilgungsabsicht des zahlenden Ehegatten fehlen. In diesen Fällen ist, solange die Ehe besteht und die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben, davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Danach sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist dann zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen. Insoweit ist es unerheblich, von wessen Konto die Steuervorauszahlungen geleistet wurden, weil es im Rahmen einer bestehenden Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft oft von Zufälligkeiten wie der Aufgabenverteilung und Zeiteinteilung der Ehegatten abhängt, welcher von ihnen die Zahlung der ESt durch Überweisung vom eigenen oder gemeinsamen Bankkonto tatsächlich besorgt. Ebenso wenig spielt es eine Rolle, welcher der Ehegatten in seiner Person Tatbestände verwirklicht hat, die zum Entstehen der die Eheleute als Gesamtschuldner treffenden Steuerschuld geführt haben (BFH Beschluss vom 26.1.2006, VII B 312/05, BFH/NV 2006, 907; BFH Urteil vom 15.11.2005, VII R 16/05, BStBl II 2006, 453). Dies gilt grundsätzlich auch, wenn über das Vermögen des anderen Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist (BFH vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl II 2009, 38). Ob bei Zahlung eines Ehegatten auf die Gesamtschuld der Ehepartner ein von den Erfahrungssätzen abweichender Tilgungswille vorliegt, richtet sich ausschließlich nach dem zum Zeitpunkt der Zahlung für das FA erkennbaren Tilgungswillen, da eine Tilgungsbestimmung nicht rückwirkend geändert werden kann (BFH Beschluss vom 13.5.2015, VII R 41/14, BFH/NV 2015, 1347). S. auch BMF vom 14.1.2015 (BStBl I 2015, 83).

4.2.4. Zahlung nach Ehescheidung bzw. dem Finanzamt bekannten dauernden Getrenntleben

Erfolgt dagegen die Zahlung aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne individuelle Tilgungsbestimmung durch einen Ehegatten erst nach – dem Finanzamt bekannter – Scheidung der Ehe oder dauernden Getrenntleben, so ist davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Ebenso verhält es sich mit nach dem Ableben eines Ehegatten geleisteten Zahlungen durch den anderen Ehegatten (FG München Urteil vom 21.7.1998, EFG 1999, 198). Im Falle einer Erstattung ist er dann allein erstattungsberechtigt (BFH Urteil vom 25.7.1989, VII R 118/87, BStBl II 1990, 41).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Dies gilt allerdings nicht, wenn auch nach der Trennung die Ehegatten am Vorgang der Steuerzahlung so zusammenwirken, dass das Finanzamt vom Willen der Eheleute zur Tilgung der beiderseitigen Steuerschuld ausgehen muss (BFH Urteil vom 4.4.1995, VII R 82/94, BStBl II 1995, 492).

Um von vornherein Einwendungen vorzubeugen, empfiehlt es sich, im Einzelfall die Eheleute zu befragen, zu wessen Gunsten der seinerzeit entrichtete Betrag berücksichtigt werden soll. Die Beantwortung dieser Frage sollte durch die Vorlage einer gemeinsamen Erklärung, die von jedem Ehegatten zu unterschreiben ist, erfolgen.

Um derartige nachteilige bzw. unerwünschte Folgen zu vermeiden, bedarf es lediglich eines Hinweises an das Finanzamt im Zeitpunkt der Leistung der Steuervorauszahlung, auf wessen Rechnung diese Zahlung bewirkt werden soll. Dieser Hinweis auf eine bestehende bestimmte Tilgungsabsicht ist den Eheleuten eher zuzumuten, als es dem Finanzamt zuzumuten wäre, einen mutmaßlichen Tilgungswillen des kommentarlos auf die gemeinsame Steuerschuld zahlenden Ehegatten zu ermitteln.

4.2.5. Erstattung einbehaltener Steuerabzugsbeträge

Führt die Zusammenveranlagung zur Erstattung einbehaltener Lohnsteuer, so ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die Lohnsteuer einbehalten wurde (BFH Urteil vom 19.10.1982, BStBl II 1983, 162), weil diese Steuer für seine Rechnung an das Finanzamt abgeführt worden ist (BFH Urteil vom 5.4.1990, BStBl II 1990, 719). Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (BFH Urteil vom 1.3.1990, BStBl II 1990, 520; BFH Beschluss vom 17.2.2010, VII R 37/08, BFH/NV 2010, 1078). Dabei sind die einzelnen Steuerabzugsbeträge getrennt zu betrachten, sodass jeweils die Lohnsteuern, die Kirchensteuern und die Solidaritätszuschläge, die für die Ehegatten einbehalten wurden, einzeln zueinander ins Verhältnis zu setzen sind (Niedersächsisches FG Urteil vom 14.10.1999, EFG 2000, 199). Vgl. hierzu auch → Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften.

Die genannten Grundsätze gelten sinngemäß bei einer Erstattung aufgrund einbehaltener Kapitalertragsteuer.

Beispiel 2:

Lösung 2:

4.2.6. Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen

Einkommensteuer-Vorauszahlungen sind nach § 37 Abs. 1 EStG – unabhängig davon, wer sie zahlt oder von wessen Konto sie abgebucht werden – auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich geschuldete Einkommensteuer zu entrichten. Bei Vorauszahlungen ohne Tilgungsbestimmung ist davon auszugehen, dass sich der Ehegatte, der auf einen an ihn und seinen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid leistet, nicht nur bewusst ist, dass seine Zahlungen in Höhe der später festgesetzten Einkommensteuer endgültig beim Fiskus verbleiben sollen, sondern dass er die – wenn auch unmittelbar zur Erfüllung der Gesamtschuld aus dem Vorauszahlungsbescheid entrichteten – Zahlungen auch leistet, um damit die zu erwartende Einkommensteuer beider Ehegatten zu tilgen. Ist die im Zeitpunkt der Vorauszahlungen nach Kenntnisstand des Finanzamts noch bestehende Wirtschaftsgemeinschaft hinreichender Anknüpfungspunkt dafür, die Vorauszahlungen als für Rechnung beider Ehegatten geleistet zu unterstellen, dann ist daraus auch der in diesem Zeitpunkt übereinstimmende Wille abzuleiten, dass diese Vorauszahlungen später dafür verwendet werden sollen, die auf beide Ehegatten später entfallenden Steuerschulden auszugleichen.

Damit dienen Vorauszahlungen eines Ehegatten aufgrund eines an beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheides letztlich der Tilgung der zu erwartenden Steuerschulden beider Ehegatten auch unabhängig davon, ob die Eheleute später zusammen oder getrennt veranlagt werden. Sie sind deshalb zunächst auf die festgesetzten Steuern beider Ehegatten anzurechnen. Ein nach Anrechnung der »gemeinsamen« Vorauszahlungen verbleibender Überschuss ist nach Kopfteilen an die Ehegatten auszukehren (BFH vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl II 2011, 607).

Eine Erstattung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen bei fehlender Tilgungsbestimmung kommt im Regelfall nur hinsichtlich desjenigen Betrags in Betracht, um den die Vorauszahlungen die Summe der für beide Ehegatten festgesetzten Einkommensteuer übersteigen. Dies gilt sowohl im Fall der Zusammenveranlagung als auch bei Wahl der Einzelveranlagung (bzw. getrennten Veranlagung) und folgt aus dem Sicherungszweck der Vorauszahlungen (FG München Urteil vom 29.1.2019, 12 K 715/17, Revision eingelegt, Az. BFH: VII R 13/19; Revision zurückgenommen, BFH-Einstellungsbeschluss vom 10.9.2019, VII R 13/19).

Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung aufgrund eines nur an einen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids sind nur diesem Ehegatten zuzurechnen. Vgl. hierzu auch → Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften.

4.2.7. Zahlungen von Vorauszahlungen im Wege der Vollstreckung

Der BFH hat mit Beschluss vom 18.4.2013 (VII B 66/12, BFH/NV 2013, 1217) entschieden: Ein nach der Rechtsprechung gegenüber dem Finanzamt ausdrücklich zu äußernder Tilgungswille des zahlenden Ehegatten, nur auf die eigene Steuerschuld zu leisten, kann bei vom Finanzamt im Wege der Vollstreckung gegen einen der Ehegatten beigetriebenen Steuerforderungen nicht gefordert werden. Der betreffende Ehegatte will in einem solchen Fall die Steuerschuld gerade nicht tilgen, sondern wird hierzu durch Maßnahmen der Vollstreckung in ähnlicher Weise gezwungen, wie es bei einer zu seinen Lasten vorgenommenen Abführung von Lohnsteuer der Fall wäre, in welchem eine hälftige Erstattung an die Eheleute ebenfalls nicht in Betracht käme. Zudem nimmt das Finanzamt als Vollstreckungsgläubiger in einem solchen Fall nur einen bestimmten Gesamtschuldner und dessen vollstreckbares Vermögen zwangsweise in Anspruch, sodass nicht die Rede davon sein kann, es betreibe die Vollstreckung zugleich »auf Rechnung« des anderen Gesamtschuldners.

Damit erfolgt eine Anrechnung einer beigetriebenen Vorauszahlung nur bei dem Ehegatten, in dessen Vermögen vollstreckt wurde.

Die Rechtsprechung zur Tilgungsbestimmung bei Zahlung eines Ehegatten auf die Gesamtschuld der Ehepartner (BFH Urteile vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl II 2001, 607; vom 30.8.2012, III R 40/10, BFH/NV 2013, 193) ist bei einer Beitreibung im Wege der Zwangsvollstreckung nicht anwendbar. Die vollstreckten Beträge sind ausschließlich für Rechnung desjenigen bewirkt, gegen dessen Vermögen sich die Vollstreckung richtet (BFH vom 10.3.2015, VII R 26/13, BFH/NV 2015, 946).

4.2.8. Reihenfolge der Anrechnung bei Zusammenveranlagung

Ist die Summe der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (z.B. Lohnsteuer), der geleisteten Vorauszahlungen und der sonstigen Zahlungen (z.B. Abschlusszahlungen) größer als die festgesetzte Steuer, ist bezüglich der Aufteilung des Erstattungsbetrages eine Unterscheidung in drei Fallgruppen vorzunehmen.

4.2.8.1. Nur individuell zurechenbare Zahlungen sowie Steuerabzugsbeträge

Die Aufteilung des Erstattungsanspruchs ist im Verhältnis der Summe der jeweiligen Steuerabzugsbeträge und Zahlungen jedes Ehegatten zur Summe der gesamten Steuerabzugsbeträge und Zahlungen beider Ehegatten durchzuführen.

4.2.8.2. Nur Vorauszahlungen eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheid ohne Tilgungsbestimmung

Die Aufteilung des Erstattungsanspruchs ist nach Köpfen durchzuführen.

4.2.8.3. Sowohl individuell zurechenbare Steuerabzugsbeträge oder Zahlungen als auch Vorauszahlungen eines an beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid ohne Tilgungsbestimmung

Zunächst ist für jeden Ehegatten die Summe der bei ihm anzurechnenden Zahlungen zu ermitteln. Dabei werden neben den direkt zuzuordnenden Zahlungen sowie den Steuerabzugsbeträgen die Zahlungen aufgrund des Vorauszahlungsbescheides nach Köpfen verteilt. Anschließend ist der Erstattungsanspruch der Ehegatten im Verhältnis der Summe der bei dem einzelnen Ehegatten zuzurechnenden Zahlungen zur Summe aller Zahlungen aufzuteilen.

Hinsichtlich des Beispiels zu dieser Fallvariante wird auf das BMF-Schreiben vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83 unter der Tz 3.5 verwiesen.

5. Einkommensteuererstattung sowie Nachzahlungsüberhang an getrennt veranlagte Ehegatten

Zur abweichenden Reihenfolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen, geleisteten Vorauszahlungen sowie sonstiger Zahlungen bei getrennter Veranlagung vgl. BMF vom 14.1.2015, BStBl I 2015, 83, Tz 3.6.

6. Die Pfändung von steuerlichen Erstattungsansprüchen

Die Pfändung von Erstattungsansprüchen richtet sich insbes. nach den §§ 828 ff ZPO und § 46 AO. Schuldner ist der Erstattungsgläubiger; das Finanzamt ist Drittschuldner. Die Pfändung und Überweisung des Steuererstattungsanspruchs muss der Gläubiger beantragen, und zwar gem. § 46 AO i.V.m. § 828 Abs. 1 und 2 ZPO beim für den Wohnsitz seines Schuldners zuständigen Amtsgericht als Vollstreckungsgericht. Gem. § 46 Abs. 6 AO darf ein gerichtlicher Pfändungsbeschluss erst nach Entstehen des zu pfändenden Erstattungsanspruchs erwirkt werden. Ein entgegen diesem Verbot erwirkter Pfändungsbeschluss ist nichtig. Die Rechtsfolge einer wirksamen Pfändung und Überweisung ist, dass das Finanzamt einen zu erstattenden Betrag bis zur Höhe der im Pfändungsbeschluss angegebenen Forderung nicht mehr an den Schuldner (Erstattungsgläubiger), sondern an dessen Gläubiger zu zahlen hat. Haben mehrere Gläubiger gepfändet, gilt das Prioritätsprinzip. Die zeitlich erste wirksame Pfändung hat Vorrang.

7. Bedeutung hinsichtlich der Zahlungsverjährung

§ 37 Abs. 2 AO setzt eine Leistung ohne rechtlichen Grund voraus. Wann dies der Fall ist, ist umstritten (vgl. zum Theorienstreit etwa Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 27 ff.). Die Rechtsprechung des BFH ist uneinheitlich und zum Teil widersprüchlich. Teilweise wird die Auffassung vertreten, der rechtliche Grund fehle, wenn nach materiellem Recht kein entsprechender Anspruch bestehe (sog. materielle Rechtsgrundtheorie, Nachweise bei Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 27 ff.). Demgegenüber sieht die sog. formelle Rechtsgrundtheorie in der die materiellen Rechtslage konkretisierenden Steuerfestsetzung den Rechtsgrund für die Vermögensverschiebung. Die Tilgung einer in einem wirksamen Steuerbescheid festgesetzten Steuer sei auch dann nicht ohne rechtlichen Grund erfolgt, wenn der Bescheid nicht der materiellen Rechtslage entspreche (Nachweise bei Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 27 ff.). Wenngleich der Ansatz beider Theorien völlig unterschiedlich ist, kommen sie in der Praxis insoweit zu gleichen Ergebnissen, als auch nach der materiellen Rechtsgrundtheorie der Grundsatz, dass jeder ohne rechtlichen Grund erfüllte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zu erstatten ist, durch die Bestandskraft der Festsetzung dieses Anspruchs begrenzt wird. Ist eine Zahlung nach materiellem Recht »ohne rechtlichen Grund« erfolgt, so kann der Erstattungsanspruch nur dann mit Erfolg geltend gemacht werden, wenn der entsprechende Bescheid nach formellem Recht aufgehoben oder geändert werden kann (vgl. etwa BFH vom 29.10.2002, VII R 2/02, BStBl II 2003, 43; Düren, in: Tipke/Kruse, AO, FGO, § 37 AO Rn. 34). Danach entsteht ein Rückzahlungsanspruch bei Leistungen, denen ein materiell rechtswidriger Verwaltungsakt zugrunde lag, erst mit einem abändernden oder aufhebenden Bescheid oder einem Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO.

Führt die Anrechnung tatsächlich nicht festgesetzter und geleisteter Vorauszahlungen wie der Lohnsteuer dazu, dass in der Anrechnungsverfügung eine Abschlusszahlung nicht oder in zu geringer Höhe ausgewiesen wird, so erlischt der festgesetzte Steueranspruch nach Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist (BFH vom 25.10.2011, VII R 55/10, BStBl II 2012, 220; Anschluss an das Urteil des Senats vom 27.10.2009, VII R 51/08, BStBl II 2010, 382). Folglich ist für den Beginn der Zahlungsverjährung ohne Bedeutung, ob das Finanzamt den Rückzahlungsanspruch überhaupt selbst wahrnimmt. Der Stpfl. ist auch nicht verpflichtet, überhöhte Steuererstattungen dem Finanzamt mitzuteilen, soweit diese nicht auf eigenem Verhalten oder Verhalten des Beraters beruhen (→ Anzeige- und Berichtigungspflicht gem. § 153 AO). Umgekehrt gilt aber auch: Ist eine Abschlusszahlung ausgewiesen worden, in der keine oder zu geringe Vorauszahlungen berücksichtigt worden sind, verjährt der Anspruch des Stpfl. auf Verrechnung oder Rückzahlung solcher Vorauszahlungen dann, wenn seit jener Abrechnungsentscheidung die Zahlungsverjährungsfrist abgelaufen ist.

Zur Abgrenzung der Anwendung der Zahlungsverjährungsvorschriften hinsichtlich Anrechnungsverfügungen bzw. Abrechnungsbescheiden vgl. die ausführliche Darstellung in → Zahlungsverjährung sowie → Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO.

8. Streitigkeiten über den Erstattungsanspruch

Besteht zwischen dem Finanzamt und einem Stpfl. oder einem oder beiden Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung Streit über den Erstattungsanspruch, so ist darüber gem. § 218 Abs. 2 Satz 2 AO durch → Abrechnungsbescheid zu entscheiden.

Gegenstand der Abrechnungsbescheide kann sowohl die Frage der Erstattungsberechtigung selbst als auch bei Ehegatten im Fall der Zusammenveranlagung die Höhe des auf jeden Ehegatten entfallenden Anteils am Erstattungsbetrag sein.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Abrechnungsbescheid

→ Abtretung

→ Aufrechnung

→ Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften

→ Rücknahme und Widerruf von sonstigen Verwaltungsakten gem. §§ 130 und 131 AO

→ Steuerschuldner

→ Steuerschuldverhältnis

→ Zahlungsverjährung

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