Europarechtliche Fragestellungen

Inhaltsverzeichnis

1 Die Rechtsgrundlagen der Europäischen Gemeinschaft
2 Ein konkretes EU-Gebilde: Die Societas Europaea
3 Die Rechtsprechungspraxis des EuGH
4 Die wichtigsten Urteile im Ertragsteuerrecht
5 Die Funktionsverlagerung
5.1 Die Neuregelung im Überblick
5.2 EU-Rechtsverstoß?
6 Die Zinsschranke
6.1 Einschlägige Neuregelung
6.2 Europarechtliche Bedenken
7 Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Lizenzzahlungen
7.1 Die Neufassung des § 8 GewStG
7.2 Die europarechtliche Dimension
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

Wegen der immer stärkeren Bedeutung des Gemeinschaftsrechts für das Steuerrecht wird eine kurze Zusammenfassung der Rechtsquellen der EU präsentiert. Die wichtigsten EuGH-Urteile werden anschließend mit einer kurzen Beschreibung zusammengefasst. Einige gemeinschaftsrelevante Themen (§ 4h EStG, Funktionsverlagerung, GewSt-Hinzurechnung) werden gesondert behandelt.

1. Die Rechtsgrundlagen der Europäischen Gemeinschaft

Die Europäische Gemeinschaft ist eine Rechtsgemeinschaft mit einer eigenständigen Rechtsordnung, die autonom neben die nationalen Rechtsordnungen tritt. Als supranationales Recht überlagert das Gemeinschaftsrecht nicht nur die nationalen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten, sondern auch das Abkommensrecht (das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen). Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts vor innerstaatlichem Recht ist sowohl durch den EuGH wie durch das BVerfG bestätigt worden.

Die fünf Organe der EG sind: das Europäische Parlament, der Rat, die Kommission, der Gerichtshof und der Rechnungshof.

Die Rechtsquellen der EG sind das primäre Gemeinschaftsrecht und das sekundäre Gemeinschaftsrecht. Das primäre Gemeinschaftsrecht umfasst insbes. die Gründungsverträge der EG einschließlich späterer Ergänzungen (Vertrag von Paris sowie die Römischen Verträge). Das primäre Gemeinschaftsrecht steht an erster Stelle in der Normenhierarchie. Als sekundäres Gemeinschaftsrecht sind Rechtsakte und Maßnahmen zu bezeichnen, die von einem Gemeinschaftsorgan erlassen werden.

Art.  288 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, Fassung aufgrund des am 1.12.2009 in Kraft getretenen Vertrages von Lissabon, Primärrecht der EU) beschreibt diese Rechtsakte sowie ihre Wirkungen. Hierzu zählen:

• Verordnungen,

• Richtlinien,

• Entscheidungen, Beschlüsse und unbenannte Rechtshandlungen der befugten EG-Organe.

Für das Steuerrecht kommt es insbes. auf den Unterschied von Verordnungen und Richtlinien an. EG-Verordnungen gelten gem. Art.  288 Abs.  2 AEUV unmittelbar und beanspruchen in allen Teilen eine verbindliche Wirkung für alle Mitgliedstaaten. Eine Umsetzung in nationales Recht ist nicht erforderlich.

Insoweit unterscheiden sie sich von den Richtlinien der EU, als diese – innerhalb einer angemessenen Frist – der Umsetzung durch den nationalen Gesetzgeber bedürfen. Die RL ist nur hinsichtlich des zu erreichenden Zieles verbindlich; zur Berücksichtigung der Besonderheiten des nationalen Rechts bestimmen gem. Art. 288 Abs. 3 AEUV die nationalen Gesetzgeber über Form und Mittel der Umsetzung.

Daneben sind noch die Satzungen zu beachten. Wird ein Bereich nicht oder nur unvollständig von einer EG-Verordnung geregelt, erlaubt diese ausdrücklich eine nähere Bestimmung durch eine Satzung, so ist diese die vorrangig zu beachtende Normebene.

Das europäische Gemeinschaftsrecht lässt sich daher anhand einer vereinfachten Normenhierarchie wie folgt darstellen:

2. Ein konkretes EU-Gebilde: Die Societas Europaea

Als wesentlicher Impuls für die grenzüberschreitenden Unternehmensaktivitäten und insbes. für Umstrukturierungen wird die mit Gesetz vom 29.12.2004 in Kraft getretene Societas Europaea (SE) und ihre Schwester, die SEC (Europäische Genossenschaft) empfunden. Danach ist die Gründung einer SE (mit einem Mindesthaftkapital von 125 000 €) mit mindestens zwei Gründungsgesellschaften möglich, die ihren Sitz in einem EU-Mitgliedstaat haben.

Seit dem 8.10.2004 kann die Rechtsform der Europäischen Aktiengesellschaft mittels der SE-VO in den Mitgliedstaaten genutzt werden. Diese unmittelbar geltende VO bietet eine erstmalige Rechtsgrundlage für grenzüberschreitende Verschmelzungen. Die SE-VO gibt zwei Arten der Unternehmensführung vor, stellt aber die Wahl der Form der Unternehmensfortführung in den Regelungsbereich der Satzung.

Liegt ein Sachverhalt vor, der weder von der SE-VO noch von der Satzung geregelt ist, ist gem. Art.  9 Abs.  1 Buchst.  c und i SE-VO auf Regelungen zurückzugreifen, die vom nationalen Gesetzgeber speziell zur SE verabschiedet worden sind. In Deutschland ist dies das Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG), das als Art.  1 das SE-Ausführungsgesetz (SEAG) und in Art.  2 das SE-Beteiligungsgesetz (SEBG) enthält. Das SEAG regelt die gesellschaftsrechtlichen Fragen, wohingegen das SEBG die mitbestimmungsrechtlichen Fragen beinhaltet.

Sollten auch diese Vorschriften nicht einschlägig sein, so unterliegt die SE nach der Generalverweisung des Art.  9 Abs.  1 Buchst.  c Doppelbuchst.  ii SE-VO denjenigen Vorgaben, die auch für nationale Aktiengesellschaften gelten. Es handelt sich insoweit um eine dynamische Verweisung, die sich immer auf die jeweils aktuelle Fassung des nationalen Aktienrechts bezieht.

Die Normenhierarchie für die Europäische Aktiengesellschaft lässt sich folgendermaßen darstellen:

Als Gründungsakte kommen in Betracht:

• die Verschmelzung zu einer SE,

• die Gründung einer Tochter-SE,

• die Gründung einer Holding-SE sowie

• die Gründung durch Formwechsel.

In Verbindung mit der neuen EU-Fusions-Richtlinie, deren Anwendungsbereich u.a. auf die SE erstreckt wird, ergeben sich steuerneutrale, grenzüberschreitende Umstrukturierungsmöglichkeiten, die bislang durch die »Inlands-«Voraussetzung des UmwG nicht möglich waren. Mit den steuerlichen Möglichkeiten gehen gesellschaftsvertragliche Fragen einher, wie z.B. eine grenzüberschreitende Sitzverlegung innerhalb der EU zu bewerten ist. Hier ist die Diskussion aber erst im Fluss.

3. Die Rechtsprechungspraxis des EuGH

Bei vorsichtiger Einschätzung der Judikatur des EuGH und in methodisch nicht unproblematischer, weil vereinfachender, Darstellungsweise lassen sich »Erkenntnisparameter« ableiten, die den meisten Entscheidungen zugrunde liegen. Insoweit kann von einer gefestigten Rspr. des EuGH gesprochen werden.

Alte wie neue Gesetze unterliegen von daher folgenden gemeinschaftsrechtlichen Prüfungsstationen:

I Prüfung der Konformität mit dem Gemeinschaftsrecht)

1. Prüfungsgegenstand: Das nationale Recht (in seinen grenzüberschreitenden Bezügen)

2. Prüfungsmaßstab: EU-Recht

3. Betroffene – relevante – Grundfreiheiten:

   • Warenverkehrsfreiheit (Art. 28–37 AEUV)

   • Niederlassungsfreiheit (Art. 49–55 AEUV)

   • Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 63–66 AEUV)

4. Sonstiges primäres EU-Recht

5. Nach Benennung des jeweiligen einschlägigen EU-Rechts (z.B. Niederlassungsfreiheit): Definition des Anwendungs- und Schutzbereichs des Grundrechts

6. dabei: Frage der konkreten Beeinträchtigung des Schutzbereichs anhand

   1. Bildung eines Vergleichspaars

   2. Feststellung der Ungleichbehandlung

   3. Vorliegen einer Diskriminierung oder Beschränkung

7. Rechtfertigung der Beschränkung (= Prüfung von Rechtfertigungsgründen)

8. Im AEUV kodifizierter Rechtfertigungsgrund

9. Zwingende Gründe des Allgemeininteresses

   1. Wirksamkeit einer steuerlichen Kontrolle

   2. Bekämpfung eines Missbrauchs

   3. Kohärenzprinzip

   4. Innerstaatliche Kohärenzebene

   5. DBA-rechtliche Kohärenzebene

10. Allgemein-verfassungsrechtliche Überlegungen für jedes Gesetz

11. Geeignetheit

12. Erforderlichkeit

13. Angemessenheit

II Ergebnis der Prüfung

1. Das Gesetz hält den Anforderungen stand: Das Gesetz ist EU-konform.

2. Das Gesetz »fällt durch«: Das Gesetz ist gemeinschaftsrechtswidrig.

4. Die wichtigsten Urteile im Ertragsteuerrecht

• Die Urteile »Schumacker« (DStR 1995, 326) und »Wielockx« (IStR 1995, 431) bestätigen die nationale Steuersouveränität, wobei es aber nicht zu einer Steuerdiskriminierung der Staatsangehörigen anderer EU-Staaten kommen darf.

• Im Fall «Scorpio« (BStBl II 2007, 352) wurde das Verfahren der §§ 50 ff. EStG (Abzugs- Freistellungsverfahren) untersucht und kein EU-Rechtsverstoß diagnostiziert. Aktuell steht § 50d Abs. 3 EStG (Missbrauchsvermutung ohne Gegenbeweis) auf dem Prüfstand der EuGH-Rspr (»Cadburry Schweppes«, DStR 2009, 1686 und »Deister Holding«, DStR 2018, 119) mit dem Ergebnis, dass es sich hierbei um unzulässige Vermutungen handelt.

• Das Thema »ausländische finale Verluste« gem. § 2a EStG war Gegenstand mehrerer EuGH-Urteile (»Marks & Spencer«, DStR 2005, 2168, »Wannsee«, BStBl II 2010, 1065), »Timac Agro«, BStBl II 2016, »Vereinigtes Königreich«, DStR 2015, 337).

• Der Fall »Lasteyrie de Saillant«, DStR 2004, 551 zur Steuerenstrickung nach § 4g EStG.

5. Die Funktionsverlagerung

5.1. Die Neuregelung im Überblick

Zur Neuregelung → Funktionsverlagerung.

5.2. EU-Rechtsverstoß?

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) kann dadurch angenommen werden, dass durch die Verschärfung der Bewertung nach § 1 AStG die Niederlassung in einem EU-Mitgliedstaat beeinträchtigt wird. Der Grund liegt in einer – nur bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen – verschärften Rechtsfolge, die bei rein nationalen Transfers nicht eintreten würde (dort verbleibt es bekanntlich bei der Entnahme bzw. bei der vGA).

Die Diskussion wird – wie immer – bei den Rechtfertigungsgründen geführt. Als solche kommen zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nicht hingegen die bloße Sicherung nationalen Steuersubstrats in Betracht.

Der gravierendere Vorbehalt ist jedoch gegen die Sofortversteuerung bloßer Gewinnchancen anzubringen, die von der Rspr. des EuGH schon bei der Wegzugsbesteuerung (Hughes de Lasteyrie du Saillant; EuGH vom 11.3.2004, C 9/02, IStR 2004, 236) zum Anlass einer Europarechtswidrigkeit genommen wurde.

6. Die Zinsschranke

6.1. Einschlägige Neuregelung

Nach § 15 Nr. 3 KStG ist die → Zinsschranke (§ 4h EStG) bei Organgesellschaften nicht anwendbar. Etwas anderes (Geltung der Zinsschranke) gilt jedoch dann, wenn es sich um ausländische Kapitalgesellschaften (mit ausländischem Betrieb) mit inländischer Betriebsstätte (Organkreis) handelt. In diesem Fall können sich die Organ-Beteiligten nicht auf die (inländische) Konzernklausel (§ 4h Abs. 2b EStG) berufen, so dass – dem Grunde nach – § 4h Abs. 1 EStG anwendbar ist.

6.2. Europarechtliche Bedenken

Mit der Zinsschranke erfasst der Gesetzgeber Fremdfinanzierungen zunächst unabhängig davon, ob sie dem der deutschen Besteuerungshoheit unterworfenen Betrieb von in- oder ausländischen Kapitalgebern zur Verfügung gestellt werden. »Alte Fehler« (der Europarechtswidrigkeit) sollten vermieden werden.

Trotz der Gleichbehandlung in- und ausländischer Sachverhalte auf erster Stufe erscheint es jedoch fraglich, ob die Umsetzung der Zinsschrankenregelung in ihrer jetzigen Form tatsächlich EU-rechtskonform ist. Nach dem Verständnis des EuGH verbietet der EGV jedoch nicht nur offene Diskriminierungen, sondern auch verdeckte.

Eine verdeckte Diskriminierung wird nach derzeit herrschender Ansicht im Schrifttum (Führich, IStR 2007, 314) darin gesehen, dass den zu einem reinen Inlandskonzern gehörenden Betrieben die Möglichkeit eröffnet wird, sich zu einem einheitlichen Organkreisbetrieb (§ 15 Nr. 3 KStG) zusammenzuschließen und sich auf diese Weise dem Zugriff der Zinsschranke zu entziehen. Andere, zu einem internationalen Konzern gehörenden Betrieben, bleibt dieser Weg versperrt.

Als Rechtfertigungsgrund für eine ggf. diagnostizierte Diskriminierung kann hier wohl nicht die Verhinderung von Missbrauchsgestaltungen ins Feld geführt werden. Da § 4h EStG aber eine »flächendeckende« und unterschiedslose Korrekturvorschrift für alle Formen der Fremdfinanzierung darstellt, kann auch dieses (mögliche) Rechtfertigungsargument nicht zum Zuge kommen.

Scheitern könnte die Zinsschrankenregelung schließlich auch an der EU-Zinsen-/Lizenzgebührenrichtlinie vom 3.6.2003, die bei grenzüberschreitenden Finanzierungen das Besteuerungsrecht dem Staat zuweist, in dem der Zinsberechtigte domiziliert ist.

7. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Lizenzzahlungen

7.1. Die Neufassung des § 8 GewStG

Anstelle der bisherigen hälftigen Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen werden zukünftig 25 % aller Entgelte hinzugerechnet, die für wirtschaftlich mit dem Gewerbebetrieb zusammenhängende Schulden gezahlt werden.

Hinzu kommen Skonti, wenn sie nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr des Betriebs entsprechen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG).

Zur Bemessungsgrundlage gehören auch Diskontbeträge für Wechsel und Schecks sowie die bei der Forfaitierung von Forderungen vorgenommenen Abschläge vom Nennwert der Forderung.

Neu eingefügt wurde auch die Hinzurechnung von Lizenzgebühren. Bei einer zeitlich befristeten Überlassung von Rechten werden nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG 25 % des in Höhe von 25 % pauschalierten Finanzierungsanteils der für diese Rechte entrichteten Lizenz- bzw. Konzessionsgebühren dem Gewinn hinzugerechnet; das führt im Ergebnis zu einer Hinzurechnung von 6,25 %. Ausdrücklich ausgenommen bleiben Zwischenlizenzen.

7.2. Die europarechtliche Dimension

Mit der Ausweitung der Hinzurechnungstatbestände in § 8 Nr. 1 Buchst. a und f GewStG n.F. wird die bereits zu § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ausgetragene Kontroverse, ob die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gegen die EU-Zinsen-/Lizenzgebührenrichtlinie vom 3.6.2003 verstößt, um eine neue Dimension erweitert (vgl. EuGH vom 21.7.2011, BStBl II 2012, 528).

Die Vorschriften bewirken, dass Teile der Schuldzinsen und Lizenzgebühren bei der Berechnung der Gewerbesteuer nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden können. Der Gewerbesteuermessbetrag erhöht sich in diesen Fällen um 25 % der Schuldzinsen bzw. 6,25 % der Lizenzgebühren, die insoweit beim zahlenden Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer unterworfen werden.

Bei einem im EU-Ausland ansässigen Zahlungsempfänger (Kredit- bzw. Lizenzgeber) werden die korrespondierenden Zinserträge/Lizenzeinnahmen regelmäßig von dessen Ansässigkeitsstaat besteuert. In diesem Fall unterliegen die Zinsen/Lizenzgebühren beim Zahlenden ein weiteres Mal einer Ertragsbesteuerung, sodass es im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung kommt.

Diese Doppelbesteuerung im grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr zu verhindern, ist Aufgabe der EU-Zinsen-/Lizenzgebührenrichtlinie sowie der meisten von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 11 und 12 OECD-MA). Diese weisen das die Zins- und Lizenzeinkünfte betreffende Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers zu. Eine zusätzliche (wenn auch nur partielle) Gewerbebesteuerung dieser Aufwendungen in Deutschland könnte deshalb gegen europäisches bzw. internationales Recht verstoßen.

8. Literaturhinweise

Frischmuth, Funktionsverdoppelungen im Visier des deutschen Fiskus – Quo vadis?, IWB 2007, Fach 3, 2253; Führich, Ist die geplante Zinsschranke EU-widrig?, IStR 2007, 341; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., München 2016; Kraft/Gebhardt, Ist die Treaty Shopping-Klausel des § 50d Abs. 3 EStG de lege ferenda unions- und abkommensrechtskompatibel?, DB 2012, 80; Lüdicke, Der missratene § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG, IStR 2012, 81; Pieper in Birk (Hrsg.), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne 2000; Preißer, von Rönn, Schultz-Aßberg, Unternehmensteuerreform 2018, 19. Aufl.; Prinz, Teilwegzug, GmbHR 2007, 966; Rödder, DStR 2007, Beihefter (Heft 40); Stadie in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 5. Aufl., Köln 2018.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Ansparrücklage

→ Degressive Abschreibung

→ Geringwertige Wirtschaftsgüter

→ Gewerbesteuer

→ Kapitalertragsteuer

→ Mantelkauf

→ Sonderabschreibung nach § 7g EStG

→ Zinsschranke

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.