Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer

Inhaltsverzeichnis

1 Begriffsbestimmungen
2 Allgemeiner Überblick zur Fahrradüberlassung
3 Geldwerter Vorteil aus der Gestellung von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind
3.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
3.2 Aufladen eines E-Bikes
3.3 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.3.1 Sonstige Leistung gegen anteiligen Arbeitslohn
3.3.2 EuGH- und BFH-Rechtsprechung
4 (Elektro-)Fahrräderüberlassung des Arbeitgebers (kein Kfz)
4.1 Steuerfreie Fahrradüberlassung ab 1.1.2019 nach § 3 Nr. 37 EStG
4.1.1 Allgemeine Grundsätze zur Anwendung des § 3 Nr. 37 EStG
4.1.2 Zusätzlichkeitsvoraussetzung für die Steuerbefreiung der Fahrradüberlassung nach § 3 Nr. 37 EStG
4.2 Steuerpflichtige Fahrradüberlassung ab 1.1.2019
4.3 Aufladen eines Pedelecs
4.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.5 Fahrradverkauf durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer
4.5.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
4.5.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5 Leasingfälle
5.1 Grundsätzliches zum Fahrrad-Leasing
5.2 Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag
5.3 Überlassung resultiert aus einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung
5.4 Leasing-Rahmenvertragsmodell
5.4.1 Vertragsgestaltung
5.4.2 Umsatzsteuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstands
5.4.3 Fahrradverkauf nach Leasingende durch einen Dritten (Leasinggeber)
5.4.4 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
5.4.4.1 Allgemeiner Überblick
5.4.4.2 Verkauf durch Leasinggeber an ArbN
5.4.4.3 Verkauf durch Arbeitgeber (Leasingnehmer) an ArbN
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriffsbestimmungen

Statt eines Dienstwagens (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer) werden ArbN immer häufiger (Elektro-)Fahrräder von ihrem ArbG zur Verfügung gestellt. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung ist dabei die Überlassung von Fahrädern und Pedelecs auf der einen und E-Bikes auf der anderen Seite zu unterscheiden.

Nach § 1 Abs. 3 StVG sind Landfahrzeuge keine Kraftfahrzeuge im Sinne dieses Gesetzes, die durch Muskelkraft fortbewegt werden und mit einem elektromotorischen Hilfsantrieb mit einer Nenndauerleistung von höchstens 0,25 kW ausgestattet sind, dessen Unterstützung sich mit zunehmender Fahrzeuggeschwindigkeit progressiv verringert und

1. beim Erreichen einer Geschwindigkeit von 25 km/h oder früher,

2. wenn der Fahrer im Treten einhält,

unterbrochen wird. Für diese Fahrzeuge sind die Vorschriften über Fahrräder anzuwenden.

Begriffsbestimmungen:

2. Allgemeiner Überblick zur Fahrradüberlassung

Die Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern durch ArbG an ArbN auch zur privaten Nutzung stellt Arbeitslohn dar. Auch wenn ein Dritter dem ArbN ein Fahrrad zur privaten Nutzung überlässt, ist ein geldwerter Vorteil (als Arbeitslohn von dritter Seite) hierfür zu ermitteln, wenn die Überlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

Die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Fahrradüberlassung richtet sich nach folgenden Kriterien:

Hinweis:

3. Geldwerter Vorteil aus der Gestellung von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind

3.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt; S-Pedelec und E-Bike) und Elektrokleinstfahrzeuge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Elektrokleinstfahrzeuge-Verordnung vom 6.6.2019 (BGBl I 2019, 756; Kraftfahrzeuge mit elektrischem Antrieb und einer bauartbedingten Höchstgeschwindigkeit von nicht weniger als 6 km/h und nicht mehr als 20 km/h) sind ertragsteuerlich als Kraftfahrzeuge i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG einzuordnen (s.a. BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 3 und 4). Die Überlassung solcher Fahrzeuge durch den ArbG ist daher nicht nach § 3 Nr. 37 EStG steuerfrei (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 3; s.a. FinBeh Hamburg vom 3.4.2020, S 2334 – 2019/011 – 52, SIS 20 05 15).

Bei Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind, gelten die lohnsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Überlassung von Dienstwagen (Koordinierter Ländererlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 6). Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt demnach entweder nach der 1 %-Methode oder nach der Fahrtenbuchmethode. Allerdings wird die Fahrtenbuchmethode bei einem E-Bike so gut wie nie in Betracht kommen, da für ein Fahrrad wohl kaum ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden dürfte und eine objektive Überprüfung anhand eines Tachometers nicht möglich ist (s.a. Abschn. 15.24 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Maßgeblich ist der inländische Brutto-Listenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung des E-Bikes (abgerundet auf volle 100 €; zur Listenpreismethode s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Grundsätzliches zur Listenpreismethode«). Der inländische Listenpreis ist entsprechend den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu mindern. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge). Nicht zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht).

Hinweis:

Zu den Nutzungsmöglichkeiten des E-Bikes und der danach anzusetzenden geldwerten Vorteile (1 %, 0,03 % oder 0,002 % des Listenpreises) s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und dort den Gliederungspunkt »Nutzungsmöglichkeiten«.

Für Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug anzusehen sind und die nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031 erstmals zur privaten Nutzung überlassen werden, ist der Listenpreis im Kj. 2019 zur Hälfte (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG und ab dem Kj. 2020 nur zu einem Viertel anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG i.d.F. ab 1.1.2020; BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 11 Nr. 1 Buchst. a. und b.).

Hinweis:

Wichtig:

Für E-Bikes, die ab dem Kj. 2013 bis Kj. 2018 angeschafft wurden, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG. Danach ist der Listenpreis pauschal zu mindern (sogenannter Nachteilsausgleich; BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 7 mit Tabelle).

Zur Überlassung von Leasing-Fahrrädern s. das BFH-Urteil vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) sowie das BMF-Schreiben vom 3.3.2022 (BStBl I 2022, 232, Rz. 49 bis 51) und → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von Leasingfahrzeugen«.

Hinweis:

3.2. Aufladen eines E-Bikes

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch E-Bikes (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10).

Hinweis:

Begünstigt ist das Aufladen sowohl privater Elektrofahrzeuge des ArbN als auch betrieblicher Elektrofahrzeuge des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstwagen; BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 11). Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.

Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten typisierend nach der pauschalen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) ermittelt, ist der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellte Ladestrom bereits abgegolten. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG wirkt sich nicht aus (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 12). Die 1 %-Regelung umfasst sämtliche Gesamtkosten, wozu entsprechend der Regelung zum Dienstwagen auch die Betriebsstoffkosten zählen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR und BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 32).

Hinweis:

Zahlt der ArbN für das betriebliche E-Bike die Stromkosten selbst (private Ladestation des ArbN), handelt es sich dabei um die Übernahme einzelner Kosten i.S.d. Rz. 53 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (BStBl I 2022, 232), die zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören. Das Nutzungsentgelt mindert den Nutzungswert (BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 52).

Das Aufladen privater E-Bikes des ArbN ist nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigt, wenn der ArbN den Ladestrom an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung ihres ArbG bezieht und der Vorteil zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom ArbG gewährt wird.

Hinweis:

Bei privaten E-Bikes des ArbN stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei betrieblichen E-Bikes des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstfahrräder), stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 22).

3.3. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

3.3.1. Sonstige Leistung gegen anteiligen Arbeitslohn

Elektrofahrräder mit einer Kennzeichen-, Versicherungs- oder Führerscheinpflicht (E-Bikes) sind Kraftfahrzeuge i.S.d. Abschn. 15.23 UStAE (Abschn. 15.23 Abs. 1 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197). Die Überlassung eines Fahrzeugs (E-Bike) an ArbN zu Privatzwecken ist regelmäßig eine sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 1 UStAE). Von der Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23.Abs. 9 Satz 3 UStAE). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung s. die ausführlichen Erläuterungen unter → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

3.3.2. EuGH- und BFH-Rechtsprechung

Hinsichtlich der Arbeitgeberleistungen an ArbN sind die entgeltlichen gegenüber den unentgeltlichen Leistungen abzugrenzen. Eine entgeltliche Leistung ist gegeben, wenn der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung für den Erhalt der Sachzuwendung erbringt (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Die Sachzuwendung wird dann als Vergütung für geleistete Dienste gewährt.

Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV, s. Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019, 1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

1. eine Zahlung leisten muss oder

2. einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder

3. gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE).

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Weder die Tatsache, dass der Beschäftigte für den ArbG tätig ist, noch die Tatsache, dass die Nutzung gem. dem jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht als Einkommen des Beschäftigten gilt bedeutet, dass die Nutzung gegen Entgelt erfolgt (s.a. EuGH C-288/19, Rz. 43).

Nachdem der EuGH über die Vorlage entschieden hatte, nahm das FG des Saarlandes das Verfahren unter dem Geschäftszeichen 1 K 1034/21 wieder auf und entschied anhand der vom EuGH dargelegten Rechtsgrundsätze. Die bisherige Rspr. des BFH hält das FG aufgrund der EuGH-Rspr. für nicht mehr haltbar. Gegen den Gerichtsbescheid des FG vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) wurde Revision durch das FA eingelegt (Az. des BFH: V R 25/21, LEXinform 0953820).

Mit Urteil vom 30.6.2022 (V R 25/21, BFH/NV 2022, 1258, LEXinform 0953820) hat der BFH das Urteil des FG Saarbrücken vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) aufgehoben. Das FG hat zu Unrecht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der Arbeitsleistung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) verneint (s. → Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer).

Obwohl die MwStSystRL keine § 3 Abs. 12 UStG entsprechende Bestimmung enthält, sind Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen auch unionsrechtlich nach der Rspr. des EuGH gleich zu behandeln, wobei es genügt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann (s. Rz. 44 f. des EuGH-Urteils »Mitteldeutsche Hartstein-Industrie« vom 16.9.2020, C-528/19, UR 2020, 840, LEXinform 0589961 unter → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Ausbaumaßnahmen an öffentlichen Straßen«). Dementsprechend kann die Gegenleistung für eine Lieferung in einer Dienstleistung bestehen und Besteuerungsgrundlage der Lieferung sein, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung und der Dienstleistung besteht und wenn der Wert der Dienstleistung in Geld ausgedrückt werden kann. Gleiches gilt, wenn eine Dienstleistung gegen eine andere Dienstleistung getauscht wird, sofern genau diese Voraussetzungen erfüllt sind (BFH V R 25/21, Rz. 18).

Das FG hat die unionsrechtlichen Grundsätze nicht beachtet. Der für einen steuerbaren Umsatz erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung an einen ArbN zu privaten Zwecken und der (teilweisen) Arbeitsleistung liegt jedenfalls dann vor,

1. wenn die Fahrzeugüberlassung individuell arbeitsvertraglich vereinbart ist und

2. tatsächlich in Anspruch genommen wird.

Beachte:

Im Urteilsfall V R 25/21 ist der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung und der (teilweisen) Arbeitsleistung zu bejahen, da der ArbG und der jeweilige Angestellte das Recht zur Privatnutzung des Dienstfahrzeugs individuell arbeitsvertraglich vereinbart hatten und unter Beachtung der wirtschaftlichen Realität davon auszugehen ist, dass von der Zusage dieser Nutzungsmöglichkeit die Entscheidung des jeweiligen Angestellten abhing, ob er das Beschäftigungsverhältnis zu den angebotenen oder nur zu anderen Bedingungen einging. Damit besteht kein »bloßer«, sondern ein das Dienstverhältnis mitprägender Zusammenhang, der sich auch nicht lediglich aus einer einkommensteuerrechtlichen Betrachtung ableitet (Rz. 28).

Der Rechtsfehler des FG bezieht sich auf eine falsche Fragestellung an den EuGH. Bei der Vorlagefrage blieb die Problematik des tauschähnlichen Umsatzes gänzlich unerwähnt. Der Umstand, dass der EuGH die ihm vom FG unterbreitete Fragestellung nicht von sich aus um den Aspekt eines Sachentgelts erweitert hat, deutet aber nicht darauf hin, dass er nunmehr entgegen seiner bisherigen Rspr. Entscheidet. Damit ergibt sich der Rechtsfehler des FG daraus, dass es bei seinem Vorabentscheidungsersuchen die Unentgeltlichkeit der Fahrzeugüberlassung unterstellt, ohne dem EuGH eine Auslegungsfrage zur Arbeitsleistung als Sachentgelt zu unterbreiten, um dann das Stillschweigen des EuGH zu einer nicht gestellten Frage als Antwort und dabei als Ablehnung des Sachentgelts im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes anzusehen. Eine derartige Ablehnung ergibt sich entgegen der vom FG vertretenen Auffassung auch nicht aus den Fällen einer Entgeltlichkeit in den Leitlinien des nach Art. 398 MwStSystRL eingesetzten Mehrwertsteuerausschusses (101. Sitzung vom 20.10.2014, Dokument H – taxud.c.1[2016]136484 – 832, s.o.), da diesen nicht zu entnehmen ist, dass es sich um eine abschließende Aufzählung handeln könnte, die eine Entgeltlichkeit in anderen Fällen ausschließt (BFH V R 25/21, Rz. 22; s.a. Anmerkung vom 5.10.2022, LEXinform 0653983; Brill, NWB 41/2022, 2885).

4. (Elektro-)Fahrräderüberlassung des Arbeitgebers (kein Kfz)

4.1. Steuerfreie Fahrradüberlassung ab 1.1.2019 nach § 3 Nr. 37 EStG

4.1.1. Allgemeine Grundsätze zur Anwendung des § 3 Nr. 37 EStG

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 20118, 2338) wird in § 3 Nr. 37 EStG die Steuerbefreiung des geldwerten Vorteils aus Überlassung eines betrieblichen Fahrrads vom ArbG an den ArbN geregelt. Voraussetzung für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG ist, dass die Vorteilsgewährung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Hinweis:

Die Steuerbefreiung gilt sowohl für Elektrofahrräder (Pedelecs) als auch für Fahrräder, ist aber letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden (§ 52 Abs. 4 Satz 7 EStG n.F.).

Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden (Erlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 3).

Beachte:

Hinweis:

Ist ein Elektrofahrrad jedoch verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), sind für die Bewertung dieses geldwerten Vorteils die Regelungen der Dienstwagenbesteuerung anzuwenden (§ 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Zu den Anwendungsregelungen s.a. die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205, Rz. 21 und 22).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Hinweis:

4.1.2. Zusätzlichkeitsvoraussetzung für die Steuerbefreiung der Fahrradüberlassung nach § 3 Nr. 37 EStG

Die Fahrradgestellung kann als Leistung des ArbG entweder

• zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (§ 8 Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2020),

• im Wege der Entgeltumwandlung oder

• als arbeitsrechtlicher Vergütungsbestandteil

erbracht werden.

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfordert, dass die zweckbestimmte Leistung (z.B. Fahrradüberlassung) nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird (§ 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Bei der Entgeltumwandlung wird das Gehalt für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag reduziert. Der ArbN verzichtet unter Änderung seines Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns. Da es am Zusätzlichkeitserfordernis fehlt (§ 8 Abs. 4 EStG), ist die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG nicht anzuwenden.

Beachte:

4.2. Steuerpflichtige Fahrradüberlassung ab 1.1.2019

Die Fahrradgestellung wird dann als arbeitsrechtlicher Vergütungsbestandteil erbracht, wenn von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags eine solche Vereinbarung getroffen wird.

Eine Überlassung des Fahrrads aufgrund arbeitsrechtlicher Grundlage liegt dann vor,

• wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist oder

• wenn eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist.

In beiden Fällen ist die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

In beiden Fällen wird nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG die erstmalige Fahrradüberlassung als monatlicher Durchschnittswert (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) für das Kj. 2019 mit 1 % der auf volle 100 € abgerundeten halbierten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der Ust festgesetzt. Für die erstmalige Fahrradüberlassung ab dem 1.1.2020 ist der monatliche Durchschnittswert mit 1 % des auf volle 100 € abgerundeten Viertels des Listenpreises anzusetzen. Es kommt dabei nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat.

Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden.

Beachte:

Gehört die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des ArbG an fremde Dritte (z.B. Fahrradverleihfirmen), ist der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal erhoben wird. Bei Personalrabatten ist der Rabattfreibetrag i.H.v. 1 080 € zu berücksichtigen (BMF vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 4).

Beispiel 2:

Lösung 2:

4.3. Aufladen eines Pedelecs

Wie bereits oben erläutert, wurde mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfrei gestellt.

Hinweis:

Zu den nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigten Fahrzeugen rechnen auch E-Bikes, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeuge einzuordnen sind (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10). Pedelecs zählen somit nicht zu den nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigten Fahrzeugen, da diese nicht als Kfz einzuordnen sind.

Aus Billigkeitsgründen rechnen vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen von – privaten oder dienstlichen – Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht), im Betrieb des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens nicht zum Arbeitslohn (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10 Satz 2).

Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.

Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienst-Pedelecs nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG als monatlicher Durchschnittswert bewertet, ist auch hier der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten Ladestrom bereits abgegolten. Die 1 %-Regelung umfasst sämtliche Gesamtkosten, wozu entsprechend der Regelung zum Dienstwagen auch die Betriebsstoffkosten zählen (s. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR und BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 32).

Zahlt der ArbN für das betriebliche Pedelec die Stromkosten selbst (private Ladestation des ArbN), handelt es sich dabei um die Übernahme einzelner Kosten i.S.d. Rz. 53 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (BStBl I 2022, 232), die zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören. Das Nutzungsentgelt mindert den Nutzungswert (BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, 592, Rz. 52).

Bei privaten Pedelecs des ArbN stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei betrieblichen Pedelecs des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstfahrräder), stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 22).

4.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Mit Schreiben vom 7.2.2022 (BStBl I 2022, 197) nimmt das BMF zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die unternehmensfremde (private) Nutzung von Elektrofahrzeugen, Hybridelektrofahrzeugen, Elektrofahrrädern und Fahrrädern sowie für die Überlassung von Elektrofahrrädern und Fahrrädern an Arbeitnehmer Stellung. Das BMF passt Abschn. 15.23 UStAE an die Verwaltungsregelung an. Mit Abschn. 15.24 wird ein neuer Abschn. in den UStAE eingefügt. Dieser regelt den Vorsteuerabzug und die Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrrädern.

Für Elektrofahrräder, die einer Kennzeichen-, Versicherungs- oder Führerscheinpflicht unterliegen, gilt für den Vorsteuerabzug und die Umsatzbesteuerung Abschn. 15.23 UStAE (s. Abschn. 15.23 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Nach Abschn. 15.24 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022 (BStBl I 2022, 197) gelten die Regelungen in Abschn. 15.23 UStAE entsprechend auch für Fahrräder einschließlich Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Fahrrad einzuordnen sind (Pedelec), soweit in Abschn. 15.24 UStAE nichts anderes geregelt ist.

Überlässt der Unternehmer (ArbG) seinem Personal (ArbN) ein (Elektro-)Fahrrad auch zur privaten Nutzung, ist dies regelmäßig eine entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Arbeitsleistung gegen Fahrradgestellung; Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE). Die Bewertung des Arbeitslohns kann aus Vereinfachungsgründen hilfsweise nach der sog. 1 %-Regelung für Fahrräder (s. Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174) berechnet werden. Es wird aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn als Bemessungsgrundlage für die entgeltliche Nutzungsüberlassung monatlich 1 % die auf volle 100 € abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrades berücksichtigt wird (entsprechend Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174; Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Die Vereinfachungsregelung des Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 3 und 4 UStAE sieht über die pauschale Entgeltbemessung hinaus keinen 20%-Abschlag vor (vgl. Abschn. 15.24 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 Satz 5 UStAE). Der sich ergebende Wert ist jedoch als Bruttowert anzusehen, aus dem die Umsatzsteuer herauszurechnen ist.

Beachte:

Falls der anzusetzende Wert des Fahrrades weniger als 500 € beträgt, wird es nicht beanstandet, wenn abweichend von dem Vorstehenden von keiner entgeltlichen Überlassung des Fahrrades ausgegangen wird. In diesen Fällen ist keine Umsatzbesteuerung der Leistung an den ArbN erforderlich (Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE).

Beachte:

Das Fahrrad wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Die sowohl aus den Anschaffungskosten als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenfahrzeuge anfallenden Vorsteuerbeträge können in voller Höhe abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 i.V.m. Abs. 3 UStG vorliegt (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 3 UStAE).

Beachte:

Die spätere Veräußerung und die Entnahme der Fahrräder unterliegen insgesamt der USt, wenn sie insgesamt dem Unternehmen zugeordnet werden konnten (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 5 UStAE; s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

4.5. Fahrradverkauf durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer

4.5.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Verkauft der ArbG seinem ArbN das Dienstfahrrad zu einem Preis, der unter dem Wert liegt, der am »freien Markt« zu erzielen wäre, so ist ein solcher Preisnachlass als geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu versteuern und sozialversicherungspflichtig.

Der ArbG kann die Steuer für die dem ArbN gewährte Sachzuwendung (z.B. Fahrradübereignung), die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird, mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. ab 2020).

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung des § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG ist erfüllt (s. Rz. 9b des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, → Pauschalierung der Einkommensteuer).

Beachte:

4.5.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Mit dem Verkauf des ausschließlich unternehmerisch genutzten (Elektro-)Fahrrads an den ArbN tätigt der ArbG ein steuerbares und steuerpflichtiges Hilfsgeschäft (Abschn. 2.7 Abs. 2 UStAE). Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist der Umsatz mit dem Entgelt anzusetzen. Entgelt ist alles, was den Wert er Gegenleistung bildet, die der ArbG vom Leistungsempfänger (ArbN) für die Leistung erhält oder erhalten soll, jedoch abzüglich der gesetzlich geschuldeten USt.

Für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, sind die Regelungen zur Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG zu beachten (s.a. BayLfSt Vfg. vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89, zur lohn- und umsatzsteuerlichen Behandlung der vom ArbG an ArbN zur Privatnutzung überlassenen (Elektro)Fahrräder sowie deren Übereignung unter Tz. 3.4).

Beispiel 7:

Lösung 7:

5. Leasingfälle

5.1. Grundsätzliches zum Fahrrad-Leasing

Das BayLfSt hat mit Vfg. vom 19.11.2021 (S 2334.2.1-122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung geleaster Fahrräder durch ArbG an ArbN und zum Kauf des Fahrrads nach Leasingende Stellung genommen.

Die Überlassung geleaster (Elektro-)Fahrräder durch ArbG an ArbN auch zur privaten Nutzung stellt – ebenso wie die Überlassung arbeitgebereigener (Elektro-)Fahrräder – Arbeitslohn dar. Auch wenn ein Dritter dem ArbN ein Fahrrad zur privaten Nutzung überlässt, ist ein geldwerter Vorteil (als Arbeitslohn von dritter Seite) hierfür zu ermitteln, wenn die Überlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dies ist in den derzeit bekannten Fahrrad-Leasingverhältnissen der Fall, da der ArbG aktiv an der Verschaffung durch die Leasingvereinbarungen (Rahmenvereinbarungen zwischen Leasinggesellschaft/Vermittler/Dienstleister und ArbG) mitwirkt (BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143; → Sachbezüge).

Entsprechendes gilt bei der Überlassung mehrerer (Elektro-)Fahrräder an den ArbN (z.B. für dessen Familienangehörige).

Bei der Überlassung von Fahrrädern an ArbN ist zu prüfen, ob die Überlassung aufgrund

• eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage oder

• einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung zwischen ArbG und ArbN

erfolgt.

5.2. Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag

Die Überlassung aufgrund eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage liegt vor (s.a. BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 49 sowie BMF vom 17.11.2017, BStBl I 2017, 1546),

• wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist (d.h. wenn die Vereinbarung von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags getroffen wird oder wenn eine Beförderung in eine höhere Gehaltsklasse mit der Überlassung verbunden ist) sowie

• bei steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlungen. Voraussetzung hierfür ist, dass der ArbN unter Änderung des Arbeitsvertrags im Vorhinein auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der ArbG stattdessen Sachlohn in Form eines Nutzungsrechts an einem betrieblichen (Elektro-)Fahrrad des ArbG gewährt (vgl. BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530).

In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen Fahrrads zudem voraus, dass der ArbG und nicht der ArbN gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.

Der geldwerte Vorteil wird wie folgt ermittelt (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174 sowie BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89 unter Tz. 2.1.1):

Zuzahlungen des ArbN mindern den geldwerten Vorteil (s.a. BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 52 ff.). Die 44-€-Freigrenze des §°8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 1.1.2022: 50 €) kommt nicht zum Ansatz.

5.3. Überlassung resultiert aus einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung

In den Ausnahmefällen, in denen eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung vorliegt (keine Gehaltsumwandlung, kein arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil) und der ArbN sämtliche Kosten und Risiken aus der Überlassung tragen würde, kommen die Urteilsgrundsätze des BFH vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670, sog. Behördenleasing), zum Tragen. Der geldwerte Vorteil liegt (abweichend von dem vorangegangenen Gliederungspunkt) dann in der Verschaffung verbilligter Leasingkonditionen und ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Die 50-€-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (bis 31.12.2021: 44 €) ist grds. anwendbar, sofern die sich nach Anrechnung des ArbN gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 50 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

5.4. Leasing-Rahmenvertragsmodell

5.4.1. Vertragsgestaltung

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 17.11.2017 (BStBl I 2017, 1546) zu einem gängigen Vertragsmodell Stellung (s.a. Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.5.2017, Kurzinformation LSt, DB 2017, 1358, SIS 17 10 61). Dabei werden regelmäßig folgende Verträge abgeschlossen:

1. ein Rahmenvertrag zwischen dem ArbG und einem Anbieter (Provider), der regelmäßig die gesamte Abwicklung betreut.

   Der ArbN sucht sich bei einem Fahrradhändler aus dessen Sortiment ein Fahrrad aus. Dieses wird dann vom späteren Leasinggeber (Provider) erworben.

2. Einzelleasingverträge zwischen dem ArbG (Leasingnehmer) und einem Leasinggeber (Provider) über die (Elektro-)Fahrräder mit einer festen Laufzeit von zumeist 36 Monaten.

3. Ein Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen dem ArbG und dem ArbN hinsichtlich des einzelnen (Elektro-)Fahrrads für ebendiese Dauer, der auch eine private Nutzung zulässt.

4. Eine Änderung des Arbeitsvertrags, in dem einvernehmlich das künftige Gehalt des ArbN für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag (in der Regel i.H.d. Leasingrate des ArbG) herabgesetzt wird (sog. Gehaltsumwandlung).

5. Zudem sehen die Vertragsgestaltungen regelmäßig vor, dass ein Dritter (z.B. Leasinggeber, Dienstleister oder Verwertungsgesellschaft) dem ArbN das von ihm genutzte (Elektro-)Fahrrad bei Beendigung der Überlassung durch den ArbG zu einem Restwert von z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises zum Erwerb anbieten kann. Diese Rabattgewährung resultiert aus dem Leasing-Rahmenvertrag zwischen Leasinggeber und dem ArbG und tritt zusätzlich zu dem Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads an den ArbN des Leasingnehmers) hinzu.

Es ist aber auch möglich, dass zunächst der ArbG (Leasingnehmer) das Fahrrad erwirbt und dann an den ArbN weiterveräußert.

Mit Schreiben vom 19.4.1971 (BStBl I 1971, 264) äußert sich das BMF zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasingverträgen.

Finanzierungs-Leasing ist nur dann anzunehmen, wenn

1. der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit),

und

1. der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers deckt.

Mit Schreiben vom 22.12.1975 (IV B 2 – S 2170 – 16/75, DB 1976, 172, SIS 76 04 43 unter Tz. 2 Buchst. b) nimmt das BMF Stellung zur Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber u.a. bei einem Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses. Die Leasing-Rahmenvertragsmodelle sehen in der Regel den Leasinggeber weiterhin als wirtschaftlichen Eigentümer des Fahrrads. zum Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses s.a. die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 26.2.2020 (S 2170 – 22 – St 227, SIS 20 06 66).

Beachte:

5.4.2. Umsatzsteuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstands

Mit Schreiben vom 18.3.2020 (BStBl I 2020, 286) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 (C-164/16, BStBl II 2020, 179) Stellung. Das BMF stellt dabei fest, dass die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen im bisherigen Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung steht.

Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE stellte bisher für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstands. Danach war für eine Zurechnung des Leasinggegenstands – unabhängig von einer Kaufoption – u.a.

• das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,

• eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und

• das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit

maßgeblich.

Nach Abschn. 3.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE lag bei Mietverträgen i.S.d. § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf, nach denen der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen abhängig ist, eine Lieferung erst zum Zeitpunkt der übereinstimmenden Willenserklärung vor. Dies widerspricht der Auffassung des EuGH, nach der sich die Frage, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, i.S.d. Rechtssicherheit bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eindeutig klären lassen muss (s.a. Anmerkung vom 8.4.2020, LEXinform 0889329).

Für die Annahme einer Lieferung – und somit für die Zurechnung des Leasing-Gegenstand beim Leasingnehmer – müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286):

• Zum einen muss der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasing-geber auf den Leasingnehmer enthalten. Diese Voraussetzung sieht der EuGH als erfüllt an, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht (EuGH C-164/16, Rz. 33).

• Zum anderen muss aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird (EuGH C-164/16, Rz. 34).

Bei einer im Vertrag enthaltenen – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption ist die Annahme für das Vorliegen einer Lieferung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint (EuGH C-164/16, Rz. 38; Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286).

Mietleasing (d.h. der Leasinggegenstand ist weiterhin dem Leasinggeber zuzurechnen) liegt dann vor, wenn eine erhebliche Summe i.S.d. Satz 5 zu entrichten ist., Dies ist dann gegeben, wenn der zusätzlich zu entrichtende Betrag 1 Prozent des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option übersteigt (Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286).

5.4.3. Fahrradverkauf nach Leasingende durch einen Dritten (Leasinggeber)

Wie oben unter Nr. 5 der Vertragsgestaltungen (Gliederungspunkt »Vertragsgestaltung«) erläutert, ist Grundlage des Rahmenvertrags zwischen dem Leasinggeber und dem ArbG der Verkauf des Fahrrads mit einem geldwerten Vorteil zugunsten des ArbN. Damit der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen ist, erhält dieser von dem Mehrerlös eine Wertsteigerungschance von mindestens 25 %.

Beispiel 8:

Lösung 8:

5.4.4. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

5.4.4.1. Allgemeiner Überblick

Anstelle der Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt grds. auch die Anwendung des § 37b EStG durch den Zuwendenden in Betracht. Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

1. Bewertung nach § 37b Abs. 1 EStG bei Verkauf durch Dritten an ArbN des Leasingnehmers oder

2. Bewertung nach § 37b Abs. 2 EStG bei Verkauf durch den ArbG an den ArbN.

5.4.4.2. Verkauf durch Leasinggeber an ArbN

Beim Verkauf des Fahrrads durch den Leasinggeber an den ArbN des Leasingnehmers (s. Beispiel 8) kann der Zuwendende (Leasinggeber) die ESt für die dem Empfänger (ArbN des Leasingnehmers) gewährten Sachzuwendungen (z.B. auch Fahrradübereignung), die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn zu dem sog. Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads an ArbN des Leasingnehmers) der aus einem Rahmenvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil für den ArbN (z.B. vereinbarter Rabatt oder vergünstigter Erwerb eines Fahrrads) hinzukommt (vgl. Rz. 9a und 11 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468). Dies ist nach den oben unter Nr. 5 der Vertragsgestaltungen aufgezählten bekannten Fällen erfüllt.

Bemessungsgrundlage hierbei sind zwar grds. die Aufwendungen des Zuwendenden einschließlich USt. Da die Zuwendung in der Hingabe eines WG des Betriebsvermögens besteht, ist als Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG der gemeine Wert anzusetzen, wenn dem Zuwendenden keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden sind (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468). Dies ist der Fall, wenn ein (Elektro-)Fahrrad vom Zuwendenden für einen weit unter dem gemeinen Wert liegenden Endpreis (z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises) erworben wird. Da sich die Ermittlung des gemeinen Werts in der Praxis ggf. schwierig gestaltet, bestehen aufgrund bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung keine Bedenken, den gemeinen Wert eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN nach 36 Monaten der Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des (Elektro-)Fahrrads einschließlich der USt anzusetzen, sofern nicht im Einzelfall ein niedrigerer Restwert in geeigneter Weise nachgewiesen wird. Zuzahlungen des Empfängers mindern den geldwerten Vorteil.

Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung ist durch den Zuwendenden einheitlich für alle innerhalb eines Wj. gewährten Sachzuwendungen i.S.d. § 37b Abs. 1 EStG auszuüben. Der Zuwendende hat den Empfänger (= ArbN) von der Steuerübernahme zu unterrichten (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Es empfiehlt sich, diese Bescheinigung seitens des ArbG zum Lohnkonto als Nachweis darüber zu nehmen, dass seinerseits eine Besteuerung des Lohns von dritter Seite unterbleiben durfte.

5.4.4.3. Verkauf durch Arbeitgeber (Leasingnehmer) an ArbN

Sofern der ArbG zunächst den Leasinggegenstand erworben und ihn dann an den ArbN weiterveräußert (s. Beispiel 7), kann der Zuwendende (ArbG) die Steuer für die den ArbN gewährten Sachzuwendungen (z.B. Fahrradübereignung), die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

Beachte:

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, da zu dem sog. Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads vom ArbG an ArbN) der aus einem Rahmenvertrag zwischen einem Dritten und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil (vereinbarter Rabatt oder vergünstigter Erwerb eines Fahrrads von einem Dritten) hinzukommt. Zur Bemessungsgrundlage s.o.

6. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Wünnemann, Rechtsprechung zum »Behördenleasing«: Folgen für Firmenwagen-Leasing?, NWB 8/2016, 548; Wehl, Das Dienstrad als Steuerfalle, NWB 37/2016, 2811; Seifert, Neues zur Gestellung und Abrechnung von Job-Bikes, NWB 33/2017, 500; Wehl, Die Vertragsgestaltungen rund um die Fahrzeugüberlassung, NWB 40/2017, 3076; Wehl, Gehaltsumwandlung & mehr: Alle steuerlichen Fragen beantwortet? – Zur Bedeutung des BMF-Schreibens vom 17.11.2017, NWB 15/2018, 1002; Kühn, Stolperfallen bei der Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer – Lohnsteuer- und umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten und Abweichungen im Überblick –, NWB 50/2018, 3768; Lerbs, Steuerliche Behandlung der Überlassung von E-Bikes/Pedelecs an Mitarbeiter, NWB 19/2023, 1391; Hiller u.a., Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern an Angestellte – umsatzsteuersystematische Überlegungen, UR 2022, 825.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitslohn

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Pauschalierung der Einkommensteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts,

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.