Fahrtenbuch

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeine Grundsätze
2 Mussinhalt eines Fahrtenbuchs
3 Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs
3.1 Grundsätzliches
3.2 Elektronische Fahrtenbücher
3.3 Kleinere Mängel
4 Nichtanerkennung eines Fahrtenbuches
5 Nachweis der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeine Grundsätze

Ein Fahrtenbuch soll die Zuordnung von Fahrten zur betrieblichen und beruflichen Sphäre darstellen und ermöglichen. Es muss laufend geführt werden (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 21).

Werden mehrere betriebliche Kfz vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder zu Familienheimfahrten genutzt, ist diese Nutzung für jedes der Kfz, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, entweder pauschal im Wege der Listenpreisregelung oder aber konkret anhand der Fahrtenbuchmethode zu ermitteln (BFH Urteil vom 3.8.2000, III R 2/00, BStBl II 2001, 332). Gehören dabei gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen und wird nicht für jedes dieser Kfz ein Fahrtenbuch i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geführt, ist für diejenigen Kfz, für die kein Fahrtenbuch geführt wird, und die für Privatfahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten genutzt werden, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (pauschale Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben) anzuwenden.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Zur Anwendung der Fahrtenbuchmethode hat der BFH mit Urteil vom 20.3.2014 (VI R 35/12, BStBl II 2014, 643) Stellung genommen (s.a. Anmerkung vom 3.7.2014, LEXinform 0944963).

Die Fahrtenbuchmethode ist nicht allein schon dann anzuwenden, wenn ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorgelegt wird, welches das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten nachweist. Denn § 8 Abs. 2 Satz 4 bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG setzt weiter voraus, dass

• zum einen der Wert der Privatnutzung als Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt wird und

• zum anderen, dass die durch Belege nachzuweisenden Kosten die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen umfassen.

Die Fahrtenbuchmethode gründet damit auf dem Zusammenspiel der Gesamtfahrleistung durch die im Fahrtenbuch selbst vollständig dokumentierten Strecken einerseits und einer vollständigen Bemessungsgrundlage dafür andererseits, nämlich dem Ansatz der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen mittels belegmäßiger Erfassung der durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen (BFH vom 3.7.2014, VI R 35/12, BStBl II 2014, 643, Rz. 13).

Angesichts dieser tatbestandlich vorausgesetzten Berücksichtigung der gesamten Fahrzeugaufwendungen sowie der aus der Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs folgenden Berücksichtigung der Gesamtfahrleistung des Fahrzeugs kann der Stpfl. nur dann statt der 1 %-Regelung die Fahrtenbuchmethode wählen, wenn er das Fahrtenbuch mindestens für den gesamten Veranlagungszeitraum führt, in dem er das Fahrzeug nutzt. Im Ergebnis lässt sich nur mit einer mindestens den gesamten Veranlagungszeitraum einbeziehenden Betrachtungsweise der zu versteuernde Privatanteil an der Gesamtfahrleistung nach Maßgabe der insgesamt entstehenden Aufwendungen für das Kraftfahrzeug belegen (BFH VI R 35/12, Rz. 14).

Nach dem Urteil des FG München vom 29.1.2018 (7 K 3118/16, LEXinform 5021241) ist die Fahrtenbuchmethode nur bei Nachweis der individuellen Aufwendungen möglich. Durch eine Kostenaufstellung, der teilweise keine individuelle Kostenermittlung, sondern für wesentliche Teile (Haftpflicht, Kfz-Steuer, GEZ) ein betriebsinterner Kostenverrechnungssatz bzw. (Vollkasko) ein fiktiver Kostenansatz zu Grunde liegt, wird das Erfordernis, die Aufwendungen lückenlos im Einzelnen zu belegen, nicht erfüllt, da die Kostensätze nur in einer Summe und mit teilweise nicht individuell ermittelten Werten mitgeteilt werden. Da die Gründe für einen unzureichenden Belegnachweis grundsätzlich unerheblich sind, geht eine Berufung darauf, dass es aufgrund der Größe des Fuhrparks des Konzerns praktisch unmöglich sei, für jeden einzelnen Firmenwagen zu allen Kosten einzelne Belege vorzulegen und Kosten auszuweisen, ins Leere.

Die Fahrtenbuchmethode ist nicht schon dann anzuwenden, wenn ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vorgelegt wird, welches das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte zu den übrigen Fahrten nachweist. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG setzt weiter voraus, dass zum einen der Wert der Privatnutzung als Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt wird und zum anderen, dass die durch Belege nachzuweisenden Kosten die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen umfassen. Die Fahrtenbuchmethode gründet damit auf dem Zusammenspiel der Gesamtfahrleistung durch die im Fahrtenbuch selbst vollständig dokumentierten Fahrtstrecken einerseits und einer vollständigen Bemessungsgrundlage dafür andererseits, nämlich dem Ansatz der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen mittels belegmäßiger Erfassung der durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen (BFH vom 15.12.2022, VI R 44/20, BStBl II 2023, 442, Rz. 12 sowie vom 20.3.2014, VI R 35/12, BStBl II 2014, 643, Rz 13). Daher schließt eine Schätzung von belegmäßig nicht nachgewiesenen Aufwendungen, wie z.B. Treibstoffkosten, die Anwendung der Fahrtenbuchmethode für die Bemessung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines betrieblichen Kfz aus.

Ein unterjähriger Wechsel von der 1 %-Regelung zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug ist nicht zulässig. Dieser Auffassung steht § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht entgegenstehen, auch wenn dort jeweils auf den Kalendermonat bezogene Werte zu Grunde gelegt werden, indem die 1 %-Regelung für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises ansetzt und die 0,03 %-Regelung jeweils einen auf den Kalendermonat bezogenen Wertzuschlag normiert. Denn der Monatsbezug regelt lediglich den Zuflusszeitpunkt des Nutzungsvorteils. Der Nutzungsvorteil wird damit nicht einmalig mit dem gesamten Wert im Zeitpunkt der Überlassung des Kraftfahrzeugs, sondern zeitanteilig erfasst. Der Vorteil ist monatlich mit 1 % und nicht jährlich mit 12 % oder dem noch höheren Wert des gesamten Zeitraums der voraussichtlichen Nutzungsüberlassung anzusetzen (BFH VI R 35/12, Rz. 15).

2. Mussinhalt eines Fahrtenbuchs

Ein Fahrtenbuch muss mindestens folgende Angaben enthalten (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR und Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326):

1. Datum und Kilometerstand zu Beginn und Ende jeder einzelnen betrieblich/beruflich veranlassten Fahrt,

2. Reiseziel und bei Umwegfahrten (s.u. den Gliederungspunkt »Kleinere Mängel«) auch die Reiseroute,

3. Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner,

Folgende berufsspezifisch bedingte Erleichterungen sind möglich (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 25 bis 29 sowie BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 30):

• Handelsvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Stpfl., die regelmäßig aus betrieblichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen. Zu Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ist anzugeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden.

• Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.

• Taxifahrer: Bei Fahrten im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe »Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet« o.Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, kann auf die genaue Angabe des Reiseziels nicht verzichtet werden.

• Fahrlehrer: Es ist ausreichend, in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchtem Geschäftspartner »Lehrfahrten«, »Fahrschulfahrten« o.Ä. anzugeben.

Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z.B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuches zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 28).

Für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben; für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genügt jeweils ein kurzer Vermerk im Fahrtenbuch (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 29).

3. Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs

3.1. Grundsätzliches

Der Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs ist zwar gesetzlich nicht weiter bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH hat ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch aber sicherzustellen, dass der Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung eine hinreichende Gewähr für dessen Vollständigkeit und Richtigkeit bietet und mit vertretbarem Aufwand auf seine materielle Richtigkeit hin überprüfbar ist (BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 35/12, BStBl II 2014, 643). Zu den Voraussetzungen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches s. BFH vom 15.2.2017 (VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155, LEXinform 0950537, Rz. 15) sowie Anmerkung vom 12.9.2017 (LEXinform 0949014).

Ein Fahrtenbuch ist nicht ordnungsgemäß, wenn es nicht zeitnah, sondern nachträglich erstellt wird und Fahrtenbucheinträge während einer mehrtägigen Inspektion sowie nach dem Verkaufszeitpunkt des Fahrzeugs enthält (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 13.11.2017, 5 K 139/15, LEXinform 5020677).

Nach dem BFH-Urteil vom 9.11.2005 (VI R 27/05, BStBl II 2006, 408) muss ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zeitnah und in geschlossener Form geführt werden und die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergeben (s.a. H 8.1 (9, 10) [Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch] LStH). Lose Notizzettel können daher schon in begrifflicher Hinsicht kein »Fahrtenbuch« sein (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 24). Nach dem BFH-Beschluss vom 12.7.2011 (VI B 12/11, BFH/NV 2011, 1863, LEXinform 5906328) ist es nicht klärungsbedürftig, ob lose handschriftlich geführte Aufzeichnungen abgeglichen werden können, da nach der ständigen Rspr. des BFH bereits lose geführte Aufzeichnungen nicht den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch genügen (s.a. Anmerkungen vom 12.6.2012, LEXinform 0632870 und vom 13.8.2013, LEXinform 0652187).

Der BFH hat in mehreren Entscheidungen die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) näher präzisiert (z.B. Urteile vom 9.11.2005, VI R 27/05, BStBl II 2006, 408; vom 16.11.2005, VI R 64/04, BStBl II 2006, 410; vom 16.3.2006, VI R 87/04, BStBl II 2006, 625). Danach muss das Fahrtenbuch eine hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Aufzeichnungen bieten, sodass der zu versteuernde Anteil (Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) an der Gesamtfahrleistung mit vertretbarem Aufwand überprüft werden kann. Dazu gehört auch, dass das Fahrtenbuch zeitnah und fortlaufend in einer geordneten und geschlossenen äußeren Form geführt wird, die nachträgliche Einfügungen oder Veränderungen ausschließt oder zumindest deutlich als solche erkennbar werden lässt. Demnach reichen etwa laufend, aber lose gefertigte Aufzeichnungen nicht aus (BFH Beschluss vom 13.3.2007, VI B 141/06, BFH/NV 2007, 1132, LEXinform 5903486 sowie Kiermaier, NWB 2013, 2406).

Mit Beschluss vom 14.3.2012 (VIII B 120/11, BFH/NV 2012, 949, LEXinform 5906704) hat der BFH klargestellt, dass handschriftliche Aufzeichnungen lesbar sein müssen, da sie andernfalls ihren Zweck nicht erfüllen können. Dazu genügt es nicht, dass der Stpfl. vorgibt, seine Aufzeichnungen selbst lesen zu können, denn sie dienen nicht dem Stpfl. als Erinnerungsstütze, sondern zum Nachweis gegenüber dem FA (s.a. FG München vom 9.3.2021, 6 K 2915/17, EFG 2021, 1092, LEXinform 5023809, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 12/21, LEXinform 0953505).

Der BFH fasst in seinem Urteil vom 16.3.2006 (VI R 87/04, BStBl II 2006, 625) die erforderlichen Angaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs wie folgt zusammen:

1. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss grundsätzlich zu den beruflichen Reisen Angaben

   • zum Datum,

   • zum Reiseziel,

   • zum aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw.

   • zum Gegenstand der dienstlichen Verrichtung und

   • zu dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs enthalten.

   Zu den unverzichtbaren Angaben eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches gehören nach dem BFH-Urteil vom 13.11.2012 (VI R 3/12, BFH/NV 2013, 526, LEXinform 0929066) die Ausgangs- und Endpunkte der jeweiligen Fahrten und die jeweils aufgesuchten Kunden und Geschäftspartner. Die erforderlichen Mindestangaben können nicht durch anderweitige, nicht im Fahrtenbuch selbst enthaltene Auflistungen ersetzt werden (s.a. Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943683).

   Auch das FG München hat mit Urteil vom 18.9.2012 (2 K 687/10, LEXinform 5014274, rkr.) zu den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch Stellung genommen. Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen zu den geschäftlichen Reisen Angaben enthalten, anhand derer sich die berufliche Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt. Hierfür hat das Fahrtenbuch neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. – wenn ein solcher nicht vorhanden ist – den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Die Angabe »geschäftlich« bei »Zweck der Fahrt« ist ausreichend, wenn sich anhand der sonstigen Angaben im Fahrtenbuch über Datum, Fahrtziel, Name der besuchten Personen mit Firmenangabe die jeweilige unternehmerische Veranlassung der Fahrten plausibel nachvollziehen und gegebenenfalls auch nachprüfen lässt. Allein aus dem Umstand, dass die Eintragungen im Fahrtenbuch von einer Mitarbeiterin des Unternehmens und nicht von den Fahrern vorgenommen worden sind, kann nicht gefolgert werden, dass die Eintragungen nicht zeitnah erfolgt sind. Unschädlich ist auch, wenn im Fahrtenbuch bei den einzelnen Fahrten kein Name des jeweiligen Fahrers eingetragen worden ist. Denn maßgeblich ist nicht, wer gefahren ist, sondern, ob es sich um eine Fahrt für private oder unternehmerische Zwecke gehandelt hat. Das Fahrtenbuch bezieht sich auf das Fahrzeug, welches auch für die private Nutzung zur Verfügung steht, nicht aber auf Fahrer, denen betriebliche Fahrzeuge auch zu privaten Zwecken zur Verfügung gestellt werden.

2. Mehrere Teilabschnitte einer einheitlichen beruflichen Reise können miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden, wenn die einzelnen aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden.

3. Der Übergang von der beruflichen Nutzung zur privaten Nutzung des Fahrzeugs ist im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Gesamtkilometerstandes zu dokumentieren.

4. Die erforderlichen Angaben müssen sich dem Fahrtenbuch selbst entnehmen lassen. Ein Verweis auf ergänzende Unterlagen ist nur zulässig, wenn der geschlossene Charakter der Fahrtenbuchaufzeichnungen dadurch nicht beeinträchtigt wird.

S.a. BFH Beschluss vom 28.11.2006 (VI B 32/06, BFH/NV 2007, 439 und BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691).

Der BFH hat mit Urteil vom 1.3.2012 (VI R 33/10, BStBl II 2012, 505; Schneider, NWB 2012, 1892) entschieden, dass ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch insbesondere Datum und Ziel der jeweiligen Fahrten ausweisen muss und dass diesen Anforderungen nicht entsprochen ist, wenn als Fahrtziele jeweils nur Straßennamen angegeben sind, auch wenn diese Angaben anhand nachträglich erstellter Auflistungen präzisiert werden.

Die Klägerin, eine GmbH, hatte ihrem Gesellschaftergeschäftsführer F einen Dienstwagen überlassen. Sie begehrte im Rahmen der von ihr als Arbeitgeberin durchzuführenden Lohnsteueranmeldung, den für die Dienstwagenüberlassung anzusetzenden geldwerten Vorteil nicht mit der 1 %-Regelung, sondern auf Grundlage der von F geführten Fahrtenbücher zu versteuern. Die Fahrtenbücher wiesen allerdings neben dem jeweiligen Datum zumeist nur Ortsangaben auf (z.B. F – A-Straße – F, F – B-Straße – F), gelegentlich auch die Namen von Kunden (z.B. F – XY – F, Firma – Z – F) oder Angaben zum Zweck der Fahrt (z.B. F – Tanken – F), außerdem den Kilometerstand nach Beendigung der Fahrt und die jeweils gefahrenen Tageskilometer. Diese Angaben ergänzte die Klägerin nachträglich durch eine Auflistung, die sie auf Grundlage eines von F handschriftlich geführten Tageskalenders erstellt hatte. Diese Auflistung enthielt Datum, Standort und Kilometerstand des Fahrzeugs zu Beginn der Fahrt sowie den Grund und das Ziel der Fahrt.

Während das FA das Fahrtenbuch als nicht ordnungsgemäß i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG beurteilte, war die dagegen vor dem FG erhobene Klage erfolgreich (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 14.4.2010, 12 K 1204/09, EFG 2010, 1306, LEXinform 5010214). Das FG hielt das Fahrtenbuch für ordnungsgemäß. Die Kombination aus handschriftlich in einem geschlossenen Buch eingetragenen Daten und der zusätzlichen, per Computerdatei erstellten erläuternden Auflistung reiche noch aus, um den durch die Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs anzusetzenden geldwerten Vorteil individuell zu berechnen.

Die dagegen gerichtete Revision des FA war erfolgreich. Der BFH verwarf das Fahrtenbuch als nicht ordnungsgemäß, weil die Fahrten darin nicht vollständig aufgezeichnet sind. Eine solche vollständige Aufzeichnung verlangt grundsätzlich Angaben zu Ausgangs- und Endpunkt jeder einzelnen Fahrt im Fahrtenbuch selbst. Dem genügten die Angaben im Streitfall nicht, da sich aus ihnen weder die Zieladresse noch der konkret besuchte Kunde ergaben. Bei dieser Art der Aufzeichnung waren weder Vollständigkeit noch Richtigkeit der Eintragungen gewährleistet. Angesichts dessen konnte es auch nicht ausreichen, die fehlenden Angaben durch eine erst nachträglich erstellte Auflistung nachzuholen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 36/12 vom 23.5.2012, LEXinform 0437960).

Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 18.2.2010 (4 K 843/2009, LEXinform 5009819, rkr.) u.a. ein Fahrtenbuch verworfen, weil Tankbelege, die auf dem Betriebskostenkonto für das Fahrzeug gebucht wurden, von Orten vorliegen, zu denen kein Eintrag im Fahrtenbuch vorhanden ist. Andererseits waren auf dem Betriebskostenkonto über mehrere Wochen keine Treibstoffkosten gebucht und es lagen keine Tankbelege vor, obwohl laut Fahrtenbuch Fahrten mit dem Pkw durchgeführt wurden. So wurden fast 2 000 km ohne einen Tanknachweis zurückgelegt und nach einer Betankung sogar 2 500 km ohne Tanknachweis. Weiter wurden nach dem Betriebskostenkonto für das Fahrzeug und den Tankbelegen 53,69 Liter für den Porsche getankt, obwohl laut Fahrtenbuch eine Fahrt von 232 km zurückgelegt wurde.

3.2. Elektronische Fahrtenbücher

Ein mit PC (elektronisches Fahrtenbuch) geführtes Fahrtenbuch ist nur dann ordnungsgemäß, wenn nachträgliche Änderungen technisch ausgeschlossen sind oder zumindest dokumentiert werden (rkr., FG Baden-Württemberg Urteile vom 27.2.2002, 2 K 235/00, EFG 2002, 667 sowie Urteil vom 14.10.2014, 11 K 736/11, EFG 2015, 458, LEXinform 5017392, rkr.). Es muss ersichtlich sein, wann die Fahrtenbucheinträge vorgenommen wurden, sodass überprüft werden kann, ob das Fahrtenbuch »zeitnah« geführt wurde. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 64/04, BStBl II 2006, 410; s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 23 sowie BMF vom 3.3.2022, BStBl I 2022, 232, Rz. 28).

Auch das FG München hat mit Urteil vom 22.4.2008 (14 K 166/07, LEXinform 5006728, rkr.) entschieden, dass ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch nicht anerkannt werden kann, wenn nachträgliche Änderungen jederzeit möglich sind. Eine mittels eines Computerprogramms erzeugte Datei, an deren bereits eingegebenem Datenbestand zu einem späteren Zeitpunkt noch Veränderungen vorgenommen werden können, ohne dass die Reichweite dieser Änderungen in der Datei selbst dokumentiert und bei gewöhnlicher Einsichtnahme in die Datei offengelegt wird, ist kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Die angefallenen Kosten des Pkw sind daher im Wege der Schätzung auf die unternehmerischen und nichtunternehmerischen Fahrten aufzuteilen.

Ein elektronisch geführtes Fahrtenbuch kann für Zwecke der Ermittlung der privat veranlassten Fahrten steuerlich nur dann anerkannt werden, wenn nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten – steuerlich relevanten – Daten ausgeschlossen sind. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 4.2.2010 entschieden (5 K 5046/07, EFG 2010, 947, LEXinform 5009857, rkr.; Pressemitteilung des FG Münster vom 16.3.2010, LEXinform 0435047). Im Streitfall nutzte die Klägerin ihre im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge auch für Privatfahrten. Die Fahrzeuge waren mit Fahrdatenspeichern ausgestattet, die für jede Fahrt automatisch Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrene Kilometer aufzeichneten. Art, Ziel und Zweck der Fahrt konnten dagegen manuell eingegeben werden. Die Daten wurden zunächst im Fahrdatenspeicher festgehalten und konnten mit Hilfe einer Software ausgelesen und auf einem externen PC gespeichert werden. Nach der Datenübertragung konnten die automatisch aufgezeichneten Daten nicht mehr verändert werden, wohl aber die manuellen Eingaben hinsichtlich Art, Ziel und Zweck der Fahrt.

Die Klägerin legte ihrer Gewinnermittlung die mittels des elektronischen Fahrtenbuchs berechneten Privatanteile als Nutzungsentnahme zu Grunde. Das FA beanstandete das Fahrtenbuch dagegen als nicht ordnungsgemäß und berücksichtigte die Privatfahrten – steuerlich nachteilig – mit der sog. 1 %-Methode.

Das FG Münster folgte dem Klagebegehren nicht. Die von der Klägerin gewählte Aufzeichnungsmethode sei nicht geeignet, den fortlaufenden und lückenlosen Charakter der Angaben sowie ihre zeitnahe Erfassung mit hinreichender Zuverlässigkeit zu belegen. Manipulationsmöglichkeiten seien nicht ausgeschlossen. Zwar seien im Streitfall die automatisch aufgezeichneten Daten hinsichtlich Datum, Uhrzeit, Fahrdauer, Tachostand und gefahrenen Kilometern nicht mehr nachträglich änderbar. Dies gelte allerdings nicht für die Angaben zu Art, Zweck und Ziel der Fahrten. So bestehe die Möglichkeit der jederzeitigen – nicht nachvollziehbaren – Änderung von Daten, die für die Abgrenzung der betrieblichen von den privaten Fahrten relevant seien (s.a. Anmerkung vom 9.7.2013, LEXinform 0652152). Auch das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 23.1.2019 (3 K 107/18, EFG 2019, LEXinform 5022147, rkr.) entschieden, dass die unmittelbare elektronische Erfassung der Fahrtwege eines betrieblichen Fahrzeugs durch ein technisches System zur Führung eines Fahrtenbuches nicht ausreicht. Neben dem Bewegungsprofil müssen die Fahrtanlässe ebenfalls zeitnah erfasst werden. Eine technische Lösung, die auch nach Jahren noch Änderungen zulässt, kann nicht als elektronisches Fahrtenbuch anerkannt werden.

Zur Ordnungsmäßigkeit eines elektronischen Fahrtenbuchs s.a. die Kurzinformation der OFD Rheinland vom 18.2.2013 (2/2013, DB 2013, 489).

Nach dem Urteil des FG Köln vom 18.6.2015 (10 K 33/15, EFG 2015, 1598, LEXinform 5018086, rkr.) sind besprochene Kassetten und Excel-Tabellen kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Die Excel-Tabellen erfüllen die Anforderungen an ein Fahrtenbuch bereits deshalb nicht, weil sie das ganze Jahr über als lose Blätter gesammelt und erst am Jahresende gebunden werden. Außerdem sind sie jederzeit änderbar.

Die besprochenen Kassetten stellen aus nachfolgenden Gründen kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch dar:

• Sie sind, wenn auch unter Umständen mit Schwierigkeiten verbunden, jederzeit änderbar. Die heutigen technischen Möglichkeiten erlauben es, Bänder zu verändern, ohne dass ein Bruch erkennbar ist. Die Hintergrundgeräusche verhindern dies nicht.

• Außerdem kann jedes einzelne Band komplett neu besprochen werden.

• Die Bänder sind nicht gegen Verlust gesichert.

• Hat der Steuerpflichtige versehentlich während der Fahrt ein Band gelöscht und es neu besprochen, ist dies nicht feststellbar.

• Es ist nicht mit vertretbarem Aufwand überprüfbar, ob die Bänder »eins zu eins« in die Excel-Tabellen übertragen wurden. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist ein nicht handschriftlich, sondern mithilfe von elektronischen Aufzeichnungen erstelltes Fahrtenbuch nur dann ordnungsgemäß, wenn die elektronische Aufzeichnung unmittelbar ausgedruckt wird.

3.3. Kleinere Mängel

Nach dem BFH-Beschluss vom 31.5.2005 (VI B 65/04, BFH/NV 2005, 1554) ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG wegen gerundeter km-Angaben zu einem Großteil der Fahrten und wegen bisweilen monatlich für alle Tage zusammen vorgenommener Eintragungen ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch verneint und eine Abweichung von der 1 %-Regelung nicht zulässt.

Die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch müssen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten. Kleinere Mängel führen nicht zur Verwerfung des Fahrtenbuchs und Anwendung der 1 %-Regelung, wenn die Angaben insgesamt plausibel sind (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 38/06, BStBl II 2008, 768). Differenzen zwischen eingetragenen Streckenlängen und Kilometerständen von insgesamt 14 km an zwei Tagen und Abweichungen der Streckenlängen von den Ergebnissen eines Routenplaners mit einer Quote von 1,5 % führen nicht zur Verwerfung der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs und zur Anwendung der 1 %-Regelung (rkr., FG Düsseldorf Urteil vom 7.11.2008, 12 K 4479/07 E, EFG 2009, 324, LEXinform 5008112).

Das FG Köln (Urteil vom 27.4.2006, 10 K 4600/04, EFG 2006, 1664, LEXinform 5002558) hat es nicht beanstandet, wenn bei einer Fahrt von ca. 800 km im Fahrtenbuch eine Abweichung von ca. 40 km gegenüber der kürzesten Entfernung laut Routenplaner eingetragen ist. Eine Umwegfahrt liege nicht bereits dann vor, wenn die gefahrene Strecke ca. 5 % von der kürzest möglichen Strecke abweiche. Der Stpfl. sei nicht verpflichtet, vor Antritt einer längeren Dienstreise die kürzest mögliche Strecke laut Routenplaner zu ermitteln und dann, wenn er eine andere Strecke fahre, jede Abweichung aufzuzeichnen. Seien die Strecken nahezu gleich lang, könne der Stpfl. die seiner Meinung nach (z.B. verkehrsmäßig) günstigste Strecke nehmen. Erst bei erheblichen Abweichungen könne von einer Umwegfahrt, die genauere Aufzeichnungen erforderlich mache, ausgegangen werden. Mit Urteil vom 10.4.2008 (VI R 38/06, BStBl II 2008, 768, s.o.) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Köln bestätigt (s.a. H 8.1 (9, 10) [Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, 1. Spiegelstrich] LStH).

Mit Beschluss vom 14.3.2012 (VIII B 120/11, BFH/NV 2012, 949, LEXinform 5906704) hat der BFH zum Vorliegen von Umwegfahrten Stellung genommen. Bei den streitigen Fahrten ergeben die Aufzeichnungen im Fahrtenbuch eine Abweichung von bis zu 56 km bei einer Entfernung von höchstens 232 km. Das entspricht einer Abweichung von über 24 %. Nach den Maßstäben des FG Köln hätte die maximale Abweichung 12 km (5 %) betragen dürfen. Es handelt sich somit um eine erhebliche Abweichung, die genauere Aufzeichnungen erforderlich macht.

4. Nichtanerkennung eines Fahrtenbuches

Die Bemessung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines Dienstwagens nach der Fahrtenbuchmethode erfordert tatsächliche Feststellungen zur Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs. Ohne diesbezügliche Feststellungen darf der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung nicht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet werden (BFH vom 15.2.2017, VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155, LEXinform 0950537).

Wird die Ordnungsmäßigkeit der Führung eines Fahrtenbuches von der Finanzverwaltung z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung nicht anerkannt, ist der private Nutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten ist die Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vorzunehmen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 30).

Beträgt der Umfang der betrieblichen Nutzung 10 bis 50 %, darf der private Nutzungsanteil nicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) bewertet werden.

Der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den auf die private Nutzung entfallenden tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten sind die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Alternative EStG zu ermitteln.

Das FG Köln musste mit Urteil vom 29.10.2015 (15 K 1581/11, EFG 2017, 196, LEXinform 5019700, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 34/16, LEXinform 0951044) darüber entscheiden, ob Schadensersatzzahlungen des ArbG (oder dessen Haftpflichtversicherung) wegen der Erhöhung der ESt des ArbN aufgrund nicht ordnungsgemäßen Führens eines Fahrtenbuches zu Arbeitslohn führen. Die Zahlung wird nicht »für« die Arbeitsleistung erbracht und ist damit nicht einkommensteuerpflichtig.

Sachverhalt des Urteils 15 K 1581/11:

Kein Arbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen ArbN und ArbG gewährt wird. Allein der Umstand, dass eine Leistung des ArbG tatsächlich oder rechtlich im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis steht, reicht zur Bejahung des Tatbestandsmerkmals »für eine Beschäftigung« nicht aus.

Voraussetzung für die Annahme von Arbeitslohn ist, dass die Zahlung »für« die Arbeitsleistung des ArbN erfolgt. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Zahlung aus Sicht des ArbG wegen eines (vermeintlichen) Schadensersatzanspruchs des ArbN erfolgte. ArbG und ArbN gingen davon aus, dass ein Schadensersatzanspruch wegen einer schuldhaften Pflichtverletzung des ArbG bestand. Der ArbG hat insoweit juristische Gutachten beauftragt, um sich diesbezüglich fachkundigen Rat einzuholen. Diese stützten die Auffassung des ArbG.

Im Revisionsverfahren hat der BFH mit Urteil vom 25.4.2018 (VI R 34/16, BStBl II 2018, 600) darauf hingewiesen, dass kein Arbeitslohn vorliegt, wenn der ArbG dem ArbN einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeits- oder sonstiger zivilrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des ArbG erlitten hat. Voraussetzung sei allerdings, dass dem Betroffenen tatsächlich ein Schaden entstanden ist und, dass die strittige Zahlung tatsächlich dem Zweck diente, eine dem Stpfl. entstandene vermeidbare steuerliche Mehrbelastung auszugleichen. Der BFH konnte nicht beurteilen, ob und falls ja, in welcher Höhe im Urteilsfall der ArbG dem Kläger wegen des geltend gemachten Steuerschadens zum Ersatz verpflichtet war. Er hat die Sache deshalb an das FG zurückverwiesen (s.a. Anmerkung vom 23.8.2018, LEXinform 0949857).

Beachte:

5. Nachweis der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung i.S.d. § 7g Abs. 1 EStG

Mit Urteil vom 15.7.2020 (III R 62/19, BStBl II 2022, 435) hat der BFH entschieden, dass der Umfang einer nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung von Kfz im Anwendungsbereich des § 7g EStG nicht nur mittels ordnungsgemäßer Fahrtenbücher nachzuweisen ist.

Im Anschluss an das Urteil des III. Senats vom 15.7.2020 (BStBl II 2022, 435) schließt sich der VIII. Senat mit Urteil vom 16.3.2022 (VIII R 24/19, BStBl II 2022, 450) dieser Rspr. an und stellt fest, dass der Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher beschränkt ist. Er kann auch durch andere Beweismittel geführt werden. Insbes. verlangt der Sinn und Zweck der Regelungen nicht, den in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgegebenen Weg zum Nachweis der privaten Nutzung von Kfz auf die in § 7g EStG geregelten Sachverhalte zu übertragen. Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG geregelte Fahrtenbuchmethode, welche an die 1 %–Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anknüpft, stellt damit keine zu verallgemeinernde Vorschrift zum Nachweis der Anteile der privaten und der betrieblichen Nutzung von Kfz dar, sodass deren Anwendung ohne ausdrückliche gesetzliche Verweisung im Rahmen des § 7g EStG nicht in Betracht kommt (s.a. Anmerkung vom 8.6.2022, LEXinform 0653948).

6. Literaturhinweise

Schneider, Mindestangaben im Fahrtenbuch nicht nachträglich ergänzungsfähig, NWB 2012, 1892; Kiermaier, Anforderungen an ein Fahrtenbuch, NWB 2013, 2406; Schneider, Kraftfahrzeuge und Arbeitnehmerbesteuerung – Neue Rechtsprechung zum unterjährigen Wechsel von der 1 %-Methode zur Fahrtenbuchmethode und zum Abzug von Unfallkosten, NWB 28/204, 2078.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung

→ Pkw-Nutzung

Redaktioneller Hinweis:

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