Ferienwohnung

Inhaltsverzeichnis

1 Ertragsteuerrechtliche Überprüfung der Liebhaberei
2 Vermietung ausländischer Ferienhäuser
3 Vermietung von Messezimmern und Messewohnungen
4 Berücksichtigung der degressiven Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG sowie der Sonderabschreibung nach § 7b EStG
5 Kaufpreisaufteilung bei vermieteter Ferienwohnung
6 Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit
7 Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit
8 Nutzung von Ferienwohnungen durch Aktionäre
9 Verkauf einer selbstgenutzten Ferienwohnung
10 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
11 Betriebsstätte nach dem GewStG
12 Umsatzsteuer
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Ertragsteuerrechtliche Überprüfung der Liebhaberei

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ferienwohnungen nimmt das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) Stellung.

Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne/Überschüsse zu erzielen (BFH Beschluss vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht (EEA), so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. → Liebhaberei). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.

Bei den Einkünften aus VuV ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 30.9.1997, IX R 80/94, BStBl II 1998, 771 m.w.N.) bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EEA auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH Urteil vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776; s.a. BayLfSt vom 23.6.2015, o. Az., SIS 15 16 21).

Den objektiven Tatbestand der → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Stpfl. beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Stpfl. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z.B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (BFH Urteil vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776, m.w.N.).

Wie der objektive Tatbestand ist auch die EEA objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die EEA jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH Urteile vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776; vom 12.5.2009, IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 sowie vom 21.1.2014, IX R 37/12, BFH/NV 2014, 1135).

Beachte:

Eine einzelfallbezogene Überprüfung der EEA ist erforderlich, wenn es sich bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche bzw. untypische Gestaltung (Sonderfälle) handelt. Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht, der sich im Rahmen des wohnwirtschaftlich Üblichen bewegt. Der Stpfl. kann jedoch diese negativen Beweisanzeichen erschüttern. Er trägt hierfür die Feststellungslast. Die Vermietung von Ferienwohnungen stellt u.a. einen solchen Sonderfall dar (BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933, Rz. 16).

Beachte:

Erläuterung: Auf Dauer ausgerichtete Vermietungstätigkeit

Beachte:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Zur Beurteilung der EEA von Ferienwohnungen ist in der ersten Prüfungsstufe zwischen der ausschließlich fremd vermieteten und der (auch) selbst genutzten Ferienwohnung zu unterschieden. Das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933) nimmt zu dieser Problematik wie folgt Stellung:

Abb.: Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung einer Ferienwohnung

Erläuterung: Ermittlung der ortsüblichen Vermietungszeit:

Der Prognosezeitraum beginnt grds. mit dem Erwerb oder der Herstellung des für die Prognoseentscheidung maßgeblichen Objekts. Entschließt sich der Stpfl., nach einer vorangegangenen Vermietungstätigkeit eine andere Form der Vermietung aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten (BFH vom 19.2.2019, IX R 16/18, BFH/NV 2019, 804).

Hinweis:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Zu der oben dargestellten BFH-Rechtsprechung sind zahlreiche weitere Entscheidungen ergangen:

• BFH Urteil vom 26.10.2004 (IX R 26/02, BFH/NV 2005, 688): Bei einer teils selbstgenutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist – nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung entfallenden Kosten – durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann (Zur Aufteilung der aus die Leerstandszeiten entfallen den Aufwendungen s.o.).

  BFH Urteil vom 26.10.2004 (IX R 57/02, BStBl II 2005, 388): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht der Stpfl. auszugehen; sie ist jedoch ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich (d.h. mindestens um 25 %) unterschreitet (s.a. BFH vom 14.12.2004, IX R 70/02, BFH/NV 2005, 1040 sowie vom 15.2.2005, IX R 53/03, BFH/NV 2005, 1059);

• BFH Urteil vom 28.7.2005 (IX B 21/05, BFH/NV 2006, 267): Werden Ferienwohnungen nicht nur zur Fremdvermietung bereitgehalten, sondern auch von den Eigentümern selbst genutzt, ist die Einkünfteerzielungsabsicht immer anhand einer Prognose zu prüfen (Anschluss an BFH Urteil vom 26.10.2004, IX R 57/02, BStBl II 2005, 388);

• BFH Urteil vom 29.11.2005 (IX B 109/05, BFH/NV 2006, 719): Bei der Prüfung der Frage, ob das Vermieten einer Ferienwohnung die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich (d.h. mindestens um 25 %) unterschreitet, ist von der durchschnittlichen Vermietungszeit der Ferienwohnungen an einem Ferienort auszugehen. Ein Vermietungshindernis liegt vor, wenn eine Ferienwohnung aus tatsächlichen Gründen (z.B. wegen einer notwendigen Renovierung oder wegen höherer Gewalt) eine Zeit nicht vermietet werden kann (s.a. BFH Beschluss vom 14.1.2010, IX B 146/09, BFH/NV 2020, 869);

• BFH Urteil vom 29.8.2007 (IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34): Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist die Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. nicht allein wegen hoher Werbungskostenüberschüsse zu überprüfen (Bestätigung der Rechtsprechung, z.B.: BFH Urteil vom 24.8.2006, IX R 15/06, BStBl II 2007, 256). Etwas anderes (Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht) gilt aber, wenn sich der Stpfl. eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat; dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit er tatsächlich von seinem Eigennutzungsrecht Gebrauch macht (s.a. BFH Urteil vom 9.3.2006, IX B 143/05, BFH/NV 2006, 1281 sowie BFH Beschluss vom 7.10.2008, IX B 92/08, BFH/NV 2009, 22);

• BFH Urteil vom 19.8.2008 (IX R 39/07, BStBl II 2009, 138): Wird eine Ferienwohnung nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden muss (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 26.10.2004, IX R 57/02, BStBl II 2005, 388; s.a. BFH Beschluss vom 22.9.2009, IX B 82/09, BFH/NV 2010, 36);

• BFH Urteil vom 28.10.2009 (IX R 30/08, BFH/NV 2010, 850): Ist die Vermietung des Ferienobjekts (Ferienwohnung oder -haus) nur halbjährig (z.B. Sommersaison) vorgesehen und wird es im Übrigen (z.B. Wintersaison) weder selbst genutzt noch zur Vermietung bereitgehalten, ist die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer den BFH-Grundsätzen (BFH vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726) entsprechenden Überschuss-Prognose zu ermitteln;

• BFH Urteil vom 16.4.2013 (IX R 26/11, BStBl II 2013, 613): Bei teilweise selbst genutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen ist die Frage, ob der Stpfl. mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden (s.a. BFH Beschluss vom 9.3.2017, IX B 122/6, BFH/NV 2017, 728). Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob, wann und in welchem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht. Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt (s.a. BFH vom 16.4.2013, IX R 22/12, BFH/NV 2013, 1552; bestätigt durch BFH Beschluss vom 5.1.2016, IX B 106/15, BFH/NV 2016, 550);

• BFH Urteil vom 31.1.2017 (IX R 23/16, BFH/NV 2017, 897, LEXinform 0950977): Grundsätzlich ist das Vermieten einer Ferienwohnung mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr – bis auf die üblicherweise vorkommenden Leerstandszeiten – an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Kann dabei eine ortsübliche Vermietungszeit (25 %-Regelung) mangels vorhandener Vergleichsobjekte in der Region nicht festgestellt werden, ist die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen (hier: Vermietung eines Ferienhauses als abgeschlossene Wohneinheit mit sechs Betten);

• BFH Urteil vom 26.5.2020 (IX R 33/19, BStBl II 2020, 548): Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden). Dabei kann auf Vergleichsdaten eines Statistikamtes auch dann zurückgegriffen werden, wenn diese Werte für den betreffenden Ort nicht allgemein veröffentlicht, sondern nur auf Nachfrage zugänglich gemacht werden.

2. Vermietung ausländischer Ferienhäuser

Zu den Bedingungen, unter denen die Einnahmeerzielungsabsicht unterstellt bzw. nicht unterstellt wird, s. die Ausführungen im vorangegangenen Gliederungspunkt.

Einen Überblick über die ertragsteuerliche Behandlung ausländischer Vermietungseinkünfte enthält die nachfolgende Übersicht.

3. Vermietung von Messezimmern und Messewohnungen

Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe sind grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder -wohnungen anwendbar, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist. Objekt der Vermietung i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene Gäste-) Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sein, z.B. einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten. Werden Messezimmer oder -wohnungen auch selbstgenutzt, ist das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Prognose zu prüfen (BFH Urteil vom 4.3.2008, IX R 11/07, BFH/NV 2008, 1462, LEXinform 0588306).

4. Berücksichtigung der degressiven Gebäudeabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG sowie der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthält, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet werden, dient nicht Wohnzwecken i.S.d. § 7 Abs. 5 EStG (BFH Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66; R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR; H 7.2 [Wohnzwecke, 4. Spiegelstrich] EStH).

Die Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 4.8.2019 (BGBl I 2019, 1122) ist für Ferienwohnungen nicht zulässig (s. BMF vom 7.7.2020, BStBl I 2020, 623, vom Rz. 37).

5. Kaufpreisaufteilung bei vermieteter Ferienwohnung

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden ist es in der Praxis häufig erforderlich, einen Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück auf das Gebäude, das der Abnutzung unterliegt, sowie den nicht abnutzbaren Grund und Boden aufzuteilen. Nach der höchstrichterlichen Rspr. ist ein Gesamtkaufpreis für ein bebautes Grundstück nicht nach der sogenannten Restwertmethode, sondern nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden einerseits sowie das Gebäude andererseits aufzuteilen (BFH vom 10.10.2000, IX R 86/97, BStBl II 2001, 183). Die obersten Finanzbehörden von Bund und Ländern stellen eine Arbeitshilfe zur Verfügung, die es unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rspr. ermöglicht, in einem typisierten Verfahren entweder eine Kaufpreisaufteilung selbst vorzunehmen oder die Plausibilität einer vorliegenden Kaufpreisaufteilung zu prüfen. Zusätzlich steht eine Anleitung für die Berechnung zur Aufteilung eines Grundstückskaufpreises zur Verfügung. Am 11.4.2014 hatte das BMF eine Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein bebautes Grundstück (Kaufpreisaufteilung) veröffentlicht (LEXinform 0441658). Die Anleitung wurde mehrfach aktualisiert und erweitert.

Hinweis:

Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Grund- und Boden- sowie Gebäudeanteil hat der BFH mit Urteil vom 22.9.2022 (IX R 12/21, BFH/NV 2023, 186, LEXinform 0953463) entschieden, dass die Vorinstanz (FG Hamburg vom 30.9.2020, 3 K 233/18, EFG 2021, 1981, LEXinform 5023901) zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass das Sachwertverfahren grds. vorrangig sei und auch kein Grund bestehe, von diesem (vermeintlich bestehenden) Vorrangverhältnis abzuweichen. Mit diesem Schluss ist das FG rechtfehlerhaft von der höchstrichterlichen Rspr. abgewichen, wonach die Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beantworten ist und sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung entzieht (BFH vom 21.7.2020, IX R 26/19, BStBl II 2021, 372, Rz. 29 und 38).

Bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt handelt es sich um eine in einer beliebten Ferienregion gelegene, ausschließlich zur Fremdvermietung bestimmte Ferienwohnung. Derartige Objekte werden im Regelfall unter Renditegesichtspunkten erworben. Vor diesem Hintergrund erscheint es sachgerecht, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Ertragswertgesichtspunkten vorzunehmen (BFH IX R 12/21, Rz. 49).

Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV vom 19.5.2010 herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Nach deren Bestimmungen ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens (einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung), des Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbes. der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Dabei stehen die – nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu wählenden – Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüber (BFH IX R 12/21, Rz. 31; s.a. Anmerkung vom 20.12.2022, LEXinform 0654006).

Hinweis:

6. Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn sämtliche der folgenden Voraussetzungen vorliegen (H 15.7 (2) [Ferienwohnung] EStH):

1. Die Wohnung muss für die Führung eines Haushalts voll eingerichtet sein.

2. Sie muss in einem reinen Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen liegen, die eine einheitliche Wohnanlage bilden.

3. Die Werbung und die Verwaltung der Wohnung müssen von einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation durchgeführt werden.

4. Die Wohnung muss jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden.

5. Es muss nach Art der Rezeption eines Hotels laufend Personal anwesend sein.

S.a. BFH Beschluss vom 23.7.2003 (IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425).

Die Vermietung von Wohnungen ist gem. § 14 Satz 3 AO grundsätzlich eine vermögensverwaltende und nur ausnahmsweise eine gewerbliche Tätigkeit. Dies gilt auch für die Vermietung von Ferienwohnungen. Bei der Vermietung von Ferienwohnungen ist die Zahl der vermieteten Wohnungen für sich allein kein entscheidender Gesichtspunkt für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit. Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.9.1998 (EFG 1999, 165) ist die Vermietung von 20 Ferienwohnungen kein Gewerbebetrieb. Zur Abgrenzung der Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung s.a. das BFH Urteil vom 24.10.2000 (IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752) und das BFH Urteil vom 14.1.2004 (X R 7/02, BFH/NV 2004, 945). Die Vermietung einer Ferienwohnung außerhalb einer Ferienwohnanlage begründet dann einen Gewerbebetrieb, wenn sie mit einem Beherbergungsbetrieb (Hotel) vergleichbar ist (s.a. BFH vom 14.12.2004, IX R 70/02, BFH/NV 2005, 1040). Für Hotels ist der häufige Gästewechsel typusbestimmend. Die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden ist (hotelmäßiges Angebot). Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnungen wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden und sich zudem in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zulässt, und zwar auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen.

Die Gewerblichkeit kann sich auch daraus ergeben, dass der Vermieter Zusatzleistungen erbringt, die eine unternehmerische Organisation erfordern, wie sie durch die Vermögensverwaltung durch Wohnungsvermietung allein nicht erforderlich, bei der Führung einer Fremdenpension jedoch notwendig ist. S.a. BFH Urteil vom 14.7.2004 (IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640).

Zur Bestimmung der Einkunftsart bei der Vermietung einer Ferienwohnung hat der BFH mit Urteil vom 28.5.2020 (IV R 10/18, BStBl II 2023, 739) entschieden, dass der Vermieter einer Ferienwohnung keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbes. weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt.

Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse – einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare – unternehmerische Organisation erforderlich ist (s. BFH vom 16.4.2013, IX R 26/11, BStBl II 2013, 613, Rz. 10 und vom 14.7.2016, IV R 34/13, BStBl II 2017, 175, Rz. 37). Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (s. BFH vom 14.7.2004, IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640; BFH vom 28.5.2020, IV R 10/18, BStBl II 2023, 739, Rz. 21).

Im Urteilsfall IV R 10/18 hat die Vermittlungsgesellschaft die Wohnungen hotelmäßig angeboten. Gleichwohl hat der Wohnungseigentümer aus der Vermietung seiner Wohnungen keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Denn weder handelte die Vermittlungsgesellschaft als Stellvertreter des Eigentümers noch konnten die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaft dem Eigentümer aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerrechtlich zugerechnet werden. Dies nahm der BFH insbes. auch deshalb an, weil die Vermittlungsgesellschaft ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hatte, die ihr die Möglichkeit gab, den Gästen weitere Leistungen anzubieten und diese abzurechnen (s.a. Anmerkung vom 23.5.2023, LEXinform 0654049).

Die Beherbergung in Fremdenpensionen ist stets ein Gewerbebetrieb.

Hinweis:

7. Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit

Mit Vfg. vom 15.2.2019 (S 2230 A – 008 – St 216, LEXinform 5236826) nimmt die OFD Frankfurt zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Einkünfte aus der Vermietung von Zimmern bzw. Ferienwohnungen an Feriengäste durch Land- und Forstwirte Stellung.

Erträge aus der Vermietung von Zimmern bzw. Ferienwohnungen (Urlaub auf dem Bauernhof) gehören entsprechend R 15.5 Abs. 13 Satz 2 EStR zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn

• vier oder mehr Zimmer oder sechs oder mehr Betten zur Beherbergung von Fremden bereitgehalten werden oder

• weniger als vier Zimmer oder weniger als sechs Betten zur Beherbergung von Fremden

bereitgehalten werden, aber außer dem Morgenfrühstück mindestens eine Hauptmahlzeit gewährt wird.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, gehören die Erträge aus der Überlassung der Zimmer an Feriengäste entweder zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Sie gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn das Zimmer bzw. die Wohnung dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn auf einem zuvor landwirtschaftlich genutzten Grundstück eine Ferienwohnung errichtet oder in dem noch zum Betriebsvermögen gehörenden Wohngebäude das Dachgeschoß für Feriengäste hergerichtet bzw. ausgebaut wird und die Wohnung und der zugehörige Grund und Boden nicht durch eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen (unter Aufdeckung der stillen Reserven) entnommen worden ist. Die Räumlichkeiten gehören dann zum sog. gewillkürten (geduldeten) Betriebsvermögen. Unerheblich ist, ob diese WG bewertungsrechtlich dem Grundvermögen zuzuordnen sind.

Liegen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft keine Aufzeichnungen über die mit der Zimmervermietung zusammenhängenden Betriebseinnahmen und/oder -ausgaben vor, ist der Gewinn entsprechend sachgerecht zu schätzen (z.B. Richtsatzsammlung).

Ermittelt der Land- und Forstwirt seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen, sind die Einnahmen aus der Überlassung der Zimmer und Wohnungen nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG zu erfassen. Ein Abzug von damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen ist nicht möglich.

Hat der Land- und Forstwirt beispielsweise das Zimmer bzw. die Wohnung (und den anteiligen Grund und Boden) aus dem Betriebsvermögen (steuerpflichtig) entnommen oder eine Ferienwohnung auf einem Grundstück errichtet, das bisher zum Privatvermögen gehörte, sind die Einnahmen hieraus bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Eine Einlage in das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen ist nicht möglich, da die Räumlichkeiten in keinem objektiven Zusammenhang zur Land- und Forstwirtschaft stehen und auch nicht geeignet sind, diese zu fördern (vgl. H 4.2 Abs. 9 [Besonderheiten bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben] EStH). Das Gleiche gilt, wenn die Zimmer oder die Wohnung auf zugekauften, bisher nicht zum Betriebsvermögen gehörendem Grund und Boden errichtet oder einschließlich Grund und Boden erworben werden.

S.a. → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Ferien auf dem Bauernhof«.

8. Nutzung von Ferienwohnungen durch Aktionäre

Die Nutzung von Ferienimmobilien, die eine AG verwaltet und nach einem speziell entwickelten Punkte- und Reservierungssystem an ihre Aktionäre überlässt, führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen (FG Münster, Pressemitteilung vom 9.8.2013 zu Urteil vom 2.7.2013, 11 K 4508/11 E).

Die Höhe der Einnahmen ist nach dem Mietpreis für vergleichbare Ferienobjekte zu ermitteln.

Diese Vergleichsmiete ist nach der Entscheidung des FG Münster insbes. nicht um die von den Aktionären gezahlten Jahresbeiträge, die unabhängig von der konkreten Nutzung von Ferienobjekten anfallen, zu mindern. Die Jahresbeiträge stellten Werbungskosten der Aktionäre dar, die jedoch wegen der ab dem Jahr 2009 geltenden gesetzlichen Beschränkung des Werbungskostenabzuges in § 20 Abs. 9 EStG nicht mehr abziehbar seien.

9. Verkauf einer selbstgenutzten Ferienwohnung

Ausgenommen von der Veräußerungsgewinnversteuerung sind nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Grundstücke, die die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken »im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren« (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG) liegt vor, wenn das Gebäude in einem zusammenhängenden Zeitraum genutzt wird, der sich über drei Kalenderjahre erstreckt, ohne sie – mit Ausnahme des mittleren Kalenderjahrs – voll auszufüllen (BFH Urteil vom 27.6.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192, Rz. 16).

Fraglich ist, ob die eigengenutzte Ferienwohnung bzw. das eigenenutzte Ferienhaus eine Nutzung zu eigenen »Wohnzwecken« darstellt.

Ein WG dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind (z.B. Ferienwohnungen), dienen nicht Wohnzwecken (vgl. R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR; BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000,1383, Rz. 21). Ein WG wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es vom Stpfl. nur zeitweise bewohnt wird, in der übrigen Zeit ihm jedoch als Wohnung zur Verfügung steht (z.B. Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnung; auf die Belegenheit der Wohnung in einem Sondergebiet für Ferien- oder Wochenendhäuser kommt es nicht an; BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000,1383, Rz. 22).

Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Stpfl. nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG können deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, fallen (BFH Urteil vom 27.6.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192).

Hinweis:

Bei im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Eigentumswohnung veräußertem Inventar handelt es sich in der Regel um Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Gegenstände des täglichen Gebrauchs sind solche, die typischerweise einem durch wirtschaftliche Abnutzung bedingten Wertverlust unterliegen und/oder kein Wertsteigerungspotenzial haben bzw. die üblicherweise zur Nutzung und nicht zur Veräußerung angeschafft werden. Demzufolge unterliegt nur die Veräußerung der Eigentumswohnung gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung, nicht jedoch die Veräußerung des Inventars (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG; FG Münster vom 3.8.2020, 5 K 2493/18, LEXinform 5023242).

10. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Das haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnis, die haushaltsnahe Dienstleistung oder die Handwerkerleistung müssen in einem inländischen oder in einem anderen in der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Stpfl. ausgeübt oder erbracht werden. Dabei können auch mehrere, räumlich voneinander getrennte Orte dem Haushalt des Stpfl. zuzuordnen sein. Dies gilt insbesondere für eine vom Stpfl. tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzte Zweit-, Wochenend- oder Ferienwohnung. Die Steuerermäßigung wird – auch bei Vorhandensein mehrerer Wohnungen – insgesamt nur einmal bis zu den jeweiligen Höchstbeträgen gewährt (BFH Urteil vom 29.7.2010, VI R 60/09, BStBl II 2014, 151; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 1; → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse unter dem Gliederungspunkt »Haushalt des Steuerpflichtigen«).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Werden für die ausländische Ferienwohnung ArbN beschäftigt, besteht die Möglichkeit, die Lohnaufwendungen im Rahmen der haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. § 35a Abs. 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

Bei einem nicht inländischen Haushalt, der in einem Staat liegt, der der EU oder dem EWR-Raum angehört, setzt die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 EStG voraus, dass das monatliche Arbeitsentgelt 450 € nicht übersteigt, die Sozialversicherungsbeiträge ausschließlich von dem ArbG zu entrichten sind und von ihm auch entrichtet werden. Bei anderen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen ist für die Gewährung einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 EStG Voraussetzung, dass aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses ArbG- und ArbN-Beiträge an die Sozialversicherung in dem jeweiligen Staat der EU oder des EWR-Raums entrichtet werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 8).

11. Betriebsstätte nach dem GewStG

Bei Vermietung einer Ferienwohnung ist nach § 2 GewStG eine gewerbliche Betriebsstätte gegeben, wenn die Voraussetzungen nach dem BFH Urteil vom 25.6.1976 (BStBl II 1976, 728) erfüllt sind (s.a. Abschn. 2.9 Abs. 1 Satz 7 ff. GewStR 2009).

12. Umsatzsteuer

Zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der Umsätze aus Ferienhäusern bzw. -wohnungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet s. die Vfg. der OFD Magdeburg vom 26.4.2012 (S 7419 – 16 – St 243, UR 2012, 619).

Die kurzfristige Beherbergung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig. Sie unterliegt jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz (s.a. Abschn. 12.16 Abs. 3 UStAE). Wohn- und Schlafräume sind Räumlichkeiten, die so eingerichtet sind, dass darin gewohnt und geschlafen werden kann; sie müssen der Aufnahme von Personen zur Gewährung von Unterkunft dienen. Liegt der Schwerpunkt der Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafmöglichkeiten, sondern steht bei der Raumüberlassung die Möglichkeit im Vordergrund, in den überlassenen Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt zu erbringen und zu konsumieren, wie dies z.B. bei Räumlichkeiten in einem Bordellbetrieb der Fall ist, sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht erfüllt (BFH Urteil vom 22.8.2013 V R 18/12, BStBl II 2013, 1058; Niedersächsisches FG vom 24.4.2014, 5 K 358/13, EFG 2014, 1440, LEXinform 5016683, rkr., Pressemitteilung FG Niedersachsen vom 3.6.2014, LEXinform 0441915). Ein Sado/Maso-Studio in einer vermieteten Ferienwohnung schließt die Begünstigung der übrigen Wohn- und Schlafräume nicht aus.

Zur Anwendung der Steuerermäßigung in den Fällen des § 25 UStG s. Abschn. 12.16 Abs. 9 UStAE sowie → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung – wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung – erbringt (s.a. EuGH Urteil vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880).

Hinweis:

Weitere Erläuterungen und Beispiele s. → Reiseleistungen nach § 25 UStG sowie Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE. Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es grds. erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Eine einzelne Leistung genügt für die Anwendung des § 25 UStG nur dann, wenn es sich um eine Beherbergungsleistung handelt (vgl. EuGH vom 19.12.2018, C-552/17 und BFH vom 27.3.2019, V R 10/19 (V R 60/16), BStBl II 2021, 497; Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Wird eine Ferienwohnung teilweise selbst (unternehmensfremd) genutzt ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG auf den unternehmerisch genutzten Anteil beschränkt (→ Unternehmensvermögen). Zur Definition einer teilunternehmerischen Verwendung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG vgl. Abschn. 15.6a UStAE (→ Vorsteuerabzug, → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Grundstücksvermietung). Eine teilunternehmerische Verwendung liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie wie bei Ferienwohnungen zeitlich wechselnd stattfinden (Abschn. 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde (private) Zwecke unterliegt aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1b UStG nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 3 UStAE).

Sofern sich das Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung ändert, liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor (§ 15a Abs. 6a UStG, vgl. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Nr. 7 UStAE).

Den Tatbestand der → Liebhaberei gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht, d.h. die Unternehmereigenschaft kann auch in ertragsteuerlichen Liebhabereifällen vorliegen. Nur bei sporadisch vermieteten Ferienwohnungen kann die Unternehmereigenschaft verneint werden (Abschn. 2.3. Abs. 7 UStAE; BFH Urteil vom 12.12.1996, V R 23/93, BStBl II 1997, 368).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Abwandlung 1:

Lösung Abwandlung 1:

Da die GmbH in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – steuerpflichtige – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an die GmbH und von der GmbH erbracht.

Die Vermietungsleistungen des U an die GmbH sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) steuerpflichtig. Als Vermietung zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden unterliegt die Vermietung des U nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

Die GmbH erbringt an die Mieter steuerbare und steuerpflichtige → Reiseleistungen nach § 25 UStG (Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE). Der Ort der Reiseleistungen bestimmt sich nach § 25 Abs. 1 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG und befindet sich am Sitzort der GmbH im Inland. Die Leistung der GmbH ist steuerbar und steuerpflichtig (keine Vermietungsleistung). Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 25 Abs. 3 UStG). Bei der Reiseleistung ist immer der Regelsteuersatz von 19 % anzuwenden.

Die GmbH ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des U ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Abwandlung 2:

Lösung Abwandlung 2:

S.a. Beispiel 2 und 3 unter → Dienstleistungskommission sowie die Beispiele 1 bis 3 unter Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE.

13. Literaturhinweise

Schmitz u.a., Die Ferienwohnung im Steuerrecht, DStZ 2001, 413; Grözinger, Die Ferienimmobilie im Ausland, Beilage zu NWB 26/2017, 3; L’habitant, Ferienimmobilien im Fokus der Finanzverwaltung, NWB 46/2017, 3490.

14. Verwandte Lexikonartikel

→ Dienstleistungskommission

→ Private Veräußerungsgeschäfte

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Zweitwohnungsteuer

 

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