Fitnessstudio

Inhaltsverzeichnis

1 Leistungen eines Fitnessstudios
2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
2.1 Gewerbliche Tätigkeit
2.2 Freiberufliche Tätigkeit
3 Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine
4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.1 Leistungen gegen Pauschalentgelt
4.2 Saunabäder
4.3 Schwimmbäder
4.4 Heilbehandlungen
5 Zuwendung eines Firmenfitnessprogramms an Arbeitnehmer
5.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung der Sachbezüge
5.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
6 Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Beiträgen an Fitnessstudios in Corona bedingten Schließzeiten
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Leistungen eines Fitnessstudios

Zu den Leistungen eines Fitnessstudios gehören

• das eigentliche Fitnesstraining und/oder

• ein Saunabetrieb.

Dazu gehören weiterhin eventuell Leistungen

• aus der Zurverfügungstellung von Schwimmbädern und Solarien sowie

• aus dem Verkauf bestimmter Präparate.

2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Gewerbliche Tätigkeit

Nach dem BFH-Urteil vom 13.1.1994 (IV R 79/92, BStBl II 1994, 362) stellt der Betrieb eines Fitnessstudios keine unterrichtende Tätigkeit dar, wenn sich die persönliche Betreuung der Kunden im Wesentlichen auf die bloße Einweisung in die Handhabung der Geräte und die Überwachung des Trainings in Einzelfällen beschränkt (H 15.6 [Abgrenzung selbstständige Arbeit/Gewerbebetrieb; b) Beispiele für Gewerbebetrieb] EStH). Steht somit das Zurverfügungstellen der Geräte im Vordergrund, handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG). Das FG Nürnberg vertritt die Auffassung (rkr. Urteil vom 9.5.1989, II 167/83, EFG 1989, 543), dass im Allgemeinen dem Kunden eines Fitnessstudios mehr an der ständigen Nutzung der Geräte und sonstigen Einrichtungen liege, als an einer mehr oder weniger intensiven Unterrichtung durch den Betreiber, und dass ein solches Unternehmen daher generell als Gewerbebetrieb anzusehen sei. In Fortführung des Urteils vom 13.1.1994 (IV R 79/92, BStBl II 1994, 362) hat der BFH mit Urteil vom 18.4.1996 (IV R 35/95, BStBl II 1996, 573) entschieden, dass ein Bodybuildingstudio einen Gewerbebetrieb darstellt, wenn die unterrichtende Tätigkeit lediglich die Anfangsphase der angebotenen Kurse prägt und im Übrigen den Kunden die Trainingsmaschinen zur freien Verfügung stehen (→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung).

2.2. Freiberufliche Tätigkeit

Die Frage, ob das Betreiben eines Fitnessstudios als freiberuflich oder als gewerblich anzusehen ist, lässt sich nicht für alle in Betracht kommenden Unternehmen einheitlich beantworten. Es sind somit Fälle denkbar, in denen die persönliche Begleitung des Trainings durch den Studioinhaber einen Umfang annimmt, der die Maschinen lediglich als Mittel zum Erteilen von Sportunterricht erscheinen lässt. Das kann dann der Fall sein, wenn der Studioinhaber für jeden Kursteilnehmer ein individuelles Trainingsprogramm entwirft, dieses mit dem Teilnehmer bespricht, die zu trainierenden Muskeln und Muskelgruppen erklärt, Anleitungen zur richtigen Körperhaltung bei den Übungen gibt, das Training während der gesamten Vertragsdauer überwacht und durch kritische Äußerungen und Anregungen begleitet sowie nötigenfalls Übungen ändert (BFH Urteil vom 13.1.1994, IV R 79/92, BStBl II 1994, 362). Für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit ist es erforderlich, dass der Kursteilnehmer – von einzelnen Übungsphasen abgesehen – nicht sich selbst überlassen wird, sondern die unterrichtende Tätigkeit bis zum Schluss dadurch prägend bleibt, dass der Lernende weiterhin durch den Unterrichtenden angeleitet wird. Die für diese Anleitung notwendige persönliche Beziehung zwischen Unterrichtendem und dem Unterrichteten muss also für die gesamte Vertragsdauer bestehen. Auch reicht es nicht aus, dass diese Merkmale nur für einzelne Kunden erfüllt sind, während den übrigen Kunden die Übungsgeräte nach einer Anfangsphase ohne jede weitere Anleitung zur freien Benutzung überlassen werden (BFH Urteil vom 18.4.1996, IV R 35/95, BStBl II 1996, 573).

Unterrichtung ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form. Steuerlich wird jede Art von unterrichtender Tätigkeit zu den freien Berufen gerechnet, insbesondere auch der Unterricht in Sport und Gymnastik. Beschränkt sich die Tätigkeit allerdings nicht auf das Vermitteln von Fertigkeiten, sondern werden im Zusammenhang mit der Unterrichtstätigkeit auch noch andere Leistungen angeboten, so kann je nach Art und Umfang dieser anderen Leistungen insgesamt eine gewerbliche Betätigung vorliegen.

Das BMF-Schreiben vom 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1298) behandelt die Einordnung der Einkünfte aus der Tätigkeit im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die OFD Frankfurt weist darauf hin, dass Krankengymnasten in ihren Praxen Fitnessgeräte zur Nutzung im Rahmen des sog. »medizinischen Gerätetrainings« (MGT) anbieten. Beim MGT handelt es sich regelmäßig um eine reine Präventivmaßnahme im Anschluss an eine ärztlich verordnete Maßnahme. Eine ärztliche Verordnung liegt beim MGT regelmäßig nicht vor. Die Krankengymnasten treten insoweit in Wettbewerb zu den Betreibern gewerblicher Fitnessstudios. Soweit Krankengymnasten MGT anbieten, handelt es sich nicht mehr um eine heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Aus dem MGT erzielen die Krankengymnasten vielmehr gewerbliche Einkünfte. Dies gilt auch dann, wenn – ausnahmsweise – für ein MGT eine ärztliche Verordnung vorliegen sollte. S. OFD Frankfurt vom 2.12.2019 (S 2245 A – 011 – St 21, SIS 19 17 10) zur ertragsteuerlichen Behandlung des MGT (s.a. → Einkünfte aus Gewerbebetrieb und → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit).

3. Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine

Sportvereine können mit dem Betrieb eines Fitness-Studios einen → Zweckbetrieb unterhalten (Bayerisches LfSt vom 9.5.2008, S–0186a.2.1-1, LEXinform 5231446). Wenn die Benutzer der Räume und Geräte beim Training von einem Übungsleiter betreut werden, ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb als sportliche Veranstaltung i.S.d. § 67a AO anzusehen. Werden nur Räume und Sportgeräte ohne qualifizierte Betreuung durch den Verein überlassen, liegt nach der Regelung im AEAO zu § 67a Nr. 12 insoweit ein Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO vor, als Mieter Mitglieder des Sportvereins sind (s.a. OFD Frankfurt vom 21.5.2008, S 0186 a A – 11 – St 53, SIS 08 35 12). U.E. tritt die Wettbewerbsprüfung des § 65 Nr. 3 AO bei der Vermietung an Vereinsmitglieder in den Hintergrund, da die Vermietung von Sportanlagen an Vereinsmitglieder zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. In diesen Fällen handelt es sich abgaben- und umsatzsteuerrechtlich um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO. Für Leistungen, die den Kernbereich der steuerbegünstigten Tätigkeiten des gemeinnützigen Vereins betreffen, kommt die Wettbewerbsklausel nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Zweckbetriebseigenschaft des § 65 AO in weiten Teilen leer (s.a. Rz. 24 des BFH Urteil vom 2.3.2011, XI R 21/09, BFH/NV 2011, 1456; s.a. AEAO zu § 67a Nr. 13 unter »Jedermannschwimmen« sowie Mrosek, UR 12/2018, 469).

4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.1. Leistungen gegen Pauschalentgelt

Der Betreiber eines Sport- und Freizeitzentrums, der seine Einrichtungen und Leistungen sog. Clubmitgliedern gegen ein monatliches Pauschalentgelt – unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme – zur Verfügung stellt (Mitgliedsbeitrag), verabreicht keine Heilbäder und erbringt keine unmittelbar mit dem Betrieb eines Schwimmbads verbundenen Umsätze, wenn zu der Anlage außer einem Schwimmbad und einer Sauna noch weitere nicht von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG erfasste Einrichtungen (Fitness- und Gymnastikräume) gehören. Diese eigenständige Leistung fällt unter keine Begünstigungsvorschrift (BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG kann keine Anwendung finden, weil in einem Fitnessstudio regelmäßig keine unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze und keine Umsätze durch die Verabreichung von Heilbädern ausgeführt werden. Unternehmensgegenstand des Studiobetreibers ist kein Leistungsbündel aus begünstigten und nicht begünstigten Leistungen, sondern nur eine Leistung besonderer Art, die nicht unter die vorbezeichnete Begünstigungsvorschrift fällt (Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 5 UStAE sowie BMF vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396; s.a. → Schwimm- und Heilbäder).

Umsatzsteuerrechtlich ist eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Hingegen lässt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbstständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Studiobetreibers an die Mitglieder besteht regelmäßig in der Bereitstellung der Einrichtungen und Leistungen zur Nutzung während der Öffnungszeiten des »Clubs« Ein zusätzliches Nutzungsentgelt für die Nutzung nur ganz spezieller Leistungen ist nicht zu entrichten (s.a. BMF vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396 unter 2.a).

4.2. Saunabäder

Ab dem 1.7.2015 sind Saunabäder nicht mehr nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG begünstigt. Das gilt auch dann, wenn die Sauna auch Nichtmitgliedern zur Verfügung steht bzw. das Entgelt für die Benutzung nicht bereits durch den Mitgliedsbeitrag abgegolten ist.

Für nach dem 30.6.2015 ausgeführte Umsätze ist für die Frage, ob die Verabreichung eines Heilbads nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG begünstigt ist, die Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie/HeilM-RL in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog maßgeblich (s.a. Abschn. 12.11 Abs. 3 UStAE). Entscheidend ist, dass die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt. Nicht verordnungsfähig und somit keine Heilbäder i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG sind nach § 5 der Heilmittel-Richtlinie u.a. folgende in der Anlage zu der Richtlinie aufgeführte Maßnahmen, wie z.B. Saunabäder (Abschn. 12.11 Abs. 3 Satz 6 Nr. 2 Buchst. c UStAE). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Saunaleistungen s.a. die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 3.2.2020 (S 7243 – 12 – St 183, UR 2020, 283; → Schwimm- und Heilbäder unter dem Gliederungspunkt »Verabreichung von Heilbädern«).

4.3. Schwimmbäder

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG scheidet aus, wenn die Überlassung des Schwimmbads mit weiteren, nicht begünstigten Einrichtungen im Rahmen einer eigenständigen Leistung besonderer Art erfolgt (vgl. BMF vom 18.12.2019, BStBl I 2019, 1396 und BFH Urteil vom 8.9.1994, V R 88/92, BStBl II 1994, 959; Abschn. 12.11 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Unterhält der Club auch ein Schwimmbad, so kommt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG nur dann in Betracht, wenn für die Benutzung ein besonderes Entgelt zu entrichten ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn das Schwimmbad auch Nichtmitgliedern zur Verfügung steht bzw. das Entgelt für die Benutzung nicht bereits durch den Mitgliedsbeitrag abgegolten ist.

Nach Abschn. 12.11 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 UStAE muss ein Schwimmbad i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG dazu bestimmt und geeignet sein, eine Gelegenheit zum Schwimmen zu bieten. Dies setzt voraus, dass insbesondere die Wassertiefe und die Größe des Beckens das Schwimmen oder andere sportliche Betätigungen ermöglichen (vgl. BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 24/13, BStBl II 2015, 194). Die sportliche Betätigung muss nicht auf einem bestimmten Niveau oder in einer bestimmten Art und Weise, etwa regelmäßig oder organisiert oder im Hinblick auf die Teilnahme an sportlichen Wettkämpfen, ausgeübt werden. Weitere Erläuterungen s. unter → Schwimm- und Heilbäder.

Zur Umsatzbesteuerung eines Leistungsbündels aus kombinierter Sportschwimmbad- und Saunanutzung hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 23.5.2023 (5 K 3/22, LEXinform 5025967, rkr.) entschieden, dass ein Leistungsbündel aus Sportschwimmbad und Sauna sich aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers als eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung darstellen kann, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, wofür insbes. ein einheitlicher Eintrittspreis und eine auf die kombinierte Nutzungsmöglichkeit bezogene Werbung sprechen. Eine solche einheitliche Leistung unterliegt nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG.

Entscheidungssachverhalt:

4.4. Heilbehandlungen

Mit Urteil vom 4.3.2021 (C-581/19, LEXinform 5217281) hat der EuGH entschieden, dass eine Dienstleistung im Bereich des Ernährungscoachings, die von einer zertifizierten und befähigten Fachkraft in Fitnessstudios eventuell im Rahmen von Programmen erbracht wird, die auch Dienstleistungen im Bereich des körperlichen Wohlbefindens und der körperlichen Fitness umfassen, eine eigene und selbstständige Leistung darstellt und nicht unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Befreiung fallen kann.

In Rz. 24 ff. seiner Entscheidung C-581/19 weist der EuGH darauf hin, dass der Begriff »ärztliche Heilbehandlung« in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL und der Begriff »Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin« i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie auf Leistungen abstellen, die der Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen.

Die »Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin« im Sinne dieser Bestimmung muss daher zwingend einen therapeutischen Zweck verfolgen, da dieser ausschlaggebend dafür ist, ob eine ärztliche oder arztähnliche Leistung von der Mehrwertsteuer zu befreien ist, auch wenn daraus nicht zwangsläufig folgt, dass diese Zweckbestimmtheit in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist.

Somit können Leistungen ärztlicher oder arztähnlicher Art, die zum Schutz, einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung, der menschlichen Gesundheit erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung fallen (→ Heilberufe).

Unstreitig ist, so der EuGH in Rz. 30 seiner Entscheidung, dass die im Rahmen eines Fitnessstudios erbrachte Dienstleistung im Bereich des Ernährungscoachings mittel- und langfristig oder sehr weit verstanden ein Instrument zur Vorbeugung bestimmter Krankheiten, etwa der Fettleibigkeit, sein kann. Allerdings ist festzustellen, dass Gleiches für die sportliche Betätigung selbst gilt, deren Rolle beispielsweise bei der Prävention von Herz-Kreislauf-Erkrankungen anerkannt ist. Eine solche Dienstleistung weist also grds. einen gesundheitlichen Zweck, aber nicht oder nicht zwingend einen therapeutischen Zweck auf.

Daher erfüllt eine Dienstleistung im Bereich des Ernährungscoachings in Ermangelung der Angabe, dass sie zu Zwecken der Vorbeugung, Diagnose, Krankheitsbehandlung und Wiederherstellung der Gesundheit, also mit einem therapeutischen Zweck erbracht wird, nicht das Kriterium einer Tätigkeit im Allgemeininteresse, das allen Befreiungen nach Art. 132 MwStSystRL gemeinsam ist. Folglich fällt sie nicht unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung, sodass sie grds. der Mehrwertsteuer unterliegt.

5. Zuwendung eines Firmenfitnessprogramms an Arbeitnehmer

5.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung der Sachbezüge

Zum Lohnzufluss bei Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm hat der BFH mit Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) Stellung genommen (→ Sachbezüge unter dem Gliederungspunkt »ABC der Sachbezüge Stichwort: Fitnessvertrag«; s. dort auch den Entscheidungssachverhalt und die Entscheidungsgründe).

Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sind laufender Arbeitslohn, wenn der ArbG sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden ArbN die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit erfüllt.

§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge nicht ausdrücklich. Nach der Rspr. des BFH ist laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein solcher, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt (BFH vom 24.8.2017, VI R 58/15, BStBl II 2018, 72, Rz 21; ebenso R 39b.2 Abs. 1 LStR). Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen. Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der – rein zeitlich betrachtet – den Regelfall der Entlohnung darstellt.

Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S.v. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten.

Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den von dem ArbG ihren ArbN verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen um laufenden Arbeitslohn i.S.v. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den ArbN regelmäßig und nicht einmalig im Kj. mit der Aushändigung der Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises zufloss.

Durch die bloße Aushändigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises hatte der ArbG sein Leistungsversprechen gegenüber den ArbN unter den im Streitfall gegebenen Umständen noch nicht erfüllt, da diese Papiere keinen verbrieften Anspruch gegen das Fitness-Center auf Nutzung der Anlagen beinhalteten.

Der ArbG erfüllte das vertragliche Versprechen, seinen an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden ArbN die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Diese stand den ArbN während der (monatlichen) Lohnzahlungszeiträume ständig zur Verfügung. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden. Es handelt sich um die sukzessive Erfüllung der auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden Vereinbarung zwischen dem ArbG und den am Firmenfitness-Programm teilnehmenden ArbN. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen.

Für die Bewertung der Sachbezüge ist der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich. Dieser ist gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Üblicher Endpreis i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird. Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt. Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln.

Auch wenn der Wert eines vom ArbG erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der ArbG selbst dafür entrichtet hat, ist es grds. nicht zu beanstanden, den Wert eines dem ArbN durch den ArbG zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der ArbG seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der ArbG die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten. Nichts anderes gilt, wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom ArbG aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht.

Nach dem BMF-Schreiben vom 11.2.2021 (BStBl I 2021, 311) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) anzuwenden. Das BMF ergänzt somit sein Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) um die Rz. 4a wie folgt: »Wird die konkrete Ware oder Dienstleistung nicht zu vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher am Markt angeboten, kann der Sachbezug in Höhe der entsprechenden Aufwendungen des ArbG einschließlich USt und sämtlicher Nebenkosten angesetzt werden. R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist nicht anzuwenden.

Der ArbG hatte im Urteilsfall nach der Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung für 20 Trainingslizenzen 1 005,55 € zu zahlen, sodass die Kosten des ArbG pro Lizenz 50,28 € einschließlich USt betrugen. Abzüglich der von ArbN an den ArbG geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 € bzw. 20 € waren die Sachbezüge, die der ArbG seinen an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden ArbN monatlich in Form der verbilligten Trainingsberechtigungen zuwandte, folglich mit 34,28 € bzw. 30,28 € zu bewerten. Die Sachbezüge blieben damit gem. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz (BFH Pressemitteilung Nr. 59/2020 vom 17.12.2020, LEXinform 0457777).

5.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung bei der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm musste der BFH in seinem Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232, s.o.) nicht Stellung nehmen.

Nach Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 bis 5 UStAE sind Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar, die der ArbG an seine ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt, ausführt. Von einer entgeltlichen Leistung in diesem Sinne ist auszugehen, wenn der Unternehmer für die Leistung gegenüber dem einzelnen ArbN einen unmittelbaren Anspruch auf eine Geldzahlung oder eine andere – nicht in der Arbeitsleistung bestehende – Gegenleistung in Geldeswert hat. Für die Steuerbarkeit kommt es nicht darauf an, ob der ArbN das Entgelt gesondert an den Unternehmer entrichtet oder ob der Unternehmer den entsprechenden Betrag vom Barlohn einbehält.

Für die steuerbare und stpfl. sonstige Leistung des ArbG an seine ArbN ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG zu ermitteln. Als Entgelt sind die monatlichen Zuzahlungen der ArbN i.H.v. 16 € bzw. 20 € anzusetzen.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen sonstigen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die → Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben abzgl. der USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzgl. der USt übersteigt (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE). Anzusetzen sind demnach mindestens die dem ArbG entstandenen Ausgaben i.H.v. 50,28 € abzgl. der USt (50,28 € :119 × 19 = 8,03 €), somit 42,25 €.

Beachte:

6. Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Beiträgen an Fitnessstudios in Corona bedingten Schließzeiten

Das FinMin Schleswig Holstein nimmt mit Erlass vom 3.12.2020 (VI 3510 – S 7100 – 759, UR 2021, 250, LEXinform 7012582) wie folgt Stellung:

Sagt ein Fitnessstudiobetreiber seinen Kunden zu Beginn der Corona-bedingten Schließzeiten zu, dass eine Beitragsfortzahlung zu einer taggenauen Zeitgutschrift führt, die eine Verlängerung des abgeschlossenen Dauervertrages zur Folge hat, handelt es sich um eine umsatzsteuerpflichtige Anzahlung. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage ist nur unter der Voraussetzung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Abschn. 17.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE – nämlich der Beitragsrückzahlung – möglich.

Mit Urteil vom 23.5.2023 (5 K 59/22, EFG 2023, 1423, LEXinform 5025579) hat das Niedersächsische FG diese Verwaltungsauffassung bestätigt und entschieden, dass Beiträge, die Mitglieder eines Fitnessstudios trotz coronabedingter Schließung an den Betreiber zahlen, der USt unterliegen, wenn sich die Vertragsparteien zu Beginn der Schließzeit auf eine (dann) beitragsfreie Vertragsverlängerung um die Zeit der Schließung geeinigt haben (s.a. Niedersächsisches FG Mitteilung vom 16.8.2023, LEXinform 0464309).

Sagt ein Fitnessstudiobetreiber seinen Kunden zu Beginn der coronabedingten Schließzeiten zu, dass bei Beitragsfortzahlung ein Gutschein entsprechend dem ursprünglich gebuchten Leistungsumfang für eine beitragsfreie Zeit, die der Dauer der Schließzeit entspricht, ausgestellt wird, handelt es sich um Anzahlungen auf einen Einzweck-Gutschein (s.a. Abschn. 3.17 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.11.2020, BStBl I 2020, 1121; → Gutscheine). Eine Änderung der Bemessungsgrundlage ist nur unter der Voraussetzung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Abschn. 17.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE – nämlich der Beitragsrückzahlung – möglich.

Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 16.11.2022 (4 K 41/22, EFG 2023, 364, LEXinform 5025081, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 36/22, LEXinform 0954666) entschieden, dass die vereinnahmten Mitgliedsbeiträge jedenfalls mit dem Leistungsbündel der im dortigen Fall erbrachten Alternativleistungen (Online-Kurse u.Ä.) in einem Leistungsaustausch stünden (s.a. Schleswig-Holsteinisches FG Mitteilung vom 3.4.2023, LEXinform 0463703).

Gewährt der Fitnessstudiobetreiber seinen Kunden keine Gegenleistung für deren fortwährende Beitragszahlung während der coronabedingten Schließzeiten, fehlt es an einem Leistungsaustausch. Daher sind diese Beiträge beim Fitnessstudiobetreiber nicht der USt zu unterwerfen (FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 11.5.2021, S 7100 – 00000 – 2020/005 – 002, UR 2021, 571, SIS 21 15 19).

Mit Urteil vom 16.2.2023 (6 K 239/21, EFG 2023, 867, LEXinform 5025318, Rev. eingelegt, Az. BFH: XI R 5/23, LEXinform 0954800) hat das FG Hamburg in einem ähnlich gelagerten Fall, in dem allerdings »nur« mit einem Aushang vor Ort und in den sozialen Medien Gratismonate für die Schließzeit sowie Alternativleistungen angeboten worden waren, das Vorliegen eines Leistungsaustauschs verneint. Soweit die Schließung im Zeitpunkt der Zahlung noch nicht absehbar war, liegt aber eine Anzahlung vor (s.a. FG Hamburg Mitteilung vom 3.7.2023, LEXinform 0464138).

7. Literaturhinweise

Mrosek, Zweckbetriebseigenschaft und ermäßigter Umsatzsteuersatz in der Prüfungspraxis am Beispiel von Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine, UR 12/2018, 469; Grambeck, Umsatzsteuer- vs. Erstattungspflicht bei coronabedingten Leistungsstörungen, NWB 43/2022, 3043.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung

→ Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Sachbezüge

→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

→ Schwimm- und Heilbäder

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.