Gebäudeabschreibung

Inhaltsverzeichnis

1 Gebäude AfA – Übersicht
2 Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
2.1 Der AfA-Satz
2.2 AfA-Satz bei verkürzter Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG
2.3 Außerordentliche Absetzung
2.4 Beginn der Nutzungsdauer (§ 11c Abs. 1 EStDV)
2.5 Bemessungsgrundlage für die AfA
2.5.1 Übersicht
2.5.2 AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage
2.5.3 AfA-Bemessungsgrundlage nach Abzug gem. § 6b EStG
2.5.4 AfA-Bemessungsgrundlage bei Kauf eines bebauten Grundstücks
2.5.5 AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglichen Änderungen
2.5.6 AfA-Bemessungsgrundlage bei anschaffungsnahem Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs.1 Nr. 1a EStG
2.5.7 AfA-Bemessungsgrundlage nach AfaA und TW-Abschreibung
2.5.8 AfA-Bemessungsgrundlage nach Zuschreibung
2.5.9 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 11d EStDV)
2.6 Überführung von Grundstücken und Grundstücksteilen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen und umgekehrt (R 7.3 Abs. 6 EStR)
2.7 Zuschuss in einem dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr
2.8 AfA nach einer Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG
2.9 Besonderheiten bei nachträglichen Herstellungskosten
2.10 Berichtigung von AfA-Fehlern bei Gebäuden
3 Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG
3.1 Allgemein
3.2 Degressive AfA bei neuen Wohngebäuden
3.3 Übergang zu anderen AfA-Methoden und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung
3.4 Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung
3.5 Nachträgliche Herstellungskosten
4 Sonderabschreibung nach § 7b EStG für Mietwohngebäude
5 Absetzung für Abnutzung bei Personengesellschaften (bei Mitunternehmern)
6 Nachholung unterlassener AfA
7 AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen
8 AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden
9 Erhöhte Abschreibung bei Gebäuden
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Gebäude AfA – Übersicht

Für Gebäude und für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind, gilt grundsätzlich die typisierende AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG (linear) oder nach § 7 Abs. 5 EStG (degressiv). Der Begriff des Gebäudes (→ Gebäude, Begriff) bestimmt sich nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (R 7.1 Abs. 5 EStR). Nach dem Wortlaut der EStR selbst ist ein Gebäude ein Bauwerk, auf eigenem oder fremdem Grund und Boden errichtet, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden und von einiger Beständigkeit und standfest ist.

Besonders schwierig ist die Abgrenzung im Fall von sog. Containern. Nach einem Urteil des BFH vom 23.9.1988 (BStBl II 1989, 113) ist ein Container ein Gebäude, wenn er nach seiner individuellen Zweckbestimmung für eine dauernde Nutzung an einem Ort aufgestellt ist und seine Beständigkeit durch die ihm zugedachte Ortsfestigkeit auch im äußeren Erscheinungsbild deutlich wird. Ein Baustellencontainer erfüllt diese Voraussetzung hingegen nicht (BFH vom 18.6.1986, BStBl II 1986, 787), wohingegen Bürocontainer, die auf festen Fundamenten ruhen, Gebäude sind (BFH vom 25.4.1996, BStBl II 1996, 613)

Eine Tankstellenüberdachung mit einer Fläche von mehr als 400 qm ist ebenfalls nach der Rspr. des BFH ein Gebäude (BFH vom 28.9.2000, BStBl II 2001, 137).

Das EStG teilt die Gebäude in drei Gruppen ein und setzt die AfA unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer fest. Dies gilt auch für den Fall, dass die voraussichtliche Nutzungsdauer länger ist, als sie den im § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde gelegten Prozentsätzen entspricht. Eine Abweichung von den in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG vorgeschriebenen AfA-Sätzen ist nur im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zulässig, d.h. bei tatsächlich kürzerer Nutzungsdauer (zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332 und BFH vom 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, LEXinform 0954752).

Für die AfA sind Gebäude grds. als Einheit zu behandeln. Unselbstständige Gebäudeteile sind deshalb einheitlich mit dem Gebäude abzuschreiben, zu dem sie gehören. Gebäudeteile gelten dann als unselbstständig, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen; dies schließt eine gesonderte AfA aus (Umkehrschluss aus H 7.1 [Gebäudeteile] EStH). Unselbstständige Gebäudeteile sind auch räumlich vom Gebäude getrennt errichtete Baulichkeiten, die in einem so engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, dass es ohne diese Baulichkeiten als unvollständig erscheint (R 4.2 Abs. 5 EStR; eine Übersicht über unselbstständige Gebäudeteile findet sich auch in H 4.2 Abs. 5 EStH; hierzu zählen z.B. Bäder, Schwimmbecken und Duschen eines Hotels, Beleuchtungsanlagen und Personenaufzüge, die zur Bewältigung des Publikumsverkehrs dienen).

Selbstständige Gebäudeteile sind hingegen selbstständige WG (R 7.1 Abs. 3 EStR), die gesondert abzuschreiben sind (H 7.1 [Gebäudeteile] EStH) und für die unterschiedliche AfA-Methoden gelten können (§ 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG). Hinsichtlich der Zuordnung zum BV ist bei selbstständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen (BFH Urteil vom 10.10.2017, X R I/16, BStBl II 2018, 181). Gebäudeteile sind selbstständig, wenn kein einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht. Das ist insbes. bei folgenden Gebäudeteilen anzunehmen:

• Betriebsvorrichtungen, die zu einem BV gehören – das gilt selbst dann, wenn sie wesentlicher Bestandteil des Gebäudes sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 und § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG);

• Scheinbestandteile, also vom Grundstückseigentümer für seine eigenen Zwecke vorübergehend eingefügte Anlagen und Anlagen für die besonderen Bedürfnisse des Mieters oder Pächters, deren Nutzungsdauer nicht länger ist als die Vertragslaufzeit (vgl. § 95 BGB);

• Ladeneinbauten und -umbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten u.Ä., die einem schnellen Wandel des Geschmacks unterliegen;

• sonstige selbstständige Gebäudeteile, die unterschiedlich (eigenbetrieblich, fremdbetrieblich oder zu eigenen bzw. fremden Wohnzwecken) genutzt werden (R 4.2 Abs. 4 EStR), weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht.

Hieraus ergeben sich für die Bilanzierung und für die Bewertung von Gebäudeteilen folgende Konsequenzen:

• Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile gelten als bewegliche WG (§ 7 Abs. 1 EStG),

• die anderen selbstständigen Gebäudeteile als unbewegliche WG (§ 7 Abs. 4 EStG).

Nach dem Prinzip der Einzelbewertung ist eine getrennte Bilanzierung und Bewertung der einzelnen selbstständigen Gebäudeteile erforderlich.

Bei den sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen i.S.d. R 4.2 Abs. 4 EStR sind für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedliche AfA-Sätze und AfA-Methoden zulässig und zum Teil geboten (R 7.4 Abs. 6 Satz 2 EStR).

Zu beachten ist jedoch, dass eine planmäßige Abschreibung nur bei Gebäuden, die zum → Anlagevermögen gehören, erfolgt, nicht dagegen bei Gebäuden, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. So ist in der letzten Zeit in mehreren BFH-Entscheidungen eindringlich auf diese »Vorfrage« hingewiesen worden (BFH Urteil vom 26.2.2001, BFH/NV 2002, 16).

Zu den Besonderheiten bei Garagen s. → Garagen, Abschreibung und das BFH-Urteil vom 10.10.2017 (X R I/16, BStBl II 2018, 181).

2. Die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG

2.1. Der AfA-Satz

Folgende AfA-Sätze sind zu berücksichtigen:

• Bei Wirtschaftsgebäuden (Gebäude im BV, die nicht Wohnzwecken dienen), für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 und vor dem 1.1.2001 gestellt worden ist, beträgt der AfA-Satz 4 %,

• bei Wirtschaftsgebäuden mit Kaufvertrag oder Bauantrag ab 1.1.2001 beträgt der AfA-Satz 3 %,

• bei sonstigen Gebäuden mit Fertigstellung nach dem 31.12.1924 ist ein AfA-Satz von 2 % anzuwenden. Bei historischen Gebäuden (Fertigstellung vor dem 1.1.1925) beläuft sich der AfA-Satz auf 2,5 %. Durch das Jahressteuergesetz 2022 (Änderungsgesetz vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294) wird der jährliche lineare AfA-Satz für nach dem 31.12.2022 fertiggestellte Gebäude, die Wohnzwecken dienen, von 2 auf 3 % der AK oder HK angehoben und damit der Abschreibungszeitraum von bisher 50 auf 33 Jahre verkürzt. So wird ein Beitrag zur Unterstützung einer klimagerechten Neubauoffensive geleistet.

Vorgenannte AfA-Sätze sind Mindestsätze, die nicht unterschritten werden dürfen. Auch bei nachträglicher Änderung der AfA-BMG bleibt der AfA-Satz unverändert.

2.2. AfA-Satz bei verkürzter Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG

Ein höherer AfA-Satz bei tatsächlich verkürzter (Rest-)Nutzungsdauer wird nicht ausgeschlossen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG; H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332 und BFH vom 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, LEXinform 0954752). Nach dem Urteil des BFH vom 28.7.2021 (IX R 25/19, BFH/NV 2022, 108, LEXinform 0952459) kann sich der Stpfl. zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Erforderlich ist insoweit, dass aufgrund der Darlegungen des Stpfl. der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, mit hinreichender Sicherheit geschätzt werden kann. Die Vorlage eines Bausubstanzgutachtens ist nicht Voraussetzung für die Anerkennung einer verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer. Die von einem vereidigten Sachverständigen bei einer Verkehrswertermittlung für zahlreiche ältere Vermietungsobjekte zugrunde gelegten kürzeren Nutzungsdauern können als ausreichender Nachweis für die höheren AfA-Sätze nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG anerkannt werden (FG Münster vom 14.2.2023, 1 K 3840/19 F, EFG 2023, 528). Dabei wird kein eigenständiges Restnutzungsdauergutachten für AfA-Zwecke gefordert.

Beispiel 1: Die verschiedenen linearen AfA-Sätze

Lösung 1:

2.3. Außerordentliche Absetzung

Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist zulässig (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Den Hauptanwendungsfall bei Gebäuden bilden Abrisskosten (H 7.4 EStH). Die AfaA ist auch vorzunehmen, wenn das Gebäude durch Brand, Abbruch oder ähnliche Ereignisse aus dem BV ausgeschieden ist, hingegen nicht, wenn ein zum PV gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein bebautes Grundstück veräußern zu können.

2.4. Beginn der Nutzungsdauer (§ 11c Abs. 1 EStDV)

Bei Anschaffung oder Herstellung vor dem 21.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer am 21.6.1948; bei Anschaffung oder Herstellung nach dem 20.6.1948 beginnt die Nutzungsdauer mit dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung. Dieser ist im Einzelfall zu bestimmen (s. hierzu statt vieler ein aktuelles BFH-Urteil vom 18.4.2012, II R 58/10, BStBl II 2012, 874) zur Bezugsfertigkeit eines Bürogebäudes). Erforderlich ist (mindestens), dass die für das Gebäude wesentlichen Bestandteile (z.B. Außenwände, Fenster, tragende Innenwände, Estrichböden, Dach, Treppenhaus) fertiggestellt sind und zumindest eine (Büro-)Einheit benutzbar ist.

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung darf die lineare Gebäude-AfA nur pro rata temporis (zeitanteilig) abgesetzt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Beispiel 2:

Lösung 2:

2.5. Bemessungsgrundlage für die AfA

2.5.1. Übersicht

Nachfolgend handelt es sich um ein Betriebsgebäude.

Abb.: Bemessungsgrundlage für die AfA

2.5.2. AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage

Bei Gebäuden, die vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG genutzt wurden, mindern sich die AK oder HK um sämtliche AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die Minderung der AfA-BMG greift nun nur bis zu den fortgeführten AK oder HK; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert (Reaktion auf BFH-Urteile vom 18.8.2009 (X R 40/06, BStBl II 2010, 961) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07, BStBl II 2010, 964), s. auch BMF vom 27.10.2010, IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl I 2010, 1204).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Da die fortgeführten AK geringer sind als der Einlagewert von 1 000 000 €, sind diese für die AfA-BMG zu berücksichtigen.

Das zulässige AfA-Volumen ist nach 33 1/3 Jahren abgeschrieben, der Rest-Buchwert beträgt dann 310 000 €. Die Folge ist, dass der Veräußerungsgewinn bei etwaigem Verkauf des Gebäudes um diesen Betrag gemindert wird, so dass sich im Zeitpunkt der Veräußerung die Einlage zum Teilwert (doch) erfolgswirksam auswirkt.

2.5.3. AfA-Bemessungsgrundlage nach Abzug gem. § 6b EStG

Ein weiterer »Sonderfall« bei der Bemessung der Grundlage für die AfA ist der Fall einer Reinvestitionsrücklage nach §§ 6b, 6c EStG (s. auch R 7.3 Abs. 4 EStR, → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG). Wird ein zum BV gehörendes Gebäude mit Gewinn veräußert, so kann dieser Betrag unter den Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG von den AK bzw. HK eines neu angeschafften bzw. hergestellten Gebäudes direkt abgezogen werden, wodurch die zukünftigen AfA-Beträge gemindert werden (§ 6b Abs. 6 EStG). Hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht, bei dem der Stpfl. sowohl hinsichtlich des »ob« als auch der Höhe des Abzuges (begrenzt nur durch die Höhe des durch die Veräußerung entstandenen Gewinnes) entscheiden kann. Auch eine Verteilung des entstandenen Gewinnes auf mehrere Gebäude ist möglich. Der Abzug ist entweder direkt oder spätestens nach sechs Jahren bei zwischenzeitlicher Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG vorzunehmen.

Ein Abzug im Jahr der Veräußerung ist bei neu hergestellten oder angeschafften Gebäuden möglich, die im Wj. der Veräußerung oder im vorangegangenen Wj. veräußert worden sind (§ 6b Abs. 1 EStG).

Ist im vorgenannten Zeitraum keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt, jedoch beabsichtigt, so macht die Bildung einer Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG Sinn. Diese Rücklage ist spätestens nach vier Jahren gewinnerhöhend aufzulösen, wenn in dieser Zeit keine Neuanschaffung bzw. Herstellung erfolgt. Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj. begonnen worden ist. Von der Bildung einer solchen Rücklage ist abzuraten, wenn keine Reinvestition beabsichtigt ist, da sie spätestens nach sechs Jahren gewinnerhöhend aufzulösen ist und zusätzlich für jedes Jahr des Bestehens mit 6 % gewinnwirksam zu verzinsen ist (§ 6b Abs. 7 EStG).

Für die Minderung der AK bzw. HK von neuen Gebäuden kommen die durch den Verkauf der nachfolgenden WG realisierten stillen Reserven in Betracht:

• Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden,

• Veräußerung von Anteilen an einer KapGes unter den zusätzlichen Voraussetzungen und Beschränkungen des § 6b Abs. 10 EStG.

2.5.4. AfA-Bemessungsgrundlage bei Kauf eines bebauten Grundstücks

Wird ein Gebäude zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden erworben, so ist der Kaufpreis anteilig auf das Gebäude und den Grund und Boden zu verteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die AK nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in AK für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen (BFH vom 20.9.2022, IX R 12/21, BStBl II 2024, 61). Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden. Welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden. Die Wahl der Ermittlungsmethode entzieht sich einer Verallgemeinerung; ein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten besteht nicht.

Zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises bei Erwerb eines bebauten Grundstücks s. auch die Arbeitshilfe des BMF (www.bundesfinanzministerium.de unter »Arbeitshilfe zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises für ein unbebautes Grundstück«, Stand August 2022). Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 21.7.2020 (IX R 26/19, BStBl II 2021, 372) entschieden, dass das FG eine vertragliche Kaufpreisaufteilung auf Grund und Gebäude, die die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint, nicht durch die unter Verwendung der Arbeitshilfe des BMF ermittelte Aufteilung ersetzen darf. Im Fall einer streitigen Grundstücksbewertung ist das FG in der Regel gehalten, gem. § 81 Abs. 1 FGO das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken einzuholen, wenn es nicht ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Die Arbeitshilfe des BMF weist einen systemischen Fehler auf, der zu einer tendenziell zu hohen Bewertung des Grund und Bodens führt. S. hierzu auch BFH vom 20.9.2022, IX R 12/21, BStBl II 2024, 61).

Eine vertragliche Kaufpreisaufteilung von Grundstück und Gebäude ist der Berechnung der AfA auf das Gebäude zugrunde zu legen, sofern sie zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt und zum anderen das FG auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung von den das Grundstück und das Gebäude betreffenden Einzelumständen nicht zu dem Ergebnis gelangt, dass die vertragliche Kaufpreisaufteilung die realen Wertverhältnisse in grundsätzlicher Weise verfehlt und wirtschaftlich nicht haltbar erscheint (vgl. BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 12/14, BStBl II 2016, 397 und BFH vom 29.10.2019, IX R 38/17, BStBl II 2021, 202; LEXinform 0951703).

Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist, soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht, eine erneute Aufteilung der anteiligen AK auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich (BFH vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186).

2.5.5. AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglichen Änderungen

Nachträgliche HK erhöhen vom Jahr ihrer Entstehung an die AfA-BMG; sie sind so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).

Seitens der Verwaltung wird hierbei seit dem Veranlagungszeitraum 2004 bis zu einer Aufgriffsgrenze von 4 000 € (Rechnung ohne Umsatzsteuer) immer von Erhaltungsaufwand ausgegangen (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Nach einem Urteil des BFH vom 18.8.2010 (X R 30/07) ist die Qualifizierung bzw. Einstufung von Aufwendungen als AK/HK bzw. Erhaltungsaufwand für jede Nutzungseinheit eines Gebäudes getrennt vorzunehmen. Dies gilt grundsätzlich auch für die Sanierung der Fassade und des Kellergeschosses.

Zur Abgrenzung zwischen nachträglichen HK und Erhaltungsaufwand s. auch Niedersächsisches FG vom 17.3.2023, 15 K 17/21, EFG 2023, 1606.

2.5.6. AfA-Bemessungsgrundlage bei anschaffungsnahem Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs.1 Nr. 1a EStG

Losgelöst von der o.g. betragsmäßigen Obergrenze ist seit dem 31.12.2003 der Begriff des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes für die ersten drei Jahre nach dem Erwerb eines Objekts bei hohen Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen zu beachten, sofern die Maßnahmen zur Verbesserung des Nutzungswerts des Gebäudes beigetragen haben.

Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (bzw. gem. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG für Vermietung und Verpachtung) liegen wieder anschaffungsnahe HK (= AfA-BMG) vor, wenn

• Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen vorliegen,

• die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung durchgeführt werden und

• die ohne USt 15 % der Netto-AK übersteigen.

Ansonsten handelt es sich um sofort abzugsfähigen Erwerbsaufwand; dies gilt auch für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

2.5.7. AfA-Bemessungsgrundlage nach AfaA und TW-Abschreibung

Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) vermindern vom folgenden Jahr an die AfA-BMG; das gilt auch für die Teilwert-AfA (§ 11c Abs. 2 Satz 1 EStDV).

2.5.8. AfA-Bemessungsgrundlage nach Zuschreibung

Nach Zuschreibungen gem. § 7 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und nach Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG erhöht sich die AfA-BMG vom folgenden Wj. an um den Betrag der Zuschreibung/Wertaufholung (§ 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV).

2.5.9. AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 11d EStDV)

Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich gem. § 11d Abs. 1 EStDV beim Erwerber (Rechtsnachfolger) nach den AK oder HK des Rechtsvorgängers zzgl. der vom Rechtsnachfolger aufgewendeten HK. Der Rechtsnachfolger hat die Absetzungen für Abnutzung nach dem Prozentsatz vorzunehmen, der für den Rechtsvorgänger maßgebend sein würde, wenn er noch Eigentümer des WG wäre, jedoch nur soweit die bisherigen Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Abschreibungen noch nicht zur vollständigen Absetzung des WG geführt haben. Dies gilt auch für die Absetzungen für Substanzverringerung. Für Gebäude, die von den Eltern gekauft, die Kaufpreise aber nicht gezahlt, sondern als Schenkung gewährt werden, liegt im Umfang der Schenkung keine wirtschaftliche oder finanzielle Belastung der Erwerber vor, die bei ihnen zu AK der Gebäude führen (FG Münster vom 24.3.2023, 2 K 1801/22 E, DStRK 2023, 215; die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen, BFH Beschluss vom 22.9.2023, IX B 39/23). Es ist von einem unentgeltlichen Erwerb (→ Unentgeltlicher Erwerb) auszugehen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage der Rechtsvorgänger fortzuführen ist (§ 11d EStDV).

2.6. Überführung von Grundstücken und Grundstücksteilen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen und umgekehrt (R 7.3 Abs. 6 EStR)

Bei Gebäuden, die der Stpfl. aus einem BV in das PV überführt hat, sind die weiteren AfA nach dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG) zu bemessen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.

Bei Gebäuden, die aus dem nicht steuerbaren PV (das WG wurde nicht zur Erzielung von Einkünften eingesetzt) in ein BV überführt wurden, sind die weiteren AfA nach dem gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG maßgeblichen Wert zu bemessen (R 7.3 Abs. 6 Satz 3 EStR). Die Höhe der weiteren AfA richtet sich in diesen Fällen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 EStG und der tatsächlichen Rest-ND des Gebäudes im Zeitpunkt der Überführung (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR). Zur AfA-BMG bei eingelegten Gebäuden, die vor der Einlage zur Einkünfteerzielung verwendet wurden, s. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Beispiel 4:

Lösung 4:

2.7. Zuschuss in einem dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahr

Wird ein Zuschuss, der gem. R 6.5 Abs. 2 Satz 3 EStR »erfolgsneutral« behandelt werden soll, in einem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. vereinnahmt, so bemisst sich die weitere AfA im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nach den um den Zuschuss geminderten AK/HK, im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach dem um den Zuschuss geminderten Buchwert (R 7.3 Abs. 4 Satz 2 EStR) s.a. → Zuschüsse.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch dann, wenn zunächst ein Darlehen für die Anschaffung bzw. Herstellung eines Gebäudes gewährt wird und dieses Darlehen später (in einem anderen Veranlagungszeitraum) in einen Zuschuss umgewandelt wird. Die AK/HK sind erst in diesem Veranlagungszeitraum zu mindern. Der verbleibende Rest des Zuschusses führt nicht zu Einnahmen (BFH Urteil vom 7.12.2010, IX R 46/09, BStBl II 2012, 310).

2.8. AfA nach einer Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG

Gem. § 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV erhöht sich die AfA-BMG nach einer Zuschreibung bzw. nach einer Wertaufholung um eben diesen Betrag.

Beispiel 6:

Lösung 6:

2.9. Besonderheiten bei nachträglichen Herstellungskosten

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-BMG, vermehrt um die nachträglichen HK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher HK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH Urteil vom 27.9.2001, X R 55/98, BFH/NV 2002, 627). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen ND nicht erreicht wird, so können die weiteren AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen HK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes; aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR).

Für den Fall, dass mit den nachträglichen HK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:

Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen HK sowie nach der voraussichtlichen ND des anderen WG zu bemessen (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR). Die degressive AfA ist in diesem Fall nur zulässig, wenn das andere WG ein Gebäude ist.

Beispiel 7:

Lösung 7:

2.10. Berichtigung von AfA-Fehlern bei Gebäuden

Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden (vgl. BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/13, BStBl II 2014, 563).

Bei Gebäuden im Betriebsvermögen sind bei bilanzierenden Stpfl. die Grundsätze der → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.

Bei Anwendung eines zu hohen AfA-Satzes wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ab dem ersten änderbaren Jahr der richtige AfA-Satz auf die richtige AfA-Bemessungsgrundlage angewendet. Durch die zu hohe AfA in den Vorjahren ergibt sich ein kürzerer Abschreibungszeitraum.

Bei Anwendung einer zu hohen AfA-Bemessungsgrundlage (sofort abzugsfähiger Aufwand wurde in der Vergangenheit aktiviert) erfolgt zunächst eine Abstockung (Aufwand an Gebäude) der Bemessungsgrundlage. Erst danach wird in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ab dem ersten änderbaren Jahr der richtige AfA-Satz auf die richtige (korrigierte) AfA-Bemessungsgrundlage angewendet.

In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (tatsächliche Nutzungsdauer ist kürzer als die gesetzlich vorgegebene Nutzungsdauer des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2a EStG; zum Nachweis der kürzeren Nutzungsdauer s. auch BMF vom 22.2.2023, BStBl I 2023, 332 und BFH vom 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024, 823, LEXinform 0954752) ist ab dem ersten änderbaren Jahr der Restbuchwert auf die ggf. neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen.

Bei kompletter Nichtaktivierung des Gebäudes (AK bzw. HK wurden als Aufwand gebucht) erfolgt zunächst eine erfolgswirksame Aufstockung mit den fortgeführten AK/HK im ersten änderbaren Jahr (Reaktivierung: Gebäude an Ertrag).

3. Degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5a EStG

3.1. Allgemein

Anstelle der linearen AfA steht dem Stpfl. grundsätzlich die Anwendung einer degressiven AfA für Gebäude zu. Das Wahlrecht kann nur zu Beginn der Absetzungsperiode ausgeübt werden (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999, 501).

Auch hier wird zwischen verschiedenen Gebäuden unterschieden. Die einzelnen Abschreibungssätze ermitteln sich wie folgt:

• bei Gebäude, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist, die vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1.1.1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind:

  • im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 10 %

  • in den darauf folgenden drei Jahren jeweils 5 %,

  • in den darauf folgenden 18 Jahren jeweils 2,5 %;

• bei Gebäuden i.S.d. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, die vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1.1.1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind:

  • im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 5 %,

  • in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 %,

  • in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 %.

Im Fall der Anschaffung kann die degressive AfA nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder diese Form der Absetzung gewählt hatte noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Daraus folgt, dass beispielsweise die vorherige Übertragung von stillen Reserven nach § 6b EStG die Möglichkeit der degressiven AfA ausschließt. Dies gilt jedoch nur für das Jahr der Anschaffung. Im Folgejahr kann der Erwerber zur degressiven AfA übergehen (H 7.4 EStH).

Zu beachten ist der Fall der Einlage eines Gebäudes: Gem. BFH-Urteil vom 18.5.2010 (X R 7/08, BStBl II 2014, 13) ist die degressive AfA nur zulässig, wenn deren (Ursprungs-)Voraussetzungen, wie z.B. die Fertigstellung eines Gebäudes, auch im Einlagejahr vorliegen (vgl. hierzu auch auf das Bezug genommene BFH-Urteil vom 20.4.2005, X R 53/04, BStBl II 2005, 698).

Nicht zulässig ist die degressive AfA zudem, wenn auf einem vorhandenen Altgebäude eine neue Wohnung errichtet wird, da die neu errichtete Wohnung kein selbstständiges WG darstellt (FG Düsseldorf Urteil vom 13.4.1999, DStRE 1999, 501).

Weiterhin ist für das Jahr der Anschaffung bzw. Fertigstellung festzuhalten, dass sofern von der degressiven AfA Gebrauch gemacht wird, unabhängig von der tatsächlichen Herstellung bzw. Anschaffung des Gebäudes die volle Jahres-AfA gewährt wird, da § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, der die Pro-rata-temporis-Regelung enthält, gem. § 7 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Anwendung findet.

3.2. Degressive AfA bei neuen Wohngebäuden

Nach der bis 27.3.2024 geltenden Fassung des § 7 Abs. 5 EStG kommt die degressive AfA nur noch bei solchen Gebäuden in Betracht, die entweder vom Stpfl. aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines nach dem 31.12.2003 und vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft werden. Sie beträgt – in Staffelsätzen:

• im Jahr der Fertigstellung/Anschaffung und in den folgenden neun Jahren jeweils 4 %,

• in den darauf folgenden acht Jahren jeweils 2,5 %,

• in den darauf folgenden 32 Jahren jeweils 1,25 %.

Für Wohngebäude, mit deren Herstellung nach dem 31.12.2005 begonnen wird bzw. die nach diesem Stichtag angeschafft werden, wurde die Möglichkeit der degressiven AfA (als nicht mehr zeitgemäße Steuersubvention) durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm (BGBl I 2005, 3682) abgeschafft.

Nach § 7 Abs. 5a EStG (Wachstumschancengesetz, § 7 EStG i.d.F. vom 27.3.2024, BGBl I 2024, 108; LEXinform 0464203) kann bei Gebäuden, soweit sie Wohnzwecken dienen und vom Stpfl. hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, statt der linearen AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG die degressive AfA erfolgen, wenn mit der Herstellung nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 begonnen wurde oder die Anschaffung aufgrund eines nach dem 30.9.2023 und vor dem 1.10.2029 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt. Die degressive AfA beträgt 5 % und ist ggf. zeitanteilig pro Jahr zu berechnen (§ 7 Abs. 5a Satz 5 EStG). Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind hierbei nicht zulässig (§ 7 Abs. 5a Satz 6 EStG). Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig (§ 7 Abs. 5a Satz 7 EStG).

Den Begriff Wohngebäude hat der BFH in zwei Urteilen am »Mietwohnungsmarkt« weiterentwickelt und von daher die Errichtung von Ferienwohnungen aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 5 EStG ausgeklammert (Urteil vom 14.3.2000, IX R 8/97, BStBl II 2001, 66 und Urteil vom 4.9.2000, IX R 75/99, BFH/NV 2001, 429).

3.3. Übergang zu anderen AfA-Methoden und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

Der Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (und umgekehrt) ist nicht zulässig (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH). Die einzige Ausnahme hiervon (bei gleicher Gebäudequalität) sind die Erwerbsfälle aufgrund des BFH-Urteils vom 3.4.2001 (BFH Urteil vom 3.4.2001, IX R 16/98, BStBl II 2001, 599). Wer die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in Anspruch genommen hat, kann nicht nachträglich zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) übergehen (BFH Urteil vom 29.5.2018, IX R 33/16, BStBl II 2018, 646; LEXinform 0448462).

Das Übergangsverbot gilt nicht für Gebäude, die von Wirtschaftsgebäuden zu sonstigen Gebäuden umgewidmet werden und umgekehrt. Nach der Nutzungsänderung ist stets die lineare AfA vorzunehmen (R 7.4 Abs. 7 Satz 2 EStR). Mit Urteil vom 15.2.2005 (IX R 32/03, BStBl II 2006, 51) hat der BFH aber entschieden, dass die degressive AfA beibehalten werden kann, wenn ein zunächst zu fremden Wohnzwecken genutztes Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt wird. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR). Ebenso ist ein Wechsel der AfA-Methode vorzunehmen, wenn ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG abgeschriebener Mietwohnneubau nicht mehr Wohnzwecken dient (R 7.4 Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStR).

Eine einmal getroffene Entscheidung für eine der beiden AfA-Methoden kann nach Bestandskraft des Steuerbescheides nicht mehr rückgängig gemacht werden (IBRNews 5227, Meldung vom 14.10.2004, FG Niedersachsen vom 26.2.2004, 14 K 858/00, EFG 2004, 1199, das Verfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt, BFH Beschluss vom 7.6.2004, IX B 63/04).

3.4. Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung

Vgl. oben unter »Bemessungsgrundlage für die Afa«.

3.5. Nachträgliche Herstellungskosten

Die weiteren AfA bemessen sich nach den um die nachträglichen HK erhöhten AK/HK und dem für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz (H 7.3 [Nachträgliche AK oder HK] EStH und H 7.4 [Nachträgliche AK oder HK] EStH).

4. Sonderabschreibung nach § 7b EStG für Mietwohngebäude

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG bis zu 5 % (oder weniger) über einen Zeitraum von 4 Jahren kann zusätzlich zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG oder degressiven AfA nach § 7 Abs. 5a EStG angesetzt werden. Sie ist begrenzt auf AK oder HK i.H.v. 4 000 € je qm Wohnfläche, auch wenn die AK/HK höher sind (§ 7b Abs. 3 Nr. 2 EStG). Sie kann in voller Höhe angesetzt werden, auch wenn die Anschaffung oder Fertigstellung erst im Laufe des Jahres erfolgt. Für die AK/HK gilt eine Obergrenze von 5 200 € je qm Wohnfläche (§ 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). § 7b EStG gilt nur für neue Wohnungen (angeschafft oder hergestellt), für die der Bauantrag oder die Bauanzeige nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.10.2029 gestellt worden ist. Bei Anschaffung muss diese im Jahr der Fertigstellung der Immobilie erfolgen (§ 7b Abs. 1 Satz 2 EStG). Weiterhin müssen die Kriterien eines »Effizienzhauses 40« mit Nachhaltigkeitsklasse erfüllt sein und dies muss durch das Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude (QNG) nachgewiesen werden (§ 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zudem muss die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (§ 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG). Die Erfüllung dieser Voraussetzung ist jährlich nachzuweisen. Bescheide sind nach § 7b Abs. 4 EStG aufzuheben oder zu ändern, wenn die Wohnung nicht 10 Jahre lang für die Erzielung von Vermietungseinkünften aus der Überlassung zu Wohnzwecken genutzt wird (§ 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), veräußert wird (§ 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG) oder wenn innerhalb der ersten drei Kj. nach Ablauf des Jahres der Anschaffung oder Herstellung die Baukostenobergrenze von 5 200 € durch nachträgliche AK/HK überschritten wird (§ 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG).

5. Absetzung für Abnutzung bei Personengesellschaften (bei Mitunternehmern)

Mitunternehmer können das Wahlrecht einer AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG wegen des Grundsatzes der Mitunternehmerschaft als Gewinnermittlungssubjekt nur einheitlich ausüben (BFH Urteil vom 25.11.1965, IV 185/65 S, BStBl III 1966, 90). Das gilt nicht, soweit bei einzelnen Gesellschaftern die Voraussetzungen des § 7 Abs. 5 EStG (Hersteller oder Erwerber im Jahr der Fertigstellung) nicht erfüllt sind.

Tritt bei einer PersGes, die sich für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entschieden hat, ein Gesellschafterwechsel ein, so kann der neu Eingetretene für seinen Gebäudeanteil nur § 7 Abs. 4 EStG anwenden (BFH Urteil vom 19.2.1974, VIII R 114/69, BStBl II 1974, 704).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Technisch geschieht dies durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen (→ Ergänzungsbilanz), mittels derer die einheitliche, in der Hauptbilanz vorgenommene AfA für den neuen Gesellschafter korrigiert wird.

Beim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des Gesamthandsvermögens ist, soweit es um die AfA des Anteilserwerbers geht, eine erneute Aufteilung der anteiligen AK auf Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich (BFH vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186). Mit dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden PersGes beginnen beim Erwerber in Bezug auf die anteilig mit- oder hinzuerworbenen abnutzbaren WG des Gesamthandsvermögens neue AfA-Reihen, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen WG im Zeitpunkt des Anteilserwerbs und nach den anteilig auf das miterworbene WG entfallenden AK des Erwerbers bemessen (BFH vom 14.11.2023, IX R 1/22, BFH/NV 2024, 173, LEXinform 0953918; Bestätigung des Senatsurteils vom 3.5.2022, IX R 22/19, BStBl II 2023, 186).

Steht ein Gebäude in Miteigentum, so können die verschiedenen Eigentümer durchaus unterschiedliche AfA-Sätze wählen (IBRNews 7119, Meldung vom 12.10.2005, vgl. auch R 4.2 Abs. 4 EStR). Dies kann auch durch verschiedene Nutzungszwecke der einzelnen Miteigentümer für ihren jeweiligen Gebäudeteil bedingt sein, was zu unterschiedlichen anzuwendenden AfA-Sätzen und/oder Methoden führen kann.

6. Nachholung unterlassener AfA

Willkürlich unterlassene AfA darf nicht nachgeholt werden (BFH vom 8.4.2008, VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660; s. auch → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG).

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können, wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), nur in der Weise nachgeholt werden, dass weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 40 bzw. 50 Jahre hinaus verlängert (BFH Urteil vom 3.7.1984, IX R 45/84, BStBl II 1984, 709; s. auch → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG).

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 5 EStG können nicht nachgeholt werden (BFH Urteil vom 20.1.1987, IX R 103/83, BStBl II 1987, 491 und vom 11.12.1990, IX R 158/86, BFH/NV 1991, 391).

Beispiel 9:

Lösung 9:

7. AfA bei selbstständigen Gebäudeteilen

Nach § 7 Abs. 5a EStG sind die Bestimmungen über die Gebäude-AfA auch auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind (vgl. R 4.2 Abs. 4 EStR), sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

Zu den selbstständigen unbeweglichen WG i.S.v. § 7 Abs. 5a EStG gehören auch Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind (R 7.1 Abs. 6 EStR).

8. AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden

Gemäß einem Urteil des BFH vom 25.2.2010 (IV R 2/07, BStBl II 2010, 670) sind die vom Stpfl. getragenen HK eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, bilanztechnisch »wie ein materielles WG« zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben. Damit sind die vorab dargestellten Grundsätze auch auf diese Fallgestaltungen übertragbar.

Für die Behandlung von HK eines fremden Gebäudes »wie ein materielles WG« ist dabei ohne Bedeutung, ob

• die Nutzungsbefugnis des Stpfl. auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht,

• dem Stpfl. zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet, und

• die Übernahme der HK durch den Stpfl. eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

Errichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte, sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden, sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem PV. Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im PV des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für WG des BV, nicht aber für WG des PV vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19.12.2012; IV R 29/09, BStBl II 2013, 387). Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen (BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976).

In den Fällen, in denen der Pächter nicht zivilrechtlicher Eigentümer des Gebäudes ist, weil kein »Scheinbestandteil« vorliegt, und der Pächter auch nicht »wirtschaftlicher Eigentümer« des Gebäudes ist, weil er gegenüber dem Grundstückseigentümer auf seinen Ersatzanspruch aus §§ 951, 812 BGB verzichtet hat und die Nutzungsdauer des Gebäudes länger ist als die voraussichtliche Laufzeit des Pachtvertrags (der Verpächter ist dann als Grundstückseigentümer sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes), regelt das BMF-Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) Folgendes: »Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als BA abzuziehen. Sie sind – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG – in einem Aufwandsverteilungsposten (AVP) in der Bilanz abzubilden. Der AVP ist kein Wirtschaftsgut. Dieser kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann daher nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für BV gelten (z.B. § 6b EStG), ist nicht zulässig (BFH vom 19.12.2012, BStBl II 2013, 387).« Die Abschreibung erfolgt nach Gebäudegrundsätzen gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG i.H.v. 2 % (ab VZ 2023: 3 % (Änderungsgesetz vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294)), da sich die Abschreibung nach den Vorschriften, die für PV gelten, richtet (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Bsp. unter Rn. 4). Nach Ende der Nutzung muss der Mieter/Pächter das »Gebäude« erfolgsneutral über Entnahme ausbuchen: Entnahme an »AVP« (Restbuchwert »Gebäude«). Beim Verpächter/Eigentümer ist der noch nicht abgeschriebene Restbuchwert (= Entnahmewert des Pächters) als AK/HK des Gebäudes zu behandeln: Gebäude an Einlage (vgl. BMF vom 16.12.2016, a.a.O., Rn. 7).

Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten (Mieter) betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die AK getragen hat. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 10/14, BStBl II 2017, 819).

9. Erhöhte Abschreibung bei Gebäuden

Für Gebäude, die die weiteren Voraussetzungen der einzelnen Normen erfüllen, kommen die erhöhten Abschreibungen der §§ 7a ff. EStG anstelle der planmäßigen AfA des § 7 Abs. 4 und 5 EStG in Betracht. Siehe hierzu auch → Sanierung für die Prüfung des § 7h EStG.

10. Literaturhinweise

Cremer, Bilanz- und ertragsteuerliche Behandlung von Gebäuden, NWB 51/2015, 7; Bolik, AfA bei auf fremdem Grund und Boden errichtetem Gebäude, NWB 20/2016, 1480; Kraft, Steuergestaltung bei der Bilanzierung von Herstellungskosten für Gebäude auf fremdem Grund und Boden, NWB 27/2016, 2031; Graf/Nacke, Kaufpreisaufteilung auf Grund und Boden und Gebäude mittels Arbeitshilfe des BMF ist rechtswidrig, NWB 52/2020, 3874; Graf/Nacke, Grundsätze der Kaufpreisaufteilung erneut auf dem Prüfstand, NWB 12/2022, 822; Eggert, Gebäude auf fremdem Grund und Boden mit Abbruchverpflichtung, BBK 16/2022, 753; Hübner, Ertragsteuerliche Abschreibung von abnutzbarem Anlagevermögen, SteuerStud 1/23, 43; Korn/Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und Verwaltungspraxis im Jahr 2023, NWB 50/2023, 3412 unter Tz. 13; Schmidt, Wachstumschancengesetz: Verbesserte Abschreibungsmöglichkeiten für Mietwohngebäude, NWB 19/2024, 1314.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Abschreibung

→ Garagen, Abschreibung

→ Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG

→ Gebäude, Begriff

→ Herstellungskosten

→ Mietereinbauten

→ Mitunternehmerschaft

→ Nachträgliche Anschaffungskosten

→ Personengesellschaften

→ Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG

→ Unentgeltlicher Erwerb

 

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