Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts

KStG

Änderung

Option zur Körperschaftsbesteuerung

§ 1a (neu)

Durch § 1a KStG wird Personenhandelsgesellschaften (KG, OHG sowie vergleichbare ausländische Gesellschaften) und Partnerschaftsgesellschaften und ihren Gesellschaftern die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich und demzufolge auch verfahrensrechtlich wie eine KapGes und deren nicht persönlich haftende Gesellschafter behandelt zu werden (fiktiver Formwechsel).

Systematischer Aufbau von § 1a KStG:

• § 1a Abs. 1 = Anwendungsbereich, Antragsstellung und Rechtsfolgen der Option.

• § 1a Abs. 2 = Fiktiver Formwechsel und Folgen für das steuerliche Einlagekonto.

• § 1a Abs. 3 = Gesellschafterebene.

1. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG (Persönlicher Anwendungsbereich und Rechtsfolgen der Option).

Ausgeübt wird die Option zur Körperschaftsbesteuerung durch unwiderruflichen Antrag. Vom persönlichen Anwendungsbereich sind grundsätzlich alle Gesellschaften erfasst, die auch für einen tatsächlichen Formwechsel nach § 25 UmwStG infrage kommen:

• Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG),

• Partnerschaftsgesellschaften,

• vergleichbare ausländische Gesellschaften.

  Die Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung für andere PersGes wie die GbR ist zunächst nicht vorgesehen. Eine solche hätte zur Folge, dass sich auch die vielen kleinen Gesellschaften bürgerlichen Rechts sowie Gemeinschaften wie die Erbengemeinschaft mit den teilweise komplexen und ggf. beratungsintensiven steuerlichen Alternativen auseinandersetzen müssten. Dies stünde angesichts der von diesen Gesellschaften voraussichtlich nur selten in Anspruch genommenen Möglichkeit zur Optionsausübung in keinem Verhältnis. Diese Gesellschaften können allerdings über den Formwechsel in eine der berechtigten Gesellschaftsformen selbst die persönlichen Voraussetzungen für die Option schaffen.

  Infolge der Ausübung der Option wird die Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen (und infolge der Änderung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch der Gewerbesteuer) materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich wie eine KapGes und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer KapGes behandelt. Damit finden insbes. alle Regelungen des KStG, des EStG und des UmwStG Anwendung, die auf KapGes oder auf Körperschaften Bezug nehmen. Regelungen, die nur für bestimmte, ausdrücklich bezeichnete KapGes gelten, finden auf die optierende Gesellschaft keine Anwendung, z.B. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 28 KStG

  Die Ausübung der Option ändert auch nichts daran, dass die Gesellschaft, die für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine KapGes zu behandeln ist, zivilrechtlich nach wie vor eine PersGes ist. Verfahrensrechtlich ist die optierende Personenvereinigung gleichwohl wie eine KapGes einzuordnen. Die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung der optierenden PersGes nach dem Einkommen richtet sich für Zeiträume, für die die Option gilt, grds. nach § 20 AO. Inhalts- und Bekanntgabeadressat insbesondere für den Körperschaftsteuerbescheid, den Gewerbesteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbescheid, aber auch für diesbezügliche Einspruchsentscheidungen, Prüfungsfeststellungen etc. ist die optierende Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft unter ihrer Firma.

  BMF-Schreiben vom 10.11.2021 (Rn. 2 bis 8 »Persönlicher Anwendungsbereich«):

  Antragsberechtigt sind Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG i.S.d. §§ 105 und 161 HGB einschließlich der Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung, vgl. § 1 EWIVAG) sowie Partnerschaftsgesellschaften i.S.d. PartGG. Dies gilt auch, wenn die antragsberechtigte Gesellschaft nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt.

  Einzelunternehmen, GbR, Erbengemeinschaften und reine Innengesellschaften (wie die atypisch stille Gesellschaft) fallen dagegen nicht in den Anwendungsbereich des § 1a KStG.

  Die Option ist auch Gesellschaften ausländischer Rechtsform eröffnet, die den in § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG genannten Gesellschaftsformen vergleichbar sind. Die Vergleichbarkeit mit einer Personenhandelsgesellschaft ist in der Regel gegeben, wenn die ausländische Gesellschaft, die nach dem Rechtstypenvergleich als PersGes einzustufen ist, bei Zugrundelegung deutscher Maßstäbe ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 HGB betreibt.

  Zur Körperschaftsbesteuerung optieren können auch Gesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Diese unterliegen nach Ausübung der Option der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) erzielen.

  1. § 1a Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG (Antragstellung).

  Der für die Ausübung der Option erforderliche Antrag ist spätestens ein Monat vor Beginn des Wj. zu stellen, ab dem die Besteuerung nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgen soll. Eine rückwirkende Ausübung der Option ist nicht vorgesehen, da sie Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen würde und mangels eines tatsächlichen formwechselnden Umwandlungsakts auch keine vergleichbaren Vereinfachungseffekte hätte.

  Um den FA einen längeren Vorlauf zur Vorbereitung der mit der Option zur Körperschaftsteuer verbundenen verwaltungsseitigen Schritte (Anpassung Vorauszahlungen, Abgabe der Akten etc.) einzuräumen, wird die Frist zur Stellung des Antrags auf spätestens einen Monat vor Beginn des Wj., für das die Option erstmals gelten soll, bestimmt.

  Zudem ist der Antrag grds. nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung abzugeben. In Härtefällen ist auch ein schriftlicher Antrag nach amtlichem Muster möglich.

  Der Antrag ist von der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft grds. bei dem im Zeitpunkt der Antragstellung für die gesonderte und einheitliche Feststellung der von den an der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft beteiligten Gesellschaftern gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zuständigen FA (i.d.R. das nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO örtlich zuständige FA) zu stellen. Bei Gesellschaften, für die die Einkünfte nicht gesondert und einheitlich feststellt werden, insbes., wenn nur ein Gesellschafter im Inland unbeschränkt stpfl. ist, ist der Antrag bei dem für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters zuständigen FA einzureichen. Erzielt eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft ausschließlich Einkünfte, die dem Steuerabzug nach § 50a EStG (Steuerabzug bei beschränkt Stpfl.) unterliegen, ist der Antrag beim BZSt zu stellen. Hat die optierende Gesellschaft in diesen Fällen allerdings ihren Sitz im Inland, wird sie durch Ausübung der Option gem. § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt stpfl. Der Antrag ist daher in entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 2 AO bei dem FA zu stellen, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat.

  BMF-Schreiben vom 10.11.2021 (Rn. 9 bis 23):

  Dort wird insbes. eingegangen auf:

• Form des Antrags.

• Zustimmung der Gesellschafter.

• Adressat des Antrags.

Hinweis:

Durch das Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) vom 27.3.2024 (BGBl I 2024, Nr. 108) wird der persönliche Anwendungsbereich der Option zur Körperschaftsbesteuerung auf eingetragene Gesellschaften des bürgerlichen Rechts erweitert (§ 1a Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG).

1. § 1a Abs. 1 Satz 6 KStG (Ausschluss der Option).

Für Investmentfonds i.S.d. InvStG ist die Option zur Körperschaftsbesteuerung ausgeschlossen, da das Investmentsteuergesetz für Investmentfonds spezielle Regelungen enthält.

Die Option steht grundsätzlich auch ausländischen Gesellschaften offen. Sie ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft im Geschäftsleitungsstaat nicht der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt. Dadurch soll die künstliche Schaffung ausländischer hybrider Gesellschaften vermieden werden, die von der OECD als ein wesentliches Vehikel für Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen identifiziert wurden. Antragsbefugt sind dagegen Gesellschaften, die im Geschäftsleitungsstaat bereits einer der deutschen Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unterliegen oder die nach dem Recht dieses Staates (ebenfalls) zur Körperschaftsteuer optieren (zur Verhinderung von Besteuerungsinkongruenzen bei inländischen hybriden Gesellschaften).

1. § 1a Abs. 2 KStG (Übergang zur Körperschaftsbesteuerung).

Die Vorschrift regelt den Übergang zur Besteuerung nach dem KStG. Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert.

Die §§ 1 und 25 des Umwandlungssteuergesetzes sind demnach entsprechend anzuwenden.

BMF-Schreiben vom 10.11.2021

Einzelheiten dazu sind in Rn. 24 bis 48 »Übergang zur Körperschaftsbesteuerung« des BMF-Schreibens vom 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) enthalten. Dort wird insbes. eingegangen auf den persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes.

1. § 1a Abs. 3 KStG betrifft die Besteuerung der optierenden Gesellschaft und ihrer Gesellschafter nach Ausübung der Option. Folge der Optionsausübung ist zum einen die Behandlung der Gesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt, zum anderen die Behandlung ihrer Gesellschafter wie nicht persönlich haftende Anteilseigner einer KapGes.

BMF-Schreiben vom 10.11.2021

Einzelheiten dazu sind in Rn. 49 bis 89 »Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung« des BMF-Schreibens vom 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) enthalten.

1. § 1a Abs. 4 KStG befasst sich mit der Rückkehr der optierenden Gesellschaft zur Besteuerung nach Personengesellschaftsgrundsätzen (Rückoption).

Zeitliche Anwendung

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen (Art.12 Abs. 1 i.d.F. des KöMoG).

Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

§ 8b Abs. 3 Satz 6 (neu)

Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG entstehen, sind nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Durch § 8b Abs. 3 Satz 4, 5 und 7 KStG wird die Nichtabziehbarkeit auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen eines zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafters und auf Gewinnminderungen aus bestimmten vergleichbaren Sachverhalten ausgedehnt.

Die bestehende Formulierung erfasst auch Währungskursverluste im Zusammenhang mit Darlehensforderungen eines Gesellschafters. Währungskursgewinne eines Gesellschafters, die dieser aus der Rückzahlung eines Fremdwährungsdarlehens realisiert, sind dagegen außerhalb des § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG grundsätzlich stpfl., da das Fremdwährungsdarlehen nicht unter die Steuerbefreiung für Anteilsveräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG fällt und § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nur auf Gewinnminderungen, nicht aber auf Gewinnerhöhungen Anwendung findet. Entsprechendes gilt für Währungskursverluste im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Sicherheiten für Darlehensforderungen sowie für Währungsverluste im Zusammenhang mit Forderungen aus wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen.

Durch die Gesetzesänderung werden Währungskursverluste von dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 und 5 KStG ausgenommen. Dadurch wirken sich nunmehr Gewinne und Verluste aufgrund von Währungskurs-schwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen bzw. Inanspruchnahmen von Sicherheiten für Darlehensforderungen gleichermaßen bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens aus.

Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

§ 14 Abs. 4

Mit der vorgesehenen Regelung wird ein Wechsel von der komplizierten bisherigen Behandlung von Mehr- und Minderabführungen durch Bildung steuerlicher Ausgleichsposten (bisheriger § 14 Abs. 4 KStG) zu einer einfacheren »Einlagelösung« vollzogen.

Mehrabführungen werden künftig als Rückzahlungen aus dem Einlagekonto (Einlagenrückgewähr) und Minderabführungen als Einlagen behandelt. Sie mindern oder erhöhen damit unmittelbar den Wert der Beteiligung in der Steuerbilanz des Organträgers. Eine Minderabführung führt in voller Höhe zu einer Einlage und eine Mehrabführung führt in voller Höhe zur Einlagenrückgewähr. Einlage bzw. Einlagenrückgewähr sind nicht auf das Verhältnis der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft begrenzt.

BMF-Schreiben vom 29.9.2022

Das BMF hat mit Schreiben vom 29.9.2022 (BStBl I 2022, 1412) ausführlich zur Einlagelösung gem. KöMoG Stellung genommen und mit aussagekräftigen Beispielen flankiert. Insbes. wird eingegangen auf:

• Zeitliche Anwendung.

• Behandlung von Minder- und Mehrabführungen.

– Steuerliche Auswirkungen.

• Steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG).

• Mittelbare Organschaft.

Nicht in das Nennkapital geleistete

§ 27 Abs. 6 Satz 2 (neu)

Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, mindern gem. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG das Einlagekonto einer Organgesellschaft. Durch den Abzug von Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, kann das steuerliche Einlagekonto wie bisher auch negativ werden (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG).

Ergänzend wird nunmehr festgelegt, dass die Berücksichtigung von Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos vorrangig zu erfolgen hat. Erst im Anschluss werden andere Leistungen der KapGes abgezogen, die den ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Ist das steuerliche Einlagekonto durch den vorrangigen Abzug von Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, aufgebraucht oder bereits negativ geworden, kommt für die anderen Leistungen eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht mehr in Betracht.

GewStG

Änderung

Steuergegenstand

§ 2 Abs. 8 (neu)

Der GewSt unterliegt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb im Inland. Darunter fallen auch Gewerbetriebe, die von einer PersGes betrieben werden.

Es handelt sich um eine Folgeänderung aus der Einfügung des § 1a KStG. PersGes, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optieren, gelten auch für Zwecke der Gewerbesteuer als KapGes, und ihre Gesellschafter sind wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer KapGes zu behandeln.

Die Regelung tritt am 1.1.2022 in Kraft (Art.12 Abs. 1 i.d.F. des KöMoG).

UmwStG

Änderung

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen

§ 1

Umwandlungen von Körperschaften ohne Aufdeckung der stillen Reserven sind bislang nur nach dem ausschließlich auf EU/EWR-Gesellschaften anwendbaren 2. bis 5. Teil des UmwStG sowie nach § 12 Abs. 2 KStG (Verschmelzung von Drittstaaten-Körperschaften desselben Staates) möglich. Für weltweit tätige Unternehmen mit Tochtergesellschaften außerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums können allerdings auch andere, bislang nicht steuerneutral mögliche Umstrukturierungen betrieblich sinnvoll sein. Dies betrifft insbes. Ab- oder Aufspaltungen von Drittstaatengesellschaften sowie Verschmelzungen auch über Staatsgrenzen hinweg (soweit derartige grenzüberschreitende Umwandlungen nach dem Recht der betroffenen Staaten möglich ist).

Durch die Integration des § 12 Abs. 2 KStG in das UmwStG unter Wegfall des Erfordernisses, dass die Verschmelzung zwischen Körperschaften desselben Drittstaats stattfinden muss, die Streichung der zwingenden Liquidationsbesteuerung bei Wegzügen von Körperschaften in Drittstaaten (§ 12 Abs. 3 KStG) sowie die Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs des UmwStG auf Drittstaatenspaltungen und Umwandlungen von Körperschaften unter Beteiligung von anderen übernehmenden Rechtsträgern als Körperschaften unter Beteiligung von Rechtsträgern aus Drittstaaten wird das Umwandlungssteuerrecht für Körperschaften umfassend globalisiert. Voraussetzung für eine Steuerneutralität ist auch in den neu hinzukommenden Fällen, dass die Umwandlung die Strukturmerkmale einer inländischen Umwandlung aufweist und keine Besteuerungsrechte der Bundesrepublik Deutschland beschränkt oder ausgeschlossen werden.

Durch die Aufhebung des § 1 Abs. 2 UmwStG und die darin enthaltenen Beschränkungen auf EU/EWR-Staaten wird das Umwandlungssteuerrecht für Körperschaften als übertragene Rechtsträger nunmehr vollständig globalisiert. Künftig fallen weltweit alle Umwandlungen von Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, die einer inländischen Umwandlung i.S.d. Umwandlungsgesetzes vergleichbar sind, in den Anwendungsbereich des UmwStG.

Die neue Regelung ist erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2021 liegt.

EStG

Änderung

Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter

§ 6b i.V.m.

§ 52 Abs. 14

Mit der Regelung werden die vorübergehend verlängerten Reinvestitionsfristen des § 6b EStG um ein weiteres Jahr verlängert. Im Detail vgl. § 52 Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG.

Hinweis:

Durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz vom 22.6.2022 (BGBl I 2022, 911) wurde die Reinvestitionsfrist nach § 6b EStG um ein weiteres Jahr verlängert, um die Liquidität von Unternehmen zu schonen und evtl. Lieferengpässen bei Reinvestitionsgütern entgegenzutreten.

Investitionsabzugsbetrag

§ 7g Abs. 3 i.V.m.

§ 52 Abs. 16

Planen kleinere Unternehmen innerhalb der kommenden drei Jahre die Anschaffung von Maschinen o.Ä., können sie mit dem sog. Investitionsabzugsbetrag einen Teil der Kosten bereits jetzt bei der Gewinnermittlung abziehen. Diese Investitionsabzugsbeträge sind grds. bis zum Ende des dritten auf das Wj. des jeweiligen Abzuges folgenden Wj. für begünstigte Investitionen zu verwenden. Andernfalls sind sie rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG).

Infolge der sog. Corona-Krise wurde die Frist für im Jahr 2017 abgezogene Beträge um ein Jahr auf vier Jahre verlängert. Infolgedessen können diesbezügliche begünstigte Investitionen nicht nur bis 2020, sondern auch noch 2021 getätigt werden. Aufgrund der anhaltenden Corona-Einschränkungen sind in vielen Fällen aber auch Investitionen im Jahr 2021 fraglich. Zur Vermeidung dieser negativen Effekte und zur Steigerung der Liquidität der Unternehmen, wird die Frist für Investitionsabzugsbeträge, deren dreijährige oder deren auf vier Jahre verlängerte Investitionsfrist 2021 ausläuft, um ein Jahr auf vier bzw. fünf Jahre verlängert. Dadurch haben Stpfl., die 2021 investieren wollen, aber wegen der Corona-Krise nicht investieren können, die Gelegenheit, die Investition 2022 ohne negative steuerliche Folgen (Rückgängigmachung, Verzinsung der Steuernachforderung) nachzuholen.

Hinweis:

Durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz vom 22.6.2022 (BGBl I 2022, 911) wurde die Investitionsfrist nach § 7g EStG nochmals um ein Jahr verlängert.

Veräußerung von Anteilen an KapGes

§ 17 Abs. 1 Satz 3

Einkünfte aus Kapitalvermögen

§ 20 Abs. 1 Nr. 1

Es handelt sich um eine klarstellende Folgeänderung aus der Einfügung des neuen § 1a KStG. Die Anteile i.S.d. § 1a Abs. 3 KStG an einer optierenden Gesellschaft werden (wie bereits von § 1a Abs. 3 KStG angeordnet) auch in § 17 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG den dort aufgeführten Beteiligungen an einer KapGes gleichgestellt.

BewG

Änderung

Betriebsvermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1

Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG bilden einen Gewerbebetrieb insbes. alle WG, die bestimmten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bezieht sich dabei auf Gesellschaften, die keine »echten« KapGes sind.

Die Vorschrift knüpft für die Einordnung zur Vermögensart »Betriebsvermögen« als Gewerbebetrieb an Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG an. Durch die Anpassung wird sichergestellt, dass optierende Gesellschaften mit diesen Gesellschaften gleichgestellt werden.

Die neue Regelung ist am Tag nach der Verkündung des KöMoG in Kraft getreten, also am 1.7.2021 (Art.12 Abs. 2 i.d.F. des KöMoG).

Gleichlautende Ländererlasse vom 5.10.2022

Die Obersten Finanzbehörden der Länder haben mit einem gleichlautenden Ländererlass vom 5.10.2022 (BStBl I 2022, 1494) zu den Auswirkungen des KöMoG für die ErbSt sowie Bewertung von BV und Anteilsbewertung Stellung genommen.

Durch das KöMoG wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Des Weiteren wurde auch § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG geändert. Danach sind Gesellschaften, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert haben und ihrer Tätigkeit nach weiterhin einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG entsprechen, für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als PersGes zu behandeln.

Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen von optierenden Gesellschaften ist demnach aufgrund von § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gesondert festzustellen. Die Anteile an der optierenden Gesellschaft sind unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigungsfähiges Vermögen.

ErbStG

Änderung

Verschonungs-

regelungen

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht besteuert insbes. den Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG) sowie Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 ErbStG) und knüpft damit insbes. beim Erwerb von Todes wegen an zivilrechtliche Vorgänge an. Der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird im Ergebnis dasjenige unterworfen, was dem Erwerber zivilrechtlich zugewandt wurde.

Wird eine PersGes erworben, knüpfen jedoch verschiedene Regelungen an die ertragsteuerliche Einordnung der Einkünfte nach dem EStG an. Bei den KapGes erfolgt diese Bezugnahme zu der ertragsteuerrechtlichen Einordnung der Einkünfte nach dem KStG nicht. Werden durch die Option i.S.d. § 1a Abs. 1 KStG folglich Einkünfte von PersGes aus dem Anwendungsbereich des EStG herausgenommen und in Einkünfte nach dem KStG umqualifiziert, können Regelungslücken im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht entstehen. Mit den Änderungen im ErbStG sollen diese möglichen Regelungslücken für die optierenden PersGes geschlossen werden.

§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3

Nach diesen beiden Vorschriften fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren (sog. Behaltensfrist) eine Beteiligung an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG veräußert oder der Inhaber einer solchen Gesellschaft Überentnahmen tätigt. Diese Verweiskette wird durch einen Verweis auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG verkürzt.

§ 13b Abs. 1 Nr. 2

Für das begünstigungsfähige Vermögen stellt die Vorschrift auf Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ab. Diese Verweiskette wird durch einen Verweis auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG verkürzt.

Die Anteile an der optierenden Gesellschaft sind demzufolge unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigungsfähiges Vermögen. Eine Mindestbeteiligungsquote i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist nicht erforderlich.

§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 5

Es handelt sich um eine Änderung infolge der Einführung der optierenden Gesellschaft. Beim Finanzmitteltest für die Ermittlung des begünstigten Unternehmensvermögens werden die Finanzmittel um 15 % des Wertes des Betriebs gekürzt (Sockelbetrag). Der Abzug des Sockelbetrags setzt voraus, dass der Hauptzweck der Tätigkeit des Unternehmens oder nachgeordneter Gesellschaften eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder selbstständige Tätigkeit ist. Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 5 ErbStG ist diese Voraussetzung auch erfüllt, wenn die Tätigkeit durch eine Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeübt wird. Durch die Änderung wird eine Gesellschaft, die nach § 1a Abs. 1 KStG zur Körperschaftsteuer optiert und ihrer Tätigkeit nach einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 N 2 EStG oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht, gleichgestellt.

Gleich lautende Ländererlasse vom 5.10.2022

Die Obersten Finanzbehörden der Länder haben mit einem gleichlautenden Ländererlass vom 5.10.2022 (BStBl I 2022, 1494) zu den Auswirkungen des KöMoG für die ErbSt sowie Bewertung von BV und Anteilsbewertung Stellung genommen.

GrEStG

Änderung

Übergang auf eine Gesamthand

§ 5

Durch die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG wird bisher keine Grunderwerbsteuer ausgelöst. Die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer wird fiktiv als Formwechsel i.S.d. UmwStG behandelt. Zivilrechtlich bleibt die Personenhandelsgesellschaft eine PersGes deren Gesellschafter gesamthänderisch mitberechtigt sind. Die Grunderwerbsteuer richtet sich nach dem Zivilrecht, wonach sie weiterhin als Personenhandelsgesellschaft gilt. Dies hat zur Folge, dass die Grunderwerbsteuervergünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht zu versagen ist, weil zivilrechtlich weiterhin eine Personenhandelsgesellschaft besteht, mithin sich der Anteil des Veräußerers nicht an der Gesamthand vermindert hat.

Um Gestaltungen zu vermeiden, wird die Ausübung der Option nach § 1a KStG der Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand i.S.d. § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nach dem neuen Satz 2 gleichgestellt. Diese Fiktion gilt jedoch nur bei der Anwendung des § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Übrigen bleibt die zivilrechtliche Beteiligung am Vermögen der Gesamthand bei der Anwendung des Grunderwerbsteuergesetzes im Rahmen von weiteren Übertragungen bestehen.

Um den Fall zu erfassen, dass zunächst zur Besteuerung nach dem KStG optiert wird und danach das Grundstück auf die Gesamthand übertragen wird, regeln § 5 Abs. 1 Satz 2 GrEStG (neu) und § 5 Abs. 2 Satz 2 GrEStG (neu), dass bei der Übertragung des Grundstücks auf die Gesamthand nicht die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG in Anspruch genommen werden kann. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Ausübung und Wirksamkeit der Option bereits länger als die in § 5 Abs. 3 Satz 1 geltende Frist zurückliegt und die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand ebenfalls länger als diese Frist besteht. Wurde die Option bereits fünf bzw. zehn Jahre vor dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand ausgeübt, führt dies nicht zu einem grunderwerbsteuerauslösenden Vorgang. Voraussetzung dafür ist, dass die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand länger als die in § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG genannte Frist besteht. Mit dieser Voraussetzung soll die Bildung von Vorratsgesellschaften vermieden werden.

Übergang von einer Gesamthand

§ 6 Abs. 3 (neu)

Nach § 6 Abs. 3 Satz 3 GrEStG wird der Fall erfasst, dass das Grundstück von einer Gesamthand auf eine optierte Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG übertragen wird. Für eine solche Übertragung wird die Vergünstigung nach § 6 Abs. 1 GrEStG nicht gewährt, es sei denn, die Ausübung und Wirksamkeit der Option liegt bereits länger als fünf bzw. zehn Jahre zurück und die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand besteht bereits über fünf bzw. zehn Jahre. Auch mit dieser Regelung soll die Bildung von Vorratsgesellschaften vermieden werden