Gewerbesteuerrückstellung

Inhaltsverzeichnis

1 Einführung
2 Grundsätze der Rückstellungsbildung
3 Ermittlung der GewSt-Rückstellung
4 Rückstellungen bei Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung
5 Zerlegungsfälle
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Einführung

Für die Gemeinden ist die Gewerbesteuer als Realsteuer eine bedeutende Einnahmequelle und wird von jedem Gewerbe einer Gemeinde erhoben. Die Leistungsfähigkeit von Unternehmen bleibt für die Ermittlung der Gewerbesteuern unberücksichtigt. Einzig der Gewinn aus der Gewerbetätigkeit wird als Berechnungsgrundlage herangezogen.

Die Höhe der Gewerbesteuer richtet sich hierbei nach dem Hebesatz, den jede Gemeinde selbst festlegt. Bei der → Gewerbesteuer sind nicht nur die rückständigen Vorauszahlungen als Schuld in der Schlussbilanz zu berücksichtigen, sondern es ist entsprechend den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auch für eine sich ergebende Abschlusszahlung eine Rückstellung (→ Rückstellungen) in der Schlussbilanz einzustellen (§ 5 EStG). Nach den Vorschriften des HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, R 5.7 EStR). Der bilanzierende Gewerbetreibende hat entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die Pflicht, für die GewSt nicht nur die rückständigen Vorauszahlungen als Schuld in der Handelsbilanz auszuweisen, sondern es ist auch für eine sich ergebende Abschlusszahlung eine Rückstellung oder für einen sich ergebenden Erstattungsanspruch ein Aktivposten zu bilanzieren. Nach R 6.11 Abs. 3 EStR darf die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten (sog. Deckelung). Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze (vgl. BFH vom 20.11.2019, XI R 46/17, BStBl II 2020, 195).

§ 4 Abs. 5b EStG regelt, dass die Gewerbesteuer steuerlich nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Dies gilt ebenso für Nebenleistungen zur Gewerbesteuer, wie Säumniszuschläge, Zinsen, etc. Die in § 4 Abs. 5b EStG angeordnete Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ist verfassungsgemäß (BFH Urteil vom 10.9.2015, IV R 8/13, BStBl II 2015, 1046).

2. Grundsätze der Rückstellungsbildung

Trotz dieses Abzugsverbots ist die handelsrechtlich zu passivierende Gewerbesteuerrückstellung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Dabei ist die GewSt mit dem Betrag anzusetzen, der sich ohne ihre Berücksichtigung als Betriebsausgabe ergibt. Allerdings sind die sich aus der Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ergebenden Gewinnminderungen außerbilanziell wieder zu korrigieren. Mit Urteil vom 16.1.2014 (I R 21/12, BStBl II 2014, 531) hat der BFH nochmals ausdrücklich entschieden, dass das Verbot, die Gewerbesteuerlast von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen, mit dem Grundgesetz vereinbar sei. Die mit diesem Abzugsverbot verbundene Einschränkung des sog. objektiven Nettoprinzips verstoße nicht gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot oder die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes, erklärten die Richter. Sie lasse sich vielmehr im Gesamtzusammenhang mit den steuerlichen Entlastungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (z.B. Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 % auf 15 %) hinreichend sachlich begründen. In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte eine GmbH gegen das Abzugsverbot geklagt, die mehrere gepachtete Tankstellen betrieb und aufgrund hoher Pachtaufwendungen vergleichsweise viel Gewerbesteuer zahlen musste.

3. Ermittlung der GewSt-Rückstellung

Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG)

Beispiel 1:

Lösung 1:

Stellt eine steuerliche Regelung auf das Größenmerkmal des Betriebsvermögens ab, ist das Betriebsvermögen maßgebend, das sich unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung oder des Erstattungsanspruches ergibt, soweit der jeweiligen steuerlichen Norm nichts Gegenteiliges entnommen werden kann. So mindert beispielsweise die Gewerbesteuerrückstellung das maßgebliche Betriebsvermögen i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Bei der Prüfung, ob die BV-Obergrenze eingehalten ist, ist es zulässig, diese Rückstellungen ohne Berücksichtigung des IAB-Abzugs anzusetzen (vgl. BMF vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 945, Rn. 13). Dieser Auffassung schließt sich das Niedersächsische FG mit Urteil vom 9.5.2023 (2 K 202/22, DStR 2024, 476; Revision eingelegt, Az. des BFH: X R 16/23) an. Nach dem Wortlaut der Norm ist der nach § 4 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn für die Einhaltung der Gewinngrenze von 200 000 € entscheidend. Damit nimmt der Gesetzgeber nach Auffassung des FG Bezug auf die gesamte Vorschrift des § 4 EStG, also einschließlich der außerbilanziellen Korrekturen nach § 4 Abs. 5 und Abs. 5b EStG. Eine Beschränkung auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG kann dem Wortlaut der Norm nicht entnommen werden. Hätte der Gesetzgeber für die Bestimmung der Gewinngrenze auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG abstellen wollen, so hätte es nahegelegen, den Verweis auf die Gewinnermittlungsvorschriften entsprechend konkret zu fassen. Da der Gesetzgeber aber uneingeschränkt auf die Vorschrift des § 4 EStG verwiesen hat, sind auch die außerbilanziellen Korrekturvorschriften insbes. des § 4 Abs. 5 und Abs. 5b EStG für die Ermittlung der Gewinngrenze von 200 000 € zu berücksichtigen.

Wird der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht, ist die Gewerbesteuerrückstellung nicht nachträglich zu erhöhen, soweit zum Zeitpunkt der Rückstellungsbildung sämtliche Voraussetzungen hierfür vorlagen. Die Korrekturmöglichkeit des § 7g Abs. 3 EStG kann nicht dazu führen, die allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung außer Kraft zu setzen (BFH vom 24.10.2012, I B 56,57/12, BFH/NV 2012, 1955).

4. Rückstellungen bei Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung

Eine Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern kann erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste (BFH vom 22.8.2012, X R 23/10, BStBl II 2013, 76). Eine Rückstellung für nicht hinterzogene Steuernachforderungen aufgrund einer Betriebsprüfung ist erst in dem Jahr zu bilden, in dem der Sachverhalt durch die Betriebsprüfung aufgegriffen wird (FG Münster vom 24.6.2021, 10 K 2084/18, EFG 2021, 1744; Revision eingelegt: BFH XI R 19/21).

5. Zerlegungsfälle

In Zerlegungsfällen ist die Gewerbesteuerrückstellung wie folgt zu ermitteln:

Beispiel 2:

Lösung 2:

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Gewerbeertrag

→ Gewerbesteuer

→ Rückstellungen

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