Gewerbeverlust

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Verlustvortrag
2.1 Allgemeines
2.2 Höchstbeträge
2.3 Besonderheiten bei Organschaften
2.4 Voraussetzungen für den Verlustabzug
2.4.1 Unternehmensidentität
2.4.2 Unternehmeridentität
2.5 Durchführung des Verlustvortrags
3 Gesonderte Feststellung
4 Gewerbeverlust beim Mantelkauf
4.1 Allgemeines zur Anwendung des § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG
4.2 Quotaler Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG)
4.3 Vollständiger Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F., § 8c Abs. 1 Satz 1 n.F.)
4.4 Sanierungsklausel
4.5 Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften
5 Verfassungsrechtliche Bedenken (§ 10a S. 2 GewStG)
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Der Begriff des Gewerbeverlustes setzt voraus, dass der Verlust während des Bestehens eines Gewerbebetriebes verursacht wurde (BFH Urteil vom 19.8.1977, IV R 107/74, BStBl II 1978, 23). Während die Einkommensteuer als Personensteuer beim gewerblichen Gewinn alle betrieblichen Vorgänge von den ersten Vorbereitungshandlungen zur Betriebseröffnung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen WG berücksichtigt, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn (BFH Urteil vom 17.4.1986, IV R 100/84, BStBl II 1986, 527). Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der GewSt der stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (vgl. § 15 Abs. 2 EStG) vorliegen und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Vorbereitungstätigkeiten lassen den Steuergegenstand noch nicht entstehen (→ Gewerbesteuer). Durch die unterschiedlichen Steuergegenstände bei Einkommen- und Gewerbesteuer ergeben sich Abweichungen von dem Grundsatz des § 7 GewStG, nach dem der Gewerbeertrag dem einkommensteuerlichen Gewinn entspricht (BFH Urteil vom 27.10.1992, VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264).

2. Verlustvortrag

2.1. Allgemeines

Wie im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht können im Gewerbesteuerrecht Verluste eines Jahres in anderen Jahren mit positiven Ergebnissen verrechnet werden. Die in früheren Jahren entstandenen Gewerbeverluste sind, soweit noch keine Anrechnung auf positive Gewerbeerträge späterer Jahre erfolgt ist, nach § 10a GewStG als Verlustvortrag abzuziehen. Damit mildert das Gewerbesteuerrecht die Härten des Periodizitätsprinzips zumindest partiell durch die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustabzugs in Form eines zeitlich unbegrenzten Vortrags von Fehlbeträgen ab.

Bei der GewSt gibt es keinen Verlustrücktrag (→ Verlustabzug nach § 10d EStG). Damit wird insbesondere dem Schutzbedürfnis kleinerer Gemeinden mit wenigen großen Steuerzahlern Rechnung getragen. Verfassungsrechtlich ist dies unbedenklich (BFH Urteil vom 31.7.1990, I R 62/86, BStBl II 1990, 1083).

Der Gewerbeverlust unterscheidet sich von dem Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG dadurch, dass seine Höhe durch die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG beeinflusst wird. Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt (R 10a.1 Abs. 1 Satz 5 GewStR 2009). Andererseits kann sich trotz des Vorhandenseins eines Verlustabzugs ein positiver Gewerbeertrag ergeben (Abschn. 66 Abs. 3 GewStR 1998 mit Beispielen A und B).

Der Steuerpflichtige muss für die Berücksichtigung eines Verlustvortrages keinen Antrag stellen, sie erfolgt von Amts wegen erstmals in dem auf das Entstehungsjahr unmittelbar folgenden Erhebungszeitraum (R 10a.1 Abs. 3 Satz 1 GewStR 2009). Die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist gesondert festzustellen (siehe unter 3).

2.2. Höchstbeträge

Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen können entsprechend der Regelung des § 10d EStG bis zu 1 Mio. € uneingeschränkt mit positivem Gewerbeertrag verrechnet werden. Höhere Fehlbeträge sind bis zu 60 % verrechenbar (§ 10a Satz 1 und 2 GewStG; → Verlustabzug nach § 10d EStG). Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist nach § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen. Das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) definiert die vortagsfähigen Fehlbeträge in § 10a Satz 7 GewStG wie folgt: »Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge.«

Beispiel 1:

2.3. Besonderheiten bei Organschaften

Im Fall der Organschaft kann die Organgesellschaft den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbeträge kürzen, die sich vor dem rechtswirksamen Abschluss des Gewinnabführungsvertrages ergeben haben.

2.4. Voraussetzungen für den Verlustabzug

2.4.1. Unternehmensidentität

Unternehmensidentität (R 10a.2Satz 1 GewStR 2009) bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Dabei ist unter Gewerbebetrieb die ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (R 10a.2 Satz 2 GewStR 2009). Ob diese die gleiche geblieben ist, ist nach dem Gesamtbild zu beurteilen, das sich aus ihren wesentlichen Merkmalen ergibt, wie insbesondere der Art der Betätigung, dem Kunden- und Lieferantenkreis, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, den Betriebsstätten sowie dem Umfang und der Zusammensetzung des Aktivvermögens. Unter Berücksichtigung dieser Merkmale muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen. Jeder selbstständige Betrieb ist für sich einen Steuergegenstand i.S.d. Gewerbesteuerrechts, aus diesem Grund können – negative Gewerbeerträge eines Betriebes nicht mit positiven Gewerbeerträgen eines anderen Betriebes desselben Unternehmers ausgeglichen werden. Auch wenn ein Unternehmen einen Betrieb aufgibt und einen neuen gründet, können frühere Verluste des aufgegebenen Betriebes nicht vom Gewerbeertrag des neuen Betriebes abgezogen werden.

Mit Urteil vom 7.8.2008 (IV R 86/05, BFH/NV 2008, 1960, LEXinform 0587807) hat der BFH entschieden, dass Verluste, die auf einen veräußerten Teilbetrieb entfallen, nicht mehr mit Gewerbeerträgen späterer Veranlagungszeiträume verrechnet werden können. Die periodenübergreifende Verlustverrechnung bei der Gewerbesteuer ist immer wieder Anlass von Rechtsstreitigkeiten vor dem BFH. Dabei hat sich eine gefestigte Rechtsprechung dahin entwickelt, dass spätere Erträge mit Verlusten nur verrechenbar sind, wenn die Unternehmens- und Unternehmeridentität fortbesteht. Im Streitfall führte eine KG einen Gewerbebetrieb, der sich aus zwei selbstständigen Teilbetrieben zusammensetzte. Der Betrieb entwickelte sich aufgrund ungünstiger wirtschaftlicher Außenfaktoren defizitär und häufte in beiden Teilbetrieben Verluste an. Aufgrund unternehmerischer Entscheidung veräußerte die KG den Teilbetrieb, auf den der Großteil der Verluste entfiel. Damit war die Frage zu beantworten, ob die auf den veräußerten Teilbetrieb entfallenden Verluste wegen Wegfalls der Unternehmensidentität mit der Veräußerung untergehen oder mit späteren Erträgen des verbleibenden Betriebs verrechnet werden können.

Der BFH verneinte in diesem Fall die Möglichkeit einer späteren Verlustverrechnung. Nach dem BFH ist die Unternehmensidentität teilbetriebsbezogen zu prüfen. Dies folgert der BFH aus der weitgehenden Verselbstständigung der Teilbetriebe, die ihrerseits Rechtfertigung für die ständige Rechtsprechung ist, dass Gewinne aus der Aufgabe bzw. Veräußerung der Teilbetriebe den Gewinnen aus der Aufgabe bzw. Veräußerung des Gesamtbetriebs gleichgestellt werden und deshalb nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Klarstellend weist der BFH darauf hin, dass ein Verlustausgleich zwischen Teilbetrieben weiterhin uneingeschränkt möglich ist, soweit und solange sie demselben Unternehmer zuzurechnen sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 96/08 vom 8.10.2008, LEXinform 0174577).

Bringt eine KapGes ihren gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG in eine GmbH & Co. KG ein und beschränkt sich ihre Tätigkeit fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung an der aufnehmenden Gesellschaft sowie das Halten der Beteiligung an der Komplementär-GmbH, steht § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG der Annahme von Unternehmensidentität i.S.d. § 10a GewStG auf der Ebene der übernehmenden PersGes nicht entgegen, BFH vom 1.2.2024, IV R 26/21, LEXinform 0953888.

Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S.d. § 10a GewStG geht unter, wenn zum Schluss des Erhebungszeitraums zwar eine die einkommensteuerrechtliche Existenz des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung (»ruhender Gewerbebetrieb«) gegeben ist, gewerbesteuerrechtlich hiermit aber die werbende Tätigkeit nicht nur vorübergehend unterbrochen bzw. eine andersartige werbende Tätigkeit aufgenommen wird. Es entfällt die für die Verlustfeststellung erforderliche Unternehmensidentität, BFH Pressemitteilung vom 30.1.2020 (LEXinform 0450993) zum Urteil IV R 59/16 vom 30.10.2019 (LEXinform 0951188). Nach der Urteilsbegründung müsse die Unternehmensidentität ununterbrochen bis zum Schluss des Erhebungszeitraums bestanden haben, weil das Gewerbesteuerrecht keinen »ruhenden Gewerbebetrieb« kenne. Für die ab dem 1.7.2005 vorliegende Besitzpersonengesellschaft (eine KG, die bis zum 30.6.2005 Produktion und Handel unterhielt) bestehe die Unternehmensidentität jedenfalls (unter den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung) so lange fort, als sie (durch die Betriebsverpachtung) mit der nämlichen Betriebskapitalgesellschaft sachlich und personell verflochten bleibt.

2.4.2. Unternehmeridentität

Unternehmeridentität (R 10a.3 GewStR 2009) bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (R 10a.3 Abs. 1 Satz 1 GewStR 2009). Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, dass der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. Dabei ist gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbfolge) oder auf Einzelrechtsnachfolge (z.B. vorweggenommene Erbfolge) beruht. Der erwerbende Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch dann nicht nach § 10a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt.

Die Änderung der wirtschaftlichen Betätigung einer KapGes und die Übertragung einer betrieblichen Einheit auf eine andere KapGes lassen die für die Nutzung eines Gewerbeverlusts gem. § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität der übertragenden KapGes unberührt. Soweit ein ursprünglich im Betrieb einer PersGes entstandener Gewerbeverlust durch Anwachsung auf eine KapGes übergegangen ist, entfällt der bei der KapGes nach § 10a Satz 6 GewStG als vortragsfähig festgestellte Fehlbetrag nicht dadurch, dass sie den verlustverursachenden Geschäftsbereich im Wege eines Asset Deals weiterveräußert, BFH vom 25.4.2024, III R 30/21.

Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer oder mehrerer Personen als PersGes fortgeführt, kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der PersGes entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt. Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmen gem. § 24 UmwStG in eine PersGes eingebracht wird. Der Abzug eines in einem Einzelunternehmen entstandenen Gewerbeverlustes entfällt jedoch insgesamt, wenn das Unternehmen auf eine KapGes oder auf eine PersGes, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird.

Bei PersGes und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt jedoch nur voraus, dass bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt; in die Ermittlung dieser Beträge sind Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. Bei gleichem Gesellschafterbestand bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Berechnung unterbleibt. Vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.1996 (BStBl I 1996, 1392). Aufgrund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG können sich jedoch Auswirkungen in den Fällen des Wechsels im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquote ergeben. Zum Verlustabzug bei einem Wechsel im Gesellschafterbestand siehe R 10.a Abs. 3 Satz 9 GewStR 2009.

Die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 10a GewStG setzt die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer PersGes geht der Verlustabzug im Rahmen des § 10a GewStG daher wegen Wegfalls der (Mit-)Unternehmeridentität verloren, soweit der Fehlbetrag auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Dies gilt auch für den unterjährig erzielten Gewerbeverlust, FG Münster vom 21.3.2023, 11 K 2517/21 G, rkr. Die PersGes ist weiterhin Schuldnerin der Gewerbesteuer gem. § 5 Abs. 1 GewStG. Daran hat sich auch durch den partiellen Gesellschafterwechsel im Erhebungszeitraum nichts geändert. Denn allein ein unterjähriger partieller Gesellschafterwechsel führt nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 GewStG (vgl. BFH vom 14.1.2016, IV R 5/14, BStBl II 2016, 875, BFHE 253, 67, DStR 2017, 625).

Ein Unternehmensübergang bei einem Gewerbebetrieb, der mehrere Unternehmer hat, insbes. also bei PersGes, liegt aber nicht vor, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer fortführt, d.h. solange die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens wenigstens teilweise (partielle Unternehmeridentität) bestehen bleibt (vgl. BFH vom 26.8.1993, IV R 133/90, BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791). Für den Erhebungszeitraum des Rechtsformwechsels ist für jeden Steuerschuldner ein Gewerbesteuermessbescheid zu erlassen. In den Bescheiden ist der einheitlich ermittelte Gewerbesteuermessbetrag im prozentualen Verhältnis der von den beiden Steuerschuldnern erzielten Gewerbeerträge nebst den auf sie entfallenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu berücksichtigen (BFH vom 25.4.2018, IV R 8/16, BStBl II 2018, 484).

Mit Urteil vom 17.1.2006 (VIII R 96/04, DStR 2006, 461) hat der BFH entschieden, dass nicht der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel, sondern eine strikt mitunternehmerbezogene Ermittlung als gebotene Methode zur Ermittlung des anteiligen Verlustbetrages heranzuziehen ist. Dies widersprach der in Abschn. 68 Abs. 3 Satz 4 GewStR 1998 niedergelegten Verwaltungsauffassung. Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wurde diese bisherige Verwaltungsauffassung in § 10a Sätze 4 und 5 GewStG gesetzlich verankert. Mit der Änderung des § 10a GewStG wird festgelegt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel Maßstab für die Ermittlung des dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnenden Verlustanteils ist. Die Änderung des § 10a GewStG ist auch für Erhebungszeiträume von 2007 anzuwenden.

2.5. Durchführung des Verlustvortrags

Der Abzug erfolgt vom Gewerbeertrag (A 10a.1 Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009), also nach Hinzurechnungen bzw. Kürzungen (§§ 8 und 9 GewStG), aber vor dem Ansatz des Freibetrages von 24 500 € bei Personenunternehmen nach § 11 Abs. 1 GewStG. Dadurch kann sich ein Gewerbeverlust ergeben, obwohl einkommensteuerrechtlich oder körperschaftsteuerrechtlich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb vorliegt. Auch kann der Freibetrag im Verlustabzugsjahr ganz oder teilweise ins Leere laufen.

3. Gesonderte Feststellung

Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid i.S.d. § 182 AO für den Gewerbesteuerbescheid des Folgejahres.

Die gesonderte Feststellung erstreckt sich über die Höhe der Verlustbeträge hinaus auch auf deren Abzugsfähigkeit dem Grunde nach (BFH Urteil vom 22.10.2003, I R 18/02, BStBl II 2004, 468; s.a. BMF vom 28.11.2017, IV C 2 – S 2745-a/09/10002 :004, BStBl I 2017, 1645 zur Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften gem. § 8c KStG).

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind Verlustfeststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn sich die für den Verlustabzug maßgeblichen Beträge ändern und deswegen der entsprechende GewSt-Messbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Nach § 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG gilt dies auch, wenn der Erlass, die Aufhebung oder Änderung mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Mit diesen Regelungen sollen Veränderungen der für den Verlustvortrag maßgeblichen Bezugsgrößen konsequent in den Verlustfeststellungsbescheid übernommen werden.

§ 35b Abs. 2 Satz 4 GewStG legt fest, dass die Feststellungsfrist nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Erhebungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der vortragsfähige Verlust gesondert festzustellen ist; § 181 Abs. 5 AO ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des vorliegenden Gewerbeverlustes pflichtwidrig unterlassen hat.

4. Gewerbeverlust beim Mantelkauf

4.1. Allgemeines zur Anwendung des § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG

Nach § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG ist auf Fehlbeträge § 8c KStG entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift des § 8c KStG findet erstmals für den VZ 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung (§ 34 Abs. 7b KStG).

Als Folgeänderung zur Neuregelung des Verlustabzugs bei der KSt enthält § 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG eine Regelung, nach der gewerbesteuerrechtliche Verluste unter den in § 8c KStG genannten Voraussetzungen untergehen.

§ 10a Satz 9 bzw. Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden.

Nach der Regelung des § 8c KStG a.F. (in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) ist maßgebliches Kriterium für die Verlustabzugsbeschränkung der Anteilseignerwechsel. Dabei wirkt die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG zweistufig:

• Sie sieht einmal einen quotalen Untergang des Verlustabzugs bei Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % vor (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG).

• Unabhängig davon kommt es im Falle der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte zum vollständigen Untergang des Verlustabzugs (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG).

Der Abzugsbeschränkung unterliegt der Verlustvortrag, der auf den Schluss des Veranlagungszeitraums, der der ersten schädlichen Anteilsübertragung vorangeht und festgestellt wurde, sowie der laufende Verlust im Veranlagungszeitraum bis zur schädlichen Anteilsübertragung.

Beachte:

4.2. Quotaler Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG)

Ein die Verlustabzugsbeschränkung auslösender Anteilseignerwechsel liegt vor, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber oder ihm nahe stehende Personen übertragen werden (schädlicher Anteilserwerb). Der unmittelbare Anteilseignerwechsel ist auch schädlich, wenn er mittelbar zu keiner Veränderung der Beteiligungsquote führt. Dabei ist dem Anteilseignerwechsel eine retrospektive Betrachtung zugrunde zu legen. Sobald innerhalb eines Fünfjahreszeitraums die Schwelle von 50 % überschritten wird, werden die Rechtsfolgen des § 8c Satz 1 KStG ausgelöst; anschließend beginnt ein neuer Fünfjahreszeitraum.

Die Schädlichkeitsgrenze von 25 % kann sowohl durch unmittelbare als auch durch mittelbare Anteilsübertragungen überschritten werden. Rechtsfolge ist der quotale Verlustuntergang entsprechend der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung. Die Rechtsfolge tritt im Veranlagungszeitraum des schädlichen Ereignisses ein. Einmal im Rahmen des § 8c Satz 1 KStG berücksichtigte Anteilserwerbe können also nicht Anlass einer weiteren Kürzung des Verlustabzugs nach § 8c Satz 1 KStG in späteren Veranlagungszeiträumen sein. Für Zwecke des § 8c Satz 2 KStG sind diese Anteilserwerbe aber zu berücksichtigen. Kapitalerhöhungen gelten als Übertragungen i.S.d. § 8c KStG.

Hinweis:

4.3. Vollständiger Untergang des Verlustes (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F., § 8c Abs. 1 Satz 1 n.F.)

Bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel von über 50 % geht der vorhandene Verlustvortrag vollständig unter.

Hinweis:

4.4. Sanierungsklausel

§ 10a Satz 10 GewStG verweist vollumfänglich auf die Vorschrift des § 8c KStG. Damit ist auch § 8c Abs. 1a KStG anzuwenden, der die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG für den Fall des Beteiligungserwerbs zu Sanierungszwecken unter den dort genannten Voraussetzungen ausschließt.

Liegen diese Voraussetzungen vor, geht auch ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG nicht unter. Zu den einzelnen Voraussetzungen der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG s. OFD Rheinland vom 30.3.2010, S 2745 – 1007 – St 131. Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel ist, dass der Anteilserwerb zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Körperschaft zumindest droht oder bereits eingetreten ist. Entsprechend der Gesetzesbegründung sind zur Bestimmung dieses Zeitkorridors die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts vor MoMiG (§ 32a und § 32b GmbHG a.F.) heranzuziehen. Daher können Anteilserwerbe, die bereits vor der Krise erfolgt sind, die Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG nicht auslösen.

4.5. Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften

Am 16.12.2016 hat der Bundesrat dem am 1.12.2016 verabschiedeten »Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften« zugestimmt. Die Einführung des neuen § 8d KStG soll bestimmten Körperschaften ermöglichen, auf Antrag den → Verlustvortrag und -rücktrag bei einem schädlichen Anteilseignerwechsel i.S.d. § 8c KStG fortführen zu können. § 8d KStG ist mit Wirkung zum 1.1.2016 in Kraft getreten. Er soll Unternehmen begünstigen, die bisher noch nicht unter die Ausnahmetatbestände, die sog. Konzernklausel oder die Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG fallen. Die Regelung des § 8d KStG gilt auch für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug, vgl. § 10a Satz 11 GewStG i.d.F. JStG 2020, der auch auf § 8d KStG verweist. Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder ist gem. § 10a Satz 11 und 12 GewStG auf gewerbesteuerliche Fehlbeträge von Körperschaften § 8d des KStG entsprechend anzuwenden. Somit sind auch die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 18.3.2021 (BStBl 2021 I, 363) zur Anwendung des § 8d KStG bei der Gewerbesteuer entsprechend anzuwenden, vgl. FinMin BW, 3 – S-2745b/2 vom 19.3.2021 (LEXinform 7012671).

Der Antrag ist mit der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem das schädliche Ereignis eintritt, zu stellen. Der § 8d KStG setzt für die Antragstellung voraus, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG vorliegt und der Geschäftsbetrieb seit der Gründung oder mindestens in den letzten drei Jahren vor dem schädlichen Ereignis unverändert fortgeführt wurde. Hierzu enthalten § 8d Abs. 1 Satz 3 und 4 eine Legaldefinition zum Geschäftsbetrieb:

»Ein Geschäftsbetrieb umfasst die von einer einheitlichen Gewinnerzielungsabsicht getragenen, nachhaltigen, sich gegenseitig ergänzenden und fördernden Betätigungen der Körperschaft und bestimmt sich nach qualitativen Merkmalen in einer Gesamtbetrachtung. Qualitative Merkmale sind insbes. die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer.« Wird gegen die Regelungen des § 8d KStG verstoßen, fällt der fortführungsgebundene Verlustvortrag weg. Die Stille-Reserven-Klausel ist dann nicht mehr anwendbar. Für die Praxis bringt die Verbindung aus § 8c KStG und § 8d KStG ein erhebliches Auswahlrisiko mit sich. Somit könnte die Kombination zu einem höheren Verlustuntergang führen als die der alleinigen Anwendung des § 8c KStG.

Viele Anwendungsfragen, vor allem hinsichtlich der Frage, wann ein Geschäftsbetrieb derselbe bleibt, sind derzeit noch offen. Es bleibt der Rechtsprechung vorbehalten, die Anwendungsfälle zu klären. Im Einzelnen nimmt die Verwaltung mit Schreiben BMF vom 18.3.2021, BStBl I 2021, 363 u.a. zu folgenden Punkten Stellung:

Die Gesetzesbegründung sieht keine Anwendung für Organschaften vor, da diese aufgrund der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel weitgehend vor den Auswirkungen des § 8c KStG geschützt seien.

Hinweis:

5. Verfassungsrechtliche Bedenken (§ 10a S. 2 GewStG)

Im Beschluss vom 27.1.2006 (BFH/NV 2006, 1150) entschied der BFH, dass § 10a GewStG nicht zu einer Verletzung der Besteuerungsgleichheit (Art. 3 Abs.1 GG) oder des objektiven Nettoprinzips führt.

Ähnlich hat das FG München kürzlich festgestellt, dass es bei der Begrenzung des Verlustabzugs nach § 10a GewStG zunächst keine verfassungsrechtlichen Bedenken gibt, da die Möglichkeit des Verlustabzugs nicht vollständig untersagt, sondern lediglich auf Folgejahre gestreckt wird. Diese Behandlung wirft jedoch dann Probleme bzw. Zweifelsfragen auf, wenn ein Betrieb, der vortragsfähige gewerbesteuerliche Fehlbeträge verzeichnet, in naher Zukunft eingestellt werden soll und es damit zum Verfall der nach § 10a Satz 2 GewStG nicht abzugsfähigen Verluste kommt. Nach dem FG München bestehen genau dann keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift, sofern der Stpfl. bewusst den Verrechnungszeitraum abgekürzt hat. Im Spätsommer 2012 hat der BFH mit Revisionsurteil vom 20.9.2012 (BFH vom 20.9.2012, IV R 36/10, BFH/NV 2013, 138) entschieden, dass die Mindestbesteuerung nicht verfassungswidrig ist. In Jahren mit Gewinnen über 1 Mio. € darf der darüber hinausgehende Gewinn nur bis zu 60 % um verbleibende Verlustvorträge gekürzt werden. Dadurch kommt es zur Streckung der Verlustverrechnung über einen längeren Zeitraum. Sollte in den Folgejahren bis zur Einstellung des Betriebs kein ausreichender Gewinn zur Verrechnung der gestreckten Verlustvorträge erzielt werden, bleibt es bei der endgültigen Besteuerung im Jahr der Verrechnungsbegrenzung. Dies hielt der BFH insbesondere auch deswegen für mit dem Grundgesetz vereinbar, weil bei der GewSt ohnehin systembedingt kein umfassender Verlustausgleich möglich sei. Allerdings geht der BFH im Rahmen seines Urteils sowie in einem weiterem Urteil vom selben Tag (BFH vom 20.9.2012, IV R 29/10, BFH/NV 2013, 103) nur deshalb von der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung aus, weil in besonderen Härtefällen gewerbesteuerrechtliche Billigkeitsmaßnahmen möglich sind. Diese seien aber nicht geboten, wenn der Stpfl. die Besteuerung und den endgültigen Wegfall der gestreckten Verlustvorträge selbst veranlasst hat.

Eine Definitivbelastung bei der Gewerbesteuer, die deshalb entsteht, weil einem beschränkten Verlustabzug keine weiteren positiven Gewerbeerträge folgen oder ein positiver Gewerbeertrag, zumeist strukturell, nur im letzten Jahr der werbenden Tätigkeit entsteht, rechtfertige allerdings keinen Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit. In der ersten Fallgruppe käme dies ansonsten einem Verlustrücktrag nahe, der im System der GewSt bewusst nicht vorgesehen ist. In der zweiten Fallgruppe würde dies zu einer Ungleichbehandlung mit solchen Unternehmen führen, in denen es trotz gleichförmiger Ergebnisentwicklung zu einer Definitivbelastung kommt. Offen bleibt hingegen die Frage, ob die Mindestbesteuerung auch bei Definitivbelastungen im körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Bereich verfassungsgemäß ist.

Mit der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung hat sich der BFH (BFH vom 20.9.2012, IV R 43/10, BFH/NV 2013,408) in einem weiterem Revisionsverfahren auseinandergesetzt und auf sein Urteil vom 20.9.2012 in der Sache IV R 36/10 verwiesen, wonach die Mindestbesteuerung nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar ist.

An dieser Stelle ist jedoch zu betonen, dass der BFH noch im Rahmen eines Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) mit Beschluss vom 26.8.2010, (I B 49/10, BStBl II 2011, 826) ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung nach § 10a Satz 2 GewStG geäußert hatte, sofern eine Streckung der Verlustvorträge in Folgejahre aus rechtlichen Gründen definitiv ausgeschlossen ist. Hierauf hatte die Finanzverwaltung mit einem BMF-Schreiben vom 19.10.2011 (BStBl I 2011, 974) reagiert: Die Finanzverwaltung gewährte die Aussetzung der Vollziehung in den Fällen, in denen es im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung und einem hinzutretenden tatsächlichen oder rechtlichen Grund zu einer definitiven Besteuerung kommt. Im Wege eines Zusatzes vom 20.6.2013 hat die OFD Frankfurt/M. (S 2745a A – 5 – St51) auf die o.g. Urteile des BFH reagiert und sich der Auffassung des BFH angeschlossen. Allerdings führt die OFD an, dass zum Urteil des BFH vom 22.8.2012 (I R 9/11, BStBl II 2013, 512), wonach die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG in ihrer Grundkonzeption nicht verfassungswidrig sei, mittlerweile unter dem Az. 2 BvR 2998/12 beim BVerfG eine Verfassungsbeschwerde anhängig ist. Mit Beschluss vom 26.2.2014 (I R 59/12, BFH/NV 2014, 1674) legt der BFH dem BVerfG die zu klärende Frage vor, ob § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) und § 10a Satz 2 GewStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen (BVerfG – 2 BvL 19/14).

6. Literaturhinweise

Dörr, Neuausrichtung der Mantelkaufregelung, NWB Fach 4, 5181; Feldgen, Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften-Zugleich: Schicksal des fortführungsgebundenen Verlustvortrags bei Umstrukturierung sowie im Treuhandmodell, StuB Nr. 2 vom 27.01.2017, 51; Korn, Bundesregierung beschießt Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, SteuK 2016, 339; Binnewies/Mehlhaf, Anwendungsfragen beim fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG, DStR 2002, 1244; Krauß, Gewerbesteuerliche Verlustverrechnung und Unternehmeridentität bei doppelstöckigen Personengesellschaften – Aktuelle Entwicklungen, DStR 2022, 1289; Weiss, Entwicklungen bei der Berücksichtigung gewerbesteuerlicher Fehlbeträge der Personengesellschaften, DStR 2022, 1785.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Gewerbeertrag

→ Gewerbesteuer

→ Verlustvortrag und -rücktrag

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