Gewerblich tätige Personengesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Die Einkünfteerzielung von Personengesellschaften
2 Gewinnermittlungswahlrecht gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für Gesellschafter einer Personengesellschaft
3 Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
4 Die gemischte Tätigkeit einer Personengesellschaft
4.1 Abfärberegelung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
4.2 Nichtanwendung der Abfärberegelung
4.2.1 Geringfügiger gewerblicher Anteil – Bagatellgrenze
4.2.2 Abfärberegelung bei Beteiligungseinkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.2.3 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
5 Die gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
5.1 Überblick
5.2 Besonderheit nach dem BFH-Urteil vom 8.6.2000
5.3 Gewerblich geprägte Gesellschaft bei ruhendem Gewerbebetrieb
5.4 Beteiligung eines Berufsfremden an Freiberufler-GbR
6 Gewerblichkeit durch Infizierung
7 Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung
8 Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG durch Verlust der gewerblichen Prägung
9 Gewerbesteuer bei der Abfärberegelung bei Beteiligungseinkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
10 Die gewerblich geprägte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb bei der Gewerbesteuer
11 Beginn des gewerbesteuerlichen Betriebs einer Personengesellschaft
12 Das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG)
12.1 Übersicht
12.2 Eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eGbR ab 1.1.2024
13 Literaturhinweise
14 Verwandte Lexikonartikel

1. Die Einkünfteerzielung von Personengesellschaften

Nach einhelliger Auffassung in der Rechtsprechung und im Schrifttum kann eine Personengesellschaft nur ein Unternehmen (einen Gewerbebetrieb) betreiben. Als weitere Konsequenz gibt es für eine Personengesellschaft nur eine Mitunternehmerschaft, auch bei verschiedenartiger Tätigkeit (einhellige Auffassung BFH vom 25.6.1996, VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202; vgl. auch BFH vom 13.7.2016, VIII R 56/13, BStBl II 2016, 936 zu → Partnerschaftsgesellschaft). Dies steht im Gegensatz zum Einzelunternehmer, der mehrere organisatorische und wirtschaftlich getrennte Gewerbebetriebe unterhalten kann.

Die Grundaussage des § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit der persönlichen Einkommensteuerpflicht der Gesellschafter (und nicht der Personengesellschaft) wird als »Transparenzkonzept« bezeichnet. Damit schlagen die Ergebnisse der gemeinsamen gesellschaftsrechtlichen Betätigung bei einer Personengesellschaft unmittelbar auf die individuelle Einkommensteuer des Gesellschafters durch. Genauer gesagt sind bei einer gewerblichen Personengesellschaft die Beteiligungsergebnisse des Gesellschafters Teil seiner gewerblichen Einkünfte.

Personengesellschaften sind als solche nicht einkommensteuerpflichtig. Deshalb rechnet § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG das von → Personengesellschaften erzielte Einkommen anteilig unmittelbar den einzelnen Mitunternehmern als eigene Einkünfte zu. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt dabei voraus, dass die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG betreibt (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Eine Personengesellschaft muss aber nach § 105 Abs. 2 HGB nicht gewerblich tätig werden; sie kann auch land- und forstwirtschaftlich tätig werden oder ausschließlich eigenes Vermögen verwalten (→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften).

Die »Gewerbe« Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG müssen zunächst auf der Ebene der Mitunternehmerschaft erfüllt sein. Neben der Umqualifizierung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nach § 20, 21 EStG kommt dieser Prüfung vor allem bei Verlustzuweisungsgesellschaften und bei Mischaktivitäten eine erhöhte Bedeutung zu.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG enthalten Sonderregelungen, wonach Personengesellschaften auch als gewerblich einzustufen sind, auch wenn sie nicht originär gewerbliche Einkünfte erzielen oder neben gewerblichen Einkünften auch andere Einkünfte aufweisen (gemischte Tätigkeit).

2. Gewinnermittlungswahlrecht gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für Gesellschafter einer Personengesellschaft

Die PersGes ist nicht selbst Subjekt der Einkommensteuer, aber insoweit partiell steuerrechtsfähig. Daher ist die Gesellschaft die Adressatin der Gewinnermittlungsvorschriften und die Stpfl. i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Gewinn sowohl der Gesellschaft als auch der Gesellschafter ist entsprechend der von der PersGes gewählten Gewinnermittlungsart einheitlich entweder nach § 4 Abs. 1 EStG (BV-Vergleich) oder nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) zu ermitteln. Eine abweichende Gewinnermittlungsmethode können die Gesellschafter nicht wählen. S. auch → Gewinnermittlung.

3. Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (BStBl I 2021, 2212) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• Zeitliche Anwendung,

• Persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

Durch das geplante Wachstumschancengesetz (der Vermittlungsausschuss hat sich am 21.2.2024 mit dem Wachstumschancengesetz befasst; der Ausschuss hat mit den Stimmen der Regierungsmehrheit ein Verhandlungsergebnis zu einem stark abgespeckten Wachstumschancengesetz angenommen; der Bundestag hat das Vermittlungsergebnis am 23.2.2024 bestätigt) soll die Attraktivität der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG gesteigert werden. In § 1 Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG-E werden jeweils die Wörter »Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft« durch das Wort »Personengesellschaft« ersetzt. Dies soll sicherstellen, dass nunmehr alle PersGes die Möglichkeit erhalten, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren (Regierungsentwurf vom 30.8.2023, 227). Da die eGbR ab dem 1.1.2024 (MoPeG; s. Tz. 12) umwandlungsfähiger Rechtsträger sein kann, wird für diese in § 1a Abs. 1 KStG-E der Zugang zur Körperschaftsteueroption ermöglicht.

Neu gegründeten Gesellschaften und formwechselnd umgewandelten KapGes soll durch § 1a Abs. 1 Satz 7 KStG-E die Möglichkeit eingeräumt werden, von Beginn an eine wirksame Körperschaftsteueroption herbeizuführen (Regierungsentwurf vom 30.8.2023, 227). Diese Ergänzung zu § 1a Abs. 1 Satz 2 KStG ermöglicht, dass der Antrag zur Körperschaftsbesteuerung im Falle einer Neugründung bis zum Ablauf eines Monats nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags (§ 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 KStG-E) oder im Falle eines Formwechsels einer Körperschaft in eine PersGes (§ 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 KStG-E) bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register von der Körperschaft oder der PersGes mit Wirkung für das bereits laufende Wj. gestellt werden kann.

4. Die gemischte Tätigkeit einer Personengesellschaft

4.1. Abfärberegelung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Ist die Personengesellschaft teils gewerblich, teils nicht gewerblich tätig (gemischte Tätigkeit), gilt die Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärberegelung). Es liegt → Mitunternehmerschaft vor (R 15.8 Abs. 5 EStR).

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt.

Dies gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F. vom 12.12.2019 (gültig ab 18.12.2019) auch für negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit (BFH vom 30.6.2022, IV R 42/19, BStBl II 2023, 118; Aufgabe der im BFH-Urteil vom 12.4.2018, IV R 5/15, BStBl II 2020, 118, vertretenen Rechtsauffassung). § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG ist auch für VZ vor 2019 anzuwenden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG, der die rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alt. 2 EStG anordnet, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Für den Eintritt einer Aufwärtsabfärbung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 und Satz 2 Alt. 2 EStG kommt es nur auf den Bezug gewerblicher Beteiligungseinkünfte, nicht aber auf deren Höhe oder darauf an, ob ein zugewiesener Verlust der Ausgleichsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG unterliegt (BFH vom 11.7.2024, IV R 18/22, n.v.).

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG hat sich in der mehrfach entschiedenen Fallgruppe der teilweise gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft für manche Freiberufler-Sozietät als steuerlicher Bumerang erwiesen, da für den Zusammenschluss von Freiberuflern über § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG die Ausführungen zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entsprechend gelten. Beabsichtigt eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, neben der Erbringung freiberuflicher Leistungen auch gewerblich tätig zu werden, kann die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG dadurch vermieden werden, dass die gewerbliche Betätigung von einer zweiten Personengesellschaft der gemeinschaftlich tätigen Ärzte ausgeübt wird (BFH vom 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl II 1998, 603). Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist. Im Übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat. Nicht erforderlich zur steuerlichen Anerkennung der Gesellschaft ist, dass einem rechtlich bzw. steuerrechtlich nicht kundigen Kunden/Patienten die unterschiedliche Organisationsform des Vertragspartners ersichtlich wird.

Übt eine Personengesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, ist die Tätigkeit auch dann infolge der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich anzusehen, wenn die gewerbliche Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist (BFH vom 30.8.2001, IV R 43/00, BStBl II 2002, 152).

4.2. Nichtanwendung der Abfärberegelung

Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG mangels einer insgesamt freiberuflichen Tätigkeit der Gesellschafter gewerblich, kommt es auf die sog. Geprägerechtsprechung, die die steuerliche Einordnung von bereits ihrer Art nach unterschiedlichen Tätigkeiten, die im konkreten Einzelfall untrennbar verflochten sind, betrifft, ebenso wenig an wie auf eine sog. Abfärbung einer gewerblichen Betätigung auf eine freiberufliche Betätigung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Eine freiberufliche Übersetzertätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist daher nur dann anzunehmen, wenn der Übersetzer aufgrund eigener Sprachkenntnisse in der Lage ist, die beauftragte Übersetzungsleistung entweder selbst zu erbringen oder aber im Rahmen der gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zulässigen Mitarbeit fachlich vorgebildeter Personen leitend und eigenverantwortlich tätig zu werden. Eine Personengesellschaft, die ihren Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge nicht nur Übersetzungen in Sprachen liefert, die ihre Gesellschafter beherrschen, sondern durch Zukauf von Fremdübersetzungen regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang auch in anderen Sprachen, ist gewerblich tätig (BFH Urteil vom 21.2.2017, VIII R 45/13, BStBl II 2018, 4).

4.2.1. Geringfügiger gewerblicher Anteil – Bagatellgrenze

Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 1 EStG in Einkünfte aus Gewerbebetrieb tritt nicht ein, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im VZ nicht übersteigen (BFH vom 27.8.2014, VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996; H 15.8 (5) [Bagatellgrenze]).

Zur Infizierung freiberuflicher Einkünfte durch gewerblich tätige Berufsbetreuer hat der BFH mit Urteil vom 15.6.2010 (VIII R 10/09, BStBl II 2010, 906) entschieden, dass eine Sozietät von Rechtsanwälten, die neben ihrer anwaltlichen Tätigkeit als Berufsbetreuer tätig sind, aus der Berufsbetreuung Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt. Die Abfärberegelung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG findet daher keine Anwendung.

4.2.2. Abfärberegelung bei Beteiligungseinkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 2 EStG regelt, dass allein gewerbliche Beteiligungserträge i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbeiführen.

Der BFH hat im Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642) entschieden, dass die mittelbare Beteiligung eines Berufsfremden an einer Personengesellschaft, deren weitere Gesellschafter Freiberufler sind, dazu führt, dass die Gesellschaft insgesamt keine freiberuflichen, sondern gewerbliche Einkünfte bezieht und deshalb gewerbesteuerpflichtig ist.

Gleichzeitig hat der BFH mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 73/06, BStBl II 2009, 647) auch die Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt, da die Obergesellschaft als Holding lediglich geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Firmengruppe wahrgenommen und damit keinen freien Beruf ausgeübt hatte.

Bei Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr tritt die Abfärbewirkung nur ein, wenn der Obergesellschaft im betreffenden Kalenderjahr nach Maßgabe des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein Gewinnanteil zugewiesen ist (BFH vom 26.6.2014, IV R 5/11, BStBl II 2014, 972).

Die Bagatellgrenze, die der BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 1 EStG entwickelt hat (s. Tz. 2.2.1) ist nach dem Urteil des BFH vom 6.6.2019 (IV R 30/16, BStBl II 2020, 649, LEXinform 0950860; DStR 2019, 1630; so auch BFH vom 11.7.2024, IV R 18/22, n.v.) nicht auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 2 EStG bei Beteiligungseinkünften anzuwenden. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt. Streitig war in dem vom BFH konkret zu entscheidenden Einzelfall in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer PersGes ausschließlich die Frage, ob die Beteiligung an einer gewerblichen KG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG (Untergesellschaft) auch ohne Anwendung einer Bagatellgrenze zu einer Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der ansonsten vermögensverwaltenden KG (Obergesellschaft) führt. Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder sind die im Urteil zum Ausdruck kommenden gewerbesteuerlichen Grundsätze nicht allgemein anzuwenden (vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1.10.2020, BStBl I 2020, 1032, LEXinform 7012454). Ist eine GbR rein vermögensverwaltend tätig, kommt es durch die Beteiligung an einer gewerblichen KG zur sog. Aufwärtsabfärbung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG (BFH vom 5.9.2023, IV R 24/20, BFH/NV 2024, 88; Verfassungsbeschwerde, Az. des BVerfG: 2 BvR 45/24). Diese Aufwärtsabfärbung, die ohne Berücksichtigung einer Bagatellgrenze greifen soll, führt aber nicht dazu, dass die GbR als ein der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt (entgegen den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1.10.2020, BStBl I 2020, 1032).

4.2.3. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen Photovoltaikanlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213) wie folgt Stellung: Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG tritt die Abfärbung bei Erzielung gewerblicher Einkünfte nur bei einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft ein, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt. Andere Personengesellschaften in diesem Sinne sind z.B. die GbR, die Partnerschaftsgesellschaft, ausländische Personengesellschaften und Partenreedereien. Erzielen solche Gesellschaften aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte i.S.d. § 21 EStG und betreiben daneben eine Photovoltaikanlage, aus der gewerbliche Einkünfte erzielt werden, so führt dies – sofern die Umsätze aus der Photovoltaikanlage im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen nicht nur geringfügig sind – zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, sodass die Gesellschaft insgesamt – auch aus der Vermietung – gewerbliche Einkünfte hat.

Ab 1.1.2023 entfällt die Umsatzsteuer bei Lieferung, Erwerb, Einfuhr und Installation von Photovoltaikanlagen bis 30 kWp. Außerdem sind die Einnahmen aus dem Betrieb ab 2023 komplett steuerfrei (zum Nullsteuersatz für Umsätze im Zusammenhang mit bestimmten Photovoltaikanlagen s. auch das BMF-Schreiben vom 27.2.2023, III C 2-S 7220/22/10002:010, 2023/0197236, BStBl I 2023, 351). Zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG s. das BMF-Schreiben vom 17.7.2023 (BStBl I 2023, 1494).

Anders ist die Beurteilung bei Erbengemeinschaften, ehelichen Gütergemeinschaften und reinen Bruchteilsgemeinschaften. Diese haben keine eigene Rechtsfähigkeit und können keine Mitunternehmerschaft sein. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt daher nicht zum Tragen.

Erwirtschaftet eine solche Gemeinschaft gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage, so ist davon auszugehen, dass insoweit konkludent eine GbR gegründet wurde, die getrennt von der Gemeinschaft zu beurteilen ist. Die Photovoltaikanlage ist kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes, sondern stellt eine Betriebsvorrichtung dar, die dem Betriebsvermögen der gewerblich tätigen GbR zuzurechnen ist. Sind die Gesellschafter einer solchen konkludent gegründeten GbR Ehegatten, die nach §§ 26, 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO nicht erforderlich.

5. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

5.1. Überblick

Ist die Personengesellschaft nicht gewerblich tätig, erzielt sie grundsätzlich keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Ausnahme: es handelt sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist aus dem folgenden Schaubild ersichtlich.

Abb.: Gewerblich geprägte Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG kann dadurch entfallen, dass ein Kommanditist als Geschäftsführer bestellt wird. Der gewerblichen Prägung einer Einheits-GmbH & Co. KG steht nicht entgegen, dass der im Grundsatz allein geschäftsführungsbefugten Komplementärin im Gesellschaftsvertrag der KG die Geschäftsführungsbefugnis betreffend die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH entzogen und diese auf die Kommanditisten übertragen wird (BFH Urteil vom 13.7.2017, IV R 42/14, BStBl II 2017, 1126).

Zur Prüfung der gewerblichen Prägung einer Personengesellschaft hat der BFH mit Urteil vom 25.9.2008 (IV R 80/05, BStBl II 2009, 266) Folgendes entschieden: Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden (→ Liebhaberei).

5.2. Besonderheit nach dem BFH-Urteil vom 8.6.2000

Nach dem BFH-Urteil vom 8.6.2000 (IV R 37/99, BStBl II 2001, 162) kann eine selbst originär gewerblich tätige Personengesellschaft eine nur eigenes Vermögen verwaltende GdbR, an der sie beteiligt ist, gewerblich prägen. Dem BFH-Urteil liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Eine originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG und eine GmbH schließen sich zu einer GdbR zusammen. Der Zweck der GdbR ist der Erwerb und die anschließende Vermietung eines Grundstücks.

Entscheidungsgründe:

5.3. Gewerblich geprägte Gesellschaft bei ruhendem Gewerbebetrieb

Der BFH hat mit Urteil vom 9.11.2017 (IV R 37/14, BStBl II 2018, 227) entschieden, dass Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb originär gewerbliche Einkünfte darstellen. Ruht der Gewerbebetrieb einer PersGes, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein. Denn die Erzielung nicht (originär) gewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition einer gewerblich geprägten PersGes gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH Urteil vom 12.5.2016, IV R 1/13, BStBl II 2017, 489). Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar.

5.4. Beteiligung eines Berufsfremden an Freiberufler-GbR

Zur Abrundung dieser Thematik ist darauf hinzuweisen, dass die Beteiligung eines Berufsfremden an einer Freiberufler GbR nach § 18 Abs. 4. Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in noch geltender BFH-Rspr. zu gesamtgewerblichen Einkünften der Sozietät führt. Dies ist schon der Fall, wenn sich ein Minder- oder Andersqualifizierter (Beispiel: Steuerfachangestellter) an einer Berufsträger-Sozietät (Beispiel Steuerberater GbR) beteiligt (BFH vom 15.5.1997, IV R 33/95, BFH/NV 1997,751). Der BFH bestätigte erneut mit Urteil vom 10.8.2010 (VIII R 44/07, BFH/NV 2011, 20), dass eine Mitunternehmerschaft gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn ein Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit einem Berufsfremden eine Mitunternehmerschaft eingeht. Besonders bedeutsam ist in diesem Zusammenhang die Entscheidung des BFH vom 10.10.2012 (VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79), wonach selbst dann, wenn die Komplementär-GmbH ohne Ergebnisbeteiligung bei einer Steuer- und Wirtschaftsprüfungs-KG nur eine Haftungsvergütung erhält, die KG gewerbliche Einkünfte erzielt.

6. Gewerblichkeit durch Infizierung

Neben der Abfärberegelung kann auch eine Personengesellschaft durch Infizierung als gewerblich einzustufen sein. Infizierung bedeutet, dass berufsfremde Personen, die die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 EStG nicht erfüllen, in eine freiberuflich tätige Personengesellschaft aufgenommen werden. Auch wenn die Personengesellschaft keine an sich gewerbliche Tätigkeit ausübt, wird sie durch diese Infizierung gewerblich tätig (H 15.6 [Gesellschaft] EStH). In dem dort zitierten BFH-Urteil vom 9.10.1986 (IV R 235/84, BStBl II 1987, 124) ging es um den Zusammenschluss eines Steuerberaters und einer Person, die mangels Prüfung zum Steuerberater nicht behördlich bestellt ist. Der BFH hat mit Urteil vom 23.11.2000 (IV R 48/99, BStBl II 2001, 241) entschieden, dass der Zusammenschluss verschiedenster Freiberufe in Form einer Personengesellschaft unschädlich ist. Danach ist es nicht zwingend erforderlich, dass jeder Gesellschafter in allen beruflichen Bereichen der Gesellschaft tätig wird. Die Gesellschafter dürfen auch nur leitend in ihrem freiberuflichen Fachbereich tätig werden.

Beteiligt sich eine sog. Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte (BFH Urteil vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681).

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 16.9.2021 (4 K 1270/19, EFG 2022, 490) folgende Frage vorgelegt: »Darf bei einer vorgeblich freiberuflichen Personen- oder Partnerschaftsgesellschaft eine – auch unter Wahrung der Freiberuflichkeit grds. zulässige – Arbeitsteilung zwischen mehreren Berufsträgern so weit gehen, dass ein einzelner Berufsträger in einer zahnärztlich tätigen Mitunternehmerschaft nur in (allenfalls) marginalem Umfang Behandlungsleistungen an Patienten vornimmt, in der weit überwiegenden Vielzahl der Fälle und bezogen auf den allergrößten Teil der Umsatzerlöse der Gesellschaft aber keinerlei eigenen Betrag zur unmittelbaren Ausübung der Zahnheilkunde durch andere Berufsträger leistet und seine sonstigen Tätigkeiten für die PersGes zur mittelbaren Förderung der Berufsausübung der anderen Freiberufler wie z.B. tätigkeitsnahe Arbeiten aus dem Bereich der Qualitätssicherung, Schulung, Hygieneüberwachung etc. nicht in einer Weise wahrnimmt, dass dies noch eigenverantwortlich und leitend erfolgt?« Revision eingelegt (Az. des BFH: VIII R 4/22). Die Zentralisierung von Verwaltungs-, Organisations- und Managementaufgaben auf einen Gesellschafter einer ansonsten freiberuflich tätigen (zahnärztlichen) Partnerschaftsgesellschaft führt nach diesem Urteil des FG zu einer Umqualifizierung der (gesamten) Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb.

7. Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung

Ein Überblick über die von der BFH-Rechtsprechung für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb entwickelten Kriterien findet sich im Urteil des BFH vom 14.7.2016 (IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Der BFH hat hier entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht schon deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

8. Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG durch Verlust der gewerblichen Prägung

Eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG liegt auch dann vor, wenn eine gewerblich geprägte PersGes ihre gewerbliche Prägung verliert (BFH vom 22.2.2021, IX R 13/19, BFH/NV 2021, 1169). Im entschiedenen Fall hat eine GmbH & Co. KG durch den Wechsel eines Kommanditisten in die Stellung eines Komplementärs ihre gewerbliche Prägung verloren. Nach einer Betriebsaufgabe bildet der gemeine Wert die neue AfA-Bemessungsgrundlage für ein nach der Betriebsaufgabe vermietetes ehemaliges Betriebsgebäude bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von der nunmehr vermögensverwaltenden Gesellschaft (→ Vermögensverwaltung), wenn das Gebäude mit diesem Wert steuerlich erfasst wurde.

9. Gewerbesteuer bei der Abfärberegelung bei Beteiligungseinkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Die Bagatellgrenze, die der BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 1 EStG zur Abfärberegelung entwickelt hat (s. Tz. 2.2.1), ist nach dem Urteil des BFH vom 6.6.2019 (IV R 30/16, BStBl II 2020, 649; LEXinform 0950860; DStR 2019, 1630; so auch BFH vom 11.7.2024, IV R 18/22, n.v.) nicht auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 2 EStG bei Beteiligungseinkünften anzuwenden. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungskonform dahin auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 HS 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt. Streitig war in dem vom BFH konkret zu entscheidenden Einzelfall in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer PersGes ausschließlich die Frage, ob die Beteiligung an einer gewerblichen KG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG (Untergesellschaft) auch ohne Anwendung einer Bagatellgrenze zu einer Umqualifizierung der übrigen Einkünfte der ansonsten vermögensverwaltenden KG (Obergesellschaft) führt. Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden der Länder sind die im Urteil zum Ausdruck kommenden gewerbesteuerlichen Grundsätze nicht allgemein anzuwenden (vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1.10.2020, 3-G140.0/31, BStBl I 2020, 1032; LEXinform 7012454). Ist eine GbR rein vermögensverwaltend tätig, kommt es durch die Beteiligung an einer gewerblichen KG zur sog. Aufwärtsabfärbung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG (BFH vom 5.9.2023, IV R 24/20, BFH/NV 2024, 88). Diese Aufwärtsabfärbung, die ohne Berücksichtigung einer Bagatellgrenze greifen soll, führt aber nicht dazu, dass die GbR als ein der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt (entgegen den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 1.10.2020, BStBl I 2020, 1032).

10. Die gewerblich geprägte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb bei der Gewerbesteuer

Als Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG gilt auch die Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (H 2.1 Abs. 2 [Allgemeines] und [Umfassender Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft] GewStH). Die Gewerbesteuerpflicht beginnt allerdings erst, wenn der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt ist (R 2.5 Abs. 1 Satz 1 und 4 GewStR).

Die Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung wird vom BFH mit Urteil vom 20.11.2003 (IV R 5/02, BStBl II 2004, 464) festgestellt. Danach ist die Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht von der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abhängig.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 15.1.2008 (1 BvL 2/04, BGBl I 2008, 1006, DB 2008, 1243, LEXinform 0585628) verstößt es nicht gegen den Gleichheitssatz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der GewSt unterliegen, wenn die Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Weitere Erläuterungen s. unter → Gewerbesteuer.

Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten PersGes beteiligt ist (BFH Beschluss vom 25.9.2018, GrS 2/16, BStBl II 2019, 262). Ausschließlich eigenen Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und nutzt eine gewerblich geprägte PersGes auch dann, wenn eine Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden nicht gewerblich geprägten PersGes gehalten wird.

11. Beginn des gewerbesteuerlichen Betriebs einer Personengesellschaft

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshändlers beginnt frühestens mit dem Abschluss eines (wirksamen) Kaufvertrags über eine erste Immobilie, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten (BFH vom 1.9.2022, IV R 13/20, BStBl II 2024, 121). Bloße Vorbereitungshandlungen (z.B. die Beauftragung eines Immobilienmaklers, die Besichtigung eines potenziellen Kaufobjektes, das Führen von Kaufvertragsverhandlungen oder ähnliche Tätigkeiten) genügen nicht für die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit, mit der Folge, dass kein vortragsfähiger Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG für den Streitzeitraum festzustellen ist. Über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist selbstständig im Verlustfeststellungsverfahren gem. § 10a GewStG zu entscheiden.

12. Das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG)

12.1. Übersicht

Die beschlossene Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436, LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). S. hierzu → Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG).

Die wichtigsten Änderungen betreffen:

• Unterscheidung nicht rechtsfähige und rechtsfähige GbR,

• Sitzwahlrecht,

• Gesellschaftsregister,

• Gestaltung von Gesellschaftsverträgen,

• Stimmrecht und Ergebnisverteilung,

• Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteil und von Gesellschafterrechten,

• Ausscheiden und Eintritt von Gesellschaftern,

• Beschlussmängelrecht,

• Geschäftsführungsbefugnis,

• Gesellschafterklage,

• Ersatz von Aufwendungen und Verlusten,

• Vorschuss-, Herausgabe- und Verzinsungspflicht,

• Informationsrechte, Rechnungslegung und Gewinnverteilung,

• Vertretung der Gesellschaft,

• Haftung der Gesellschafter,

• Ausscheiden eines Gesellschaftes,

• Auflösung der Gesellschaft.

Das MoPeG sieht u.a. bei Personenhandelsgesellschaften vor, dass künftig Beschlüsse, die unter schwerwiegenden Mängeln leiden, nichtig sind; solche, die gegen gesetzliche Vorschriften verstoßen, können durch die erfolgreiche Erhebung einer Anfechtungsklage beseitigt werden (LEXinform 9140384).

Bei der Besteuerung von PersGes ergeben sich keine Änderungen. Die ertragsteuerliche Besteuerung erfolgt weiterhin auf Ebene der Gesellschafter (Transparenzprinzip). § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bleibt unverändert. Durch das MoPeG wird zwar die gesamthänderische Vermögensbindung zum 1.1.2024 weitgehend entfallen und PersGes und KapGes werden sich weiter annähern. Nach der Neufassung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Art. 23 Nr. 6 KreditZwMarktFördG vom 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411) werden jedoch WG, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen PersGes zustehen, den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige PersGes gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

12.2. Eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eGbR ab 1.1.2024

Ab dem 1.1.2024 wird durch das MoPeG erstmals die Möglichkeit bestehen, eine GbR in ein Gesellschaftsregister einzutragen. Diese Gesellschaft wird verpflichtet sein, als Namenszusatz die Bezeichnung »eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts« oder »eGbR« zu führen.

Ein Vorteil der Eintragung einer GbR im Gesellschaftsregister wird sein, dass die Vertretungsbefugnisse eingetragen werden und dass sich dadurch die Handlungsfähigkeit nach außen verbessert. Ein vertretungsbefugter Gesellschafter, dessen Vertretungsbefugnis sich aus dem Gesellschaftsregister ergibt, kann dann z.B. auch eine Kündigung aussprechen.

Gem. § 707a Abs. 4 BGB n.F. bindet die einmal vorgenommene Eintragung im Register die GbR und deren Gesellschafter. Eine gewillkürte Löschung ist ausgeschlossen, sodass die eGbR erst mit Liquidation erlischt.

Nach § 707b BGB n.F. i.V.m. § 12 HGB sind Anmeldungen in notariell beglaubigter Form einzureichen. Sämtliche Gesellschafter müssen die Anmeldung in öffentlich beglaubigter Form unterzeichnen.

13. Literaturhinweise

Lang, Aktuelles zur Besteuerung von Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter, SIS Steuerberaterbrief Nr. 2016/02, 1; Heß, Abspaltung von Geschäftsbereichen – Zivilrechtliche sowie ertrag- und grunderwerbsteuerliche Behandlung bei Personengesellschaften, Steuer und Studium 10/2018, 701; Weiss, Neuere Entwicklungen bei der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG, NWB 15/2019, 1018; Zimmermann, Dorn, Wrede, Beteiligung an Personengesellschaften in der Handels- und Steuerbilanz, NWB 38/2021, 2317; Zimmermann, Dorn, Wrede, Kapital von Personengesellschaften im Handels- und Steuerrecht, Praxisrelevante Modelle zur Kapitalkontengliederung; NWB 47/2021, 3453; Schneider und Schneider, Gewerbliche Infizierung einer freiberuflichen Partnerschaftsgesellschaft, NWB 19/2022, 1364; Korn und Strahl, Aus der Steuerrechtsprechung und der Verwaltungspraxis im Jahr 2022, NWB 50/2022, 3568; Baum, Änderungen der AO im Jahr 2023, NWB 10/2024, 658; Strahl, Gewerbliche Infektion auch bei nur verrechenbaren Verlusten nach § 15a EStG, NWB 35/24, 2376.

14. Verwandte Lexikonartikel

→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

→ Gewerbesteuer

→ Organschaft

→ Partnerschaftsgesellschaft

→ Personengesellschaften

→ Vermögensverwaltung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.