Gewinnabführungsvertrag

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Zivilrechtliche Voraussetzungen
3 Steuerrechtliche Voraussetzungen
3.1 Zivilrechtliche Wirksamkeit
3.2 Mindestvertragsdauer
3.3 Durchführungsgebot
3.4 Umfang der Gewinnabführung
4 Beendigung
4.1 Während der Mindestvertragsdauer
4.2 Nach Ablauf der Mindestvertragsdauer
5 Sonderfälle
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Ein Gewinnabführungsvertrag ist ein Unternehmensvertrag i.S.d. §§ 291 ff. AktG, mit dem sich ein Unternehmen verpflichtet, seinen ganzen Gewinn an ein einziges anderes Unternehmen abzuführen. Das andere Unternehmen verpflichtet sich im Gegenzug zum Verlustausgleich. Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags ist Voraussetzung sowohl für die körperschaftsteuerliche → Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG als auch für die gewerbesteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. Die Vereinbarung einer umsatzsteuerlichen Organschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erfordert hingegen keinen Gewinnabführungsvertrag.

Der Gewinnabführungsvertrag muss für seine steuerliche Anerkennung zivilrechtlich wirksam vereinbart und auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein. Zudem muss der Gewinnabführungsvertrag während seiner Laufzeit auch entsprechend den vertraglichen Regelungen durchgeführt werden.

In der Praxis wird der Gewinnabführungsvertrag häufig auch als Ergebnisabführungsvertrag (EAV) bezeichnet, da zwingend eine Verlustausgleichsverpflichtung besteht, wenn zwischen den beiden beteiligten Unternehmen eine Gewinnabführung vereinbart wird (vgl. § 302 AktG; § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG).

2. Zivilrechtliche Voraussetzungen

Die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Gewinnabführungsvertrags, der von einer Aktiengesellschaft (AG) oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) als Organgesellschaft abgeschlossen wird, sind in den §§ 291 ff. AktG geregelt. Für eine GmbH bestehen keine vergleichbaren Regelungen im GmbHG. Dennoch kann auch eine GmbH im Rahmen einer → Organschaft als Organgesellschaft fungieren (vgl. § 17 KStG). Die Regelungen der §§ 291 ff. AktG sind in diesem Fall zum Teil entsprechend anwendbar. Für einen zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrag sind danach folgende Formalien einzuhalten:

• Schriftform (§ 293 Abs. 3 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend;

• Zustimmung der Hauptversammlung der Organgesellschaft mit einer Mehrheit von 3/4 des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 1 Satz 1 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 53 Abs. 2 GmbHG);

• der Zustimmungsbeschluss der Hauptversammlung der Organgesellschaft bedarf der notariellen Beurkundung (§ 130 Abs. 1 AktG); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG);

• Zustimmung der Hauptversammlung der Organträgerin mit einer Mehrheit von 3/4 des bei Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 2 AktG); dies gilt für die GmbH als Organträgerin entsprechend;

• zivilrechtliche Wirksamkeit i.d.R. mit Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft (§ 294 Abs. 2 AktG; Besonderheiten bestehen für eine eingegliederte AG i.S.d. §§ 319 ff. AG, vgl. R 14.5 Abs. 1 Satz 3 KStR); dies gilt für die GmbH entsprechend (vgl. § 54 Abs. 1, 3 GmbHG); der Gewinnabführungsvertrag kann nicht im Handelsregister der Obergesellschaft eingetragen werden (vgl. BGH Beschluss vom 31.1.2023, II ZB 10/22, DStR 2023, 717);

• der Gewinnabführungsvertrag muss einen angemessenen Ausgleich für außenstehende Gesellschafter vorsehen (§ 304 Abs. 1 Satz 1 AktG; sog. Ausgleichszahlung (→ Ausgleichszahlungen).

Hinweis:

3. Steuerrechtliche Voraussetzungen

Allein das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG – d.h. die finanzielle Eingliederung des Unternehmens der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers sowie die Organträgertauglichkeit – führt noch nicht zum Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft. Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger nur dann für steuerliche Zwecke zugerechnet, wenn auch ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt und durchgeführt wird.

3.1. Zivilrechtliche Wirksamkeit

Nur wenn ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag vorliegt, kann die Organschaft steuerlich anerkannt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein zivilrechtlich nicht wirksamer Gewinnabführungsvertrag entgegen § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerlich unbeachtlich, auch wenn die Vertragsparteien den Vertrag als wirksam behandelt und tatsächlich durchgeführt haben (BFH Urteil vom 30.7.1997, I R 7/97, BStBl II 1998, 33; H 17 [Zivilrechtlich unwirksamer Gewinnabführungsvertrag] KStH). Der Gewinnabführungsvertrag wird erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft zivilrechtlich wirksam. Hieran knüpft § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG an, indem dort bestimmt wird, dass auch die Rechtsfolgen der → Organschaft erstmals für das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft eintreten, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird (zur erstmaligen Anwendung dieser Regelung vgl. BMF vom 10.11.2005, IV B 7-S 2770-24/05, BStBl I 2005, 1038). Eine abweichende Behandlung ist auch nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme möglich, selbst wenn die verzögerte Registereintragung auf einem behördlichen Fehlverhalten beruht (BFH vom 23.8.2017, I R 80/15, BStBl II 2017, 141).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Auch die Änderung eines bestehenden EAV bedarf zu ihrer Anerkennung im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft der Eintragung in das Handelsregister sowie der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft (BFH Beschluss vom 22.10.2008, I R 66/07, BStBl II 2009, 972).

3.2. Mindestvertragsdauer

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag für steuerliche Zwecke auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein. Maßgeblich hierfür sind fünf Zeitjahre (= 60 Monate, nicht Kalender- oder Wirtschaftsjahre; vgl. R 14.5 Abs. 2 KStR). Diese in der Literatur zunächst umstrittene Auffassung der Finanzverwaltung hat der BFH ausdrücklich bestätigt (BFH Urteil vom 12.1.2011, I R 3/10, BStBl II 2011, 727). Der BFH konstatiert, dass die Organschaftsbesteuerung aufgrund der Mindestvertragsdauer nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden könne (BFH vom 13.11.2013, I R 45/12, BStBl II 2014, 486). Wird ein Gewinnabführungsvertrag auf die gesetzliche Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren abgeschlossen, ist es allerdings unschädlich, wenn die Organgesellschaft nachfolgend ihr Wirtschaftsjahr umstellt und dadurch den Gesamtzeitraum von fünf Zeitjahren durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres verkürzt (BFH Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12, BStBl II 2014, 486). Bei der Mindestvertragsdauer wird ebenfalls die umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkung i.S.d. §§ 2 und 20 Abs. 5, 6 UmwStG berücksichtigt. Dies gilt selbst dann, wenn der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum noch nicht bestanden hat (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 19/15, BStBl II 2019, 81). Der Fünfjahreszeitraum beginnt frühestens in dem → Wirtschaftsjahr, in dem der Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen wird. Der BFH stellte zudem fest, dass eine Rückbeziehung der Organschaft bei verspäteter Eintragung des EAV nicht möglich ist (BFH Urteil vom 3.9.2009, IV R 38/07, BStBl II 2010, 60; BFH Urteil vom 23.8.2017, I R 80/15, BStBl II 2018, 141).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Die Mindestvertragsdauer muss ausdrücklich im Gewinnabführungsvertrag geregelt sein (vgl. BFH vom 27.7.2009, IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840). Bei der Prüfung, ob ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist, ist der Vertrag nach objektiven Gesichtspunkten und nicht nach der Entstehungsgeschichte oder den Vorstellungen der am Vertragsschluss beteiligten Personen auszulegen (BFH vom 28.11.2007, I R 94/06, BFH/NV 2008, 1270). Falls abweichend vom Gewollten versehentlich eine zu kurze Laufzeit im Vertrag festgehalten wurde, bleibt nach der Rspr. des BFH der Auslegungsgrundsatz »falsa demonstratio non nocet« insoweit außer Anwendung, als sich im Gewinnabführungsvertrag und allgemein zugänglichen Unterlagen kein eindeutiger Beleg für den subjektiven Willen der Parteien findet (BFH Urteil vom 23.1.2013, I R 1/12, BFH/NV 2013, 989).

Gewinnabführungsverträge sind nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen, sodass Umstände, für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte im Vertrag finden, zur Auslegung grds. nicht herangezogen werden können (BFH vom 13.7.2022, I R 42/18, BStBl II 2023, 192).

Hinweis:

3.3. Durchführungsgebot

Der Gewinnabführungsvertrag muss während seiner gesamten Geltungsdauer (mindestens während der fünfjährigen Mindestvertragsdauer) auch tatsächlich durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Maßgeblich ist die Erfüllung der sich aus dem Vertrag ergebenden zivilrechtlichen Pflichten. Die Voraussetzung einer lückenlosen steuerlichen Anerkennung während der Mindestlaufzeit ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (BFH Urteil vom 10.5.2017, I R 51/15, BStBl II 2018, 30). Hierfür ist insbesondere erforderlich, dass die Organgesellschaft den handelsrechtlich zulässigen Höchstbetrag als »gesamten Gewinn« i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG abführt. Wird weniger oder mehr als dieser Höchstbetrag abgeführt, liegt hierin ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot. Für die Verlustübernahme gilt Entsprechendes. Gegen das Durchführungsgebot wird somit z.B. verstoßen, wenn

• auf die Gewinnabführung oder Verlustübernahme verzichtet wird;

• vorvertragliche Gewinnrücklagen der Organgesellschaft aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden;

• vorvertragliche Gewinnrücklagen oder ein Gewinnvortrag mit einem Verlust verrechnet werden;

• steuerlich unzulässige Gewinnrücklagen gebildet werden.

Hinweis:

Zu beachten ist überdies, dass nach Auffassung des BFH der Ergebnisabführungsvertrag nicht nur erfüllt, sondern auch »gelebt« werde. Die entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten müssten demnach auch in den Jahresabschlüssen tatsächlich gebucht werden (vgl. BFH vom 2.11.2022, I R 37/1, BStBl II 2023, 409).

Das Durchführungsgebot wird nach R 14.5 Abs. 5 KStR hingegen nicht verletzt, wenn z.B.

• der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss um den in die gesetzliche Rücklage einzustellenden Betrag gemindert wird;

• Beträge aus dem Jahresüberschuss in Gewinnrücklagen eingestellt werden, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG);

• von der Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet werden;

• der Verlustausgleichsanspruch nicht oder unzutreffend verzinst wird (BMF vom 15.10.2007, IV B 7-S 2770/0, BStBl I 2007, 765).

Liegt während der fünfjährigen Mindestlaufzeit ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot vor, ist der Gewinnabführungsvertrag als von Anfang an unwirksam anzusehen. Die Organgesellschaft muss ihr gesamtes Einkommen dieser Jahre dann selbst versteuern (R 14.5 Abs. 8 Satz 2 KStR). Ist die Schwelle der Mindestvertragsdauer bereits überschritten, gilt die Organschaft erst ab dem Jahr des Durchführungsverstoßes als gescheitert.

Das Durchführungsgebot kann in Ausnahmefällen auch im Rahmen einer Durchführungsfiktion eingehalten werden. Weist ein Jahresabschluss fehlerhafte Bilanzansätze auf, wodurch der Gewinnabführungsvertrag ertragsteuerlich als nicht durchgeführt angesehen wird, kommt eine Heilungsmöglichkeit nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG in Betracht. Die Regelung ist im Wege der »kleinen Organschaftsreform« durch das UntStRÄndG (BStBl I 2013, 188) eingeführt worden und findet erstmals auf Organschaften Anwendung, die ab dem 1.1.2012 begründet worden sind. Unter folgenden Voraussetzungen wird eine ordnungsgemäße Durchführung fingiert:

1. Der Jahresabschluss enthält fehlerhafte Bilanzansätze.

   Darunter fallen sowohl Ansatz- als auch Bewertungsfehler. Von der Heilungsmöglichkeit bleiben schwerwiegende Verstöße gegen die GoB ausgenommen, die zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen.

   Fehler, die bereits in der Handelsbilanz keiner Korrektur bedürfen, werden gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG als ein nicht fehlerhafter Bilanzansatz behandelt. Damit wurde der subjektive Fehlerbegriff des Handelsrechts in die steuerliche Regelung übernommen. Ein handelsbilanzieller Ansatz gilt dann als fehlerhaft und änderungsbedürftig, wenn der Kaufmann den Fehler im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen müssen.

2. Der Jahresabschluss ist wirksam festgestellt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. a KStG).

   Ein festgestellter Jahresabschluss kann nach § 256 AktG nichtig sein. Auf die Rechtsform der GmbH findet § 256 AktG analoge Anwendung.

3. Die Fehlerhaftigkeit hätte bei Erstellung des Jahresabschlusses unter der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkannt werden müssen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b KStG).

   Die Erfüllung dieser Voraussetzung wird gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 5 KStG unterstellt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen. Siehe hierzu auch LfSt Niedersachsen vom 29.1.2020, S 2770-181-St 241, DStR 2020, 984. Die Fiktion des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 5 KStG gilt nicht im Falle eines Bestätigungsvermerks zu einem nach IFRS-Vorschriften erstellten Konzernabschluss, in welchen aufgrund der Befreiungsvorschrift des § 264 Abs. 3 HGB kein handelsrechtlicher Jahresabschluss (der Organgesellschaft) einbezogen wurde (FM Schleswig-Holstein vom 22.2.2016, VI 3011-S 2770-086, DStR 2016, 965, aktualisiert am 29.10.2021).

4. Der von der Finanzverwaltung beanstandete Fehler muss spätestens im nächsten Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis abgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG).

Zur Konkretisierung der einzelnen Voraussetzungen vgl. auch Verfügungen der Finanzverwaltung (FM Schleswig-Holstein vom 22.2.2016, VI 3011-S 2770-086, DStR 2016, 965, aktualisiert am 29.10.2021; OFD Frankfurt Vfg. vom 4.1.2022, S 2770 A-55-St 55).

Das FG Köln (Urteil vom 21.6.2022, 10 K 1406/18, EFG 2022, 1940) hat entschieden, dass ein Ergebnisabführungsvertrag nur dann tatsächlich durchgeführt werde, wenn die durch den Ergebnisabführungsvertrag begründeten Verpflichtungen auch innerhalb »angemessener Zeit« beglichen werden. Was unter »angemessener Zeit« zu verstehen ist, konkretisierte das FG Köln nicht. Die bloße Verbuchung auf einem Verrechnungskonto genüge jedenfalls für die Annahme der tatsächlichen Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages nicht, wenn es auf dem Verrechnungskonto nicht zu einem Ausgleich komme und die Verbuchung lediglich dem Ausweis einer Verbindlichkeit gegenüber dem Organträger gleichkomme. Abzuwarten bleibt, ob der BFH im dem anhängigen Revisionsverfahren (Az. I R 37/22) die Auffassung der Verwaltung sowie der Vorinstanz bestätigt und sich näher zur angemessenen Tilgungsfrist äußern wird. Vgl. hierzu auch das FG Hamburg vom 19.5.2015, 6 K 236/12, Der Konzern 2015, 558; die Nichtzulassungsbeschwerde wurde vom BFH abgewiesen (vgl. BFH Beschluss vom 26.4.2016, I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177).

Die herrschende Auffassung in der steuerlichen Literatur sieht eine Tilgung innerhalb von zwölf Monaten als fristgerecht an. Dies dürfte wohl auch der Verwaltungsauffassung entsprechen (vgl. hierzu Dötsch/Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die KSt, § 14 KStG Tz. 549 m.w.N. sowie Herkens, Ubg 2023, 148).

3.4. Umfang der Gewinnabführung

Gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG (für die GmbH i.V.m. § 17 Satz 1 KStG) muss sich die Organgesellschaft verpflichten, ihren »gesamten Gewinn« an den Organträger abzuführen. Unter »Gewinn« ist in diesem Fall der handelsbilanzielle Gewinn zu verstehen (R 14.5 Abs. 3 Satz 4 KStR).

Als Höchstbetrag der Gewinnabführung bestimmt § 301 Satz 1 AktG den ohne die Gewinnabführung entstehenden Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzliche → Rücklage einzustellen ist und den nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Betrag (vgl. zu den Änderungen durch das BilMoG auch BMF vom 14.1.2010, IV C 2-S 2770/09/10002, BStBl I 2010, 65). Nach § 301 Satz 2 AktG erhöhen die Entnahmen aus in vertraglicher Zeit gebildeten und wieder aufgelösten Gewinnrücklagen diesen Höchstbetrag.

Weder Rücklagen noch ein Gewinnvortrag aus vororganschaftlicher Zeit dürfen zum Schutze von Minderheitsgesellschaftern abgeführt werden. Diese Beträge dürfen jedoch auch während des Bestehens der → Organschaft ausgeschüttet werden (vgl. zu vorvertraglichen Gewinnrücklagen R 14.5 Abs. 4 KStR und zu in vertraglicher Zeit gebildeten Kapitalrücklagen BFH Urteil vom 8.8.2001, I R 25/00, BStBl II 2003, 923 sowie BMF vom 27.11.2003, IV A 2-S 2770-31/03, BStBl I 2003, 647).

Eine Einstellung von Beträgen aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen ist zulässig, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG). Dies ist der Fall, wenn für die Bildung der → Rücklage ein konkreter Anlass, wie z.B. eine Kapazitätsausweitung oder eine geplante Betriebsverlegung, vorliegt (R 14.5 Abs. 5 Nr. 3 KStR).

Hinweis:

Der steuerlich erforderliche Umfang der Gewinnabführung ermittelt sich somit wie folgt:

Die Voraussetzung der Abführung des »ganzen Gewinns« ist nach Verwaltungsauffassung nicht erfüllt, wenn am Unternehmen einer KapGes als potenzieller Organgesellschaft eine andere Person atypisch still beteiligt ist und sich diese Beteiligung nur auf einen sachlich abgegrenzten Teilbereich der Tätigkeitsfelder der KapGes bezieht (BMF vom 20.8.2015, IV C 2-S 2770/12/10001, BStBl I 2015, 649; vgl. zu sog. Tracking-stock-Strukturen BFH Beschluss vom 31.3.2011, I B 177/10, BFH/NV 2011, 1397). Der BFH hat diese Rechtsfrage in seinem Urteil vom 15.6.2020, I R 33/18, DStR 2021, 1097 offengelassen. Abzuwarten bleibt, wie der BFH in den anhängigen Revisionsverfahren I R 33/22 und I R 17/21 entscheiden wird. Die Vorinstanzen haben jedenfalls die Anerkennung einer ertragsteuerlichen Organschaft mangels Abführung des gesamten Gewinns versagt (vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern vom 5.6.2022, 1 K 395/14, EFG 2022, 1942 sowie FG Düsseldorf Urteil vom 12.4.2021, 6 K 2616/17 K,G,F, EFG 2021, 1052).

Eine Verlustübernahme im EAV muss nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG einen dynamischen Verweis auf § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung enthalten (R 17 Abs. 3 KStR). Dies gilt allerdings erst für Vertragsabschlüsse ab dem 26.2.2013 (vgl. § 17 Abs. 2 KStG, § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG a.F.; BFH Urteil vom 24.7.2013, I R 40/12, BStBl II 2014, 272). Zur Vermeidung von Beurteilungsrisiken konnte in einen Gewinnabführungsvertrag, der den bisherigen Voraussetzungen der Verlustübernahme entspricht, ein dynamischer Verweis aufgenommen werden. Auch diese Änderung führt nach § 17 Abs. 2 KStG, § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG a.F. nicht zu einem Neuabschluss (BMF vom 24.3.2021, IV C 2-S 2770/21/10001:001; BStBl I 2021, 379; OFD Frankfurt Vfg. vom 14.4.2021, S 2770 A-043-St 55; BMF vom 29.5.2013, IV C 2-S 1910/10/10117:005, GmbHR 2013, 728; OFD Frankfurt, Vfg. vom 4.1.2022, S 2770 A-55-St 55).

In Bezug auf die Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. zum gesetzlichen Erfordernis des dynamischen Verweises auf § 302 AktG hat der BFH mit Urteil vom 3.5.2023 (I R 7/20, BStBl II 2024, 199) entschieden, dass diese vom Verhalten des Stpfl. abhinge. Bei einer Beendigung der ertragsteuerlichen Organschaft vor dem 1.1.2015 trete die Heilungswirkung gem. § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. nicht ein, wenn der Stpfl. durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußere, eine Heilung des »fehlerhaften« Gewinnabführungsvertrages nicht herbeizuführen, sondern vielmehr die Rechtsfolgen des »fehlerhaften« Gewinnabführungsvertrages tragen zu wollen. Mangels Entscheidungserheblichkeit äußerte der BFH sich nicht dazu, ob bereits aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Auslegung des § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. als nicht-zwingende Heilungsregelung geboten sei, um eine Verletzung des Verbots der echten Rückwirkung zu vermeiden. Das Urteil wurde inzwischen im BStBl II veröffentlicht und findet mithin über den entschiedenen Einzelfall allgemein Anwendung.

Hinweis:

Mit Urteil vom 4.3.2009 (I R 1/08, BStBl II 2010, 407) hatte der BFH entschieden, dass die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen außenstehenden Aktionär der beherrschten Gesellschaft der Anerkennung eines EAV entgegensteht, wenn neben einem festen Ausgleich ein zusätzlicher variabler Ausgleich in der Höhe vereinbart wird, um die der hypothetische Gewinnanspruch des Außenstehenden ohne die Gewinnabführung den Festbetrag übersteigen würde. In diesem Fall führt die Organgesellschaft nicht ihren gesamten Gewinn an den Organträger ab (bestätigt wurde diese Entscheidung durch das Urteil des BFH vom 10.5.2017, I R 93/15, BStBl II 2019, 278). Die Finanzverwaltung wendete die Rechtsgrundsätze dieses Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus jedoch nicht an (vgl. BMF vom 20.4.2010, IV C 2-S 2770/08/10006, BStBl I 2010, 372). Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde in § 14 Abs. 2 KStG festgelegt, dass der ganze Gewinn auch dann als abgeführt gilt, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag nach § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden. Dies gilt jedoch nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wj. nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können. Der über den Mindestbetrag hinausgehende Betrag muss dabei nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein.

Für die Anwendung des § 14 Abs. 2 KStG ist es unerheblich, ob die Ausgleichszahlungen von der Organgesellschaft oder dem Organträger geleistet werden. Nach Ansicht des BMF ist der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 2 KStG bereits eröffnet, wenn die Vereinbarung zu Ausgleichszahlungen keine Festbetragskomponente i.S.d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG enthält, sondern die Ausgleichszahlungen nach dem Gewinn des Organträgers bemessen werden. Der mindestens zugesicherte Betrag i.S.d. § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG beläuft sich in diesem Fall auf null (BMF vom 4.3.2020, IV C 2-S 2770/19/10003:002, BStBl I 2020, 256). Zur Ermittlung des fiktiv für eine Ausschüttung zur Verfügung stehenden Gewinnanteils und des »Kaufmannstests« siehe ebenso BMF vom 4.3.2020, IV C 2-S 2770/19/10003:002, BStBl I 2020, 256.

4. Beendigung

4.1. Während der Mindestvertragsdauer

Wird der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der fünfjährigen Mindestvertragsdauer beendet, sind die steuerlichen Auswirkungen vom Grund der Beendigung abhängig.

Beruht die Vertragsbeendigung durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen auf einem wichtigen Grund, bleibt der Gewinnabführungsvertrag nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG für die Jahre seiner tatsächlichen Durchführung steuerrechtlich wirksam. Als wichtige Gründe werden von der Finanzverwaltung die folgenden Vorgänge anerkannt (R 14.5 Abs. 6 Satz 2 KStR):

• Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft,

• → Einbringung der Beteiligung an der Organgesellschaft in eine andere Gesellschaft,

Hinweis:

Ein wichtiger Grund wird jedoch verneint, wenn die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags vor Ablauf der ersten fünf Jahre bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses feststand (R 14.5 Abs. 6 Satz 3 KStR).

Hinweis:

Eine Veräußerung der Beteiligung an einer Organgesellschaft wird dann nicht als ein wichtiger Kündigungsgrund anerkannt, wenn die Veräußerung konzernintern erfolgt und vorrangig das Ziel verfolgt, die Rechtsfolgen der Organschaft vorzeitig zu begrenzen (BFH Urteil vom 13.11.2013, I R 45/12, BStBl II 2014, 486). Zur Anerkennung einer Organschaft im Fall der Insolvenz vgl. BFH vom 2.11.2022, I R 29/19, BStBl II 2023, 405.

Liegt hingegen kein wichtiger Grund für die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags vor, ist der Gewinnabführungsvertrag als von Anfang an steuerrechtlich unwirksam anzusehen (R 14.5 Abs. 6 Satz 4 KStR). In diesem Fall (sog. verunglückte Organschaft) ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften zur Körperschaftsteuer zu veranlagen (R 14.5 Abs. 8 Satz 2 KStR). Dies führt dazu, dass die handelsrechtliche Gewinnabführung der Tochtergesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren ist. Der Anteilseigner hat entsprechend einen Beteiligungsertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu versteuern. Eine bisherige Verlustübernahme führt hingegen zu einer verdeckten Einlage (→ Verdeckte Einlagen) des Anteilseigners in die Tochtergesellschaft, sodass § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG Anwendung findet und nachträgliche Anschaffungskosten entstehen (vgl. hierzu auch BFH Beschluss vom 22.10.2008, I R 66/07, BStBl II 2009, 972).

Hinweis:

4.2. Nach Ablauf der Mindestvertragsdauer

Die Beendigung des Gewinnabführungsvertrags nach Ablauf der Mindestvertragsdauer ist für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume unschädlich. Der Gewinnabführungsvertrag wird erst in und ab dem Jahr seiner Beendigung steuerrechtlich unwirksam (R 14.5 Abs. 7 KStR). Bei einer unterjährigen Beendigung des Gewinnabführungsvertrags entfallen die Vorteile einer Organschaft ab dem Beginn des laufenden Geschäftsjahres (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Findet sich im Gewinnabführungsvertrag keine Regelung zur Kündigungsfrist, ist unter entsprechender Anwendung des § 132 HGB von einer Kündigungsfrist von 6 Monaten zum Geschäftsjahresende auszugehen.

5. Sonderfälle

Ist → Organträger ein ausländisches gewerbliches Unternehmen, das im → Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält, muss der Gewinnabführungsvertrag für seine steuerrechtliche Anerkennung unter der Firma der inländischen Zweigniederlassung abgeschlossen sein.

Hinsichtlich der Organgesellschaft war bis zum 31.12.2011 § 18 KStG zu beachten. Nach dieser Regelung musste die Organgesellschaft sowohl den Sitz als auch die Geschäftsleitung im Inland haben. Diese Voraussetzung des doppelten Inlandsbezugs ist mit der Aufhebung des § 18 KStG entfallen. Ausreichend ist nun die Führung der Geschäftsleitung im Inland. Der Sitz der Organgesellschaft kann in einem Staat der EU oder des EWR liegen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG; siehe hierzu FM Schleswig-Holstein vom 17.1.2020, VI 313-S 2770-077, IStR 2020, 436).

Der Organträger muss unabhängig vom Ort der Geschäftsleitung und dem Sitz eine inländische Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO unterhalten (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG). Des Weiteren ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG erforderlich, dass die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach inländischem Recht als auch nach DBA der inländischen Besteuerung unterliegen. Diese Regelung wurde im Wege der »kleinen Organschaftsreform« durch das UntStRÄndG vom 20.2.2013 eingeführt (BGBl I 2013, 285, vgl. auch OFD Karlsruhe Vfg. vom 16.1.14, S 277.0/52/2-St 221, FR 2014, 434; zur Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags siehe OFD Frankfurt am Main Vfg. vom 9.7.2020, S 2770 A-55-St 55, DStR 2020, 2680).

Nach Verwaltungssauffassung kann eine optierende Gesellschaft i.S.d. § 1a KStG (→ Optionsmodell für Personengesellschaften nach § 1a KStG – Einführung durch das Körperschaftsteuer-Modernisierungsgesetz) keine Organgesellschaft darstellen. Insbes. müssten die Regelungen des Gewinnabführungsvertrages in eintragungspflichtiger Form vereinbart werden und nach deutschem Gesellschaftsrecht bestehe weder eine Eintragungspflicht für Unternehmensverträge mit Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften, noch führe diese dazu, dass das Gesellschaftsstatut unternehmensvertraglich überlagert werde (vgl. BMF vom 10.11.2021, IV C 2-S 2707/21/10001:004, BStBl I 2021, 2212 Tz. 56).

6. Literaturhinweise

Müller, Auswirkungen von Umstrukturierungen nach dem Umwandlungsgesetz auf Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge, BB 2002, 157; Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809; Wernicke/Scheunemann, Verzinsung des Anspruchs auf Verlustübernahme nach § 302 AktG aus gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, DStR 2006, 1399; Kreidl/Riehl, Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags – Gibt es eine Möglichkeit, die »vergessene« Verlustausgleichsverpflichtung nach § 301 AktG zu heilen?, BB 2006, 1880; Philippi/Fickert, Organschaft bei Gewinnabführungsverträgen: Ist aus gesellschaftsrechtlicher Sicht eine Verzinsung des Gewinnabführungsanspruchs erforderlich?, BB 2006, 1809; Kreidl/Riehl, Tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags – Gibt es eine Möglichkeit, die »vergessene« Verlustausgleichsverpflichtung nach § 301 AktG zu heilen?, BB 2006, 1880; Philippi/Fickert, Verzinsung von Ansprüchen aus Ergebnisabführungsverträgen – Neues BMF-Schreiben, BB 2007, 2760; Hentzen, Atypische Risiken aus der Beendigung von Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen; NZG 2008, 201; Thies, Auswirkungen des BilMoG auf Gewinnabführungsverträge und steuerliche Organschaften, GWR 2009, 187; Hahn, Vertragsfreiheit bei Unternehmensverträgen, DStR 2009, 589; Nodoushani, Zur objektiven Auslegung von Ergebnisabführungsverträgen durch den Bundesfinanzhof, DStR 2009, 620; Hahn, Bezug auf § 302 AktG im Gewinnabführungsvertrag mit einer GmbH wirklich erforderlich?, DStR 2009, 1834; Leitzen, Update zu Gewinnabführungsverträgen mit beherrschten GmbHs, GmbH-StB 2009, 278; Mühl/Wagenseil, Der Gewinnabführungsvertrag – gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte, NZG 2009, 1253; Rubel, Konzerneinbindung einer UG (haftungsbeschränkt) durch Gewinnabführungsverträge, GmbHR 2010, 470; Hohage/Willkommen, Zu Art und Umfang der Bezugnahme auf § 302 AktG im Gewinnabführungsvertrag, BB 2010, 1119; Kaeser, Der Gewinnabführungsvertrag als formale Hürde der Organschaft, Beihefter zu DStR Heft 30/2010, 30, 56; Herzig, Die Organschaft im Umbruch, Beihefter zu DStR Heft 30/2010, 61; Prinz, Droht in Deutschland ein zigfaches Scheitern steuerlicher Organschaften? Update zum Beitrag von Rödder, DStR 2010, 1218, DStR 2010, 1512; Grieser/Wirges, Anforderungen an die Verlustübernahmeverpflichtung bei ertragsteuerlichen Organschaften im GmbH-Konzern, DStR 2010, 2288; Leyendecker, Irrelevanz des anteiligen Unternehmenswerts zur Ermittlung der Squeeze-out Abfindung bei Bestehen eines fortdauernden Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags, NZG 2010, 927; Neumayer/Imschweiler, Aktuelle Rechtsfragen zur Gestaltung und Durchführung von Gewinnabführungsverträgen, GmbHR 2011, 57; Hohage/Willkommen, Der Gewinnabführungsvertrag und die ertragsteuerliche Organschaft im GmbH-Konzern, BB 2011, 224; Zwirner, Bestimmung des Verlustübernahmebetrags nach § 302 AktG – Zugleich: Anmerkungen zur zutreffenden Bestimmung der Gewinnabführungsbeträge nach § 301 AktG, DStR 2011, 783; Lange, Der steuerlich wichtige Kündigungsgrund bei der ertragsteuerlichen Organschaft, GmbHR 2011, 806; Olbing, Ärger ohne Ende: Der BFH nimmt Stellung zur Mindestlaufzeit von Gewinnabführungsverträgen, NZG 2011, 773; 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7. Verwandte Lexikonartikel

→ Organschaft

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.