Gewinnermittlung

Inhaltsverzeichnis

1 Gewinnermittlungszeitraum
2 Gewinnermittlungsarten
2.1 Übersicht über die Gewinnermittlungsarten
2.2 Methoden der Gewinnermittlung im Überblick
3 Ausübung des Wahlrechts
3.1 Erstellung einer Eröffnungsbilanz
3.2 Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und -ausgaben
3.3 Keine Wahlrechtsausübung ersichtlich
3.4 Anforderungen an die Wahlrechtsausübung
3.5 Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung
3.6 Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung
3.7 Gewinnermittlungswahlrecht gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für Gesellschafter einer Personengesellschaft
3.8 Erneute Wahlrechtsausübung
4 Besonderheiten
4.1 Pflicht zur Buchführung
4.2 Nachträgliche Einkünfte
5 Wechsel der Gewinnermittlungsmethode
5.1 Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich
5.1.1 Anwendungsbereich (Gründe für den Wechsel)
5.1.1.1 Freiwilliger Wechsel
5.1.1.2 Gesetzliche, objektive Gründe für den Wechsel
5.1.2 Fragestellung und technische Lösung
5.1.2.1 Grundfall
5.1.2.2 Komplett-Darstellung beim Wechsel (EÜR – Betriebsvermögensvergleich; Bilanzfragen inkl. Gewinnkorrekturen)
5.1.2.3 Die Behandlung des Korrekturbetrages im Einzelnen
5.1.3 Sonderfragen beim Wechsel
5.1.3.1 Der Rechnungsabgrenzungsposten
5.1.3.2 Die Rücklage für Reinvestition (§ 6c i.V.m. § 6b EStG)/andere Rücklagen
5.2 Der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung
5.3 Zusammenfassung
5.4 Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG
6 Die Gewinnermittlung nach HGB bei Körperschaften
6.1 Grundsätzliches
6.2 Die Bedeutung der »Privatvorgänge« für die Gewinnermittlung
6.3 Maßnahmen zur Ergebnisverwendung
6.3.1 Die Technik der Ergebnisverwendung
6.3.2 Ergebnis der Bilanzfeststellung
6.4 Die Maßgeblichkeit bei der GmbH
6.5 Körperschaftsteuer-Regelungen für die Einkommensermittlung
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Gewinnermittlungszeitraum

Die ESt und die KSt sind Jahressteuern. Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kj. zu ermitteln (Abschnittsbesteuerung, § 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG). Veranlagungszeitraum ist das Kj. (§ 25 Abs. 1 EStG, § 31 Abs. 1 KStG). Der Gewinn eines Wj. muss aber mit dem Gewinn des Kj. nicht übereinstimmen. Gewinnermittlungszeitraum ist nach § 4a Abs. 1 EStG nicht das Kj., sondern das Wj. Der Gewinn ist zunächst nach den Verhältnissen des Wj. und dann auf einen Jahresgewinn umzurechnen (§ 4a Abs. 2 EStG).

2. Gewinnermittlungsarten

2.1. Übersicht über die Gewinnermittlungsarten

Die Gewinnermittlungsart ist abhängig von der → Buchführungspflicht und der jeweiligen Gewinneinkunftsart.

Abb.: Gewinnermittlungsarten

2.2. Methoden der Gewinnermittlung im Überblick

Das Einkommensteuerrecht kennt mehrere Methoden, den steuerlich relevanten Gewinn zu ermitteln:

1. den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG,

2. den Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG,

3. die § 4 Abs. 3-Rechnung,

4. die Gewinnermittlung nach § 13a EStG

5. die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG

6. und die Gewinnermittlung durch Schätzung (§ 162 AO; nach h.M. aber keine eigenständige Gewinnermittlungsmethode).

Soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt werden, steht es im Ermessen des Stpfl., durch die Art seiner Aufzeichnungen die jeweilige Gewinnermittlungsart zu wählen. Vermögensvergleich und Einnahmen-Überschussrechnung sind zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden. Hat der Stpfl. keine (wirksame) Wahl für die eine oder andere Gewinnermittlungsart getroffen, bleibt es bei der Grundform des § 4 Abs. 1 EStG, also bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Stpfl., die keinen Gewinn ermitteln wollen, haben keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Das Recht zur Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung entfällt erst mit der Erstellung eines Abschlusses und nicht bereits mit der Einrichtung einer Buchführung oder der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz (BFH vom 19.3.2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659).

Zur § 4 Abs. 3-Rechnung ist der Stpfl. dann berechtigt, wenn folgende Voraussetzungen sämtlich erfüllt werden:

1. keine gesetzliche → Buchführungspflicht nach den §§ 140, 141 AO,

2. keine freiwillige Buchführung,

3. keine Verpflichtung zur Durchschnittsatzgewinnermittlung gem. § 13a Abs. 1 EStG,

4. Verpflichtung zur Durchschnittsatzgewinnermittlung (§ 13a EStG), aber Antrag auf die § 4 Abs. 3-Rechnung nach § 13a Abs. 2 EStG (R 4.5 Abs. 1 Satz 3 EStR),

5. die für die § 4 Abs. 3-Rechnung erforderlichen Aufzeichnungen werden geführt.

§ 4 Abs. 3 EStG eröffnet dem Stpfl. eine Möglichkeit, seinen steuerlich relevanten Gewinn zu ermitteln. Sie ist jedoch eine Kann-Vorschrift. D.h., selbst wenn der Stpfl. die Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt, braucht er sie nicht zwingend durchzuführen. Führt er aber auch freiwillig keine Bücher, so stellt sich natürlich die Frage, wie er seinen Gewinn denn überhaupt ermitteln will. Im Grunde genommen würde dann nur noch die Schätzung zur Verfügung stehen.

3. Ausübung des Wahlrechts

3.1. Erstellung einer Eröffnungsbilanz

Das BFH-Urteil vom 12.10.1994 (X R 192/93, BFH/NV 1995, 587) nimmt zur Wahl der Gewinnermittlungsart ausführlich Stellung. Die dem Stpfl. zustehende Wahl zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG wird in der Regel durch schlüssiges Verhalten ausgeübt. Erstellt der Stpfl. eine Eröffnungsbilanz und richtet er eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung ein, so hat er sich für eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG) entschieden; diese Ausübung des Wahlrechts ist nach Ablauf des betreffenden Gewinnermittlungszeitraums nicht mehr änderbar (BFH-Urteile vom 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593; vom 29.8.1985, IV R 238/83, BFH/NV 1987, 504; vom 29.8.1985, IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158).

Entscheidet sich der Stpfl. ausdrücklich für die § 4 Abs. 3-Rechnung, erstellt er aber tatsächlich eine ordnungsgemäße Buchführung, so hat er den Gewinn durch Buchführung zu ermitteln. In diesem Fall ist davon auszugehen, dass er freiwillig den Gewinn durch Buchführung ermitteln will. Auch wenn kleinere Fehler in der Buchführung vorliegen, diese aber die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht beeinträchtigen, so ist die Wahl für die Buchführung getroffen worden.

Maßgeblich für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Als Beweisanzeichen dafür, dass ein Einzelunternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass er sie z.B. durch die Übersendung an das FA in den Rechtsverkehr begibt (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BFHE 254, 118, BFH/NV 2016, 1613).

3.2. Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und -ausgaben

Hat der Stpfl. dagegen nur BE und BA aufgezeichnet, so hat er »aufgrund der von ihm getroffenen Gestaltung« die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt.

3.3. Keine Wahlrechtsausübung ersichtlich

Kann eine vom Stpfl. getroffene Wahl für die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nicht festgestellt werden, muss der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden (BFH Urteile vom 2.3.1982, VIII R 225/80, BStBl II 1984, 504; vom 11.12.1987, III R 204/84, BFH/NV 1988, 296; vom 21.7.2009, BFH/NV 2009, 1979; vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 609; BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 46/08, BFH/NV 2010, 186).

3.4. Anforderungen an die Wahlrechtsausübung

Der BFH hat in seinem Urteil vom 30.9.1980 (VIII R 201/78, BStBl II 1981, 301) unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 2.3.1978 (IV R 45/73, BStBl II 1978, 431) ausgeführt, der Stpfl. übe sein Wahlrecht zugunsten der Gewinnermittlungsart durch Überschussrechnung dadurch aus, dass er nur die BE und die BA aufzeichnet. Nach dem BFH-Urteil vom 20.5.1988 (III R 217/84, BFH/NV 1990, 17) wird die Wahl ausgeübt »mit der Einrichtung oder Nichteinrichtung der erforderlichen Buchführung«. Im Urteil vom 13.10.1989 (III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287) hat der BFH entschieden, an die Dokumentation der zugunsten der Überschussrechnung getroffenen Wahl seien allerdings keine hohen Anforderungen zu stellen (jüngst bestätigt durch BFH-Urteile vom 21.7.2009, BFH/NV 2009, 1979 und vom 19.3.2009, BStBl II 2009, 609). Erläuternd führt der III. Senat des BFH aus, das »Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege« reiche aus. Denn diese Belege könnten bei Erfüllung nur geringer zusätzlicher Voraussetzungen – insbes. bei vollständiger und zeitlich fortlaufender Ablage verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung – die Funktion von Grundaufzeichnungen übernehmen. Fehle es allerdings auch »an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen«, so könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. eine Wahl zugunsten der Überschussrechnung getroffen habe. In diesem Falle bleibe es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, nach der der Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln sei. Fehlt es allerdings auch an derartigen Aufzeichnungen und am Sammeln von Belegen, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. eine Wahl zugunsten der Überschussrechnung getroffen hat. In diesem Fall bleibt es bei der Grundregel des § 4 Abs. 1 EStG, nach der der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln ist.

3.5. Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung

Das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG steht nicht buchführungspflichtigen Stpfl. prinzipiell unbefristet zu (BFH Urteil vom 21.7.2009, X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt. In materiell-rechtlicher Hinsicht wird das Wahlrecht auch durch die in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen beschränkt. Das Recht zur Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung entfällt erst mit der Erstellung eines Abschlusses und nicht bereits mit der Einrichtung einer Buchführung oder der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz.

Das Wahlrecht wird nicht mit dem Einreichen einer Überschussrechnung beim FA ausgeübt. Es muss sichergestellt sein, dass der Stpfl. bereits zu Beginn des Wj. die Mindestanforderungen an die Erstellung einer Einnahmen-Überschussrechnung erfüllt hat. Beispielsweise würde es nicht ausreichen, wenn der Stpfl. alle Belege in einem »Schuhkarton sammelt« und in zeitlichem Zusammenhang mit der Erstellung der Steuererklärung in systematische Ordnung gebracht hätte. Eine Sammlung »in irgendeiner Form« genügt nicht den Mindestanforderungen an die Ausübung des Wahlrechts und an ihre Dokumentation. Nicht mit jeder ungeordneten Ablage von Belegen wird eine Wahl zugunsten der Überschussrechnung getroffen.

Die Wahl zugunsten der § 4 Abs. 3-Rechnung trifft er dadurch, dass er die BE und BA aufzeichnet oder die Einnahmen- bzw. Ausgabenbelege gesondert sammelt (H 4.5 (1) [Wahl der Gewinnermittlungsart] EStH). Eine Frist für die Ausübung des Wahlrechts ist vom Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehen. Durch das System der verschiedenen Gewinnermittlungsarten ergibt sich aber, dass der Stpfl. im Falle der Buchführung eine Eröffnungsbilanz erstellen und eine zeitnahe Buchführung von Beginn des Wj. an durchführen muss, um diese Art der Gewinnermittlungsmethode in korrekter Weise gewählt zu haben. Hat also der Stpfl. während eines Wj. z.B. lediglich die BE und BA aufgezeichnet und erstellt er erst zum Schluss des Wj. eine Buchführung, so kann für das abgelaufene Wj. diese Buchführung nicht der Gewinnermittlung zugrunde gelegt werden, da eine Buchführung vor oder mindestens zu Beginn eines Wj. eingerichtet sein muss. Die zu Beginn eines Wj. zulässigerweise getroffene Wahl zugunsten der § 4 Abs. 3-Rechnung kann nicht durch die nachträgliche Erstellung einer Buchführung rückwirkend geändert werden (s.a. BFH Urteil vom 20.5.1988, III R 217/84, BFH/NV 1990, 17).

Solange der Stpfl. auf den Beginn des Kj. noch keine Bilanz aufgestellt hat, kann er auch rückwirkend zur Einnahmen-Überschussrechnung wechseln (BFH Beschluss vom 9.12.2003, IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633). Ein nicht Buchführungspflichtiger hat erst dann sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahme einen Abschluss macht. Denn während der Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich notwendigerweise eine Anfangsbilanz und die Einrichtung einer Buchführung voraussetzt und damit Maßnahmen vor Beginn des Wj. erfordert, hat es der BFH für möglich gehalten, dass der Stpfl. auch noch nach Ablauf des Wj. die einfachere Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG wählt. Weiterhin bestätigt der BFH in seinem Beschluss vom 9.12.2003 das Urteil vom 9.11.2000 (IV R 18/00, BStBl II 2001, 102), dass ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne besonderen wirtschaftlichen Grund unzulässig ist. Nach wirksam ausgeübter Wahl ist ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart für das gleiche Wj. auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Dazu zählt nicht der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BFHE 254, 118, BFH/NV 2016, 1613).

Der Stpfl. hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (BFH Urteil vom 19.10.2005, XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Hat sich der Stpfl. – wie im Streitfall des BFH-Urteils vom 19.10.2005 (XI R 4/04, BStBl II 2006, 509) – für die Überschussrechnung entschieden, kann er allein durch eine nachträglich erstellte Buchführung seine zunächst getroffene Wahl nicht mehr ändern. Bei einem Wechsel von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich ist eine Bestandsaufnahme für die Positionen der »Eröffnungsbilanz« von besonderer Bedeutung, da insoweit die Fehler ausgleichende Zweischneidigkeit der Bilanz noch nicht gegeben ist. Die ihr zugrunde liegenden Posten müssen – dem Grunde und der Höhe nach – zeitnah aufgenommen und erfasst werden; für körperliche Gegenstände (wie auch für halbfertige Arbeiten) ist eine reale Bestandsaufnahme geboten (vgl. § 146 Abs. 1 AO). Die zeitgerechte Erfassung und Verbuchung des BV trägt dazu bei, die Richtigkeit der Buchungen und der Bilanz zu gewährleisten und so als sachgerechte Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung zu dienen. Werden daher die der Anfangsbilanz zugrunde liegenden Positionen nicht zeitgerecht zum »Bilanzeröffnungsstichtag« ermittelt, kann in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden. Der Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich setzt neben der Einrichtung einer Buchführung eine Anfangsbilanz mit zeitgerecht ermittelten Werten zwingend voraus.

Im Streitfall ist die Eröffnungsbilanz nicht zeitnah, sondern erst nach Ablauf des Streitjahres erstellt worden. Die Bestände wurden nicht ordnungsgemäß zum »Eröffnungsstichtag« erfasst. Die Bilanz selbst enthält den Hinweis, dass auf die Ermittlung der unfertigen Arbeiten, Forderungen und weiteren sonstigen Verbindlichkeiten verzichtet worden sei. Die Klägerin konnte nicht mehr zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen.

Zur Wahl der Gewinnermittlungsart zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums siehe auch BFH, Beschluss vom 8.9.2005 (IV B 107/04, BFH/NV 2006, 276).

3.6. Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung

Mit Urteil vom 2.3.2006 (IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457) hat der BFH zur Wahl der Gewinnermittlungsart im Jahr der Praxiseröffnung wie folgt entschieden:

Ein nicht buchführungspflichtiger Freiberufler übt sein Wahlrecht im Jahr der Praxiseröffnung für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung aus, wenn er nach Form und ausdrücklicher Bezeichnung eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einreicht und eine zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz fehlt. Das gilt auch dann, wenn er eine EDV-Buchführung verwendet, die sowohl eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung als auch durch Betriebsvermögensvergleich ermöglicht und lediglich die Verwechslung einer Kennziffer zum Ausdruck einer Einnahmen-Überschussrechnung geführt hat. Eine zeitnah aufgestellte Eröffnungsbilanz ist – als Voraussetzung der Ausübung des Wahlrechts für eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich – auch nicht deshalb entbehrlich, weil Aktiva und Passiva mit 0 € zu bewerten wären.

3.7. Gewinnermittlungswahlrecht gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG für Gesellschafter einer Personengesellschaft

Die PersGes ist nicht selbst Subjekt der Einkommensteuer, aber insoweit partiell steuerrechtsfähig. Daher ist die Gesellschaft die Adressatin der Gewinnermittlungsvorschriften und die »Steuerpflichtige« i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Der Gewinn sowohl der Gesellschaft als auch der Gesellschafter ist entsprechend der von der PersGes gewählten Gewinnermittlungsart einheitlich entweder nach § 4 Abs. 1 EStG (BV-Vergleich) oder nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahmen-Überschussrechnung) zu ermitteln. Eine abweichende Gewinnermittlungsmethode können die Gesellschafter nicht wählen. S. auch → Personengesellschaften.

3.8. Erneute Wahlrechtsausübung

Der Stpfl. kann – sofern die Voraussetzungen dafür bestehen – für jedes Wj. die Wahl für eine Gewinnermittlung neu treffen. Er kann demnach auch nach einem Wechsel zur vorher angewandten Methode zurückkehren. Ein ohne wirtschaftliche Begründung sich wiederholender Wechsel wurde jedoch von der Rechtsprechung abgelehnt, da ein solcher Wechsel die zutreffende Gewinnermittlung erschweren würde. Ansonsten ist aber ein zulässiger Wechsel zu akzeptieren, wenn der Stpfl. aus seiner Sicht eine vernünftige Begründung für einen wiederholten Wechsel anführen kann. Innerhalb eines Gewinnermittlungszeitraums darf jedoch die Art der Gewinnermittlung nicht geändert werden.

Ist bei einem Land- und Forstwirt ein Antrag auf die § 4 Abs. 3-Rechnung nach § 13a Abs. 2 Nr. 2 EStG gestellt worden, so ist er grundsätzlich in den nächsten vier Jahren an diese gebunden. Während des Zeitraums von vier Wj. ist jedoch ein Wechsel zwischen dem Betriebsvermögensvergleich und der Einnahmen-Überschussrechnung möglich (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154). Nach wirksam ausgeübter Wahl ist ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart für das gleiche Wj. auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Dazu zählt nicht der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl (BFH vom 2.6.2016, IV R 39/13, BStBl II 2017, 154).

Ein Stpfl., der freiwillig von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen ist und eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre beantragt hat, kann ohne besonderen wirtschaftlichen Grund nicht zwei Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart erneut zur Einnahmen-Überschussrechnung übergehen (BFH Urteil vom 9.11.2000, IV R 18/00, BStBl II 2001, 102).

Beispiel 1:

Lösung 1:

4. Besonderheiten

4.1. Pflicht zur Buchführung

In einigen Fällen ist die Gewinnermittlungsart trotz Wahlrecht vorgegeben, z.B. ist der Gewinn bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe im Wege der Buchführung zu ermitteln, d.h., der Stpfl. muss zum Betriebsvermögensvergleich übergehen (R 4.5 Abs. 6 EStR; vgl. 5.).

4.2. Nachträgliche Einkünfte

Nachträgliche Einkünfte nach der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sind durch die § 4 Abs. 3-Rechnung zu ermitteln (BFH Urteil vom 22.2.1978, I R 137/74, BStBl II 1978, 430–431).

5. Wechsel der Gewinnermittlungsmethode

Der Stpfl. kann, auch nachdem er sich bereits für eine der beiden Methoden entschieden hat, später zu der anderen Methode wechseln. In manchen Fällen muss er einen Wechsel sogar vornehmen.

Der Gesamtgewinn muss für die Zeit vom Beginn bis zum Ende des Betriebs sowohl bei der Gewinnermittlung nach der → Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR) als auch beim Betriebsvermögensvergleich gleich hoch sein (Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit oder: Totalgewinnidentität). Das → Betriebsvermögen selbst bleibt ebenso wie der Betrieb von dem Wechsel unberührt. Da sich die Gewinnermittlungsarten in ihrer Systematik grundlegend unterscheiden, sind bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinnkorrekturen durch Hinzu- und Abrechnungen vorzunehmen.

Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim (in der Praxis am häufigsten vorkommenden) Übergang von der EÜR zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG. Danach ist es erforderlich, den Stpfl. so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert. Der Übergang zum Bestandsvergleich dient daher nicht nur der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Einbringungsgewinns, sondern bezweckt auch eine dem Gewinnbegriff des EStG entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns. Die Anlage zu H 4.6 [Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart] EStH enthält dazu eine Übersicht.

5.1. Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich

5.1.1. Anwendungsbereich (Gründe für den Wechsel)

Objektive wie subjektive Gründe führen aus der Überschussrechnung in die Bilanzierung.

5.1.1.1. Freiwilliger Wechsel

Der wichtigste subjektive Grund ist der freiwillige Wechsel, z.B. wegen der nur beim BV-Vergleich vorhandenen Selbstkontrolle (Abstimmungsgebot bei der doppelten Buchführung zwischen den G+V-Ergebnissen und dem Kapitalkonto); u.U. sind mit dem Wechsel auch Steuervorteile verbunden (so besteht z.B. die Möglichkeit der Teilwert-AfA nur beim Bilanzierenden). Ein willkürlicher mehrfacher Wechsel innerhalb eines kurzen Zeitraumes ist untersagt. Der BFH (Urteil vom 9.11.2000, IV R 18/00, BStBl II 2001, 102) hat jedoch einen nochmaligen Wechsel innerhalb des – dem Wechsel folgenden – dreijährigen »Korrekturzeitraumes« für zulässig erachtet, wenn dafür wirtschaftliche Gründe vorliegen. In den Fällen des § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG (vier Jahre) sowie des § 5a Abs. 3 Satz 5 EStG (zehn Jahre) besteht eine Bindung für die getroffene Wahl.

Der Antrag selbst (gerichtet auf den Wechsel der Gewinnermittlung) muss substantiiert vorgelegt werden; eine Belegsammlung alleine genügt den Anforderungen nicht (BFH-Urteil vom 16.12.2004, IV R 18/03, BFH/NV 2005, 881).

5.1.1.2. Gesetzliche, objektive Gründe für den Wechsel

Als gesetzliche Gründe für den Wechsel kommen vor allem in Betracht:

• das Merkmal »Kaufmann« i.S.d. § 1 HGB ist erstmalig erfüllt. Damit besteht → Buchführungspflicht nach Handelsrecht (§ 238 HGB) und nach Steuerrecht (§ 140 AO); dies gilt nicht, wenn ein Kaufmann § 238 HGB nicht anwenden muss, da er von der Pflicht zur Buchführung nach § 241a HGB (i.d.F. vom 27.3.2024, gültig ab 28.3.2024; anzuwenden auf Umsätze der Kj. bzw. Wj., die nach dem 31.12.2023 beginnen) befreit ist (weniger als 800 000 € Umsatzerlöse und weniger als 80 000 € Gewinn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren);

• wegen Überschreitens der Aufgriffsmerkmale in § 141 AO erfolgt an den Kleingewerbetreibenden (bzw. an den Land- und Forstwirt) die Aufforderung des FA, ab Beginn des nächsten Jahres Bücher zu führen (§ 141 Abs. 2 AO);

• der Betrieb (die Praxis) wird veräußert bzw. aufgegeben (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG);

• eine finanzamtliche → Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO;

• das Ausscheiden aus einer PersGes (Überschussermittlung);

• die Einbringung eines § 4 Abs. 3-Betriebes in eine KapGes (§ 20 UmwStG) oder in eine PersGes (§ 24 UmwStG), vgl. BFH vom 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl II 2002, 287. Eine Übergangsbilanz ist zumindest nach Auffassung der Verwaltung obligatorisch, unabhängig davon, welche der drei Varianten (Buchwert-, Zwischenwert- oder Teilwertvariante) gewählt wird.

5.1.2. Fragestellung und technische Lösung

5.1.2.1. Grundfall

Der Wechsel und die damit verbundenen Probleme sind allein vom Richtliniengeber vorgesehen (R 4.6 EStR) und nur dürftig (Anlage zu H 4.6 [Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart] EStH) geregelt worden. Wegen der Notwendigkeit einer Eröffnungsbilanz im Zeitpunkt des Übergangs werden alle vorhandenen Wirtschaftsgüter (WG) nunmehr in Bilanzposten so dargestellt, als ob von Anfang an bilanziert worden wäre. Dieser (methodische) Bruch kann zur Folge haben, dass bestimmte Geschäftsvorfälle gewinnmäßig doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden. Wegen des Grundsatzes der Totalgewinnidentität darf jeder Geschäftsvorfall nur einmal erfolgswirksam erfasst werden. Das Dilemma wird schließlich dadurch gelöst, dass zum Ausgleich der Mehrfach- oder Nullbelastung eine Gewinnberichtigung durch Zu- und Abrechnungen im Jahr des Übergangs erfolgt. Nach R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR kann ein etwaiger Übergangsgewinn auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden. Um das Übergangsproblem leichter zu bewältigen, empfiehlt sich folgende Kontrollüberlegung:

Vorfragen:

1. Welche Gewinn-(Verlust-)Auswirkung hat der konkrete Geschäftsvorfall?

2. Ist der Erfolg bereits (unter der Überschussrechnung) eingetreten?

3. Welche Erfolgsauswirkung kommt unter dem Bilanz-Regime in Betracht, ohne dass eine Zu-/Abrechnung erfolgt?

Folgen:

1. Bei identischer (d.h. einmaliger) Gewinnauswirkung: keine Korrektur.

2. Bei doppelter Gewinnauswirkung: Abrechnung, falls Aktivposten, und Zurechnung, falls Passivposten.

3. Bei fehlendem Erfolgsausweis: umgekehrt zu b), Zurechnung bei Aktivposten und Abrechnung bei Passivposten.

Beispiel 2:

Lösung 2 (ohne USt/VorSt):

5.1.2.2. Komplett-Darstellung beim Wechsel (EÜR – Betriebsvermögensvergleich; Bilanzfragen inkl. Gewinnkorrekturen)

Abb.: Übersicht über die erforderlichen Bilanzansätze und Gewinnkorrekturen auf der Grundlage des § 266 HGB

5.1.2.3. Die Behandlung des Korrekturbetrages im Einzelnen

Beim Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann nach R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR auf Antrag des Stpfl. der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden.

Geht ein Stpfl. vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegründete Sozietät von der EÜR zum Bestandsvergleich über, so hat er jedenfalls bei Buchwerteinbringung keinen Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines etwa dabei entstehenden Übergangsgewinns (BFH Urteil vom 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl II 2002, 287).

Der Grund für die Billigkeitsverteilung ist, dass die infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart veranlasste Gewinnkorrektur die Existenz eines fortbestehenden Betriebs nicht gefährden soll. Dieser Billigkeitsgedanke kommt bei der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht zum Zuge. Die Billigkeitsregelung kann nur damit gerechtfertigt werden, dass ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zwingend vorzunehmen ist. Die EStR gehen insoweit darüber hinaus, als sie eine Billigkeitsverteilung der Gewinnhinzurechnungen auf zwei oder drei Jahre auch für den Fall eines freiwilligen Übergangs zum Bestandsvergleich zulassen. Soll eine Einbringung zum Buchwert erfolgen, kann auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden. In diesem Fall besteht kein Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme.

5.1.3. Sonderfragen beim Wechsel

Aus dem Bereich der Spezialfragen ragen zwei Gruppen hervor: In technischer Hinsicht verdeutlichen insbes. die Behandlung der Rechnungsabgrenzungsposten und die Überführung einer Rücklage die Unterschiede beider Methoden, während der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG einen Beitrag zur Harmonisierung (Synthese) der Gewinnvorschriften geleistet hat.

5.1.3.1. Der Rechnungsabgrenzungsposten

Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten regelt § 250 HGB und § 5 Abs. 5 EStG. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind die Regelungen entsprechend anzuwenden (BFH vom 20.11.1980, BStBl II 1981, 398; H 5.6 [Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG] EStH). Nach § 5 Abs. 5 EStG (§ 250 HGB) sind als Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) anzusetzen:

1. auf der Aktivseite (aktiver RAP): Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor (H 5.6 [Bestimmte Zeit nach …] EStH), wenn die abzugrenzenden Ausgaben für einen bestimmten nach dem Kj. bemessenen Zeitraum bezahlt werden, z.B. monatliche, vierteljährliche Mietvorauszahlungen. Eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt nicht vor, wenn sich der Zeitraum nur durch Schätzung ermitteln lässt;

2. auf der Passivseite (passiver RAP): Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Wegen vereinnahmter Garantiegebühr gebildeter passiver RAP ist während der Garantiezeit insoweit aufzulösen, als die Vergütung auf den bereits abgelaufenen Garantiezeitraum entfällt (H 5.6 [Garantiegebühr] EStH).

Nach HGB und EStG müssen diese RAP gebildet werden.

Eine Schätzung der »bestimmten Zeit« als Tatbestandsvoraussetzung für eine passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Einnahmen ist zulässig, wenn sie auf allgemeingültigen Maßstäben beruht (BFH vom 26.7.2023, IV R 22/20, BStBl II 2023, 1091; LEXinform 0953337). Daran fehlt es, wenn die angewendeten Maßstäbe auf einer Gestaltungsentscheidung des Stpfl. beruhen, die geändert werden könnte.

Nach § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG wurde durch das JStG 2022 (Änderungsgesetz vom 16.12.2022, BGBl I 2022, 2294) erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2021 enden (§ 52 Abs. 9 Satz 1 EStG), eine Kann-Regelung eingeführt, wonach eine Rechnungsabgrenzung unterbleiben kann, wenn der jeweilige Betrag die Grenze des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (derzeit 800 €) nicht übersteigt. Das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen i.S.d. Satzes 1 auszuüben.

Als aktive RAP sind gem. § 5 Abs. 5 Satz 3 EStG weiter anzusetzen:

1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende WG des Vorratsvermögens entfallen,

2. als Aufwand berücksichtigte USt auf am Abschlussstichtag auszuweisende → Anzahlungen.

In der Handelsbilanz darf, in der Steuerbilanz muss ein aktiver RAP angesetzt werden.

Die Rechnungsabgrenzung ist auf die sog. transitorischen Posten beschränkt. Es kommen danach für die Rechnungsabgrenzung in der Regel nur Ausgaben und Einnahmen in Betracht, die vor dem Abschlusszeitpunkt angefallen, aber erst nach dem Abschlusszeitpunkt zuzurechnen sind (R 5.6 Abs. 1 EStR).

Antizipative Posten (Ausgaben oder Einnahmen nach dem Bilanzstichtag, die Aufwand oder Ertrag für einen Zeitraum vor diesem Tag darstellen) dürfen als RAP nur in den Fällen des § 5 Abs. 5 Satz 3 EStG ausgewiesen werden. In der Regel ist jedoch eine sonstige Forderung bzw. eine sonstige Verbindlichkeit ausweisen. Das wirtschaftliche Ergebnis ist dasselbe (R 5.6 Abs. 3 EStR).

Beispiel 3:

Lösung 3:

5.1.3.2. Die Rücklage für Reinvestition (§ 6c i.V.m. § 6b EStG)/andere Rücklagen

Die Rücklage für Reinvestition nach § 6b EStG ist schon immer auch für den Überschussrechner mittels § 6c EStG ermöglicht worden.

Beispiel 4:

Hinweis:

Lösung 4:

Die sofortige Gewinnrealisierung wird durch eine verkürzte Abschreibung auf das Gebäude ausgeglichen und temporär in die Länge gezogen.

5.2. Der Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung

Beim Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG zur Überschussrechnung müssen die Korrekturen ebenfalls im ersten Jahr nach dem Wechsel vorgenommen werden. Gem. R 4.6 Abs. 2 EStR ist in diesem Fall – anders als bei dem Wechsel von der EÜR zum BV-Vergleich – eine Verteilung auf mehrere Jahre nicht zulässig.

5.3. Zusammenfassung

Abb.: Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart

5.4. Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Der Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG erfordert die Ermittlung eines Übergangsgewinns (BFH vom 23.11.2022, VI R 31/20, BStBl II 2023, 852). Soweit für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmen-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG fortgelten, muss bei einem Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG kein Übergangsgewinn ermittelt werden.

6. Die Gewinnermittlung nach HGB bei Körperschaften

6.1. Grundsätzliches

Wie bei den buchführungspflichtigen Personenunternehmen, so wird auch der Gewinn bei den buchführungspflichtigen Körperschaften (nachfolgend nur: bei → Kapitalgesellschaften) durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§ 4 Abs. 1 EStG).

Im Unterschied zu den Personenunternehmen ist die Vergleichsgröße »→ Betriebsvermögen« bzw. → Eigenkapital bei KapGes exakt in § 266 Abs. 3 HGB definiert. Hierunter fallen nachfolgend dargestellte Posten (mit Ergänzungen):

Abb.: Darstellung des Eigenkapitals (bzw. Betriebsvermögens) bei Kapitalgesellschaften

Beim reinen Betriebsvermögensvergleich einer KapGes werden das Kapital am Ende des Wj. (= Summe der oben abgebildeten Einzelbestandteile 1.–5.) mit dem Kapital zu Beginn des Wj. verglichen (= Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG). Diese Differenz wird um die Entnahmen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)) erhöht und um die Einlagen gemindert. Damit steht der Handelsbilanz-Gewinn einer KapGes fest.

6.2. Die Bedeutung der »Privatvorgänge« für die Gewinnermittlung

Die Bedeutung der Privatvorgänge, gerade für Gesellschafter einer KapGes, hat der Gesetzgeber durch die Verwendung des Begriffes der »verdeckten Einlagen« (→ Verdeckte Einlagen) in § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG und in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG unterstrichen.

Im umgekehrten Fall, der Überführung von WG aus der KapGes in das PV des Gesellschafters, führt die Anerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen → Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern zu einem gewöhnlichen Veräußerungsgeschäft. Wird dabei der fremdübliche Preis unterschritten, so wird der Vorgang als vGA behandelt. Ansonsten, bei einem überhöhten Kaufpreis, wird auch hier von einer verdeckten Einlage gesprochen.

Folge:

Bei der KapGes wird der Vorteil als Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausgewiesen und umgekehrt erhöhen sich nachträglich die → Anschaffungskosten (AK) der Beteiligung des Gesellschafters.

Diese Rechtsfolge ((verdeckte) → Einlage und (nachträgliche) AK auf die Beteiligung) gilt nach der Rspr. des BFH in folgenden Fallgruppen:

• Verzicht des Gesellschafters auf eine vollwertige Forderung gegen die KapGes (BFH Beschluss vom 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307), wenn der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

• Rückzahlung einer offenen Gewinnausschüttung (BFH Urteil vom 29.8.2000, BStBl II 2001, 173) oder einer überhöhten Vorabausschüttung (BFH Beschluss vom 10.9.2003, BFH/NV 2004, 231).

• Direkt-Einzahlung in die Kapitalrücklage (BFH Urteil vom 27.4.2000, BStBl II 2001, 168).

• Übernahme von → Kosten der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft (BFH Beschluss vom 5.6.2003, BFH/NV 2003, 1412).

• Die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach einem vorherigen Einbringungsvorgang gem. § 20 UmwStG (Einzelunternehmen – GmbH) des nunmehrigen Besitzunternehmens auf die Betriebs-GmbH konnte in Fällen der → Betriebsaufspaltung sowohl eine → Entnahme (beim Besitzunternehmen) wie eine verdeckte Einlage bei der Betriebs-GmbH sein (BFH Urteil vom 16.6.2004, BStBl II 2005, 378) zur Rechtslage vor § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG n.F.).

• Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur dann gegeben sein, soweit der Stpfl. nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diese verzichtet, da in diesem Fall eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen (BFH vom 15.6.2016, VI R 6/13, BStBl II 2016, 903; Bestätigung des Senatsurteils vom 15.5.2013, VI R 24/12, BStBl II 2014, 495).

Umgekehrt genügen eine Schuldübernahme für die GmbH und der gleichzeitige Verzicht auf Regressforderungen gegen die KapGes noch nicht für die Annahme einer → Einlage (BFH Beschluss vom 20.12.2001, I B 74/01, BFH/NV 2002, 678). Bei der GmbH stehen sich hier gewinnneutral der Freistellungsanspruch und die Verbindlichkeit gegenüber. Bei Bezahlung werden beide Posten miteinander verrechnet.

Die Behandlung der (bloßen) Nutzungsvorteile im Verhältnis der KapGes zu ihren Gesellschaftern ist wegen ihrer Praxisbedeutung zu erwähnen.

Beispiel 5:

Die zinslose Darlehensgewährung ist eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital. Dabei wird – wie so häufig – zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer keine gesicherte Rechtsposition zur Überlassung des Kapitals vorliegen (der Darlehensvertrag allein reicht hier nicht aus). Eine Nutzungs-(aufwands-)einlage wird nicht gebucht.

Im Anschluss an die allgemeinen Ausführungen zur unzulässigen Nutzungseinlage, aber noch in dem gleichen Beschluss, hat der BFH für das Verhältnis der KapGes zum nutzungsgewährenden Gesellschafter ausgeführt (BFH Beschluss vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348):

• Die GmbH ermittelt ihr Ergebnis getrennt vom Ergebnis der Gesellschafterbeteiligung;

• die GmbH kann dabei nur die ihr erwachsenen Aufwendungen (und keine fiktiven Aufwendungen des Gesellschafters) absetzen;

• der Gesellschafter kann Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Nutzungsüberlassung daher auch nicht als nachträgliche AK (→ Nachträgliche Anschaffungskosten) auf seine Beteiligung ansetzen;

• er kann aber die damit zusammenhängenden tatsächlichen Aufwendungen als → Betriebsausgaben oder als → Werbungskosten bei seiner Kapitaleinkunftsermittlung ansetzen;

• insb. gibt es keine »Spiegelbildlichkeit« von vGA und verdeckter Einlage.

Lösung 5:

6.3. Maßnahmen zur Ergebnisverwendung

Es entspricht der gängigen Praxis, von der Möglichkeit des § 268 Abs. 1 HGB, der sog. Ergebnisverwendung des Jahresabschlusses Gebrauch zu machen. Nach der Feststellung des Jahresergebnisses haben es die Organe einer KapGes in der Hand, im Zuge der Bilanzfeststellung durch Rücklagenbildung den auszuweisenden (und auszuschüttenden) Bilanzgewinn zu mindern oder durch Rücklagenauflösung das Bilanzergebnis zu erhöhen.

6.3.1. Die Technik der Ergebnisverwendung

Die Abschlussbuchungen zur Bilanzfeststellung lassen sich wie folgt skizzieren:

1. Gewinn- und Verlustrechnung

(Kalenderjahr)

2. Bilanz

Abb.: Darstellung der Ergebnisverwendung gem. § 268 Abs. 1 HGB

6.3.2. Ergebnis der Bilanzfeststellung

Nach der Durchführung der Abschlussbuchungen wird in der Bilanz einer GmbH der Begriff »Jahresergebnis« durch den Terminus »Bilanzgewinn« bzw. »Bilanzverlust« ersetzt.

Für die Ermittlung der → Bemessungsgrundlage für die → Körperschaftsteuer ist es in diesen Fällen unerlässlich, die Rückrechnung auf das Jahresergebnis vorzunehmen (→ Einkommensermittlung).

6.4. Die Maßgeblichkeit bei der GmbH

Über § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG gelten auch für → Kapitalgesellschaften die Grundsätze der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Unter dem Begriff der direkten Maßgeblichkeit (→ Maßgeblichkeitsgrundsatz) versteht man den grundsätzlich identischen Ansatz der Werte aus der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dieser Grundsatz steht im Steuerrecht allerdings unter dem Vorbehalt spezieller steuerrechtlicher Vorschriften in § 5 Abs. 2a ff. EStG, insb. unter dem Spezialnormenvorbehalt von § 5 Abs. 6 EStG.

In zwei Übersichten werden die Abweichungen zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz dargestellt, von denen die erste Übersicht die allgemeinen Abweichungen und die zweite Übersicht die zusätzlichen Abweichungen bei der Steuerbilanz einer KapGes erläutert.

Abb.: Abweichungen Handelsbilanz / Steuerbilanz für alle Unternehmensformen

Die folgenden Abweichungen der Ansätze in der Steuerbilanz von denen der Handelsbilanz gelten nur für → Kapitalgesellschaften. Sie gehen zurück auf den zweiten Abschnitt (erster Unterabschnitt) des Dritten Buches des HGB (§§ 264–289 HGB), der aus ergänzenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für den Einzelabschluss der KapGes besteht.

Abb.: Abweichungen Handelsbilanz/Steuerbilanz bei Kapitalgesellschaften

6.5. Körperschaftsteuer-Regelungen für die Einkommensermittlung

Gem. §§ 8 ff. KStG sind bei der Einkommensermittlung der → Kapitalgesellschaften zahlreiche Korrekturen vorzunehmen, um die definitive → Bemessungsgrundlage für die → Körperschaftsteuer, das zu versteuernde Einkommen, zu erhalten.

Diese Korrekturen erfolgen außerbilanziell.

7. Literaturhinweise

Dißars, Aktuelle BFH-Entscheidungen zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG, NWB 33/2019, 2433; Nöcker, Steuerbilanzrecht an der Schwelle zur modernen Welt, Grundzüge des Steuerbilanzrechts in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Jahres 2021, StuB 5/2022, 161; Strahl, Übergangsbesteuerung bei Wechsel zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, NWB 9/2023, 590; Bergan, Neue Buchführungsgrenzen nach § 141 AO ab 2024, NWB 21/2024, 1444.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Buchführungspflicht

→ Damnum/Disagio

→ Einbringung

→ Einkommensermittlung

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Forderungen

→ Maßgeblichkeitsgrundsatz

→ Mietereinbauten

→ Personengesellschaften

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

→ Wirtschaftsjahr

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.