GmbH & Co. KG

Inhaltsverzeichnis

1 Gesellschafts- und steuerrechtliche Vorfragen und Erscheinungsformen
1.1 Grundlagen der GmbH & Co. KG
1.2 Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
1.3 Die Gründung einer GmbH & Co. KG
1.3.1 Haftungsprobleme bei der GmbH
1.3.2 Formvorschriften
1.3.3 Geschäftsführung
1.4 Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG
1.5 Der wirtschaftliche Prototyp der GmbH & Co. KG
2 Die Gewinnermittlung bei der GmbH & Co. KG
2.1 Die Grundaussage
2.2 Die Familien-GmbH & Co. KG
2.3 GmbH & Co. KG und gewerblicher Grundstückshandel
2.4 Gewinnermittlung nach Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG
3 Das Betriebsvermögen (BV) bei der GmbH & Co. KG
4 Bilanzierung der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft
4.1 Handelsbilanz
4.2 Steuerbilanz
5 Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung
6 Besonderheiten
6.1 Verzicht des Gesellschafters auf eine unter Nennwert erworbene Genussrechtsforderung
6.2 Die Anteilsveräußerung – Technische Fragen bei der (unterjährigen) Veräußerung von Anteilen
6.3 § 15a EStG bei einer GmbH& Co. KG
6.4 Die »In Sich«-Veräußerung
6.5 Die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH & Co. KG
6.6 Entnahmen und Einlagen bei der GmbH & Co. KG
6.7 Die »Körperschaftklausel«
6.8 Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für vom Kommanditisten geleistete Geschäftsführung der KG
7 Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Gesellschafts- und steuerrechtliche Vorfragen und Erscheinungsformen

1.1. Grundlagen der GmbH & Co. KG

Die Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436, LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR, aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). Ausführungen zu den Gesetzesänderungen s. unter Tz. 7 und → Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG).

Die GmbH & Co. KG ist wirtschaftlich eine Doppelgesellschaft, zivilrechtlich eine Personengesellschaft (→ Personengesellschaften) und steuerlich (in den meisten Fällen) eine → Mitunternehmerschaft.

An einer KG ist eine Kapitalgesellschaft (GmbH) beteiligt. Somit kommen beide Säulen des Gesellschaftsrechts wie des Steuerrechts gleichzeitig zum Tragen. Anknüpfungspunkt ist aber immer das Recht der Personengesellschaft bzw. der Mitunternehmerschaft. Körperschafts(steuer)rechtliche Fragen kommen nur auf der Ebene der Gesellschafter, d.h. bei der GmbH, zum Tragen.

Abb.: GmbH & Co. KG

Aus den Strukturunterschieden zwischen den Personengesellschaften (PersGes) und den Kapitalgesellschaften (KapGes) ergeben sich mehrere Punkte, die bei Gründung und Management einer GmbH & Co. KG beachtet werden müssen:

• Selbstorganschaft bei der KG (nur die Gesellschafter können Geschäftsführer (GF) sein) und Fremdorganschaft bei der GmbH (auch Dritte können GF sein);

• die Bedeutung des Gesellschafterwechsels für den Fortbestand von KG (§ 131 Abs. 3 HGB: Fortsetzungsklausel) und von GmbH (problemlos möglich);

• die Kenntnis vom Rechtscharakter des Gesellschaftsvermögens: Gesamthandsvermögen bei der KG als gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter einerseits und die juristische Person als Trägerin des GmbH-Vermögens andererseits;

• Kündigung und Ausschluss von Gesellschaftern sind bei beiden Gesellschaften möglich, berühren aber wegen der Rechtsfolge der An-/Abwachsung bei der KG (§ 738 BGB) u.U. die Existenz der KG.

1.2. Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.6.2021 (BGBl I 2021, 2050; BStBl I 2021, 889) wurde u.a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Eine GmbH & Co. KG ist auch dann antragsberechtigt, wenn deren Komplementärgesellschaft vermögensmäßig nicht beteiligt ist. Mit Schreiben vom 10.11.2021 hat das BMF (C 2-S 2707/21/10001:004, FMNR652000021) ausführlich zu folgenden Fragen Stellung genommen:

• Zeitliche Anwendung,

• Persönlicher Anwendungsbereich,

• Antrag,

• Übergangs zur Körperschaftsbesteuerung,

• Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung,

• Beendigung der Option,

• Sonderfälle.

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert (Rn. 00.02 UmwStE). Die nach Rn. 25.01 UmwStE für den Formwechsel einer PersGes in eine KapGes entsprechend anzuwendenden Rn. 20.01 bis 23.21 UmwStE sind – mit Ausnahme der Ausführungen zur steuerlichen Rückwirkung – auch auf den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG entsprechend anzuwenden.

Durch das geplante Wachstumschancengesetz (der Vermittlungsausschuss hat sich am 21.2.2024 mit dem Wachstumschancengesetz befasst; der Ausschuss hat mit den Stimmen der Regierungsmehrheit ein Verhandlungsergebnis zu einem stark abgespeckten Wachstumschancengesetz angenommen; der Bundestag hat das Vermittlungsergebnis am 23.2.2024 bestätigt) soll die Attraktivität der Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG gesteigert werden. In § 1 Abs. 1 Satz 1 bis 4 KStG-E werden jeweils die Wörter »Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft« durch das Wort »Personengesellschaft« ersetzt. Dies soll sicherstellen, dass nunmehr alle PersGes die Möglichkeit erhalten, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Da die eGbR ab dem 1.1.2024 (→ Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG); s. Ausführungen bei → Gesellschaft des bürgerlichen Rechts) umwandlungsfähiger Rechtsträger sein kann, wird für diese in § 1a Abs. 1 KStG-E der Zugang zur Körperschaftsteueroption ermöglicht.

Die Option kann erstmals für Wj. ausgeübt werden, die nach dem 31.12.2021 beginnen. Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wj. ist der Antrag spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt.

1.3. Die Gründung einer GmbH & Co. KG

1.3.1. Haftungsprobleme bei der GmbH

Der Unterschied bei gleichzeitiger Errichtung von GmbH und KG besteht darin, dass die Komplementär-GmbH als juristische Person noch nicht entstanden ist (§ 11 und § 13 GmbHG). Während die KG gem. § 123 Abs. 2 HGB bereits mit einvernehmlichem Geschäftsbeginn im Rechtsverkehr wirksam auftritt, hat man es bei der GmbH in Gründung zunächst mit einer Vorgründungsgesellschaft und sodann mit einer Vor-GmbH bis zur Eintragung im Handelsregister (HR) zu tun. Während die Gesellschafterfähigkeit beider Vorstufen einer KapGes keine Probleme verursacht, kann es im Falle der unterlassenen (bzw. fehlenden) Registereintragung zu »dramatischen« Haftungskonsequenzen für die Gründungsgesellschafter der GmbH kommen.

Die dazu von der Rspr. entwickelte Differenzhaftung sowie die gesetzliche Haftung nach § 11 Abs. 2 GmbHG (die sog. Handelndenhaftung) kann – im Zusammenwirken mit der Haftung des Komplementärs gem. § 128 HGB – dazu führen, dass bei einer missglückten Registereintragung der GmbH deren Gründungsgesellschafter wie Komplementäre persönlich und mit ihrem Privatvermögen haften.

Da der Geschäftsführer einer GmbH, die Komplementärin einer GmbH & Co. KG ist, mittelbar auch Geschäftsführer der KG ist (sofern nichts anderes im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist), unterliegt er weiteren Haftungsrisiken. Gegenüber der GmbH besteht grundsätzlich die Möglichkeit einer Enthaftung. Gegenüber der KG ist eine Enthaftung (Entlastung oder Generalbereinigung) jedoch erschwert.

Die Haftung des Geschäftsführers der geschäftsführenden GmbH einer GmbH & Co. KG erstreckt sich auch dann auf die Kommanditgesellschaft, wenn die Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft nicht die alleinige oder wesentliche Aufgabe der GmbH ist (BGH vom 14.3.2023, II ZR 162/21, WM 2023, 915). Der Schutzbereich des zwischen der Kommanditisten-GmbH und ihrem Geschäftsführer bestehenden Organ- und Anstellungsverhältnisses erstreckt sich im Hinblick auf seine Haftung aus § 43 Abs. 2 GmbHG im Falle einer sorgfaltswidrigen Geschäftsführung auch auf die Kommanditgesellschaft.

1.3.2. Formvorschriften

Beim Gesellschaftsvertrag ist darauf zu achten, dass § 2 GmbHG die notarielle Beurkundung der Satzung vorschreibt, während der KG-Gesellschaftsvertrag grundsätzlich formfrei ist. Im Unterschied zur KG gibt es im GmbHG zwingende Vorschriften zur Kapitalausstattung (Mindeststammkapital von 25 T€), zur Sacheinlage (Sachgründungsbericht gem. § 5 Abs. 4 GmbHG) sowie zur notariellen Abtretung der Geschäftsanteile (§ 15 Abs. 3 GmbHG), die nicht nur eingehalten, sondern mit dem grundsätzlich disponiblen KG-Recht abgestimmt werden müssen.

1.3.3. Geschäftsführung

Der GF der GmbH wird gerade bei der typischen GmbH & Co. KG mit sich selbst Verträge abschließen (Beispiel: Anstellungsvertrag). Für diese In-Sich-Geschäfte greift das Verbot des Selbstkontrahierens nach § 181 BGB. Der Gesellschaftsvertrag sollte deshalb die Möglichkeit der Befreiung von § 181 BGB vorsehen (wirksam wird die Befreiung erst mit der späteren Eintragung im HR).

1.4. Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG

Unter der typischen (personengleichen) GmbH & Co. KG wird die personen- und beteiligungsidentische Doppelgesellschaft verstanden, bei der die Gesellschafter der Komplementär-GmbH und die Kommanditisten identisch sind. Idealtypisch kann dies auch bei einer (natürlichen) Person der Fall sein, die sowohl einziger Gesellschafter der Komplementär-GmbH wie auch einzige Kommanditistin ist (sog. Einpersonen-GmbH & Co. KG).

Daneben gibt es die GmbH-beherrschte GmbH & Co. KG mit einer dominanten Rolle der GmbH, die meistens einen Fremdgeschäftsführer (kein Kommanditist) innehat.

Ineinander verschachtelt ist schließlich die Einheitsgesellschaft (oder Einheits-GmbH & Co. KG), bei der die KG (und nicht ihre Kommanditisten) Allein-Gesellschafterin der GmbH ist. Der Geburtsvorgang wird sich im Regelfall so vollziehen, dass nach der Gründung der GmbH (im Beispiel: mit den Gesellschaftern A/B) eine KG mit den GmbH-Gesellschaftern gegründet wird. Die Kommanditeinlage in die KG erfolgt durch Einbringung der GmbH-Anteile seitens A/B. Auf diese Weise sind beide Gesellschaften durch die gegenseitige Beteiligung miteinander verbunden. Die Einheitsgesellschaft wirft einige Fragen auf.

Schließlich gibt es noch die doppel-/mehrstöckige GmbH & Co. KG I, an der als Komplementärin die GmbH & Co. KG II beteiligt ist.

1.5. Der wirtschaftliche Prototyp der GmbH & Co. KG

Die Grundlage zum heutigen Verständnis der GmbH & Co. KG legte der Große Senat des BFH im Beschluss vom 25.6.1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Zu beurteilen war die negative Gewinnfeststellung für Treugeber-Kommanditisten, die an einer GmbH & Co. KG beteiligt waren, deren Geschäftszweck der Bau und Betrieb eines Containerschiffes nach dem sog. Bremer Modell war (§ 82f EStDV).

Der (vereinfachte) Sachverhalt zu dieser doppelstöckigen GmbH & Co. KG (→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften) im Bild:

Abb.: Doppelstöckige GmbH & Co. KG

Es ging um die negative Gewinnfeststellung der Kommanditisten an der GmbH & Co KG I, die in die KG I eine Einlage von insgesamt über 2 Mio. DM zu leisten hatten und der KG I ein Darlehen i.H.v. 4,5 Mio. DM gaben. Zur Klarstellung: Während bei der klassischen GmbH & Co. KG nur eine GmbH als Komplementärin auftritt, kommt im Wirtschaftsleben die doppelstöckige GmbH & Co. KG noch häufiger vor. Die nachfolgenden Passagen zum steuerlichen Grundverständnis der GmbH & Co. KG gelten für beide Formen.

Der Große Senat des BFH verwarf im Beschluss von 1984 (a.a.O.) die sog. alte Geprägerechtsprechung und stellte bei der Beurteilung der steuerlichen Aktivitäten der KG (auch) auf die originären Tätigkeiten der KG ab. Deren Aktivitäten und die Tätigkeit der Gesellschafter mussten als gewerblich nach § 15 Abs. 2 (insbes. Satz 2) EStG (damals § 1 Abs. 1 GewStDV) eingestuft werden, um bei den Gesellschaftern gewerbliche Verluste zum steuerlichen Ausgleich zuzulassen (ansonsten unbeachtliche Liebhaberei). Mit dem Verzicht auf eine verkürzte Betrachtungsweise (»die gewerbliche GmbH als Komplementärin gibt der KG das gewerbliche Gepräge«) stellt die Entscheidung einen Meilenstein in der Entwicklung der Mitunternehmerschaft als begrenztes (partielles) Steuerrechtssubjekt dar. Die Tatsache, dass der Gesetzgeber später mit einem Federstrich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die alte Geprägetheorie wieder einführte, ändert nichts an der wegweisenden und heute uneingeschränkt akzeptierten Grundaussage des BFH-Urteils, dem zufolge die KG (und nicht deren Komplementär) in das Zentrum der Beurteilung gerückt wird. Die Auswirkungen verdeutlicht das folgende Beispiel.

Beispiel 1:

Bei der vorliegenden typischen GmbH & Co. KG wird der Status der GmbH als »vermögenslos« bezeichnet. Dies ist zulässig, da nicht alle Gesellschafter einer KG am Gesamthandsvermögen beteiligt sein müssen. Die vermögenslose GmbH tritt häufig als reine Komplementärin auf, die an mehreren KG beteiligt ist (sog. »sternförmige GmbH & Co. KG«).

Lösung 1:

2. Die Gewinnermittlung bei der GmbH & Co. KG

2.1. Die Grundaussage

Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die KG und ihre Gesellschafter kommt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besondere Bedeutung zu. Gerade hier erweist sich das Transparenzkonzept als unverzichtbare Säule zum Verständnis der Gesamtsteuerbelastung. Danach ist zunächst das Kollektivergebnis der Gesellschafter (»Gewinnanteil«) zu ermitteln; sodann werden die individuellen Komponenten (»Vergütungen für …«) erfasst. Beides zusammen ergibt den gewerblichen Gewinn der Gesellschafter.

Beispiel 2:

Zunächst sind beide Gewinnermittlungsstufen nach dem Besteuerungskonzept für Mitunternehmerschaften zu durchlaufen.

Im Anschluss hieran erfolgt die Zusammenfassung zum einheitlichen Gewinn der GmbH & Co. KG, die gleichzeitig deren Gewerbeertrag bildet.

Lösung 2:

2.2. Die Familien-GmbH & Co. KG

Die Thematik der Angehörigenverträge (zivilrechtliche Wirksamkeit, Fremdvergleich und tatsächliche Durchführung) kommt bei einer Familien-GmbH & Co. KG in doppelter Hinsicht zum Tragen:

1. Zum einem sind hiervon die Fragen betroffen, die bei der Aufnahme minderjähriger Kinder in ein Familienunternehmen dem Grunde nach (Mitunternehmer-Initiative und Mitunternehmer-Risiko) und der Höhe nach gelten (angemessener Gewinnanspruch: 15 % – bei geschenkter Beteiligung; s. zuletzt BFH Beschluss vom 25.10.2004, III B 131/03, BFH/NV 2005, 339).

2. Zum anderen gelten die Angemessenheitskriterien sowohl bei § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Verhältnis der Mitunternehmer untereinander wie auch zur GmbH (Gesichtspunkt der vGA).

3. Eine zusätzliche Prüfungsstation bei einer Familien-KG besteht schließlich in der Frage, inwieweit die Eltern ihren Einfluss auf die Kinder als »wirtschaftliche Eigentümer« der geschenkten Anteile geltend machen, mit der Folge, dass ihnen gem. § 39 AO die Anteile zuzurechnen sind.

2.3. GmbH & Co. KG und gewerblicher Grundstückshandel

Beim Zwischenschalten einer GmbH & Co. KG für anderweitige Grundstücksaktivitäten, die nicht in die Drei-Objekt-Berechnung einbezogen werden sollen, ist je nach Beteiligungsansatz auf die spezifischen Zuordnungsfragen zu achten.

• Bei einer Kommanditbeteiligung gelten Rz. 13 ff. des BMF-Schreibens vom 26.3.2004 (BStBl I 2004, 434), die den Transparenzgrundsatz in verschärfter Form auf den gewerblichen Grundstückshandel übertragen.

• Bei einem GmbH-Gesellschafter und gleichzeitigen Kommanditisten der GmbH & Co. KG, der ein Mehrfamilienhaus an seine GmbH veräußert, wobei diese sodann die Aufteilung und den Verkauf vornimmt, können diese Aktivitäten lt. Rspr. (BFH Urteil vom 18.3.2004, III R 25/02, BStBl II 2004, 787) nur unter dem Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs zu einer Zurechnung führen. Nach dem o.g. Urteil ist § 42 AO bereits dann indiziert, wenn die Mittel für den an den Gesellschafter der GmbH zu entrichtenden Kaufpreis zu einem großen Teil erst aus den Weiterverkaufserlösen zu erbringen sind.

So ist es auch möglich, dass ein Stpfl. in eigener Person, auch wenn er kein einziges Objekt veräußert, allein durch die Zuordnung der Grundstücksverkäufe von der Personengesellschaft einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt (BFH Urteil vom 22.8.2012, X R 24/11, BStBl II 2012, 865).

2.4. Gewinnermittlung nach Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG

Besteht für die zivilrechtlich fortbestehende PersGes eine Buchführungspflicht nach dem HGB, so gilt diese auch für die optierende Gesellschaft. Besteht eine solche Buchführungspflicht nicht, so ist der Gewinn der optierenden Gesellschaft nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. In beiden Fällen hat die optierende Gesellschaft für steuerliche Zwecke eine Gewinnermittlung unter Beachtung der für KapGes geltenden Vorschriften zu erstellen (BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212).

3. Das Betriebsvermögen (BV) bei der GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG wird gelegentlich als paradigmatischer Testfall des Einkünftedualismus bezeichnet. Es soll der BFH-Rspr. Rechnung getragen werden, die die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH als deren Sonder-BV II mit der Begründung qualifiziert hat, dass damit für die Kommanditisten ein mittelbarer Einfluss auf die KG gegeben sei. Für die Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft ist es von Bedeutung, ob die GmbH, abgesehen von der Geschäftsbeziehung zu der Mitunternehmerschaft, einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält (BFH vom 19.12.2019, IV R 53/16, BStBl II 2020, 534; LEXinform 0951122; vgl. auch BFH vom 21.12.2021, IV R 15/19, BStBl II 2022, 651). Gem. § 20 Abs. 9 EStG sind danach etwaige Gewinnausschüttungen als gewerbliche Einkünfte qualifiziert.

Beispiel 3:

Lösung 3:

4. Bilanzierung der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft

4.1. Handelsbilanz

Die Bilanzierung der Beteiligung an der PersGes erfolgt handelsrechtlich nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen des HGB. Danach hat der Gesellschafter seine Beteiligung mit den Anschaffungskosten zzgl. möglicher Anschaffungsnebenkosten auszuweisen (§ 253 Abs. 1 HGB). Die handelsrechtlichen Anschaffungskosten ergeben sich dabei aus der geleisteten Einlage. Bei noch nicht geleisteten Einlagen greift ein Bilanzierungsverbot entsprechend den Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften (vgl. dazu IDW ERS HFA 18 n.F. vom 11.3.2011, Rn. 8).

4.2. Steuerbilanz

Die Beteiligung an einer PersGes stellt steuerrechtlich kein selbstständiges Wirtschaftsgut dar (vgl. dazu BFH vom 13.7.1999, VIII R 72/908, BStBl II 1999, 820). Umstritten ist jedoch, ob die Beteiligung des Stpfl. an einer PersGes überhaupt nicht zu bilanzieren ist oder ob die Beteiligung steuerlich in Höhe des Saldos aller Kapitalkonten, die für den Gesellschafter auf Ebene der Personengesellschaft auszuweisen sind, bilanziert wird. Es handelt sich hierbei um die sog. Spiegelbildmethode (vgl. dazu BFH vom 22.1.1981, IV R 160/76, BStBl 1981, 427; BFH vom 25.6.2014, I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; für Spiegelbildmethode OFD Koblenz vom 28.2.2007, S 2243 A – St 31 3).

5. Abgrenzung Gewerbebetrieb von der privaten Vermögensverwaltung

Ein Überblick über die von der BFH-Rechtsprechung für die Abgrenzung der privaten → Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb entwickelten Kriterien findet sich im Urteil des BFH vom 14.7.2016 (IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Der BFH hat hier entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht schon deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

6. Besonderheiten

6.1. Verzicht des Gesellschafters auf eine unter Nennwert erworbene Genussrechtsforderung

Erwirbt der Gesellschafter eine Genussrechtsforderung gegen die PersGes unter Nennwert und verzichtet er im Anschluss auf den die AK übersteigenden Teil der Forderung, entsteht im Gesamthandsbereich ein »Wegfallgewinn«, der aus der Minderung der Verbindlichkeit resultiert (BFH vom 16.11.2023, IV R 28/20, BFH/NV 2024, 361, LEXinform 0953359). Durch den Forderungsverzicht ist die in der Gesamthandsbilanz der Klägerin ausgewiesene Verbindlichkeit in entsprechender Höhe auszubuchen. Aus der Minderung dieses Passivpostens entsteht ein entsprechender Ertrag. Der mit dem Wegfall der Verbindlichkeit einhergehenden Erhöhung des Gesamthandsvermögens steht keine Einlage oder »Quasi-Einlage« der Gesellschafter der Klägerin gegenüber.

6.2. Die Anteilsveräußerung – Technische Fragen bei der (unterjährigen) Veräußerung von Anteilen

Europarechtliche, bilanzrechtliche und gesellschaftsrechtliche Aspekte treffen mit steuerlichen Fragen zusammen, wenn inmitten eines Jahres ein GmbH-Anteil, der sich im Sonder-BV eines Gesellschafters befindet, veräußert wird.

Beispiel 4:

Eine der bizarrsten Entwicklungen hat in den 90er Jahren mit dem Beschluss des Großen Senats des BFH am 7.8.2000 (BFH Beschluss vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632) seinen Abschluss gefunden. Es ging um die Frage der phasengleichen Erfassung von Dividendenansprüchen bei einer im BV gehaltenen Beteiligung an einer KapGes. In bestimmten gesellschaftsrechtlichen Konstellationen (im Konzernverbund, bei Doppelgesellschaften), wozu auch die GmbH & Co. KG und die Betriebsaufspaltung zählen, bestand die Finanzverwaltung auf einer zeitkongruenten Aktivierung des Gewinnanspruchs in der Bilanz des Gesellschafters einer KapGes für das laufende Geschäftsjahr, obwohl die Ausschüttung immer erst im darauf folgenden Jahr beschlossen wird. Die phasengleiche Aktivierung war an bestimmte Voraussetzungen (Mehrheitsbeteiligung, gleiches Ausschüttungsverhalten sowie vorgezogener Jahresabschluss der KapGes) gebunden.

Der I. Senat des BFH legte am 16.12.1998 die Frage dem Großen Senat vor (BFH Beschluss vom 16.12.1998, I R 50/95, BStBl II 1999, 551). Die Entscheidung schließlich kommt ohne neue Argumente zu dem einfachen Ergebnis, dass mangels entstandenen Gewinnausschüttungsbeschlusses im abgelaufenen Jahr (01) keine Forderung vorliegt, die in der Bilanz des Gewinnentstehungsjahres (01) berücksichtigt werden darf.

Damit gibt es im Steuerrecht keine phasengleiche Aktivierung des Dividendenanspruchs.

Lösung 4:

6.3. § 15a EStG bei einer GmbH& Co. KG

Aus der großen Anzahl von BFH-Entscheidungen zu § 15a EStG, die im Anwendungsbereich einer GmbH & Co. KG spielen, sind zwei hervorzuheben:

Im Urteil vom 12.2.2004 (IV R 70/02, BStBl II 2004, 423) hat der BFH den Statuswechsel beleuchtet. Er bestätigt die Verwaltungsauffassung, der zufolge mit dem unterjährigen Wechsel eines Kommanditisten in die Stellung eines Komplementärs nur die Ausgleichsfähigkeit der Verluste im Wirtschaftsjahr des Wechsels erreicht werden kann. Eine Umpolung der verrechenbaren Verluste des Vorjahres in ausgleichsfähige Verluste findet nicht statt.

Für den Fall einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG hat der BFH mit Urteil vom 7.10.2004 (IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533) zunächst entschieden, dass § 15a EStG auch für Doppelgesellschaften gilt und gleichzeitig bestätigt, dass eine bloße Verlustübernahmeerklärung zugunsten der KG (abgegeben im entschiedenen Fall kurz vor Jahresende) nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S.d. § 15a EStG erhöht.

6.4. Die »In Sich«-Veräußerung

Bei der Veräußerung von Mitunternehmens-Anteilen liegt gem. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG dann laufender Gewinn vor, wenn auf Seiten des Veräußerers und auf Seiten des Erwerbers dieselben Personen Mitunternehmer sind. Der BFH hatte diese Aussage (BFH Urteil vom 15.6.2004, VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754) auch auf eine GmbH angewandt, die als Kommanditistin (!) auf Seiten der veräußernden KG (I) zu 70 % und auf Seiten der erwerbenden KG (II) zu 50 % beteiligt war: Der BFH stellt in der Entscheidung klar, dass der Veräußerungsgewinn insoweit zum laufenden – der GewSt unterliegenden – Gewinn gehört, als Personenidentität auf beiden Seiten des Erwerbsvorgangs besteht. Das maßgebliche Beteiligungsverhältnis bestimmt sich nach dem jeweiligen Gewinnverteilungsschlüssel der erwerbenden PersGes.

6.5. Die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH & Co. KG

Einer der häufigsten Anwendungsfälle einer vGA bei einer GmbH & Co. KG, bei der begrifflich die GmbH auf einen Vermögensvorteil verzichtet bzw. konkret eine Vermögensminderung (mit Einkommensauswirkung) erfährt, ist die Weiterleitung des GF-Gehalts an ihren GF-Kommanditisten in unangemessener Höhe oder der Verzicht auf eine Haftungsprämie. Nach ständiger BFH-Rspr. hat zumindest die »vermögenslose« GmbH, die nicht am Vermögen der KG beteiligt ist, einen Anspruch auf eine Haftungsprämie (Avalprovision) i.H.v. 2 % bis 5 % des potentiellen Haftungsvermögens der GmbH (BFH Urteil vom 3.2.1977, IV R 122/73, BStBl II 1977, 346). Wie immer beim Rechtsinstitut der vGA, sind darüber hinaus die verschiedensten Sachverhalte vorstellbar, bei denen die Gesellschafter der GmbH von Vermögensvorteilen profitieren, für die es keinen schuldrechtlich plausiblen Grund gibt. Die vGA führt bei den personenidentischen Kommanditisten zu gewerblichen Einkünften (§ 20 Abs. 8 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Lösung 5: (in Zahlen)

Rechtsinstitut und -folgen einer vGA bei der GmbH & Co. KG sind auch dann gegeben, wenn eine unangemessen niedrige Gewinnverteilung zulasten der GmbH vereinbart wird. Dies gilt auch bei der Änderung von Gewinnverteilungsabreden zu Lasten der GmbH (BFH vom 27.2.1992, IV R 69/91, BFH/NV 1993, 386).

Im umgekehrten Fall führt ein überhöhter Gewinnanteil zugunsten der GmbH zu einer verdeckten Einlage, mit der weiteren Konsequenz, dass die Kommanditisten, die gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind, nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung in dieser Höhe erzielen, da ihnen zusätzlich Gewinnanteile zugerechnet werden (BFH vom 23.8.1990, IV R 71/89, BStBl II 1991, 172).

6.6. Entnahmen und Einlagen bei der GmbH & Co. KG

Im Bereich der zentralen Korrekturvorschriften zu der Gewinnermittlung, d.h. zu den Entnahmen und Einlagen, liegen zwei bedeutsame BFH-Entscheidungen aus dem Jahre 2004 vor.

Im Beschluss vom 11.2.2004 (BFH Beschluss vom 11.2.2004, VII B 224/03, BFH/NV 2004, 1060) befasst sich der BFH mit der häufig gestellten Frage, ob eine Darlehensgewährung der GmbH & Co KG an ihren Kommanditisten als Rückzahlung einer Einlage i.S.d § 172 Abs. 4 HGB zu werten ist. Im Beschluss stellt der BFH klar, dass die Umwandlung der Einlage in ein Darlehen nicht als Rückgewähr i.S.d. § 172 HGB anzusehen ist, solange nicht die Darlehensschuld beglichen ist.

Erfolgt schließlich die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine neue GmbH & Co. KG gem. § 24 UmwStG zu Buchwerten und werden weitere Personen an der KG wertmäßig über ihre Einlage hinaus beteiligt, so liegt nach Auffassung des BFH (BFH Urteil vom 16.12.2004, III R 38/00, BStBl II 2005, 554) ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Dies gilt – wie im Urteilsfalle – insbes. dann, wenn damit private Ansprüche der weiteren Gesellschafter abgefunden werden sollen.

6.7. Die »Körperschaftklausel«

An zwei Stellen sind seit In-Kraft-Treten des UntStFG 2000 (mit Wirkung ab VZ 2001) sog. Körperschaftsklauseln eingeführt worden, bei § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG und bei § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG. Immer dann, wenn bei einer betrieblichen Umstrukturierung von PersGes oder bei einer Auflösung einer PersGes in Form der Realteilung an den Vorgängen als Mitunternehmer eine KapGes beteiligt ist, sieht der Gesetzgeber Handlungsbedarf und »bestraft« eine Übertragung von WG, die ansonsten im Anwendungsbereich von PersGes (Mitunternehmer) zu Buchwerten vorgenommen wird, mit dem (anteiligen) Teilwertansatz. Der Anwendungsfall bei der betrieblichen Mitunternehmer-Umstrukturierung gem. § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist dadurch gekennzeichnet, dass auf der Erwerberseite eine PersGes mit einer KapGes als Mitunternehmerin vorkommt und der Gesetzgeber befürchtet, dass mit der Übertragung von WG auf eine GmbH & Co. KG nunmehr die Steuervorteile des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG) erschlichen werden können. Nach der Gesetzesbegründung gilt dies insbes. für sog. Objekt-PersGes, bei denen Grundstücke in KapGes-Anteile verpackt werden, um die o.g. Veräußerungsprivilegien zu beanspruchen.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Die anteilige Gewinnrealisation liegt nicht vor, wenn – im umgekehrten Fall – die KapGes ein WG in eine Tochter-PersGes einbringt, an der die KapGes zu 100 % beteiligt ist (BMF vom 7.2.2002, DStR 2002, 635).

6.8. Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für vom Kommanditisten geleistete Geschäftsführung der KG

Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die GmbH dem Kommanditisten ein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet (vgl. BFH vom 28.5.2020, IV R 11/18, BStBl II 2020, 641).

7. Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

Die beschlossene Modernisierung des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG (Änderungsgesetz vom 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436, LEXinform 9140384; tritt mit wenigen Ausnahmen am 1.1.2024 in Kraft) betrifft insbes. die GbR (→ Gesellschaft des bürgerlichen Rechts), aber auch die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG). S. hierzu → Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG).

Die wichtigsten Änderungen betreffen:

• Unterscheidung nicht rechtsfähige und rechtsfähige GbR,

• Sitzwahlrecht,

• Gesellschaftsregister,

• Gestaltung von Gesellschaftsverträgen,

• Stimmrecht und Ergebnisverteilung,

• Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen und von Gesellschafterrechten,

• Ausscheiden und Eintritt von Gesellschaftern,

• Beschlussmängelrecht,

• Geschäftsführungsbefugnis,

• Gesellschafterklage,

• Ersatz von Aufwendungen und Verlusten,

• Vorschuss-, Herausgabe- und Verzinsungspflicht,

• Informationsrechte, Rechnungslegung und Gewinnverteilung,

• Vertretung der Gesellschaft,

• Haftung der Gesellschafter,

• Ausscheiden eines Gesellschafters,

• Auflösung der Gesellschaft.

• Freiberufler können sich künftig auch als Personenhandelsgesellschaft, beispielsweise als GmbH & Co. KG, zusammenschließen. Dies ermöglicht es, ihre Haftung auch für andere Verbindlichkeiten als aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung zu beschränken (z.B. Verbindlichkeiten aus Miet- oder Arbeitsverträgen).

• Für Personenhandelsgesellschaften wird zudem ein im Gesetz festgeschriebenes Beschlussmängelrecht eingeführt. Fehlerhafte Gesellschafterbeschlüsse sind dann nicht mehr automatisch nichtig, sondern sind mit einer befristeten Klage anfechtbar.

Bei der Besteuerung von PersGes ergeben sich keine Änderungen. Die ertragsteuerliche Besteuerung erfolgt weiterhin auf Ebene der Gesellschafter (Transparenzprinzip). § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bleibt unverändert. Durch das MoPeG wird zwar die gesamthänderische Vermögensbindung zum 1.1.2024 weitgehend entfallen und PersGes und KapGes werden sich weiter annähern. Nach der Neufassung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Art. 23 Nr. 6 KreditZwMarktFördG vom 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411) werden jedoch WG, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen PersGes zustehen, den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige PersGes gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

8. Literaturhinweise

Werner, Die Enthaftung des GmbH-Geschäftsführers in einer GmbH & Co. KG, NWB 38/2017, 2927; Stinn, Die GmbH & Co. KG in der Nachfolgeplanung von Familienbetrieben, NWB 42/2017, 3223; Ahrensfeld/Hilbert, Gewinnausschüttungen der Komplementär-Kapitalgesellschaft an im Ausland ansässige Mitunternehmer, NWB 43/2021, 3191; Strahl, Einengende Konturierung des Sonderbetriebsvermögens II, NWB 10/2022, 649; Jordan, Die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH, NWB 32/2022, 2258; Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158; Bisle, BGH urteilt zur Geschäftsführerhaftung in der GmbH & Co. KG, NWB 27/2023, 1906.

9. Verwandte Lexikonartikel

→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

→ Einlage

→ Entnahme

→ Gesellschafter-Geschäftsführer

→ Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Kapitalgesellschaften

→ Kommanditgesellschaft

→ Mitunternehmerschaft

→ Personengesellschaften

→ Sonderbilanz

→ Verdeckte Einlagen

→ Verdeckte Gewinnausschüttung

→ Vermögensverwaltung

→ Vorabgewinn und Sondervergütungen bei Personengesellschaften

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.