Grundstücksgemeinschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Einkünfte einer Grundstücksgemeinschaft
2 Überblick über das Personengesellschaftsrecht ab 1.1.2024
2.1 Zivilrechtliche Änderungen
2.1.1 Aufgabe des Gesamthandsprinzips
2.1.2 Einteilung der Gesellschaften
2.1.3 Registereintragung und Grundstücksgeschäfte
2.1.3.1 Grundbucheintragung der Gesellschaft als Eigentümerin
2.1.3.2 Eintragung im Gesellschaftsregister
2.2 Auswirkungen auf das Steuerrecht
2.2.1 Verfahrensrechtliche Auswirkungen
2.2.2 Ertragsteuerrechtliche Auswirkungen
3 Gesonderte und einheitliche Feststellung
3.1 Abgabenrechtliche Voraussetzungen
3.2 Beteiligtenfähig und klagebefugt
3.3 Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
3.4 Betriebliche Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft
3.5 Veräußerungsgewinne
4 Entstehung von Grundstücksgemeinschaften bzw. -gesellschaften
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
4.2.1 Übertragungen im Privatvermögen
4.2.2 Einbringung in das Betriebsvermögen
4.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.3.1 Gesellschaftseigentum
4.3.2 Bruchteilseigentum
4.3.3 Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft
5 Mietvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
5.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
5.1.1 Allgemeine Grundsätze
5.1.2 AfA-Berechtigung
5.1.3 Anschaffungsnaher Aufwand bei vermögensverwaltender Personengesellschaft
5.1.4 Besonderheiten bei Ehegattengrundstücken
5.1.4.1 Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten
5.1.4.2 Grundstück im Miteigentum der Ehegatten
5.1.5 Übersicht über die Behandlung der Eigennutzung durch Miteigentümer
5.1.6 Prüfungsreihenfolge
5.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.2.1 Allgemeiner Überblick
5.2.2 Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften
5.3 Gewerbesteuerrechtliche Problematik
5.3.1 Grundstück dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters
5.3.2 Gewinn aus der Veräußerung einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft
6 Beispiele
7 Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
8 Verlustverrechnung bei vermögensverwaltender GmbH & Co. KG
9 Zinszahlungen wegen der Nachhaftung als nachträgliche Werbungskosten
9.1 Nachhaftung
9.2 Nachträgliche Werbungskosten der Zinszahlungen
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Einkünfte einer Grundstücksgemeinschaft

Eine Grundstücksgemeinschaft kann als PersGes (GbR, OHG), als Bruchteilsgemeinschaft (nicht rechtsfähige Personenvereinigung nach § 14a Abs. 3 Nr. 1 AO) oder auch als Körperschaft betrieben werden. Eine Personenhandelsgesellschaft ist wohl eher selten. Bei PersGes bzw. Bruchteilsgemeinschaften wird der Gewinn auf der Ebene der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft gesondert und einheitlich festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. AO; AEAO zu § 179 Nr. 1), bei Körperschaften unterliegt der Gewinn dagegen der KSt.

Hinweis:

Der gemeinsame Zweck einer Grundstücks-GbR bzw. einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung (z.B. Bruchteilsgemeinschaft; s. § 14a Abs. 3 Nr. 1 AO) ist in der Regel die Verwaltung und Vermietung/Verpachtung von Grundstücken (R 15.7 Abs. 1 EStR). Diese GbR erzielt dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG und unterliegt dann nicht der GewSt (s.a. H 15.7 (2) [Gewerblicher Charakter der Vermietungstätigkeit] EStH).

Bei der Besteuerung von Grundstücksgemeinschaften ist die Infektions- und Abfärbetheorie zu beachten (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften). Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG erzielt die Grundstücksgemeinschaft gewerbliche Einkünfte (beachte aber H 15.8 (6) [GbR] EStH). Gewerbliche Einkünfte erzielt die GbR auch, wenn die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind (→ Gewerblicher Grundstückshandel). Zu beachten sind auch die Voraussetzungen der → Betriebsaufspaltung.

Mit Schreiben vom 15.9.2020 (BStBl I 2020, 919) nimmt das BMF zur sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG Stellung.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Kommanditgesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden. Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 52/13, BStBl II 2015, 263) hat der BFH zur Anwendung von § 15a EStG auf eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft entschieden, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende nicht ausgeglichene oder abgezogene Werbungskostenüberschuss mit Überschüssen zu verrechnen ist, die dem Kommanditisten in späteren Jahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind, und zwar unabhängig von der Einkunftsart (z.B. Einkünfte i.S.d. §§ 20, 21, 22 Nr. 3 EStG), die auf der Ebene der Kommanditgesellschaft erzielt wird. Das BMF hat nunmehr – sechs Jahre später – zu den Auswirkungen dieses Urteils Stellung genommen und geht dabei auf folgende Punkte ein:

1. Allgemeine Grundsätze

2. Fiktives Kapitalkonto

3. Ausgleichsfähige und verrechenbare Verluste i.S.d. § 15a EStG

   1. bei den Einkünften gem. § 21 EStG

   2. bei Erträgen/Verlusten gem. § 20 EStG

   3. bei Einkünften gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG

4. Reihenfolge des Verlustausgleichs und der Verlustverrechnung

   1. Vorliegen eines ausgleichsfähigen Verlusts

   2. Vorliegen eines verrechenbaren Verlusts

5. Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO

6. Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts in sinngemäßer Anwendung des § 15a EStG

7. Zeitliche Anwendung

   Die Grundsätze dieses Schreibens sind unter Beachtung des § 176 AO in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Zur Anwendung des § 15a EStG auf andere Personen als Kommanditisten und/oder bei anderen als gewerblichen Einkünften s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 19.1.2022 (S 2241a A – 010 – St 517, LEXinform 7013796).

Hinweis:

2. Überblick über das Personengesellschaftsrecht ab 1.1.2024

2.1. Zivilrechtliche Änderungen

2.1.1. Aufgabe des Gesamthandsprinzips

Am 1.1.2024 trat das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) vom 10.8.2021 (BGBl I 2021, 3436) in Kraft. Mit diesem Gesetz wird das Recht der GbR sowie der Personenhandelsgesellschaften komplett neu geregelt (s.a. Balinger, NWB 13/2023, 921).

Im Mittelpunkt der Gesetzesneuregelung steht das Recht der GbR. Nach der Reform tritt an die Stelle eines gesamthänderisch gebundenen Vermögens der Gesellschafter (§ 719 BGB a.F.) ein Vermögen der Gesellschaft (§ 713 BGB n.F.; s. BT-Drs. 19/27635, 106). Damit hat der Gesetzgeber das Gesamthandsprinzip aufgegeben.

Hinweis:

2.1.2. Einteilung der Gesellschaften

§ 705 Abs. 2 BGB n.F. führt die Legaldefinition der rechtsfähigen und der nicht rechtsfähigen Gesellschaft in das Gesetz ein. »Die Gesellschaft kann entweder selbst Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, wenn sie nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll (rechtsfähige Gesellschaft [§§ 705 bis 739 BGB]), oder sie kann den Gesellschaftern zur Ausgestaltung ihres Rechtsverhältnisses untereinander dienen (nicht rechtsfähige Gesellschaft [§§ 740 bis 740c BGB]).«

Wichtig:

2.1.3. Registereintragung und Grundstücksgeschäfte

2.1.3.1. Grundbucheintragung der Gesellschaft als Eigentümerin

Nach Wegfall des Gesamthandsprinzips wird z.B. ein Grundstück Vermögen der Gesellschaft (§ 713 BGB n.F.). Will die rechtsfähige Gesellschaft (§§ 706 bis 739 BGB n.F.) ab 1.1.2024 Grundstücksgeschäfte tätigen, kann die BGB-Gesellschaft als Eigentümerin des Grundstücks nach § 47 Abs. 2 GBO i.d.F. des MoPeG nur dann im Grundbuch eingetragen werden, wenn sie im Gesellschaftsregister (§§ 707 BGB ff. ) eingetragen ist.

§ 47 Abs. 2 GBO n.F. regelt die Eintragung eines Rechts »für« eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Gemeint ist damit – genauso wie in dem geltenden § 47 Abs. 1 GBO – jede Eintragung, die ein Recht der Gesellschaft bürgerlichen Rechts neu begründet, inhaltlich verändert oder berichtigend verlautbart. Die Vorschrift erfasst damit insbes. den Erwerb von Grundstückseigentum durch eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BT-Drs. 19/27635, 206).

Beachte:

2.1.3.2. Eintragung im Gesellschaftsregister

Gem. § 707 Abs. 1 BGB n.F. besteht keine Eintragungspflicht. § 707 Abs. 1 BGB n.F. räumt den Gesellschaftern das Recht ein, ihre Gesellschaft zur Eintragung in das Gesellschaftsregister anzumelden. Entscheiden sich die Gesellschafter für eine Anmeldung ihrer Gesellschaft zur Eintragung in das Gesellschaftsregister, haben sie diese bei dem Gericht, in dessen Bezirk sie ihren Sitz hat, einzureichen.

§ 707a Abs. 2 Satz 1 BGB verpflichtet die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, mit der Eintragung aus Gründen des Verkehrsschutzes als Namenszusatz die Bezeichnung »eingetragene Gesellschaft« oder abgekürzt »eGbR« zu führen.

2.2. Auswirkungen auf das Steuerrecht

2.2.1. Verfahrensrechtliche Auswirkungen

Mit Schreiben vom 29.12.2023 (BStBl I 2024, 12) sowie vom 22.3.2024 (BStBl I 2024, 694) passt das BMF den AEAO an die Rechtsänderungen durch das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz und die damit zusammenhängenden Änderungen der AO durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz an.

Hinweis:

Während das BGB die PersGes in rechtsfähige (§ 705 ff. BGB) und nicht rechtsfähige (§ 740 ff. BGB) unterteilt (s.o.), spricht § 14a AO nicht von Gesellschaften, sondern von Personenvereinigungen. § 14a AO definiert die Personenvereinigungen i.S.d. AO und der Steuergesetze.

Beachte:

Personenvereinigungen in diesem Sinne sind danach Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit zur Verfolgung eines gesetzlich zulässigen Zwecks (§ 14a Abs. 1 AO). Personenvereinigungen mit Rechtspersönlichkeit (z.B. AG, GmbH, eingetragener Verein i.S.d. § 21 BGB, wirtschaftlicher Verein i.S.d. § 22 BGB) sind keine Personenvereinigungen i.S.d. § 14a AO (AEAO zu § 14a Nr. 1).

Die Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit sind nach § 14a Abs. 2 und 3 AO zu unterscheiden in

• rechtsfähige (§ 14a Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO; z.B. Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, rechtsfähige Gesellschaften wie OHG, KG),

• nicht rechtsfähige (§ 14a Abs. 3 Nr. 1 bis 3 AO; z.B. Bruchteilsgemeinschaften nach § 741 BGB oder Erbengemeinschaften).

Die Aufzählung rechtsfähiger und nicht rechtsfähiger Personenvereinigungen in § 14a Abs. 2 und 3 AO ist nicht abschließend (AEAO zu § 14a Nr. 2).

Hinweis:

Da sich die verfahrensrechtlichen Regelungen bei rechtsfähigen Personenvereinigungen (§ 14a Abs. 2 AO) und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (§ 14a Abs. 3 AO) insbes. bei der Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung (§§ 183, 183a AO) deutlich unterscheiden, muss im Einzelfall geprüft werden, ob die Beteiligten einer Bruchteils- oder Erbengemeinschaft bei gemeinsamer steuerrelevanter Nutzung des gemeinschaftlichen Rechts/Gegenstands (z.B. einer Immobilie) – ggf. konkludent – eine Gesellschaft i.S.d. § 705 BGB gegründet haben, die nach dem Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll (Außen-GbR).

Da der Abschluss des Gesellschaftsvertrags einer GbR formfrei ist (der Vertrag kann auch konkludent geschlossen werden) und im Regelfall keiner Registereintragung bedarf (anders z.B., wenn die GbR ein Grundstück erwerben oder ein ihr gehörendes Grundstück veräußern will; s. den vorangegangenen Gliederungspunkt 2.1.3), ist es in der Praxis mitunter schwierig festzustellen, ob die Miteigentümer eines Gegenstands (z.B. einer Immobilie) durch Vermietung oder Verpachtung eine (rechtsfähige) GbR begründen, solange kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt oder zumindest vorgetragen wird (s. AEAO zu § 14a Nr. 8).

Falls kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt wird und die Feststellungsbeteiligten die Personenvereinigung gegenüber der Finanzbehörde auch nicht ausdrücklich als (rechtsfähige) Gesellschaft bzw. GbR bezeichnen, können folgende Indizien die Feststellung einer (ggf. konkludenten) Gründung einer rechtsfähigen GbR erleichtern:

• Abschluss des Miet- oder Pachtvertrags oder anderweitige Korrespondenz mit Dritten im Namen einer (Grundstücks-)Gesellschaft;

• Zahlung der Miete oder Pacht auf ein Konto, bei dem eine (Grundstücks-)Gesellschaft als Kontoinhaber genannt ist (unerheblich ist, ob alle oder nur einzelne Miteigentümer verfügungsberechtigt sind);

• im Grundbuch ist als Eigentümer der Immobilie eine Gesellschaft eingetragen;

• der Umfang der Vermietung oder Verpachtung übersteigt den Rahmen einer privatüblichen Vermögensverwaltung;

• die Miteigentümer sind weder Ehegatten noch Lebenspartner, u.U. sogar keine Angehörigen i.S.d. § 15 AO (s. AEAO zu § 14a Nr. 8).

Wurde kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt und haben die Feststellungsbeteiligten die Personenvereinigung gegenüber der Finanzbehörde auch nicht ausdrücklich als (rechtsfähige) Gesellschaft bzw. GbR bezeichnet, ist von einer Bruchteils- oder Erbengemeinschaft auszugehen, wenn keines der vorgenannten Indizien vorliegt.

§ 183 AO regelt die Bekanntgabe bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung gegenüber rechtsfähigen Personenvereinigungen, während § 183a AO die Bekanntgabe an Empfangsbevollmächtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und in sonstigen Fällen regelt.

2.2.2. Ertragsteuerrechtliche Auswirkungen

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO i.d.F. des Gesetzes vom 22.12.2023 (BGBl I 2023 Nr. 411) regelt die anteilige Zurechnung von WG (s. BT-Drs. 20/9782, 200).

Für die nicht rechtsfähigen Personenzusammenschlüsse (z.B. Bruchteilsgemeinschaften nach 741 ff. BGB) gilt die anteilige Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 1. Alt. AO n.F. wie bisher.

Für die rechtsfähige PersGes wurde durch das MoPeG klargestellt, dass die für die PersGes erworbenen Rechte und die gegen sie begründeten Verbindlichkeiten zum Vermögen der PersGes gehören (§ 713 BGB n.F.), womit zum Ausdruck gebracht wurde, dass Träger des Vermögens die PersGes selbst ist, nicht mehr ihre Gesellschafter in gesamthänderischer Verbundenheit. Bei der nicht rechtsfähigen PersGes wurde zugleich klargestellt, dass sie über kein Vermögen verfügt (§ 740 Abs. 1 BGB n.F., z.B. Innengesellschaften oder stille Gesellschaften), was auch ein gesamthänderisch gebundenes Vermögen der Gesellschafter ausschließt. Das Gesamthandsprinzip mit seiner Aufgabe, das Gesellschaftsvermögen dauerhaft für den vereinbarten Gesellschaftszweck zu sichern und gegen den Zugriff von Privatgläubigern abzuschotten, hat damit auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts ausgedient.

Bei der Besteuerung nach dem Einkommen ist das Gesamthandsprinzip weiterhin zu beachten. Nach Satz 1 2. Alt. der neuen Fassung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden WG, die einer rechtsfähigen PersGes zustehen, ungeachtet der neuen Zivilrechtslage den Beteiligten oder Gesellschaftern (wie bisher) anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO n.F. bestimmt ergänzend, dass rechtsfähige PersGes für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten.

Hinweis:

3. Gesonderte und einheitliche Feststellung

3.1. Abgabenrechtliche Voraussetzungen

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich – sei es als Gesamthands- oder als Bruchteilsgemeinschaft (BFH Urteil vom 7.10.1986, IX R 167/83, BStBl II 1987, 322; § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO n.F.) – den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklichen (Grundstücksgemeinschaften) und dadurch Einkünfte erzielen (BFH Urteil vom 23.6.1992, IX R 182/87, BStBl II 1992, 972).

3.2. Beteiligtenfähig und klagebefugt

Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH Urteile vom 18.5.2004, IX R 83/00, BStBl II 2004, 898 und IX R 49/02, BStBl II 2004, 929; → Gesonderte Feststellung).

3.3. Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden WG, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten steuerrechtlich anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (s.o. den Gliederungspunkt 2.2.2 »Ertragsteuerrechtliche Auswirkungen«).

3.4. Betriebliche Beteiligung an einer Grundstücksgesellschaft

Der BFH bejaht mit Urteil vom 9.10.2008 (IX R 72/07, BStBl II 2009, 231) die Notwendigkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden GbR aus der Vermietung an eine Anwaltssozietät selbst dann, wenn einer der Gesellschafter Mitglied der Anwaltssozietät ist (s.a. → Zebragesellschaften).

Dem BFH-Urteil vom 9.10.2008 (IX R 72/07, BStBl II 2009, 213) liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Das FG München hat mit Urteil vom 18.5.2021 (12 K 1506/20, LEXinform 5024068) zur Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft und zum gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Stellung genommen.

Erfüllen mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft, an der sie beteiligt sind, ein selbstständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen. Eine Zusammenschau für mehrere Gesellschaften/Gemeinschaften auf der Ebene der Gewinnfeststellung kommt nur in Betracht, wenn die in die Gesamtschau einzubeziehenden Personenmehrheiten sowohl nur vermögensverwaltend tätig als auch personenidentisch sind.

Fallen im Zusammenhang mit einem unentgeltlichen Erwerb – wie einen Erbfall oder die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft – Aufwendungen an, sind auch bei einem unentgeltlichen Erwerb diese als Anschaffungsnebenkosten im Wege der AfA abziehbar.

Sofern die Erbauseinandersetzung mit anschließender Neugründung einer PersGes der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung dient, kommt auch der Abzug als WK (Gründungskosten) bei der neuen PersGes in Betracht.

3.5. Veräußerungsgewinne

Nach dem Urteil des BFH vom 13.7.1994 (X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, LEXinform 0119825) verwirklichen Gesellschafter einer PersGes den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemeinsam, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten und die Gesellschaft selbst innerhalb der Veräußerungsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert (BFH Urteil vom 13.10.1993, X R 49/92, BStBl II 1994, 86). Zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Veräußerungsgewinnen bei Erwerb einer Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden PersGes und Veräußerung von Wohnungen innerhalb der Veräußerungsfrist hat der BFH mit Urteil vom 21.1.2014 (IX R 9/13, BStBl II 2016, 515) entschieden, dass dann, wenn ein Stpfl. eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden PersGes erwirbt und diese zwei Wohnungen innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist nach Beitritt veräußert über die Frage, ob der Stpfl. den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat, nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu entscheiden ist. Nach diesen Maßstäben ist der Anteilserwerb an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft – als der die »Anschaffung« konstituierende Teilakt – nicht »in der Einheit der Gesellschaft«, sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich von dem einzelnen Gesellschafter verwirklicht worden (vgl. BFH Urteil vom 13.7.1994, X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, LEXinform 0119825). Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen AK zu ermitteln (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Ob stpfl. Einkünfte vorliegen, muss bei der ESt-Veranlagung des Stpfl. geprüft werden. Hierzu hatte der BFH zwar keine Entscheidung zu treffen, er verwies aber auf eine Reihe von BFH-Urteilen (BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515, Rz. 24), die aufgrund der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO von einem anteiligen Erwerb der Wohnungen ausgehen, sodass für den Stpfl. voraussichtlich private Veräußerungsgeschäfte gegeben sind (s.a. Anmerkung vom 21.3.2014, LEXinform 0879419).

Zu den Veräußerungstatbeständen bei vermögensverwaltenden PersGes nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 14.3.2019 (S 2256 A – 041 – St 517, SIS 19 22 63) Stellung. Für die verfahrensrechtliche Abwicklung ist danach zu unterscheiden, ob der Tatbestand des § 23 EStG von der Gesellschaft oder Gemeinschaft selbst oder in der Person eines Beteiligten verwirklicht wurde.

Eine Tatbestandsverwirklichung i.S.d. § 23 EStG durch die Gesellschaft/Gemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn sowohl das Anschaffungs- als auch das Veräußerungsgeschäft von der Gesellschaft/Gemeinschaft getätigt werden.

Zur Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch einen Beteiligten kommt es dann, wenn die Veräußerung nicht gemeinschaftlich erfolgt und eine der nachfolgend aufgeführten Konstellationen gegeben ist:

1. Der Beteiligte scheidet innerhalb der Haltefrist aus der Gesellschaft/Gemeinschaft aus.

2. Die Gesellschaft/Gemeinschaft veräußert ein WG unschädlich nach Ablauf der maßgeblichen Haltefrist, der Beteiligte ist jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt eingetreten, sodass für ihn die Haltefrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515).

Grundlage hierfür ist die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Gesellschaft/Gemeinschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG gilt.

Eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ist nicht durchzuführen, da die Einkünfte nicht von der Gesellschaft/Gemeinschaft erzielt werden, sondern von dem jeweiligen Beteiligten. Dies gilt auch dann, wenn mehrere Beteiligte betroffen sein sollten. Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt sowie die Höhe der Einkünfte sind für jeden Beteiligten getrennt zu ermitteln (vgl. BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515, Anmerkung vom 20.3.2014, LEXinform 0944673).

4. Entstehung von Grundstücksgemeinschaften bzw. -gesellschaften

4.1. Allgemeiner Überblick

Eine Grundstücksgesellschaft bzw. -gemeinschaft kann sich

• durch Erbfall gründen. Der Erbfall unterliegt nicht der USt;

• als Gemeinschaft dadurch bilden, dass sich mehrere Personen zusammenschließen, um ein Grundstück zu erwerben (→ Bruchteilsgemeinschaften);

• dadurch bilden, dass der Alleineigentümer eines Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung einräumt (→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, → Verträge zwischen Angehörigen). Dabei ist zu unterscheiden, ob die Beteiligten als rechtsfähige Gesellschaft (§ 705 ff. BGB) oder als Bruchteilsgemeinschaft (§ 741 ff. BGB) Eigentum erlangen;

• dadurch bilden, dass der Alleineigentümer eines Grundstücks dieses in das Eigentum einer Grundstücksgesellschaft einbringt.

4.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

4.2.1. Übertragungen im Privatvermögen

Räumt der Alleineigentümer eines Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangt die Gesellschaft das Eigentum nach § 713 BGB (vermögensverwaltende Personengesellschaft – GbR –), so ist die Übertragung insoweit nicht als Veräußerung anzusehen, als der bisherige Eigentümer nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt ist (Rz. 8 des BMF-Schreibens zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte – BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383). Zu beachten sind auch die Rz. 22 bis 31 des BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253).

Hinweis:

Bringen Bruchteilseigentümer Grundstücke zu unveränderten Anteilen in eine personenidentische Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Vermietungseinkünften ein, liegt steuerrechtlich kein Anschaffungsvorgang vor, weil die Gesellschafter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO weiterhin im bisherigen Umfang als Bruchteilseigentümer der Grundstücke anzusehen sind (BFH Urteil vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324). Anschaffungsvorgänge liegen nur insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Grundstücken gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl II 2005, 324 durch das BFH-Urteil vom 2.4.2008, IX R 18/06, BStBl II 2008, 679).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Mit Urteil vom 18.10.2011 (IX R 15/11, BStBl II 2012, 205) bestätigt der BFH die im Beispiel 1 dargestellte Rechtsauffassung des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383, Rz. 8). Die Übertragung eines Grundstücks auf eine PersGes ist ein Anschaffungsvorgang, bei dem das Grundstück im Tausch gegen einen Gesellschaftsanteil hingegeben wird. Für die Abschreibungsbemessungsgrundlage wird nur der Gesellschafter betrachtet, der mit der Einbringung einen höheren Gesellschaftsanteil oder erstmalig einen Gesellschaftsanteil erhält. Diese Gesellschafter erhalten als Gegenleistung für das Grundstück Gesellschaftsrechte. Nur soweit diese Gesellschaftsrechte aber entgeltlich erworben worden sind, können AK für Gebäude(-anteile) zu neuen Abschreibungsbemessungsgrundlagen führen (s.a. Anmerkung vom 13.12.2011, LEXinform 0632741 und vom 16.12.2011, LEXinform 0879203).

Wie der BFH feststellt, gehören zu den AK des Grundstücks für den (die) neuen Gesellschafter neben den bisherigen mit dem Grundstück zusammenhängenden Verbindlichkeiten auch andere Verbindlichkeiten, die die Gesellschaft mit dem Grundstück übernimmt. Im Urteilsfall waren dies Schulden für den Erwerb eines eigengenutzten Einfamilienhauses, die ursprüngliche Herkunft der Schulden ist völlig unbeachtlich. Es kommt also nur noch darauf an, ob die Schulden im zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstückseinbringung mit übernommen werden und dass sie den Wert des Grundstücks nicht übersteigen.

4.2.2. Einbringung in das Betriebsvermögen

S. Rz. 2 bis 7 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungsgeschäfte (BStBl I 2000, 1383).

4.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.3.1. Gesellschaftseigentum

Räumt der Alleineigentümer eines vermieteten Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangt die Gesellschaft das Eigentum nach § 705 Abs. 2 1. Alt. i.V.m. § 713 BGB (vermögensverwaltende Personengesellschaft – GbR –), so liegt in der Einräumung der Beteiligung eine Veräußerung des gesamten Grundstücks an die neu gegründete Grundstücksgesellschaft vor.

Hinweis:

Beachte:

Die Gegenleistung besteht in der Einräumung von Gesellschaftsanteilen. Der BFH hat mit Urteil vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022, Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 26.6.2003, C-442/01, BB 2003, 1713) entschieden, dass die Gesellschaft keinen steuerbaren Umsatz tätigt (Abschn. 1.6. Abs. 2 Satz 1 UStAE). Diese Rspr. betrifft aber lediglich die Frage eines Leistungsaustauschs aus der Sicht der Gesellschaft. Ihr kann nicht entnommen werden, dass ein Einzelunternehmer, der WG seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringt (BFH vom 13.11.2003, V R 79/01, BStBl II 2004, 375 und Abschn. 1.6. Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE; → Mitunternehmerschaft). Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen s. BMF vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211).

Stellt das Grundstück die wesentliche Betriebsgrundlage dar, so ist die Veräußerung an die Gemeinschaft nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar (→ Geschäftsveräußerung).

Zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, nimmt das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) Stellung (→ Mitunternehmerschaft). S.a. Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290.

Hinweis:

Beispiel 2:

Lösung 2:

4.3.2. Bruchteilseigentum

Nutzen die Beteiligten gemeinsam steuerrelevant das gemeinschaftliche Recht bzw. die gemeinschaftlichen Gegenstände (z.B. Immobilien), ist zu prüfen, ob die Beteiligten – ggf. konkludent – eine Gesellschaft i.S.d. § 705 BGB gegründet haben, die nach dem Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll.

Da der Abschluss des Gesellschaftsvertrags einer GbR formfrei ist (der Vertrag kann auch konkludent geschlossen werden) und im Regelfall keiner Registereintragung bedarf (anders z.B., wenn die GbR ein Grundstück erwerben oder ein ihr gehörendes Grundstück veräußern will; s. § 47 Abs. 2 GBO i.d.F. des MoPeG; s.o. den Gliederungsunkt 2.1.3 »Registereintragung und Grundstücksgeschäfte«), ist es in der Praxis mitunter schwierig festzustellen, ob die Miteigentümer eines Gegenstands (z.B. einer Immobilie) durch Vermietung oder Verpachtung eine (rechtsfähige) GbR begründen, solange kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt oder zumindest vorgetragen wird.

Der AEAO führt in Nr. 8 zu § 14a Indizien auf, die zur Feststellung einer (ggf. konkludenten) Gründung einer rechtsfähigen GbR herangezogen werden können (s.o. den Gliederungspunkt 2.2.1 »Verfahrensrechtliche Auswirkungen«). Wurde kein Gesellschaftsvertrag vorgelegt und haben die Beteiligten die Personenvereinigung gegenüber der Finanzbehörde auch nicht ausdrücklich als (rechtsfähige) Gesellschaft bzw. GbR bezeichnet, ist von einer Bruchteils- oder Erbengemeinschaft auszugehen, wenn keines dieser Indizien vorliegt.

Beachte:

Für die Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft bzw. Gemeinschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter/Gemeinschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind. Nach der bisherigen Rspr. und Verwaltungsregelung kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein (Abschn. 2.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht (BFH vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13; vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243; BFH vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 8).

Hinweis:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beachte:

In Rz. 29 seines Urteils vom 7.5.2020 (V R 1/18, BFH/NV 2020, 1211) hat der BFH seine Rechtsauffassung bestätigt, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann, da sie nicht rechtsfähig ist.

Mit Schreiben vom 27.10.2021 (BStBl I 2021, 2137) nimmt das BMF Stellung zum Vorsteuerabzug im Fall einer nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft sowie zur Anwendung der BFH-Urteile vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825, s.u. zur Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft; Rz. 28 des BFH-Urteils vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825) und vom 31.5.2017 (XI R 40/14, BFH/NV 2017, 1396, LEXinform 0950093).

Unter Zugrundelegung des BFH-Urteils V R 49/13 ändert und ergänzt das BMF den UStAE hinsichtlich der Rechtsstellung der Gemeinschafter im Verhältnis zu ihrer selbst nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft. Dadurch, dass das BMF lediglich seine bisherige Verwaltungsregelung zur nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft ändert und ergänzt, gibt das BMF zu erkennen, dass die bisherige Rechtsauffassung zur unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft – trotz der Rechtsprechungsänderung des BFH in seinem Urteil V R 65/17 – weiterhin Bestand hat (s.a. EuGH vom 16.9.2020, C-312/19, LEXinform 5217160).

Wichtig:

Der BFH hat mit Urteil vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) zur unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücksanteils Folgendes entschieden: Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine → Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war. Dieser Vorgang löst beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gem. § 15a UStG aus. Die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft tritt gleichzeitig mit ihrer Entstehung gem. § 566 BGB in einen bestehenden Mietvertrag ein. Der ursprüngliche Vermieter überlässt den in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteil der Bruchteilsgemeinschaft nicht zusätzlich unentgeltlich zur Nutzung (Abschn. 1.5. Abs. 2b UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 5/06, BStBl II 2008, 448) setzt der BFH seine Rspr. vom 6.9.2007 (V R 41/05, BStBl II 2008, 65) fort. Eine Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG liegt auch dann vor, wenn der bisherige Alleineigentümer eines Grundstücks, das er bisher teilweise stpfl. vermietete und teilweise für eigenunternehmerische Zwecke nutzte, einen Miteigentumsanteil auf seinen Sohn überträgt. Der Gegenstand der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf den vermieteten Grundstücksteil. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommt hinsichtlich des für eigenunternehmerische Zwecke genutzten Grundstücksteils nicht bereits aufgrund der Einräumung des Miteigentumsanteils in Betracht. Der bisherige Alleineigentümer bleibt auch als Miteigentümer in Bruchteilsgemeinschaft insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als seine eigenunternehmerische Nutzung seinen quotalen Miteigentumsanteil am Grundstück nicht übersteigt (Fortführung des BFH-Urteils vom 6.10.2005, V R 40/01, BStBl II 2007, 13; Abschn. 1.5. Abs. 2b Satz 3 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Grundstücksübertragungen zwischen Angehörigen s. LfSt Niedersachsen vom 9.2.2023 (S 7109 – St 172 – 527/2023 DStR 2023, 647, LEXinform 7013532; s.a. → Geschäftsveräußerung).

Beispiel 5:

Lösung 5:

Abwandlung:

Lösung:

4.3.3. Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft

Räumt der Alleineigentümer eines vermieteten Grundstücks anderen an diesem Grundstück eine Beteiligung ein und erlangen die Beteiligten Bruchteilseigentum in der Art, dass die Gemeinschaft selbst nicht unternehmerisch tätig wird (Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft; Rz. 28 des BFH-Urteils vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825), so liegt – im Gegensatz zur Einräumung von Gemeinschaftseigentum – keine Veräußerung des gesamten Grundstücks an die neu gegründete Grundstücksgesellschaft vor; es erfolgt kein Zwischenerwerb durch die Interessengemeinschaft. Die Gesellschafter sind vielmehr als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen (BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825, Rz. 32; Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021, BStBl I 2021, 2137).

Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils kann – unabhängig von dessen Höhe – nur dann einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung gleichgestellt werden, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbstständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird. Eine bloße Veräußerung von Anteilen ohne gleichzeitige Übertragung von Vermögenswerten versetzt den Erwerber nicht in die Lage, eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen (Abschn. 1.5. Abs. 9 UStAE; vgl. EuGH vom 30.5.2013, C-651/11, DStR 2013, 1166, LEXinform 5 212 350; → Geschäftsveräußerung).

Beachte:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Mit Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825) hat der BFH entschieden, dass die Gemeinschafter als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen sind (s.a. Anmerkung vom 5.12.2014, LEXinform 0880001 sowie Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021, BStBl I 2021, 2137).

5. Mietvertrag zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

5.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

5.1.1. Allgemeine Grundsätze

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten WG anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Unter diesen Voraussetzungen kann – unabhängig von den rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentumsverhältnissen – auch eine schuldrechtliche Vereinbarung geeignet sein, Einkünfte aus einem Grundstück, das lediglich einem Stpfl. gehört, mehreren Stpfl. zuzurechnen (BFH Urteil vom 18.11.1980, VIII R 194/78, BStBl II 1981, 510).

Tritt eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (s. § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023, BGBl I 2023 Nr. 411) den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 15.4.1986, IX R 69/81, BStBl II 1986, 792; BFH Urteil vom 3.12.1991, IX R 155/89, BStBl II 1992, 459; R 21.6 EStR). Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt – soweit er es aus eigenem Recht (als Miteigentümer) bewohnt – eine Eigennutzung vor; soweit seine Nutzung auf dem fremden (von den anderen Miteigentümern überlassenen) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung (vgl. BFH Urteil vom 5.12.1978, VIII R 29/76, BStBl II 1979, 476 zur Bruchteilsgemeinschaft; BFH Urteil vom 1.2.1983, VIII R 184/79, BStBl II 1984, 128 zur Gesamthandsgemeinschaft). Ein Mietverhältnis ist nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 [Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter] EStH). Insoweit bleiben Einnahmen und WK bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz.

5.1.2. AfA-Berechtigung

AfA-Berechtigter ist der jeweilige Gesellschafter. Wird der Bauantrag von einer PersGes oder Gemeinschaft z.B. vor dem 1.1.2006 gestellt, ist die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG möglich. Treten weitere Personen nach dem 31.12.2005, aber vor Fertigstellung des Gebäudes bei, steht auch ihnen die degressive AfA zu. Werden weitere Personen nach Fertigstellung des Gebäudes Gesellschafter, handelt es sich für diese Gesellschafter nicht mehr um eine Herstellung, sondern um eine Anschaffung. In Anschaffungsfällen ist darauf abzustellen, dass der rechtswirksame Kaufvertrag bzw. der gleichgestellte Rechtsakt vor dem maßgeblichen Zeitpunkt abgeschlossen wurde. Der Zeitpunkt des Bauantrages ist in Anschaffungsfällen unerheblich, auch wenn z.B. der Bauträger die Wohnung nach Abschluss des Kaufvertrages noch fertig stellen muss. Bei einer PersGes oder Gemeinschaft ist daher die Anwendung verschiedener AfA-Vorschriften für die Gesellschafter möglich (OFD Frankfurt vom 31.7.2006, S 2196 A – 26 – St 215, DStR 2006, 1890).

5.1.3. Anschaffungsnaher Aufwand bei vermögensverwaltender Personengesellschaft

Zu den HK eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden, wenn die Netto-Aufwendungen 15 % der AK übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

Mit Erlass vom 15.1.2018 (III B – S 2211 – 2/2005-2, SIS 18 12 64) gibt die Finanzbehörde Berlin Hinweise zu Zweifelsfragen zur Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. In Tz. 9 des Erlasses wird die Frage geklärt, wie der Drei-Jahres-Zeitraum bei einer vermögensverwaltenden PersGes im Rahmen von Gesellschafter-Beitritten zu berechnen ist.

Beispiel 7:

Lösung 7:

5.1.4. Besonderheiten bei Ehegattengrundstücken

5.1.4.1. Grundstück im Alleineigentum eines Ehegatten

Mit Urteil vom 21.2.2017 (VIII R 10/14, BStBl II 2017, 819) hat der BFH zur AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten bei betrieblicher Nutzung des Ehegattengrundstücks sowie zur Aufwandszurechnung bei Zahlungen von einem Gemeinschaftskoto (Oder-Konto) entschieden.

Im Urteilsfall erzielt der Ehemann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und betreibt sein Unternehmen in den Räumlichkeiten seiner Ehefrau. Das Objekt wurde durch Darlehnsverträge, die allein die Ehefrau abschloss, finanziert. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen erfolgten von einem gemeinsamen Bankkonto der Eheleute, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Zahlungen auf dieses Konto erfolgten im Wesentlichen aus den Einnahmen des Ehemanns aus seiner selbstständigen Arbeit.

Der Ehemann machte die auf das Darlehen der Ehefrau gezahlten Schuldzinsen, die Gebäudeabschreibung und weitere laufende Erhaltungsaufwendungen, soweit sie auf die von ihm betrieblich genutzten Räume entfielen, als BA geltend.

Entscheidend für die Berechtigung zum Abzug von AK durch AfA als BA ist nicht das Eigentum am WG, für das die Absetzung als Aufwand berücksichtigt werden soll, sondern dass der Stpfl. die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den stpfl. Einnahmen abgezogen werden, gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Stpfl. zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende WG erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch »wie ein materielles Wirtschaftsgut« behandelt. Das bedeutet, dass die HK für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude im Privatvermögen geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999, GrS 1/97, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b; vom 23.8.1999, GrS 5/97, BStBl II 1999, 774, unter C.3.; BFH Urteil vom 9.3.2016, X R 46/14, BStBl II 2016, 976).

Im Urteilsfall stand dem Ehemann an den von ihm genutzten Räumen weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum zu. Der Gebäudeteil stand im zivilrechtlichen Alleineigentum und im PV der Ehefrau. Der Ehemann hatte lediglich ein Nutzungsrecht. Soweit zwischen den Ehegatten keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der nutzungsberechtigte Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Räumlichkeiten in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Räumlichkeiten von der Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum.

Die AfA-Berechtigung hängt danach maßgeblich davon ab, ob der Ehemann auf das fremde WG eigene Aufwendungen im betrieblichen Interesse getätigt hat. Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung des Gebäudes wurde allein von der Ehefrau aufgenommen. Die Zahlungen zur Tilgung dieses Darlehens wurden von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt.

Danach handelt es sich bei den Zahlungen von dem gemeinsamen Oder-Konto der Ehegatten um Aufwendungen der Ehefrau für die Anschaffung des in ihrem Eigentum stehenden Gebäudeteils. Die Zahlungen wurden für ihre Rechnung geleistet, da sie allein die Rückzahlung des Darlehens schuldete. Der Ehemann hat somit keine eigenen Aufwendungen hinsichtlich der Anschaffung des von ihm betrieblich genutzten Gebäudeteils getragen, sodass er nicht zur Vornahme der AfA berechtigt ist.

Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 23.8.1999 (GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) ausdrücklich entschieden hat, ist bei der Zurechnung von Zahlungen von einem Oder-Konto gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt. Deshalb ist es unerheblich, dass es sich im vorliegenden Fall bei dem Oder-Konto um das Betriebskonto des Ehemanns handelte, über das seine betrieblichen Einnahmen und Ausgaben abgewickelt wurden. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist grundsätzlich nicht, ob Zahlungen von einem betrieblichen oder privaten Konto erfolgen, sondern ob sie i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da mit den Zahlungen vom Oder-Konto die private Darlehensschuld der Ehefrau getilgt wurde.

Auch die vom Ehemann geltend gemachten Schuldzinsen können nicht als BA berücksichtigt werden. Auch diese wurden von dem gemeinschaftlichen Oder-Konto der Ehegatten gezahlt, sodass sie auf Rechnung der Ehefrau als Darlehensschuldnerin geleistet wurden. Insoweit besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Der Ehemann hat die Zinsaufwendungen danach nicht selbst getragen, sodass er sie bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht steuermindernd geltend machen kann (s.a. Anmerkung vom 16.6.2017, LEXinform 0880265).

Mit Beschluss vom 23.8.1999 (GrS 1/97, BStBl II 1999, 778) hat der Große Senat des BFH Folgendes entschieden: Beteiligt sich der Stpfl. an den AK oder HK eines Gebäudes, das seinem Ehepartner gehört und in dem der Stpfl. einen Raum (Arbeitszimmer) für seine beruflichen Zwecke (§ 19 EStG) nutzt, kann er die auf diesen Raum entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als WK (AfA) geltend machen. Bemessungsgrundlage der AfA sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden AK oder HK, soweit sie der Kostenbeteiligung des Stpfl. entsprechen.

5.1.4.2. Grundstück im Miteigentum der Ehegatten

Mit Urteil vom 9.3.2016 (X R 46/14, BStBl II 2016, 976) hat der BFH zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück entschieden. Zu den Folgen des BFH-Urteils nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) Stellung. S.a. → Vorweggenommene Erbfolge unter dem Gliederungspunkt »Übertragung von Betriebsvermögen«.

5.1.5. Übersicht über die Behandlung der Eigennutzung durch Miteigentümer

Zur Zurechnung von Einnahmen und WK bei Grundstücksgemeinschaften nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 25.2.2015 (S 2253 A – 84 – St 213, LEXinform 5235507) ausführlich mit 10 Fallbeispielen Stellung.

5.1.6. Prüfungsreihenfolge

Nach dem BFH Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) ist bei der Zurechnung von Mieteinkünften bei Wohnungsüberlassung an einen Miteigentümer wie folgt vorzugehen:

Prüfungsschritt 1:

Zunächst ist bei Miteigentümern festzustellen, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat. Bei Miteigentümern muss geprüft werden, ob die Miteigentümer gemeinschaftlich oder ein Miteigentümer allein das Objekt oder einen Teil davon vermietet bzw. verpachtet. Treten die Miteigentümer gemeinsam als Vermieter auf, haben sie den Einkünftetatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat er damit allein den Einkunftstatbestand des § 21 EStG realisiert. Als Vermieter bzw. Verpächter kommt in Betracht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht über das vermietete bzw. verpachtete Objekt hat (BFH Urteil vom 26.1.1999, IX R 17/95, BStBl II 1999, 360). Zur Frage der Verwirklichung des Tatbestandes der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn nur ein Miteigentümer vermietet, s. BFH Urteil vom 25.6.2002 (IX R 55/99, BFH/NV 2002, 1556, LEXinform 0593152). Bei der Prüfung, ob Miteigentümer den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gemeinschaftlich verwirklicht haben, reicht es nicht aus, auf das ggf. nur intern wirkende Einverständnis eines Miteigentümers mit der Verwaltung des Vermietungsobjektes durch den anderen abzustellen; maßgeblich ist, dass beide Miteigentümer durch den Mietvertrag berechtigt und verpflichtet werden. Dass dabei ein Miteigentümer die Mietverträge nicht unterschrieben hat, schließt den wirksamen Abschluss eines Mitvertrages über Wohnraum auch durch ihn nicht aus (Sächsisches FG Urteil vom 29.4.2014, 8 K 1380/11, LEXinform 5016561, rkr.).

Prüfungsschritt 2:

Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Haben die Miteigentümer gemeinschaftlich das Objekt vermietet bzw. verpachtet, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen. Trat z.B. nur ein Miteigentümer als Vermieter bzw. Verpächter auf, sind ihm die Einkünfte allein zuzurechnen (dann also keine gesonderte Feststellung).

Wird eine Wohnung durch eine Grundstücksgemeinschaft an einen Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) vermietet und nutzt dieser das gemeinschaftliche Wohnhaus über seinen Miteigentumsanteil hinaus, erzielt der andere bzw. erzielen die anderen Miteigentümer bezüglich der »Mehrnutzung« anteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 18.5.2004, IX R 49/02, BStBl II 2004, 929). Wird einem Miteigentümer ein weiter gehender Gebrauch an der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt, steht dem (bzw. den) anderen Miteigentümer(n) für den Verzicht aus seinem (ihrem) Mitgebrauchsrecht ein Entschädigungsanspruch zu. Dieser Entschädigungsanspruch kann in ein Mietverhältnis gekleidet werden, das auch steuerlich anzuerkennen ist (s.a. H 21.6 [Miteigentum] EStH).

Mit Urteil vom 25.9.2018 (IX R 35/17, BStBl II 2019, 167) nimmt der BFH Stellung zur gesellschaftsvertraglichen Zuweisung des Einnahmen- oder Werbungskostenüberschusses einer vermögensverwaltenden GbR bei Gesellschafterwechsel während des Geschäftsjahres.

An einer GbR mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung waren drei Gesellschafter zu jeweils einem Drittel beteiligt. Einer der Gesellschafter veräußerte seinen Anteil an einen neu eintretenden Gesellschafter. Nach dem im Oktober 1997 geschlossenen notariellen Vertrag sollte die Übertragung der Gesellschafterrechte mit Kaufpreiszahlung noch in diesem Jahr erfolgen. Der Kaufpreis wurde aber erst am 30.6.1998 gezahlt. Deshalb kam es erst zu diesem Zeitpunkt zum Gesellschafterwechsel.

Im Jahr 1998 entstand bei der GbR ein Verlust i.H.v. ca. 0,6 Mio. €. Das FA verteilte diesen Verlust zu jeweils einem Drittel auf die verbleibenden Gesellschafter und zu je einem Sechstel auf den ausgeschiedenen und den neu eingetretenen Gesellschafter. Die vom neu eingetretenen Gesellschafter beim FG erhobene Klage, mit der dieser eine Zurechnung eines Drittels des Verlusts des gesamten Geschäftsjahres begehrte, hatte Erfolg.

Der BFH hat die Entscheidung des FG bestätigt und dem neu eingetretenen Gesellschafter den seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verlust des gesamten Geschäftsjahres 1998 zugesprochen. Grundsätzlich richtet sich die Verteilung des Ergebnisses bei einer vermögensverwaltenden GbR nach den Beteiligungsverhältnissen. Danach wäre der neu eingetretene Gesellschafter nur zu einem Sechstel beteiligt gewesen, weil seine Beteiligung von einem Drittel nur für ein halbes Jahr bestand.

Von dieser gesetzlichen Regelung können die Gesellschafter jedoch in engen Grenzen auf vertraglicher Grundlage abweichen. Voraussetzung ist, dass die von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Verteilung für zukünftige Geschäftsjahre getroffen wird und dass ihr alle Gesellschafter zustimmen. Sie muss zudem ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben und darf nicht rechtsmissbräuchlich sein. Werden diese Voraussetzungen eingehalten, können auch während des Geschäftsjahres eintretende Gesellschafter an dem vor ihrem Eintritt erwirtschafteten Ergebnis beteiligt werden. Der BFH hat seine bisherige Rechtsauffassung insoweit gelockert. Nicht entschieden hat der BFH, ob bei einer vermögensverwaltenden PersGes eine Änderung der Ergebnisverteilung auch während des laufenden Geschäftsjahres mit schuldrechtlicher Rückbeziehung auf dessen Beginn steuerrechtlich anzuerkennen ist (BFH Pressemitteilung Nr. 2/2019 vom 16.1.2019, LEXinform 0449214).

5.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

5.2.1. Allgemeiner Überblick

Natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse können Unternehmer sein. Unternehmer ist jedes selbstständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Dabei kommt es weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an. Unternehmer kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Führen PersGes eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aus und erfüllen sie das Merkmal der Selbstständigkeit, so sind sie Unternehmer. Für die Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind (Abschn. 2.1. Abs. 1 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt 4 »Entstehung von Grundstücksgemeinschaften bzw. -gesellschaften« und dort 4.3 »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«).

Beachte:

5.2.2. Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften

Ehegatten – bzw. auch Gemeinschafter –, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten sind als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die (Ehegatten-)Gemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt (BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BStBl II 2021, 825).

Mit Schreiben vom 27.10.2021 (BStBl I 2021, 2137) nimmt das BMF zum Vorsteuerabzug bei einer nicht unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft Stellung und wendet dabei die BFH-Rspr. vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825) an, indem der UStAE entsprechend geändert bzw. angepasst wird.

Nach Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 sind bei gemeinsamem Erwerb durch mehrere Personen in Form einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

Nach Abschn. 3.5. Abs. 2 Nr. 6 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 können die Gemeinschafter einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft (vgl. Abschn. 15.2b. Abs. 1) über ihren Anteil an dem Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft verfügen und ihn veräußern.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 (BStBl I 2021, 2137) sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Für den → Vorsteuerabzug und somit auch für die Zuordnungsentscheidung sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1. Es liegt ein gemeinschaftlicher Erwerb vor. Auftraggeberin ist die Gesellschaft.

   Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zur Ausführung stpfl. Umsätze. Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

   Die Gesellschaft ist Unternehmerin nach § 2 Abs. 1 UStG, da sie selbst wirtschaftlich tätig wird (s.a. Abschn. 2.1. Abs. 1 und 2 UStAE). Um zu bestimmen, wer als »Steuerpflichtiger« i.S.d. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL anzusehen ist, ist zu ermitteln, wer die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig ausgeübt hat. Auch eine Bruchteilsgemeinschaft kann Unternehmer sein (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG i.d.F. des JStG 2022; Abschn. 2.1. Abs. 2 Satz 2 UStAE). Dabei muss gewährleistet sein, dass der Erwerber sein eventuell bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug rechtssicher ausüben kann, da er nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL über eine Rechnung mit dem vollständigen Namen und der vollständigen Anschrift des Stpfl. verfügt.

   Die Gesellschaft ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, da umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung an die Gesellschaft erfolgt, die Rechnung auf den Namen der Gesellschaft lautet und die Gesellschaft als umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin aus der Rechnung hervorgeht (Abschn. 15.2a. Abs. 3 UStAE). Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft.

   Für den Vorsteuerabzug werden Bruchteilsgemeinschaften mit unternehmerischer Tätigkeit und Gesellschaften umsatzsteuerrechtlich gleich behandelt (s.a. Abschn. 15.2a. Abs. 3 Satz 4 und 5 UStAE).

2. Es liegt ein gemeinschaftlicher Erwerb vor. Auftraggeberin ist die Gesellschaft.

   Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung stpfl. Umsätze (z.B. 60 %) und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A (kein Unternehmer) unentgeltlich überlassen, z.B. Wohnung zur Privatnutzung (40 %).

   Die Rechnung lautet auf den Namen der Gesellschaft.

   Die Gesellschaft kann das Grundstück ihrem Unternehmen nur zuordnen, wenn es neben der Überlassung mindestens zu 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und Abs. 5 UStAE). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers (Abschn. 15.6a. Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1b UStG zu 40 % nicht abziehbar. Die unentgeltliche Überlassung stellt daher keine unentgeltliche Wertabgabe dar (Abschn. 15.6a. Abs. 3 Satz 4 UStAE). Die Gesellschaft kann die Vorsteuer zu 60 % abziehen, da sie Auftraggeberin und somit Leistungsempfängerin ist (s. Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 2, 5 und 6 UStAE).

3. Es liegt ein gemeinschaftlicher Erwerb vor. Auftraggeberin ist die Gesellschaft.

   Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B) zum Teil zur Ausführung stpfl. Umsätze (z.B. 60 %) und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstück zur Privatnutzung (40 %).

   Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (kein Unternehmer).

   Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist als Unternehmerin umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 2 UStAE).

   Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

   Die einzelnen Gesellschafter können nicht als Leistungsempfänger angesehen werden, da die Gesellschaft selbst unternehmerisch tätig wird (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 ff. UStAE kann nicht angewendet werden).

   Da eine Gesellschaft bzw. eine Gemeinschaft vorliegt, werden die Gesellschafter lediglich wegen ihrer Beteiligung an der Gesellschaft nicht zum Unternehmer (Abschn. 2.3. Abs. 2 UStAE).

4. Es liegt ein gemeinschaftlicher Erwerb vor. Auftraggeberin ist die Gesellschaft.

   Das Grundstück dient dem Unternehmen der Gesellschaft (Gesellschafter A und B zu jeweils 50 %) zum Teil zur Ausführung stpfl. Umsätze (z.B. 60 %) und zum Teil wird das Grundstück an Gesellschafter A unentgeltlich überlassen, z.B. Grundstücksteil zur Nutzung in seinem Unternehmen zu insgesamt 40 %.

   Die Rechnung lautet auf den Namen des Gesellschafters A (Unternehmer).

   Das Grundstück ist Unternehmensvermögen der Gesellschaft (s.o. unter b). Die Gesellschaft ist als Unternehmerin umsatzsteuerliche Leistungsempfängerin (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 2 und 6 UStAE). Da die Gesellschaft selbst unternehmerisch tätig ist, sind die Gesellschafter A und B nicht als Leistungsempfänger anzusehen (kein Fall des Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 UStAE).

   Die Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

5. Es liegt ein gemeinschaftlicher Erwerb vor. Auftraggeberin ist die Gesellschaft.

   Das Grundstück dient nicht dem Unternehmen der Gesellschaft (Gemeinschafter A und B zu jeweils 50 %). Das Grundstück wird zur unternehmerischen Nutzung im Unternehmen des A zu insgesamt 40 % und zur unternehmerischen Nutzung des B zu 60 % genutzt.

   Die Rechnung lautet auf den Namen der Gemeinschaft.

   Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BStBl II 2021, 825) handelt es sich um eine Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft. Die Interessengemeinschaft übt keine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Dadurch, dass zwei oder mehr Unternehmer gemeinschaftlich ein WG anschaffen, wird keine GbR begründet, weil hiermit kein gemeinschaftlicher wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird. Dieser wirtschaftliche Zweck mit der Folge der Unternehmenseigenschaft liegt nur vor, wenn entgeltlich Lieferungen oder Dienstleistungen erbracht werden.

   Zivilrechtlich dient die Gesellschaft den Gesellschaftern zur Ausgestaltung ihres Rechtsverhältnisses untereinander. Nach § 705 Abs. 2 2. Alt. BGB handelt es sich um eine nicht rechtsfähige Gesellschaft i.S.d. §§ 740 ff. BGB. Eine nicht rechtsfähige Gesellschaft hat kein Vermögen (§ 740 Abs. 1 BGB).

   Bei gemeinsamem Erwerb durch mehrere Personen in Form einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft sind die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (Abschn. 15.2b. Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021, BStBl I 2021, 2137).

   Sind bei gemeinsamem Leistungsbezug durch mehrere Personen die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen (vgl. Abschn. 15.2b. Abs. 1 UStAE), genügt für Zwecke des Vorsteuerabzugs des einzelnen Gemeinschafters grundsätzlich eine Rechnung an die Gemeinschaft, die als Angabe nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift der Gemeinschaft enthält. Aus den durch die den Vorsteuerabzug begehrenden Gemeinschafter nach § 22 UStG zu führenden Aufzeichnungen müssen sich dann die Namen und die Anschriften der übrigen Gemeinschafter sowie die auf die Gemeinschafter entfallenden Anteile am Gemeinschaftsvermögen ergeben (Abschn. 15.2a. Abs. 3 Satz 8 und 9 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021, BStBl I 2021, 2137).

   Dem Gemeinschafter steht das Zuordnungswahlrecht zum Unternehmen bezogen auf seinen Anteil am Miteigentum zu. Dem Unternehmer steht es frei, seinen Miteigentumsanteil vollständig, teilweise (im Umfang der unternehmerischen Nutzung) oder gar nicht seinem Unternehmen zuzuordnen (Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 5 UStAE). Voraussetzung für die Zuordnung des Miteigentumsanteils ist allerdings, dass dieser zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG und Abschn. 15.2c. Abs. 5 UStAE).

   A kann 40 % oder 50 % – seinen Miteigentumsanteil – als Unternehmensvermögen behandeln und dann maximal 40 % der Vorsteuer geltend machen (§ 15 Abs. 1b UStG). Soweit A den seinem Unternehmen zugeordneten Miteigentumsanteil für außerunternehmerische Zwecke nutzt (10 %), kommt eine unentgeltliche Wertabgabenbesteuerung nicht in Betracht (Abschn. 15.6a. Abs. 3 Satz 4 UStAE).

5.3. Gewerbesteuerrechtliche Problematik

5.3.1. Grundstück dient dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters

Gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, auf Antrag den → Gewerbeertrag statt um einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts bzw. ab 1.1.2025 des Grundsteuerwerts um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dem BFH-Urteil vom 7.8.2008 (IV R 36/07, BStBl II 2010, 988) lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

5.3.2. Gewinn aus der Veräußerung einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft

Nach dem BFH-Urteil vom 8.12.2016 (IV R 14/13, BStBl II 2017, 494) ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.

Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 18.12.2014 (IV R 22/12, BStBl II 2015, 606, Rz. 26) ausgeführt hat, erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche »Verwaltung und Nutzung« eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die (vollständige oder teilweise) Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Selbst wenn man berücksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Gesellschaftsanteil an einer PersGes kein (eigenständiges) immaterielles WG ist, sondern dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden WG verkörpert, wird bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft regelmäßig nicht allein die quotale Berechtigung an deren Grundstücken vergütet, sondern es werden durch die Beteiligung vermittelte Ertragserwartungen, potentielle Wertentwicklungen, Gewinnchancen u.Ä. ebenfalls mit abgegolten. Die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entspricht insoweit nicht der bloßen Verwertung eines Grundstücks und geht jedenfalls über die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes hinaus. Dementsprechend hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 18.12.2014 (IV R 22/12, BStBl II 2015, 606, Rz. 26) u.a. darauf verwiesen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der PersGes, die gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung sei, wobei das einkommensteuerliche Transparenzprinzip im Bereich der Gewerbesteuer – einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer PersGes, bezogenen Sachsteuer – wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen komme. Dies gilt in gleicher Weise auch für die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Eine solche Veräußerung wird deshalb vom Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht erfasst.

6. Beispiele

Beispiel 8:

Lösung 8:

Abwandlung:

Lösung:

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

Beispiel 14:

Lösung 14:

7. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung gemeinschaftlich betriebener Photovoltaikanlagen s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) unter → Gewerblich tätige Personengesellschaften (s.a. BMF vom 16.7.2010, IV C 6 – S 2240/09/10001, SIS 10 42 71; BayLfSt vom 30.7.2014, S 2240.1.1 – 4 St 32, SIS 14 22 28 unter Tz. 11).

8. Verlustverrechnung bei vermögensverwaltender GmbH & Co. KG

Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 52/13, BStBl II 2015, 263) hat der BFH entschieden, dass nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 4 EStG festgestellte verrechenbare Verluste aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eines Kommanditisten einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft (KG) nicht nur mit positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch mit positiven Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG verrechnet werden können.

Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG sinngemäß anzuwenden (→ Verluste bei beschränkter Haftung).

Grundsätzlich hat der BFH geurteilt, dass in sinngemäßer Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Werbungskostenüberschuss der KG aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind positive Einkünfte aus anderen Einkunftsarten einzubeziehen, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

Zweck der sinngemäßen Anwendung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nach Ansicht des BFH, dass eine vermögensverwaltende KG soweit wie möglich einer gewerblich tätigen KG gleichgestellt wird. Dies gilt auch für die Berechnung des Kapitalkontos. Da die Überschüsse einer vermögensverwaltend tätigen KG allerdings nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG), sondern als Überschuss der Einnahmen über die WK ermittelt werden, kann bei sinngemäßer Anwendung des § 15a EStG nicht das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr, so der BFH, ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbstständig zu ermitteln. Ausgehend von seinen geleisteten Einlagen sind selbige um spätere Einlagen und positive Einkünfte aus den Vorjahren zu erhöhen und um spätere Entnahmen und negative Einkünfte der Vorjahre zu vermindern. Wird das Kapitalkonto aber auf diese Weise ermittelt, ist es nicht gerechtfertigt und auch nicht praktisch durchführbar, für jede Einkunftsart ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln, allein deshalb nicht, weil jedenfalls die Einlagen und die Entnahmen jede Einkunftsart betreffen.

In sinngemäßer Anwendung des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindern nach diesem Urteil die verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse des Kommanditisten die später erzielten Überschüsse, die ihm aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind. § 15a Abs. 2 EStG ist unabhängig von Einkunftsarten formuliert und knüpfe die Verrechenbarkeit künftiger Überschüsse maßgebend an die gesellschaftsrechtliche Beteiligung. Damit sind alle Überschüsse verrechnungsfähig, die mit der Beteiligung an der KG im Zusammenhang stehen. Auch in der Entstehungsgeschichte des § 15a EStG wird, so der BFH, maßgeblich auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung abgestellt.

Bei einer KG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, sind Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften somit bei der Berechnung des Ausgleichsvolumens einzubeziehen. Der BFH stellt damit klar, dass die in § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a Abs. 2 EStG enthaltende Verrechnung der nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Werbungskostenüberschüsse mit den Überschüssen aus späteren Wj. unabhängig von der Einkunftsart zu erfolgen hat. Allein maßgebend ist, dass diese Überschüsse dem Kommanditisten aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sein müssen (s. OFD Niedersachen vom 30.7.2015, S 2256 – 174 – St 234/S 2253b – 5 – St 233, DB 2015, 1933, LEXinform 5235681; s.a. Anmerkung vom 30.1.2015, LEXinform 0880012).

Beispiel 15:

Lösung 15:

9. Zinszahlungen wegen der Nachhaftung als nachträgliche Werbungskosten

9.1. Nachhaftung

Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich; diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden (BGH Urteil vom 27.9.1999, II ZR 371/98, DStR 1999, 1704, LEXinform 0163266). Die Haftung gilt auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des Gesellschafters begründet wurden (sog. Altverbindlichkeiten), fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.

9.2. Nachträgliche Werbungskosten der Zinszahlungen

Nach dem BFH-Urteil vom 1.12.2015 (IX R 42/14, BStBl II 2016, 332) stellen Zinszahlungen des ehemaligen Gesellschafters wegen der Nachhaftung für die Darlehensverbindlichkeit einer vermögensverwaltenden GbR nachträgliche WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

Im Streitfall ist der Kläger von dem Kreditinstitut unter Berufung auf die genannten zivil- und handelsrechtlichen Vorschriften in Anspruch genommen worden. Durch die im Zuge der Nachhaftung vom Kläger geleistete Zahlung ist die Zins- und Darlehensschuld der GbR gemindert worden. Vor diesem Hintergrund stehen die aufgrund der Nachhaftung geleisteten Zahlungen unzweifelhaft in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der ursprünglichen Darlehensschuld und damit auch in einem ausreichenden mittelbaren Zusammenhang mit den dem Kläger vormals zuzurechnenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (s.a. Anmerkung vom 29.3.2016, LEXinform 0947658).

10. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Englisch, Umsatzsteuerrechtliche Behandlung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen, UR 2007, 290; Rennar, Die Besteuerung von Grundstücksgemeinschaften, NWB 12/2014, 828; Masuch, Erwerb und Nutzung eines in Bruchteilsgemeinschaft erworbenen Gegenstands, NWB 9/2015, 570; Nacke, Drittaufwand im Rahmen von Vermietungseinkünften – Differenzierung zwischen abgekürztem Vertragsweg und abgekürztem Zahlungsweg, NWB 44/2021, 3250; Bahlinger, Folgen des neuen Personengesellschaftsrechts für die Beraterpraxis, NWB 13/2023, 921.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

→ Bruchteilsgemeinschaften

→ Geschäftsveräußerung

→ Häusliches Arbeitszimmer

→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO

→ Personengesellschaften

→ Verträge zwischen Angehörigen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.