Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

Inhaltsverzeichnis

1 Begriff des Grundstücks
2 Grundstücke als Unternehmensvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Grundstücksnutzung für eine einzige Tätigkeit
2.3 Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke
2.3.1 Zuordnungsentscheidung
2.3.2 Mindestnutzung von 10 %
2.3.3 Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses
2.3.4 Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen
2.4 Zuordnungsobjekt
2.4.1 Grundsätzliches
2.4.2 Herstellung eines Grundstücks
2.4.3 Nachträgliche Herstellungskosten
2.5 Häusliches Arbeitszimmer
2.6 Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften
3 Vorsteuerabzug und -aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG
3.1 Zuordnungsentscheidung
3.2 Besonderheiten bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken
3.3 Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG
3.3.1 Grundsätzliches zur Behandlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen
3.3.2 Die Aufteilungsschlüssel für die Vorsteuerbeträge im Einzelnen
3.4 Bestimmung der Herstellungskosten
3.4.1 Die Herstellungskosten im Überblick
3.4.2 Erschließungsbeiträge, Anliegerbeiträge sowie Anschlusskosten
3.4.3 Erweiterung und Standardhebung
3.5 Bestimmung der Anschaffungskosten
3.5.1 Die Anschaffungskosten im Überblick
3.5.2 Wohnstandardhebung durch wesentliche Verbesserungen
3.6 Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb
3.7 Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwendungen
3.7.1 Erhaltungsaufwendungen
3.7.2 Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand
4 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG wegen nachträglicher Nutzungsänderungen
4.1 Übersicht über die Änderung der Verhältnisse
4.2 Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
4.2.1 Grundstücke im Rahmen des Seeling-Modells
4.2.2 Grundstücksanschaffung bzw. -herstellung ab 2011
4.3 Von der eigengewerblichen Nutzung zu Vermietungszwecken
4.4 Von der eigengewerblichen Nutzung zur nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne
4.5 Unternehmensvermögen nach einer Einlage
4.6 Besonderheiten beim Nießbrauch
4.6.1 Vorbehaltsnießbrauch
4.6.2 Zuwendungsnießbrauch
4.7 Verwendung eines Gebäudes in Baufortschritten
4.8 Leerstandszeiten
4.9 Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6 UStG für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
4.9.1 Allgemeiner Überblick
4.9.2 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden
5 Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen
5.1 Grundstücke nach dem Seeling-Modell
5.2 Grundstücke außerhalb des Seeling-Modells
5.3 Sale-and-Lease-Back-Geschäft
5.4 Grundstücksveräußerungen nach einem Zwangsvollstreckungsverfahren
5.5 Ortsbestimmung
5.6 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
5.6.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung
5.6.1.1 Unionsrecht
5.6.1.2 Nationales Recht
5.6.2 Vermittlungsleistungen eines atypischen Maklers
5.6.3 Konkurrenzverhältnis zwischen Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer
5.7 Verzicht auf die Steuerbefreiung
5.8 Bemessungsgrundlage der Grundstückslieferung
5.9 Leistungsempfänger als Steuerschuldner
5.10 Zwangsversteigerung eines Grundstücks
5.11 Geschäftsveräußerung im Ganzen
5.12 Gebäude auf fremdem Grund und Boden
5.13 Unbebaute Grundstücke
5.14 Verzicht auf Ankaufsrecht
5.15 Zusammenfassendes Beispiel
6 Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen als steuerpflichtige Wertabgabe
7 Nießbrauchsbestellung an Grundstücken
8 Grundstücksüberlassung zum Bau von Überlandleitungen
9 Grundstücksvermietungen
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff des Grundstücks

Zum Begriff des Grundstücks vgl. im Einzelnen Abschn. 3a.3. Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE. Der Grundstücksbegriff i.S.d. UStG ist ein eigenständiger Begriff des Unionsrechts; er richtet sich nicht nach dem zivilrechtlichen Begriff eines Grundstücks. Unter einem Grundstück i.S.d. UStG ist zu verstehen:

• ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann.

  Das Einräumen von Liegerechten zur Einbringung von Urnen unter Begräbnisbäumen kann als → Grundstücksvermietung umsatzsteuerfrei sein (s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 17.7.2022, VI 358 – S 7168 – 60543/2022, SIS 23 18 11, LEXinform 7013744). Erforderlich ist hierfür nach den Urteilen des BFH vom 21.6.2017 (V R 3/17, BStBl II 2018, 372 und V R 4/17, BStBl II 2018, 370), dass räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen überlassen werden, sodass Dritte von einer Nutzung der Parzelle ausgeschlossen sind (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 71/2017 vom 8.11.2017, LEXinform 0447345);

• jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann,

• jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge,

• Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder erheblich zu verändern. Die Veränderung ist immer dann unerheblich, wenn die betreffenden Sachen einfach an der Wand hängen und wenn sie mit Nägeln oder Schrauben so am Boden oder an der Wand befestigt sind, dass nach ihrer Entfernung lediglich Spuren oder Markierungen zurückbleiben (z.B. Dübellöcher), die leicht überdeckt oder ausgebessert werden können.

2. Grundstücke als Unternehmensvermögen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind nur dann steuerbar, wenn die Leistungen im Inland ausgeführt werden. Welche Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück ausgeführt werden, regelt die Verwaltung in Abschn. 3a.3. UStAE (→ Sonstige Leistung). Eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ist immer am Grundstücksort ausgeführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). Der Leistungsort für Leistungen, die nicht im Zusammenhang mit einem Grundstücks stehen, ist abhängig vom Status des Leistungsempfängers (B2B- bzw. B2C-Umsätze).

Ist die Leistung steuerbar, dann ist zu klären, ob der Grundstücksumsatz steuerfrei oder stpfl. ist. Für die Steuerbefreiung ist

• § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für Umsätze, die unter das GrEStG fallen (s.u.) und

• § 4 Nr. 12 Buchst. a bis c UStG für Vermietungen und Verpachtungen (→ Grundstücksvermietung)

zu prüfen.

Ist der Grundstücksumsatz steuerbar (im Inland ausgeführt) und stpfl. – weil die Voraussetzungen des § 4 UStG nicht erfüllt sind oder weil auf die Steuerbefreiung verzichtet wurde –, so ist zu prüfen, ob der leistungsausführende Unternehmer oder der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist. Zum Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG s. die Erläuterungen unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

Die nachfolgenden Ausführungen setzen sich mit der Problematik der Zuordnung eines Grundstücks zum Unternehmensvermögen auseinander und klären die Frage, wann und in welchem Umfang der Unternehmer die Vorsteuer in Zusammenhang mit Grundstücksumsätzen geltend machen kann. Zur Vorsteuerberichtigung bei Grundstücksumsätzen s.u.

Grundstücksumsätze sind umsatzsteuerrechtlich nur dann relevant, wenn das betreffende Grundstück dem Unternehmensbereich des Unternehmers zuzuordnen ist. Nur dann erfolgt z.B. eine Grundstückslieferung im Rahmen eines Unternehmens. Nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.1995 (C-291/92, BStBl II 1996, 392) hat der Unternehmer ein Wahlrecht, ob er einheitliche Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch (privat) verwendet werden, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnet. Die Auswirkungen dieses Urteils sind in Abschn. 15.2c. UStAE dargestellt.

Das Zuordnungswahlrecht einheitlicher, gemischt genutzter Gegenstände (Grundstücke) regelt die Verwaltung in Abschn. 15.2c. UStAE (s.a. → Unternehmensvermögen).

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 7.7.2011 (V R 41/09, BStBl II 2014, 73; V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und V R 21/10, BStBl II 2014, 81) über Fragen der Zuordnung eines einheitlichen Gegenstands zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG im Fall der Errichtung eines teilunternehmerisch genutzten Gebäudes entschieden (s.a. → Unternehmensvermögen). In weiteren Urteilen hat er sich grundsätzlich zu den Voraussetzungen und zum Umfang des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie geäußert (Urteile vom 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl II 2012, 430; XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438; Urteil vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209; → Photovoltaikanlage). Die Grundsätze der Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG werden in Abschn. 15.2a bis 15.2d dargestellt.

Hinweis:

2.2. Grundstücksnutzung für eine einzige Tätigkeit

Bei der Grundstücksnutzung für eine einzige Tätigkeit ist eine Zuordnungsentscheidung bezüglich des Grundstücks nicht möglich. Das Grundstück ist entsprechend der Nutzung

• entweder Unternehmensvermögen (Zuordnungsgebot) oder

• Privatvermögen (Zuordnungsverbot).

Wird das Grundstück ausschließlich für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. (Abschn. 2.3. Abs. 1a Satz 4 UStAE) verwendet, führt dies ebenfalls zu einem Zuordnungsverbot (s.a. Abschn. 15.2b. Abs. 2 Satz 8 UStAE). Das Zuordnungsverbot greift auch dann, wenn die unternehmerische Mindestnutzung von 10 % i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht erreicht ist (Abschn. 15.2c. Abs. 1 und 5 UStAE; s.a. BMF vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916, Rz. 6).

Abb.: Grundstücksnutzung

2.3. Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke

2.3.1. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 6 UStAE). Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Stpfl. die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH Urteil vom 29.4.2004 (C-152/02, UR 2004, 323, LEXinform 0168936; BFH Urteil vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994 sowie BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595). Die Vorsteuer kann nicht – auch nicht wahlweise – in einem späteren Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25).

Im Rahmen des § 15 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 7 ff. UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteil vom 7.7.2011 (V R 42/09, BStBl II 2014, 76) Folgendes entschieden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 82/11 vom 12.10.2011, LEXinform 0437050; → Vorsteuerabzug, → Unternehmensvermögen):

1. Ist ein Gegenstand sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (gemischte Nutzung), kann der Stpfl. (Unternehmer) den Gegenstand

   1. insgesamt seinem Unternehmen zuordnen,

   2. ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder

   3. ihn im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung seinem Unternehmensvermögen zuordnen (Zuordnungswahlrecht).

      Von der unternehmerischen Tätigkeit werden auch steuerfreie Umsätze (z.B. steuerfreie Vermietungsumsätze nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) umfasst. Eine erfolgte Zuordnung zum Unternehmen umfasst daher entweder den unternehmerisch genutzten Anteil (bestehend sowohl aus der stpfl. als auch der steuerfreien Nutzung) oder den gesamten Gegenstand (100 %; BMF vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916, Rz. 7).

   Dies gilt auch für die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes (Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE).

   Mit Urteil vom 14.10.2015 (V R 10/14, BStBl II 2016, 717) macht der BFH deutlich, dass das Zuordnungswahlrecht nur für die Herstellung und Anschaffung von Gegenständen gilt. Der Bezug von sonstigen Leistungen wird vom Zuordnungswahlrecht nicht umfasst; diese sind entsprechend der (beabsichtigten) Verwendung gem. § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (Abschn. 15.2c. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

2. Die sofort bei Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung ist »zeitnah«, d.h. bis spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung zu dokumentieren. Das gilt auch für den in zeitlicher Hinsicht »gestreckten« Vorgang der Herstellung eines Gebäudes.

3. Keine »zeitnahe« Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn die Zuordnungsentscheidung dem FA erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Juli des Folgejahres) mitgeteilt wird (s.a. BFH Urteil vom 11.7.2012, XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, LEXinform 0927430). Eine danach getroffene oder dokumentierte Entscheidung kann nicht mehr berücksichtigt werden (s.a. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10, BStBl II 2014, 81, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308). Eine in Voranmeldungen (nicht) getroffene Zuordnungsentscheidung kann nur innerhalb der für die Jahresfestsetzung maßgebenden Dokumentationsfrist (31. Juli des Folgejahres) korrigiert werden (s.a. Abschn. 15.2c. Abs. 16 UStAE i.d.F. des BMF vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916 unter »Beachte«).

Beachte:

Nach § 15 Abs. 1b UStG ist die Steuer im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt (Abschn. 15.6a. Abs. 3 Satz 1 UStAE). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 1 Satz 3 UStAE; s.u.). Zur Berechnung des maßgebenden Flächenschlüssels s. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661, SIS 23 07 53).

Die Zuordnung eines Gegenstandes (Grundstück) zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (Abschn. 15.2c. Abs. 14 Satz 2 UStAE). Die Zuordnung zum Unternehmen kommt dadurch zum Ausdruck, dass der Unternehmer beim Erwerb oder bei der Herstellung des Gegenstands ganz oder teilweise als solcher handelt. Die Zuordnungsentscheidung ist eine innere Tatsache, die erst durch äußere Beweisanzeichen erkennbar wird. Sie kann somit auch konkludent (implizit) zum Ausdruck kommen (vgl. BFH vom 4.5.2022, XI R 28/21 (XI R 3/19), BStBl II 2024, 447 und XI R 29/21 (XI R 7/19), BStBl II 2024, 450; Abschn. 15.2c. Abs. 14 Satz 3 bis 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916).

Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes (Grundstück) zum Unternehmen (s.a. Abschn. 15.2c. Abs. 16 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916). Das Fehlen eines Vorsteuerabzugs in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Zeitraum, in dem der Gegenstand erworben wurde, lässt für sich genommen aber nicht den Schluss zu, dass sich der Stpfl. dafür entschieden hat, den betreffenden Gegenstand nicht seinem Unternehmen zuzuordnen (vgl. EuGH vom 14.10.2021, C-45/20 und C-46/20, BStBl II 2024 461). Ist ein Vorsteuerabzug (z.B. wegen eines Erwerbs von einer Privatperson) nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (BFH vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813; Abschn. 15.2c. Abs. 17 Sätze 1 bis 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916).

Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vgl. BFH Urteil vom 17.12.2008, XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, LEXinform 0588643; vom 25.3.1988, V R 101/83, BStBl II 1988, 649, vom 11.11.1993, V R 52/91, BStBl II 1994, 335 und vom 7.7.2011, V R 42/09, BStBl II 2014, 76; Abschn. 15.2c. Abs. 17 Satz 6 3. Spiegelstrich UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 17.5.2024, BStBl I 2024, 916). Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (Abschn. 15.2c. Abs. 17 Satz 4 UStAE). Die Absicht allein, das gemischt genutzte Gebäude zu vermieten, ersetzt eine fehlende Zuordnung nicht (BFH Urteil vom 11.7.2012, XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266, LEXinform 0927430).

Hinweis:

Ist bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes kein oder nur ein teilweiser Vorsteuerabzug möglich, muss der Unternehmer gegenüber dem FA durch eine schriftliche Erklärung spätestens bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (s.o.) dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude zugeordnet hat, wenn sich aus dem Umfang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs oder anderen Beweisanzeichen (vgl. Abschn. 15.2c. Abs. 17 UStAE) nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wurde. Gibt es in diesem Fall keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden. Zur Dokumentationsfrist s.o. und Abschn. 15.2c. Abs. 16 UStAE (Abschn. 15.2c. Abs. 18 UStAE).

Auch bei Herstellungsvorgängen, die sich über mehr als ein Kj. erstrecken, hat der Unternehmer sein Zuordnungswahlrecht für das Gebäude ab Beginn des Herstellungsprozesses (vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UStG) jeweils spätestens bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen zu dokumentieren. Macht der Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt jeweils keinen Vorsteuerabzug geltend und liegen keine anderen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen vor, kann diese nicht unterstellt werden. Das Gebäude gilt dann – ggf. bis zu einer späteren Änderung der Zuordnung – insgesamt als nicht zugeordnet, sodass alle Leistungsbezüge bis zur Änderung der Zuordnung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen gelten und den Vorsteueranspruch ausschließen (Abschn. 15.2c. Abs. 19 UStAE).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Abwandlung:

Lösung:

2.3.2. Mindestnutzung von 10 %

Für die Anwendung der o.g. Grundsätze ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % erforderlich (unternehmerische Mindestnutzung; Abschn. 15.2c. Abs. 5 UStAE). Für die Berechnung der 10-%-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Zur 10-%-Grenze s. die Erläuterungen unter → Unternehmensvermögen.

Maßgeblich für die 10-%-Grenze ist der Umfang der erstmaligen Verwendung bzw. Verwendungsabsicht. Durch eine spätere Änderung der Nutzung, die zu einer unternehmerischen Nutzung unter 10 % führt, kann der Unternehmer nicht dazu gezwungen werden, das Gebäude aus seinem Unternehmensvermögen zu entnehmen. Es ergibt sich ab der Nutzungsänderung lediglich bei der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe eine höhere Bemessungsgrundlage. Zum Prognosezeitraum s. Abschn. 15.2c. Abs. 12 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2.

Die zwangsweise Zuordnung zum nichtunternehmerischen Bereich führt dazu, dass der Vorsteuerabzug aus den AK eines Gegenstandes entfällt, der zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird. Während der Vorsteuerabzug aus den AK eines zwangsweise dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstandes entfällt, können die auf die gelegentliche unternehmerische Nutzung entfallenden, anteiligen Vorsteuern dagegen abgezogen werden (Abschn. 15.2c. Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE). Die 10%-Grenze gilt nur für Gegenstände. Für die Inanspruchnahme einer Dienstleistung gilt diese Grenze nicht.

2.3.3. Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses

Zur Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661, SIS 23 07 53). Zur Anwendung des Flächenschlüssels s. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 UStAE i.d.F. der BMF-Schreiben vom 20.10.2022 (BStBl I 2022, 1497) sowie vom 13.2.2024 (BStBl I 2024, 280) sowie → Vorsteuerabzug unter dem Gliederungspunkt 10.2.4 »Überblick über die möglichen Aufteilungsschlüssel«.

Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab können bei Gebäuden i.d.R. vorrangig folgende Aufteilungsschlüssel in Betracht kommen, wenn sie präziser als das Verhältnis der Gesamtumsätze des Unternehmers (Gesamtumsatzschlüssel) sind (s. hierzu auch BMF vom 20.10.2022, BStBl I 2022, 1497 und Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 bis 4 UStAE):

• nach dem Verhältnis der Nutzfläche (Flächenschlüssel; Abschn. 15.17. Satz 5 Nr. 1 UStAE);

• nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel (Abschn. 15.17. Satz 5 Nr. 2 UStAE);

• nach dem umbauten Raum (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 3 UStAE);

• nach den Nutzungszeiten (Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 4 Satz 2 UStAE).

Hinweis:

Danach sind die Flächen nach folgenden Grundsätzen zu ermitteln:

• Es sind die tatsächlichen Nutzflächen aller Räume anzusetzen, unabhängig davon, ob es sich um Wohn- oder Gewerbeflächen handelt (Wohn-, Verkaufs-, Keller-, Lager- und Speicherräume). Dabei ist die Flächenberechnung nach den Gebäudeinnenflächen vorzunehmen, ohne z.B. Außenstellplätze mit einzubeziehen (BFH vom 27.3.2019, V R 43/17, BFH/NV 2019, 719; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 Satz 4 UStAE). Flächen, die zur Versorgung des Gebäudes verwendet oder nur gemeinsam genutzt werden (z.B. Technikräume, Treppenhaus, Fahrradabstellräume, Waschküchen) bleiben unberücksichtigt (Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 Satz 5 UStAE).

• Die Grundflächen sind auch dann in vollem Umfang anzusetzen, wenn nach den Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnflächen die Flächen nur teilweise zu berücksichtigen sind (z.B. wegen Dachschrägen; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 Satz 6 UStAE). Die Flächen von Terrassen oder Balkonen zählen zur Hälfte zu der maßgeblichen Grundfläche (Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 Satz 7 UStAE).

• Nicht mit dem Gebäude zusammenhängende Bauwerke auf demselben Grundstück sind selbstständig zu beurteilen (z.B. frei stehende Garagen, Carports und sonstige Fahrzeugabstellplätze, Gartenhäuser). Die Grundflächen dieser Bauwerke sind beim Gebäude nicht zu berücksichtigen (OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661 unter 3.).

• Werden einzelne Räume vom Eigentümer sowohl für unternehmerische als auch außerunternehmerische Zwecke oder für nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet, ist die Grundfläche des Raums auf die jeweilige Nutzung aufzuteilen und zu berücksichtigen (OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661 unter 4.).

• Die Fläche von Fahrzeugabstellplätzen, die sich innerhalb des Gebäudes befinden, ist anteilig i.H.d. Nutzung des eingestellten Fahrzeugs für unternehmerische oder zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu berücksichtigen. Wird die Bemessungsgrundlage für die Nutzung des Fahrzeugs für private Fahrten nach der sog. 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelt, ist, soweit keine anderen Nachweise vorliegen, die unternehmerische Nutzung mit 51 % zu schätzen. Ist ertragsteuerlich die Anwendung der sog. 1 %-Regelung ausgeschlossen, weil das Fahrzeug zu nicht mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist grundsätzlich der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil zugrunde zu legen (Abschn. 15.23. Abs. 5 Nr. 2 UStAE).

• Die Fläche von Fahrzeugstellplätzen (Garagen, Carports) außerhalb des Gebäudes ist nicht zu berücksichtigen. Es handelt sich um eigenständige Zuordnungsobjekte (OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661 unter 4.).

  Nach dem BFH-Urteil vom 10.12.2020 (V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, LEXinform 0952652) sind für die Frage der Parkplatzvermietung im Zusammenhang mit der Wohnungsvermietung die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 13.7.1989 (C-173/88, UR 1990, 273, LEXinform 0096531) anzuwenden. Der EuGH hatte entschieden, dass die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen vom Befreiungstatbestand nicht ausgenommen werden kann, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von für einen anderen Gebrauch bestimmten Grundstücken, z.B. von Grundstücken für Wohnzwecke oder für gewerbliche Zwecke, eng verbunden ist, sodass beide Vermietungen einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang darstellen. Dies sei dann der Fall, wenn der Platz für das Abstellen von Fahrzeugen und das für einen anderen Gebrauch bestimmte Grundstück Teil ein und desselben Gebäudekomplexes sind und diese beiden Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter vermietet werden. Dem hat sich der BFH in seiner Rspr. angeschlossen (BFH vom 30.3.2006, V R 52/05, BStBl II 2006, 731 und vom 21.6.2017, V R 3/17, BStBl II 2018, 372).

  Nach dem BFH-Urteil vom 10.12.2020 (V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, LEXinform 0952652, Rz. 20) liegt ein »Gebäudekomplex« i.S.d. vorstehenden EuGH-Rspr. auch dann vor, wenn es sich um ein Vorder- und Hinterhaus mit einem »Zwischenkomplex« handelt. Für das Vorliegen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs im Verhältnis zwischen Vermieter und Mieter ist es zudem ohne Bedeutung, ob andere (externe) Mieter von Stellplätzen Zugang zu diesen haben, ohne das Mietgebäude betreten zu haben. Weiterhin ist es der einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zugehörigen Nebenleistung wesensimmanent, dass sie nicht stets im Gefolge der Hauptleistung auftritt und die Hauptleistung damit auch ohne Nebenleistung erbracht werden kann. Es kommt daher nicht darauf an, dass die Wohnungsnutzung auch ohne Stellplatzanmietung möglich ist (s.a. Anmerkung vom 24.6.2021, LEXinform 0887391).

• Werden einzelne Räume teilweise vom Eigentümer verwendet und teilweise an Dritte vermietet, kann die Grundfläche des Raumes anteilig berücksichtigt werden, da eine Vermietung kein ausschließliches Nutzungsrecht des Mieters voraussetzt. Ein anteiliger Ansatz ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Besitzrechte der verschiedenen Nutzer miteinander unvereinbar sind (BFH Urteil vom 20.7.1988, X R 8/80, BStBl II 1988, 1012; OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661 unter 4. letzter Absatz).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Werden einzelne Räume durch einen Mieter teilweise für unternehmerische und für nichtunternehmerische Zwecke oder teilweise für stpfl. und steuerfreie Umsätze verwendet, ist ein anteiliger Ansatz der Grundfläche nicht möglich. Denn der Eigentümer des Grundstücks kann auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nicht für einen Teil eines Raumes verzichten. Ein Verzicht ist für Teilflächen des Mietgegenstandes nur zulässig, wenn diese Teilflächen nach baulichen Merkmalen abgegrenzt werden können. Innerhalb eines Raums sind Flächen nicht hinreichend abgrenzbar, (vgl. Abschn. 9.1. Abs. 6 Satz 3, Abschn. 9.2. Abs. 1 Satz 2 UStAE, BFH vom 24.4.2014, V R 27/13, BStBl II 2014, 732; → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG).

Beachte:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

2.3.4. Konsequenzen aus der Zuordnung zum Unternehmensvermögen

Ordnet der Unternehmer den teils unternehmerisch und teils nichtunternehmerisch genutzten Gegenstand dem Unternehmen in vollem Umfang zu, kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung, der Herstellung sowie der Verwendung oder Nutzung in voller Höhe abziehen, wenn er den Gegenstand für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nur dann der USt, wenn das Grundstück vor dem 1.1.2011 angeschafft oder hergestellt wurde (§ 27 Abs. 16 UStG – Seeling-Modell). Will der Unternehmer einen Gegenstand nur hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Teils dem Unternehmen zuordnen, darf er aus der Anschaffung oder Herstellung nur die auf diesen Teil entfallende Vorsteuer abziehen. Zum Seeling-Modell sowie zu dessen Ende mit Einführung des § 15 Abs. 1b UStG s. die Erläuterungen unter → Unternehmensvermögen unter dem Gliederungspunkt 9.1.

Beachte:

Hinweis:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Zum Zuordnungsschlüssel s. Abschn. 15.2c. Abs. 8 UStAE. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist danach in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen (s.a. Abschn. 15.17. Abs. 7 UStAE). Die Anwendung eines Umsatzschlüssels als Zuordnungsschlüssel ist nur sachgerecht, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist (vgl. BFH vom 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434). Er kommt in Betracht, wenn bei einem Gebäude Nutzflächen nicht wesensgleich sind, wie z.B. Dach- und Innenflächen eines Gebäudes. Für den Zuordnungsschlüssel ist in diesen Fällen auf das Verhältnis der Vermietungsumsätze für die Dach- und Gebäudeinnenfläche abzustellen. Werden tatsächlich keine Vermietungsumsätze erzielt, sind fiktive Vermietungsumsätze anzusetzen (Abschn. 15.2c. Abs. 8 Satz 4 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 20.10.2022, BStBl I 2022, 1497).

Zum Zuordnungsverbot s.a. das Beispiel unter Abschn. 15.2c. Abs. 7 UStAE.

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der unterschiedlichen Gebäudenutzung

Beispiel 6:

Lösung 6:

2.4. Zuordnungsobjekt

2.4.1. Grundsätzliches

Objekt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder bezogene Gegenstand und jede bezogene sonstige Leistung im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung eines einheitlichen Gegenstands. Dies gilt auch für Erhaltungsaufwendungen, weil die Vorsteuern aus der Anschaffung bzw. Herstellung eines Gegenstands und die Vorsteuern aus seinem Gebrauch und seiner Erhaltung einer getrennten umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unterliegen (Abschn. 15.2c. Abs. 9 UStAE).

2.4.2. Herstellung eines Grundstücks

Bezieht der Unternehmer sonstige Leistungen und Lieferungen zur Herstellung eines einheitlichen Gegenstands, ist dieser herzustellende bzw. hergestellte Gegenstand endgültiges Zuordnungsobjekt. Bei dieser Zuordnung ist bereits auf die im Zeitpunkt des Bezugs bestehende Verwendungsabsicht für das zu errichtende Gebäude als Summe der im Rahmen seiner Herstellung bezogenen Leistungen abzustellen. Bei Anzahlungen für eine Leistung ist entsprechend zu verfahren. Nach dem Grundsatz des Sofortabzugs ist für den Vorsteuerabzug die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs entscheidend. Ändert der Unternehmer während eines zeitlich sich über einen Veranlagungszeitraum hinaus erstreckenden Herstellungsvorgangs (gestreckter Herstellungsvorgang) seine Verwendungsabsicht, führt dies aus Vereinfachungsgründen nicht zu einer sofortigen Einlage oder Entnahme der zuvor bezogenen Leistungen für die Herstellung des einheitlichen Gegenstands (Abschn. 15.2c. Abs. 9 Nr. 1 UStAE).

2.4.3. Nachträgliche Herstellungskosten

Die Begriffe HK und nachträgliche HK sind grundsätzlich nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen. Dies gilt jedoch nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu HK (anschaffungsnahe HK) umqualifiziert werden (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 6 UStAE). Nachträgliche HK sind getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang zu betrachten. Sie bilden deshalb ein eigenständiges Zuordnungsobjekt, über dessen Zuordnung anhand der Tätigkeiten zu entscheiden ist, denen die nachträglichen HK konkret dienen oder dienen sollen. Wird im Rahmen einer nachträglichen Herstellungsmaßnahme ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile erweitert (z.B. durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung der Nutzflächen), ist dementsprechend für die Zuordnung der nachträglichen HK ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse in den neuen Gebäudeteilen abzustellen. Dies gilt entsprechend für Aufteilungsobjekte i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG (Abschn. 15.2c. Abs. 9 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 8 UStAE).

Hinweis:

Beispiel 7:

Lösung 7:

1. Abwandlung Beispiel 7:

Lösung:

2. Abwandlung Beispiel 7:

Lösung:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

2.5. Häusliches Arbeitszimmer

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (→ Häusliches Arbeitszimmer). Maßgeblich für den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist allein, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen.

Beispiel 10:

Lösung 10:

2.6. Zuordnungsentscheidung bei Gemeinschaften

S. → Vorsteuerabzug und → Grundstücksgemeinschaften; Abschn. 15.2b. Abs. 1 UStAE sowie Meurer, NWB 2010, 3204 unter II.

3. Vorsteuerabzug und -aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG

3.1. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen s.o. den Gliederungspunkt 2.3.1 »Zuordnungsentscheidung«.

3.2. Besonderheiten bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken

Wie oben bereits erläutert, ist nach § 15 Abs. 1b UStG die Steuer im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt (Abschn. 15.6a. Abs. 3 Satz 1 UStAE). § 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 1 Satz 3 UStAE). Zur Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses s.o. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661, SIS 23 07 53; s.o. die Beispiele 2 und 3).

3.3. Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG

3.3.1. Grundsätzliches zur Behandlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen

Mit Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei Renovierung eines erworbenen Wohn- und Geschäftshauses Folgendes entschieden: Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für stpfl. und steuerfreie Verwendungsumsätze vorgesehen ist, ist vorgreiflich zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt bzw. ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist. Vorsteuerbeträge, die entweder das Gebäude selbst oder dessen Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch betreffen, sind danach jeweils gesondert zu beurteilen (Abschn. 15.17. Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE). Handelt es sich um Aufwendungen für das Gebäude selbst (aus der Anschaffung oder Herstellung), kommt nur eine einheitliche Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG; Abschn. 15.17. Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Die AK oder HK betreffen das einheitliche Gebäude und nicht bestimmte Gebäudeteile (BFH vom 11.11.2020, XI R 7/20, BStBl II 2022, 746). In Bezug auf § 15 Abs. 4 UStG wird nicht ein bestimmter Gebäudeteil, sondern ein bestimmter Prozentsatz des Gebäudes für stpfl. Umsätze bzw. steuerfreie Umsätze genutzt (BFH XI R 7/20, Rz. 16). Werden jedoch lediglich bestimmte Gebäudeteile angeschafft oder hergestellt, sind diese der jeweilige Gegenstand (BFH vom 22.11.2007, V R 43/06, BStBl II 2008, 770; Abschn. 15.17. Abs. 5 Satz 6 und 7 UStAE).

Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gebäude kann sich danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gebäudes die Aufwendungen vorgenommen werden (direkte Zuordnung; Abschn. 15.17. Abs. 5 Satz 4 UStAE).

Im Fall von Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung von gemischt genutzten Gebäuden sind die Leistungen nach den allgemeinen Grundsätzen zunächst soweit möglich direkt den zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw. diesen ausschließenden Ausgangsumsätzen zuzuordnen. Verbleibende Vorsteuerbeträge sind sachgerecht aufzuteilen. Wegen dieses Verfahrens wird auf Abschn. 15.17. Abs. 1 bis 4 UStAE hingewiesen.

Beachte:

3.3.2. Die Aufteilungsschlüssel für die Vorsteuerbeträge im Einzelnen

Wird ein Gebäude durch einen Unternehmer angeschafft oder hergestellt und soll dieses Gebäude sowohl für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze verwendet werden, sind die gesamten auf die AK oder HK des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Für die Zurechnung dieser Vorsteuerbeträge ist die »prozentuale« Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen Umsätzen maßgebend (BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417 und vom 11.11.2020, XI R 7/20, BStBl II 2022, 746). Abweichend von der Zuordnung von Erhaltungsaufwendungen ist keine vorherige direkte Zuordnung von Eingangsleistungen zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen bzw. diesen ausschließen, durchzuführen. Daraus folgt eine Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG im Wege einer sachgerechten Schätzung. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab können bei Gebäuden i.d.R. vorrangig folgende Aufteilungsschlüssel in Betracht kommen, wenn sie präziser als das Verhältnis der Gesamtumsätze des Unternehmers (Gesamtumsatzschlüssel) sind (s. hierzu Rz. 14 ff. des BMF-Schreibens vom 20.10.2022, BStBl I 2022, 1497; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 1 bis 4 UStAE sowie die Ergänzungen im BMF-Schreiben vom 13.2.2024, BStBl I 2024, 280):

1. Flächenschlüssel: Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen (objektbezogener Flächenschlüssel) stellt gegenüber einer umsatzbezogenen Aufteilung (Gesamtumsatzschlüssel) regelmäßig eine präzisere Bestimmung des Aufteilungsschlüssels dar (BFH vom 12.3.1992, V R 70/87, BStBl II 1992, 755, vom 7.5.2014, V R 1/10, BStBl II 2022, 731 und vom 3.7.2014, V R 2/10, BStBl II 2022, 734). Bei einer Aufteilung nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel sind die tatsächlichen Nutzflächen des Gebäudes zugrunde zu legen. Der Unternehmer kann eine flächenbezogene Vorsteueraufteilung aber nur dann beanspruchen, wenn diese sachgerecht ist (BFH vom 7.7.2011, V R 36/10, BStBl II 2012, 77 und vom 5.9.2013, XI R 4/10, BStBl II 2014, 95 zum Fall einer Spielhalle mit Spielgeräten, die teilweise umsatzsteuerpflichtigen und teilweise umsatzsteuerfreien Zwecken dienen). S.o. den Gliederungspunkt 2.3.3 »Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses« und dort die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 14.4.2023 (S 7300 – Karte 7, UR 2023, 661, SIS 23 07 53) sowie die Beispiele 2 bis 4.

2. Objektbezogener Umsatzschlüssel: Weicht die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander ab (z.B. wegen der Dicke der Wände und Decken oder in Bezug auf eine teils besonders aufwendige und teils nur einfache Innenausstattung, s. hierzu BMF vom 20.10.2022, BStBl I 2022, 1497, Rz. 2 ff.) mit der Folge, dass auch die Höhe des Bauaufwandes und ggf. auch die tatsächlich erzielbaren Mieteinnahmen sich wesentlich voneinander unterscheiden, ist es dagegen grds. erforderlich, die Aufteilung der Vorsteuerbeträge anhand des objektbezogenen Umsatzschlüssels vorzunehmen, da dies dann die wirtschaftlich präzisere Aufteilung ermöglicht (BFH vom 7.5.2014, V R 1/10, BStBl II 2022, 731 und vom 3.7.2014, V R 2/10, BStBl II 2022, 734). Hier ist ein gegenstandsbezogener, das konkrete WG betreffender Umsatzschlüssel gegenüber einer Aufteilung nach einem Gesamtumsatzschlüssel genauer, wenn (wie z.B. in Vermietungsfällen) durch die Nutzung des Objekts ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen besteht. Die Vorsteueraufteilung erfolgt bei erheblichen Ausstattungsunterschieden – mangels einer anderen präziseren Zurechnung – nur dann nach dem Gesamtumsatzschlüssel, wenn das Objekt (z.B. ein Verwaltungsgebäude) zur Ausführung der Gesamtumsätze des Unternehmens dient (BFH vom 7.5.2014, V R 1/10, BStBl II 2022, 731; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 2 UStAE).

3. Umbauter Raum: Bestehen erhebliche Abweichungen in der Geschosshöhe, kann die Vorsteueraufteilung anstelle eines Umsatzschlüssels nach dem umbauten Raum in Betracht kommen, wenn eine solche Aufteilung in diesen Fällen eine präzisere wirtschaftliche Zurechnung der Vorsteuerbeträge ermöglicht. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn Gebäudeteile mit unterschiedlichen Geschosshöhen, aber ansonsten ohne erhebliche Unterschiede in der Ausstattung zu beurteilen sind (Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 3 UStAE).

4. Weitere Aufteilungsschlüssel: Beim Erwerb, nicht jedoch bei der Herstellung von Gebäuden kommt auch eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zur Verkehrswertermittlung in Betracht (BFH vom 5.2.1998, V R 101/96, BStBl II 1998, 492 und vom 12.3.1998, V R 50/97, BStBl II 1998, 525). Bei zeitlich abwechselnder Nutzung derselben Flächen kann eine Aufteilung nach Nutzungszeiten erforderlich sein (BFH vom 26.4.2018, V R 23/16, BStBl II 2022, 743; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 5 Nr. 4 UStAE)).

Nicht zulässig ist eine Zurechnung der Aufwendungen zu bestimmten Gebäudeteilen nach einer räumlichen (sog. geografischen, vgl. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BStBl II 2022, 736) Anbindung oder nach einem Investitionsschlüssel (BFH vom 18.11.2004, V R 16/03, BStBl II 2005, 503; Abschn. 15.7. Abs. 7 Satz 7 UStAE).

3.4. Bestimmung der Herstellungskosten

3.4.1. Die Herstellungskosten im Überblick

HK eines Gebäudes sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes sowie Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen.

Die HK sind in den Rz. 17 bis 32 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) definiert (s.a. Graw, Abgrenzung Erhaltungsaufwendungen/Herstellungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 48/2022, 3366).

Abb.: Herstellungskosten bei Gebäuden

Die Begriffe HK und nachträgliche HK sind grundsätzlich nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen (Abschn. 15.17. Abs. 6 UStAE).

Nachträgliche HK sind getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang zu betrachten. Sie bilden deshalb ein eigenständiges Zuordnungsobjekt, über dessen Zuordnung anhand der Tätigkeiten zu entscheiden ist, denen die nachträglichen HK konkret dienen oder dienen sollen. Wird im Rahmen einer nachträglichen Herstellungsmaßnahme ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile erweitert (z.B. durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung der Nutzflächen), ist dementsprechend für die Zuordnung der nachträglichen HK ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse in den neuen Gebäudeteilen abzustellen. Dies gilt entsprechend für Aufteilungsobjekte i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG (Abschn. 15.2c. Abs. 9 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 8 UStAE). Zuordnungs- und Aufteilungsobjekt des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c. Abs. 9 Satz 1 und Beispiel 1 UStAE).

Zur Unterscheidung der HK von Erhaltungsaufwendungen bei Baumaßnahmen im Zusammenhang mit einer Funktionsänderung von Räumen hat das FG Münster mit Urteil vom 29.1.2015 (12 K 3193/12, DStRE 2017, 391, LEXinform 5019355, rkr.) entschieden, dass Baumaßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Funktionsänderung von Räumen anfallen, keine HK sind, wenn die zur künftigen Wohnnutzung umgebauten Räume nicht erweitert werden, die Grundfläche unverändert bleibt, es zu keiner Substanzvermehrung kommt und nicht nachträglich Bestandteile eingebaut werden, die vorher nicht vorhanden waren.

Beispiel 11:

Lösung 11:

3.4.2. Erschließungsbeiträge, Anliegerbeiträge sowie Anschlusskosten

Zur Behandlung von Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH mit Urteil vom 3.9.2019 (IX R 2/19, BStBl II 2020, 191) Stellung genommen. Die Behandlung der Aufwendungen richtet sich danach, ob der maßgebliche Aufwand zu den AK oder HK zählt oder als Erhaltungsaufwand zum Werbungskostenabzug berechtigt.

Erschließungsbeiträge im engeren Sinne des gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben werden. Zu den Erschließungsanlagen zählen öffentliche Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege, Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie Immissionsschutzanlagen (BFH IX R 2/19, Rz. 14).

Von den Erschließungsbeiträgen zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten eines Grundstücks (vgl. § 436 BGB) vom Grundstückseigentümer zu tragen sind. Hierzu zählen insbes. auch Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken (BFH IX R 2/19, Rz. 15).

Weder zu den Erschließungsbeiträgen noch zu den Anliegerbeiträgen zählen die Anschlusskosten; hierunter sind Aufwendungen zu verstehen, die der Grundstückseigentümer für den Anschluss seines Grundstücks an das (bestehende)Abwasser- und Versorgungsnetz etwa zur Einleitung der Hausabwässer in das Kanalnetz, das unter der vorbeiführenden öffentlichen Straße verlegt ist aufzubringen hat (BFH IX R 2/19, Rz. 16).

Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme sind regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zuzurechnen, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht. Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif und damit betriebsbereit i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den HK des Gebäudes. Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den AK für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich »erschließt« und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung verändert (BFH IX R 2/19, Rz. 22).

Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind (BFH IX R 2/19, Rz. 24).

Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation als Werbungskosten oder Betriebsausgaben sofort abziehbar, da sie weder zu den AK noch zu den HK zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem Grund entstanden sind (BFH IX R 2/19, Rz. 25).

3.4.3. Erweiterung und Standardhebung

Unter dem Gesichtspunkt der »Erweiterung« sind nachträgliche HK nach Ansicht des BFH bei folgenden Baumaßnahmen gegeben:

• bei Anbau und Aufstockung,

• wenn nach Fertigstellung des Gebäudes die nutzbare Fläche auch nur geringfügig vergrößert wird (z.B. bei Umbau eines Flachdachs in ein Satteldach).

Auf die tatsächliche Nutzung sowie auf den etwa noch erforderlichen finanziellen Aufwand für eine Fertigstellung zu Wohnzwecken kommt es nicht an. Die »nutzbare Fläche« umfasst nicht nur die (reine) Wohnfläche (einer Wohnung/eines Gebäudes), sondern auch die zur Wohnung/zum Gebäude gehörenden Grundflächen der Zubehörräume sowie die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügenden Räume (BFH Urteil vom 15.5.2013, IX R 36/12, BStBl II 2013, 732).

Ob die Kosten der jeweiligen Baumaßnahmen als (nachträgliche) HK oder Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, ist anhand der Gesamtumstände des Einzelfalls zu prüfen. Dabei sind Aufwendungen für die Dacherneuerung als HK zu werten, wenn die Baumaßnahmen zu einer Erweiterung des Wohngebäudes i.S.d. HGB geführt haben. Dabei ist es unerheblich, ob auch eine wesentliche bauliche Verbesserung gegeben ist (s.a. Anmerkung vom 27.8.2013, LEXinform 0652192).

Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität

• der Heizungs-,

• der Sanitär- und

• der Elektroinstallationen sowie

• der Fenster

(zentrale Ausstattungsmerkmale).

Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes, hebt sich der Standard eines Gebäudes. Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; ihre Kosten sind AK (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 9 und 10).

Hinweis:

Treffen Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z.B. als Erweiterung i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB – stets zu HK führen und einen der den Nutzungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale betreffen, mit der Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zusammen, ist ebenfalls eine Hebung des Standards anzunehmen (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 14).

Beispiel 12:

Lösung 12:

Das FG München hat mit Urteil vom 2.6.2022 (11 K 133/22, LEXinform 5025659) entschieden, dass eine nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu HK führende wesentliche Verbesserung bei einem Wohngebäude immer dann gegeben ist, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes durch die Baumaßnahmen in bestimmter Weise gehoben wird. Dies setzt voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs- und Sanitärinstallationen sowie Fenster, von Grund auf erneuert werden.

Entscheidungssachverhalt:

3.5. Bestimmung der Anschaffungskosten

3.5.1. Die Anschaffungskosten im Überblick

Der Begriff der AK ist nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen (Abschn. 15.17. Abs. 6 UStAE). Dies gilt jedoch nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu HK (anschaffungsnahe HK) umqualifiziert werden (Abschn. 15.17. Abs. 6 Satz 2 UStAE). Danach sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) zu beachten.

AK sind in § 255 Abs. 1 HGB wie folgt definiert: »Anschaffungskosten eines Gebäudes sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und die nachträglichen Anschaffungskosten.«

Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die nachfolgende Übersicht fasst die Rz. 1 bis 16 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) zusammen.

Beispiel 13:

Lösung 13:

Beispiel 14:

Lösung 14:

3.5.2. Wohnstandardhebung durch wesentliche Verbesserungen

Baumaßnahmen, die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit; ihre Kosten sind AK. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale; BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 9 und 10).

Ob eine Hebung des Standards vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes insgesamt 15 % der AK des Gebäudes nicht übersteigen. Dies gilt nicht, wenn sich bei Erwerb des Gebäudes mit mehreren Wohnungen der Standard für einzelne Wohnungen hebt oder die Instandsetzungsmaßnahme der Beginn einer Sanierung in Raten sein kann. Veranlagungen sind vorläufig durchzuführen, solange in diesem Zeitraum die Instandsetzungsarbeiten 15 % der AK des Gebäudes nicht übersteigen oder wenn eine Sanierung in Raten zu vermuten ist (Rz. 37 und 38 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003).

3.6. Unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Erwerb

Ursprünglicher Zustand i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist bei Erwerb eines Wohngebäudes durch Schenkung oder Erbfall der Zustand der Anschaffung oder Herstellung durch den Schenker/Erblasser (BFH Urteil vom 3.12.2002, IX R 64/99, BStBl II 2003, 590).

Aufwendungen für Baumaßnahmen, die das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzen, führen bei einem unentgeltlichen Erwerb mangels Anschaffung i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB nicht zu AK; vielmehr handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, um HK.

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb können AK zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbvorganges gegeben sein. Im Übrigen liegen Erhaltungsaufwendungen oder, sofern die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllt sind, HK vor (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 15 und 16).

Hinweis:

3.7. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwendungen

3.7.1. Erhaltungsaufwendungen

Die Begriffe der AK oder HK, der nachträglichen AK oder HK und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen (Abschn. 15.17. Abs. 6 Satz 1 UStAE). Ertragsteuerrechtlich stellen Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähige Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung dar. Umsatzsteuerrechtlich sind die Erhaltungsaufwendungen dem jeweiligen Nutzungsbereich des Gebäudes zuzuordnen (Abschn. 15.17. Abs. 5 Satz 4 und Abs. 8 UStAE). Nur wenn keine genaue Zuordnung möglich ist, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (Abschn. 15.17. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE).

Mit Urteil vom 3.8.2016 (IX R 14/15, BStBl II 2017, 437) nimmt der BFH erneut zur Abgrenzung der Erhaltungsaufwendungen von den AK oder HK im Ertragsteuerrecht Stellung. Nach Abschn. 15.17. Abs. 6 UStAE hat die Rspr. auch Auswirkung auf den Vorsteuerabzug im Umsatzsteuerrecht (s.a. Graw, NWB 48/2022, 3366).

Hinweis:

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

Beispiel 17:

Lösung 17:

Beispiel 18:

Lösung 18:

3.7.2. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand

Nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 15.17. Abs. 6 UStAE sind die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen (s. BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386) auszulegen. Dies gilt jedoch nicht, soweit § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten umqualifiziert (anschaffungsnahe HK).

HK als Folge einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung können vorliegen, wenn in zeitlicher Nähe zur Anschaffung – in der Regel innerhalb von drei Jahren – im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen anfallen. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes in der Regel nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung (Rechnungsbetrag ohne USt) in diesem Zeitraum insgesamt 15 % der AK des Gebäudes nicht übersteigen.

Die Grundsätze des anschaffungsnahen Aufwands gelten dann nicht, wenn der Stpfl. ein Grundstück in vollem Umfang unentgeltlich erwirbt (BFH Urteil vom 28.4.1998, IX R 66/95, BStBl II 1998, 515). Zur Begründung seiner Entscheidung verweist der BFH auf das Urteil vom 17.6.1997 (IX R 30/95, BStBl II 1997, 802 unter 2.). Die dort zur Gesamtrechtsnachfolge gemachten Ausführungen gelten entsprechend auch für den unentgeltlichen Erwerb durch einen Einzelrechtsnachfolger. Auch in diesem Fall bemisst sich dessen AfA gem. § 11d Abs. 1 EStDV nach der seines Rechtsnachfolgers. Ob die Voraussetzungen für die Annahme sog. anschaffungsnahen Aufwands vorliegen, ist danach nicht nach den Verhältnissen des Gesamtrechtsnachfolgers, sondern nach denen des Rechtsvorgängers zu beurteilen. Im Urteilsfall IX R 30/95 wurden die streitigen Aufwendungen nicht in zeitlicher Nähe zur Anschaffung des Hauses durch den Erblasser gemacht.

Nach dem BFH-Urteil vom 3.5.2022 (IX R 7/21, BStBl II 2023, 104) stellt die Überführung einer Wohnung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen keine Anschaffung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG dar.

Im Urteilsfall hat der Stpfl. nach der Entnahme für das vermietete Grundstück Aufwendungen getätigt für die Erneuerung der Fassade, sämtlicher Fenster und Fensterbänke, des Dachstuhls, der Dacheindeckung, aller Innentüren, der Haustüre, sämtlicher Elektro-, Sanitär- sowie Heizungsinstallationen, Fliesen- sowie Parkettfußböden in allen Räumen, des Badezimmers sowie der Ausführung von Putz- und Stuckarbeiten und Malerarbeiten.

Entscheidungsgründe:

Eigener Hinweis:

Beachte:

Sind die entstandenen Kosten nicht höher als 15 % der ursprünglichen AK oder übersteigen diese Kosten erst nach Ablauf von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes die 15-%-Grenze, können trotzdem AK oder HK vorliegen. In diesen Fällen ist ausschließlich § 255 HGB als Maßstab für das Vorliegen von AK bzw. HK heranzuziehen, da die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 6 Abs.1 Nr. 1a EStG nicht erfüllt sind. Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin klärt mit Erlass vom 15.1.2018 (III B S 2211 – 2/2005 – 2, SIS 18 12 64) bisher noch offene Zweifelsfragen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung anschaffungsnaher Aufwendungen (s.a. Graw, NWB 48/2022, 3366).

Abb.: Erhaltungsaufwendungen bei der USt

Nach den BFH-Urteilen vom 14.6.2016 (IX R 25/14, BStBl II 2016, 992; IX R 15/15, BStBl II 2016, 996 und IX R 22/15, BStBl II 2016, 999) gehören zu den anschaffungsnahen HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer Instandsetzung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes anfallen. Dazu zählen sowohl originäre Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft durch Wiederherstellung funktionsuntüchtiger Gebäudeteile sowie Aufwendungen für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Gebäudes i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (Standardhebung) als auch Schönheitsreparaturen. Soweit der BFH bisher bei Schönheitsreparaturen einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen gefordert hatte (vgl. auch BFH vom 25.8.2009, IX R 20/08, BStBl II 2010, 125), hält er daran nicht mehr fest. Zur Anwendung der o.g. BFH Urteile vom 14.6.2016 s. das BMF-Schreiben vom 20.10.2017 (BStBl I 2017, 1447).

Der BFH hat zudem klargestellt, dass bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu anschaffungsnahen HK i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG führen, bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbstständigen Gebäudeteil abzustellen ist, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird. Maßgeblich ist insoweit, ob die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 62/2016 vom 28.9.2016, LEXinform 0445137).

Ausgeschlossen von der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Aufwendungen für die Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit oder zur Hebung des Standards sind hiervon nicht berührt und daher in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen (s.a. Anmerkung vom 5.10.2016, LEXinform 0653010).

Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist auf bauliche Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst beschränkt. Aufwendungen, die durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen lediglich (mit)veranlasst sind, unterfallen nicht § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Nach dem BFH-Urteil vom 20.9.2022 (IX R 29/21, BStBl II 2023, 1087) gehört eine Abfindung, die der Stpfl. für die vorzeitige Kündigung des Mietvertrags und die Räumung der Wohnung an seinen Mieter zahlt, um das Gebäude umfangreich renovieren zu können, nicht zu den Aufwendungen i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Aufwendungen zur Beseitigung eines Substanzschadens, der nach Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte Handeln des Mieters verursacht worden ist, können als Werbungskosten sofort abziehbar sein. In diesen Fällen handelt es sich nicht um sog. anschaffungsnahe HK (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG), wie der BFH mit Urteil vom 9.5.2017 (IX R 6/16, BStBl II 2018, 9) entschieden hat (bestätigt durch BFH vom 13.3.2018, IX R 41/17, BStBl II 2018, 533, Rz. 16). Zwar gehören zu den als HK der AfA unterliegenden Aufwendungen nach dem Wortlaut von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen wie etwa sog. Schönheitsreparaturen oder auch Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft. Selbst die Beseitigung verdeckter – im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener – Mängel oder die Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes »angelegter«, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte fällt hierunter (s.a. BFH vom 13.3.2018, IX R 41/17, BStBl II 2018, 533, Rz. 16). Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne »angelegt« war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln des Mieters am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen HK zuzuordnen. Solche Aufwendungen können als sog. Erhaltungsaufwand und damit als WK sofort abgezogen werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 61/2017 vom 4.10.2017, LEXinform 0447196; s.a. FinBeh Hamburg, Erlass vom 12.3.2018, S 2171c – 2016/001 – 52, SIS 18 03 04).

Mit der Frage einer teleologischen Reduktion des Begriffs anschaffungsnahe HK bei Renovierungskosten an einem Gebäude im zeitlichen Zusammenhang mit einem Brandschaden hat sich das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 28.11.2023 (10 K 2184/20, EFG 2024, 460, LEXinform 5025891, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: IX B 2/24) befasst.

Unter 2.c.aa seiner Entscheidung stellt das FG Düsseldorf fest, dass der BFH in seiner Rspr. bisher eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG nur für Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens bejaht hat, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht im vom BFH näher bezeichneten Sinne »angelegt« war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist (s.o. BFH vom 9.5.2017, IX R 6/16, BStBl II 2018, 9 sowie vom 13.3.2018, IX R 41/17, BStBl II 2018, 533).

Entscheidungssachverhalt FG Düsseldorf vom 28.11.2023 (10 K 2184/20, EFG 2024, 460)

Entscheidungsgründe

In Abgrenzung seiner Rechtsprechung vom 9.5.2017 (IX R 6/16, BStBl II 2018, 9) ordnet der BFH in seinem Urteil vom 13.3.2018, IX R 41/17, BStBl II 2018, 533) unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, die aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG den anschaffungsnahen HK zu (s.a. Dorn, NWB 36/2018, 2608).

Zur Unterscheidung zwischen anschaffungsnahem Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand sowie zur ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Aufwendungen s. die Beispiele 29 und 30 unter dem nachfolgenden Gliederungspunkt und dort unter 4.9.2 »Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden«.

4. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG wegen nachträglicher Nutzungsänderungen

4.1. Übersicht über die Änderung der Verhältnisse

Bei bebauten und unbebauten Grundstücken können sich die Verhältnisse insbes. in folgenden Fällen ändern (Abschn. 15a.2. Abs. 6 UStAE):

1. Nutzungsänderungen, insbes. durch

   1. Übergang von einer durch Option nach § 9 UStG stpfl. Vermietung zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt;

   2. Übergang von der Verwendung eigengewerblich genutzter Räume, die zur Erzielung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet werden, zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt;

   3. Übergang von einer steuerfreien Vermietung nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt;

   4. Änderung des Vorsteueraufteilungsschlüssels bei Grundstücken, die sowohl zur Ausführung von Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet werden (vgl. Abschn. 15.16., 15.17. und 15a.4. Abs. 2 UStAE);

   5. Änderung des Umfangs der teilunternehmerischen Nutzung eines Grundstücks i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG;

2. Veräußerungen, die nicht als Geschäftsveräußerungen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen sind, insbes.

   1. nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung ganz oder teilweise eigengewerblich und vorsteuerunschädlich genutzter, ursprünglich stpfl. vermieteter oder aufgrund des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerfrei vermieteter Grundstücke;

   2. durch eine steuerfreie Veräußerung eines bis dahin vorsteuerunschädlich genutzten Grundstücks, soweit der Erwerber zum Zeitpunkt der Veräußerung die für die Ausübung des Optionsrechts erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt und beim Veräußerer der Immobilie damit die Möglichkeit einer Option nach § 9 UStG entfällt (vgl. EuGH vom 30.6.2022, C-56/21, LEXinform 4252087);

   3. durch wirksame Option nach § 9 UStG stpfl. Veräußerung ursprünglich ganz oder teilweise nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei vermieteter Grundstücke;

   4. die entgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem ursprünglich teilweise steuerfrei vermieteten Grundstück auf einen Familienangehörigen, wenn die Teiloption beim Verkauf nicht in dem Verhältnis der bisherigen Nutzung ausgeübt wird (vgl. Abschn. 9.1. Abs. 6 UStAE; → Vorsteuerberichtigung und LfSt Niedersachsen vom 9.2.2023 (S 7109 – St 172 –, DStR 2023, 647, SIS 23 05 30);

3. unentgeltliche Wertabgaben, die nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG erfolgen, und die steuerfrei sind, insbes.

   1. unentgeltliche Übertragung ganz oder teilweise eigengewerblich vorsteuerunschädlich genutzter, ursprünglich stpfl. vermieteter oder aufgrund des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerfrei vermieteter Grundstücke, z.B. an Familienangehörige (vgl. BFH vom 25.6.1987, V R 92/78, BStBl II 1987, 655);

   2. unentgeltliche Nießbrauchsbestellung an einem entsprechend genutzten Grundstück, z.B. an Familienangehörige (vgl. BFH vom 16.9.1987, X R 51/81, BStBl II 1988, 205);

   3. unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils an einem entsprechend genutzten Grundstück, z.B. an Familienangehörige (vgl. BFH vom 27.4.1994, XI R 85/92, BStBl II 1995, 30 und LfSt Niedersachsen vom 9.2.2023, S 7109 – St 172 –, DStR 2023, 647, SIS 23 05 30).

4.2. Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

4.2.1. Grundstücke im Rahmen des Seeling-Modells

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, stellt die spätere Benutzung zu eigenen Wohnzwecken weiterhin eine stpfl. Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Mangels Verwendungsänderung scheidet daher eine Vorsteuerberichtigung aus (s.a. Abschn. 3.4. Abs. 7 UStAE; s. → Unternehmensvermögen unter dem Gliederungspunkt 9.1 »Das Seeling-Modell bis 2010«).

Beispiel 19:

Lösung 19:

4.2.2. Grundstücksanschaffung bzw. -herstellung ab 2011

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, erhöht sich der Anteil der unternehmensfremden Nutzung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG. In diesen Fällen erfolgt eine Berichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 5 i.V.m. Abschn. 3.4. Abs. 5a Satz 2 UStAE) und keine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (s. → Unternehmensvermögen unter dem Gliederungspunkt 9 »Grundstücke als Unternehmensvermögen«).

Beispiel 20:

Lösung 20:

4.3. Von der eigengewerblichen Nutzung zu Vermietungszwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu vermieteten Wohnzwecken genutzt, treten nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 15a.2. Abs. 6 Nr. 1 Buchst. b UStAE Änderungen der Verhältnisse ein, die innerhalb des Berichtigungszeitraums zu einer Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG führen. Zu beachten ist weiterhin, dass nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eventuell die Mindestbemessungsgrundlage in Betracht kommt.

Beispiel 21:

Lösung 21:

4.4. Von der eigengewerblichen Nutzung zur nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne

Wird das Grundstück nicht für unternehmensfremde, sondern für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne verwendet (z.B. für ideelle Zwecke eines Vereins, vgl. Abschn. 2.3. Abs. 1a UStAE), ist insoweit eine Zuordnung nach § 15 Abs. 1 UStG nicht möglich (vgl. BFH vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, Abschn. 15.2b. Abs. 2 UStAE). Erhöht sich später der Anteil der Nutzung des Grundstücks für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne, erfolgt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Vermindert sich später der Anteil der Nutzung des Grundstücks für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne, kann der Unternehmer aus Billigkeitsgründen eine Berichtigung entsprechend § 15a Abs. 1 UStG vornehmen (vgl. Abschn. 15a.1. Abs. 7 i.V.m. Abschn. 3.4. Abs. 5a UStAE).

4.5. Unternehmensvermögen nach einer Einlage

Der Bezug eines WG für das Unternehmen (Zuordnung zum → Unternehmensvermögen) ist Grundvoraussetzung dafür, dass die darauf entfallende Vorsteuer einer Berichtigung nach § 15a UStG überhaupt zugänglich ist (→ Vorsteuerabzug). Werden Gegenstände, die nicht für das Unternehmen bezogen wurden, erst durch eine spätere Einlage in den unternehmerischen Bereich zum Unternehmensvermögen, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht zulässig (Abschn. 15a.1. Abs. 6 Nr. 4 UStAE).

Beispiel 22:

Lösung 22:

4.6. Besonderheiten beim Nießbrauch

4.6.1. Vorbehaltsnießbrauch

Wird das mit einem → Nießbrauch belastete WG übertragen, hat sich der bisherige Eigentümer die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der neue Eigentümer erlangt an dem WG keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG. Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist. Zur Bestellung eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs an einem unternehmerisch genutzten bebauten Grundstück vgl. BFH vom 16.9.1987 (X R 51/81, BStBl II 1988, 205 und Abschn. 3.3. Abs. 8 Satz 4 UStAE).

4.6.2. Zuwendungsnießbrauch

Die Nießbrauchsbestellung schließt den Eigentümer von der Nutzung der Sache aus. Die unentgeltliche Nießbrauchsbestellung führt zu einer Entnahme des WG i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, wenn keine konkrete Absicht des Nießbrauchsbestellers auf Wiederaufnahme seiner unternehmerischen Betätigung mit dem belasteten Grundstück in absehbarer Zeit feststellbar ist.

Bei der unentgeltlichen Nießbrauchsbestellung kann auch eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG verwirklicht werden. In den Fällen der befristeten oder jederzeit durch den Unternehmer widerrufbaren Nießbrauchsbestellung kann eine Entnahme nicht angenommen werden, denn das belastete Grundstück scheidet nicht endgültig aus dem unternehmerischen Bereich aus.

Beispiel 23:

Alternative:

Lösung 23:

Alternative:

Beispiel 24:

Lösung 24:

4.7. Verwendung eines Gebäudes in Baufortschritten

Wird ein WG, z.B. ein Gebäude, bereits entsprechend dem Baufortschritt verwendet, noch bevor es insgesamt fertig gestellt ist, ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des WG ein besonderer Berichtigungszeitraum anzunehmen (Abschn. 15a.3. Abs. 2 Satz 1 UStAE). Diese Berichtigungszeiträume beginnen jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem der einzelne Teil des WG erstmalig verwendet wird. Der einzelnen Berichtigung sind jeweils die Vorsteuerbeträge zugrunde zu legen, die auf den entsprechenden Teil des WG entfallen. Wird dagegen ein fertiges WG nur teilweise gebraucht oder, gemessen an seiner Einsatzmöglichkeit, nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze WG, der mit dessen erstmaliger Verwendung beginnt (Abschn. 15a.3. Abs. 2 UStAE).

Beachte:

4.8. Leerstandszeiten

In der Praxis stellt sich insbes. bei Grundstücken das Problem des Leerstehens von Teilen von Gebäuden vor, bei erstmaliger oder im Anschluss an ihre erstmalige Verwendung. Zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Leistungsbezug nimmt der BFH mit Urteil vom 22.2.2001 (V R 77/96, BStBl II 2003, 426) Stellung. Danach bestimmt die tatsächliche oder bei Leistungsbezug beabsichtigte Verwendung des Gegenstandes oder der sonstigen Leistung zur Ausführung besteuerter Umsätze den Umfang des Vorsteuerabzugs und ist Grundlage für eine Vorsteuerberichtigung in sog. Folgejahren.

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12. Abs. 1 Satz 5 UStAE). Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der Leistung sofort entscheiden. Für den Vorsteuerabzug reicht es aus, dass der Unternehmer die Absicht hat, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Der Vorsteuerabzug bleibt auch dann erhalten, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Abschn. 15a.3. Abs. 3 UStAE).

Der Berichtigungszeitraum beginnt nach § 15a Abs. 1 UStG erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (Abschn. 15a.3. Abs. 3 UStAE sowie dort das Beispiel).

Beispiel 25:

Lösung 25:

Die im Kj. 12 von U gefasste und dokumentierte Absicht, weitere Räumlichkeiten im Untergeschoss des Gebäudes mit einer anteiligen Fläche von 16,72 % der Gesamtfläche und damit insgesamt 49 % der Gesamtfläche des Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, führt aufgrund des Grundsatzes des Sofortabzugs der Vorsteuer nicht zu einem rückwirkenden Vorsteuerabzugsrecht in den Kj. 07 bis 11. Danach kann, wenn der Stpfl. beim Erwerb eines Investitionsguts, zu denen auch Gebäude gehören, dieses in vollem Umfang seinem Privatvermögen oder nur teilweise seinen unternehmerischen Tätigkeiten zugeordnet hat, im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinsichtlich des dem Privatvermögen zugeordneten Teils ein Recht auf Vorsteuerabzug gar nicht erst entstehen. Ebenso wenig kann in diesem Fall eine spätere Verwendung des dem Privatvermögen zugeordneten Teils des Gegenstands für unternehmerische Zwecke zu einem Abzugsrecht führen. Das Abzugsrecht ist mithin im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Umfang der Zuordnungsentscheidung des U endgültig entstanden und kann durch eine nachträgliche Änderung der Zuordnung in diesem Umfang nicht mehr – rückwirkend – erstmals zur Entstehung gelangen (s.a. Anmerkung vom 10.3.2021, LEXinform 0887121).

Zu einer Berichtigung der Vorsteuer gem. § 15a UStG musste der BFH nicht entscheiden.

Lösung zur Berichtigung der Vorsteuer:

Beispiel 26:

Variante 1:

Bis 05 steht das Objekt leer und es kommt ab 06 zur (erstmaligen) stpfl. Vermietung.

Lösung 26:

Variante 2:

Lösung:

Beispiel 27:

Lösung 27:

Beispiel 28:

Lösung 28:

Mit Urteil vom 28.2.2018 (C-672/16, UR 2018, 440, LEXinform 0651520) hat der EuGH in einem portugiesischen Ausgangsverfahren entschieden, dass eine Vorsteuerberichtigung nicht vorgenommen werden kann, wenn die Immobilie mehr als zwei Jahre lang leer stand und der Stpfl. erwiesenermaßen versucht hat, diese während dieses Zeitraums zu verpachten.

Grds. behält ein Unternehmer das Vorsteuerabzugsrecht, das einmal rechtmäßig erworben wurde. Dies gilt selbst dann, wenn der Unternehmer die Gegenstände oder Dienstleistungen, die zu dem Abzug geführt haben, aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen besteuerter Umsätze verwenden konnte. Der EuGH weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass jede andere Auslegung gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verstieße. Damit ist eine Vorsteuerberichtigung unzulässig, selbst wenn ein Objekt mehr als zwei Jahre leer steht.

Der EuGH merkt allerdings an, dass ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn die Erklärung, die beabsichtigten wirtschaftlichen Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, vom Betroffenen nicht in gutem Glauben abgegeben wurde. In Fällen von Betrug oder Missbrauch, in denen der Betroffene die Absicht, eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen, nur vorgespiegelt, in Wirklichkeit jedoch versucht hat, Gegenstände, deren Erwerb zum Abzug berechtigten, seinem Privatvermögen zuzuführen, kann die Steuerbehörde rückwirkend die Erstattung der abgezogenen Beträge verlangen, da diese Abzüge aufgrund falscher Erklärungen gewährt wurden.

Beachte:

Mit Urteil vom 27.10.2020 (V R 20/20, vormals V R 61/17, BStBl II 2022, 575) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei Erfolglosigkeit Stellung genommen.

Sachverhalt:

EuGH-Vorlage des BFH:

Mit Urteil vom 9.7.2020 (C-374/19, BStBl II 2022, 588) hat der EuGH die Vorlagefrage des BFH (V R 61/17) beantwortet. Der EuGH hat in seinem Urteil bestätigt, dass bei einer ursprünglichen Nutzung der Räumlichkeiten einer Cafeteria sowohl für besteuerte Tätigkeiten als auch für steuerbefreite Tätigkeiten der Wegfall der besteuerten Tätigkeit bei ausschließlicher Nutzung der Räumlichkeiten für die steuerbefreite Tätigkeit ein Anwendungsfall des § 15a UStG sein kann.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil C-374/19 ist der BFH mit Urteil vom 27.10.2020 (V R 20/20, BStBl II 2022, 575) der EuGH-Entscheidung im Grundsatz gefolgt. Lediglich aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalles ist er zu dem Ergebnis gekommen, dass bei dem streitigen Sachverhalt möglicherweise ausnahmsweise doch keine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG durchzuführen war, weshalb er die Sache zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das FG zurückverwiesen hat. Im Streitfall hing eine Änderung der Verhältnisse demnach davon ab, ob die verfahrensgegenständliche Cafeteria ständig verschlossen gewesen war und nur anlässlich der (auch in den Vorjahren erfolgten) Nutzung für einzelne Veranstaltungen im Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen geöffnet worden ist. In diesem Fall liegt keine Nutzungsänderung der Cafeteria hinsichtlich der aufgegebenen Tätigkeit vor, sondern weiterhin eine zum Vorsteuerabzug berechtigende erfolglose Investition. Für den Fall jedoch, dass die Cafeteria jederzeit offen stand und damit potenziell hätte genutzt werden können, liegt eine tatsächliche Nutzung nur noch für steuerfreie Umsätze und damit eine Änderung der Verhältnisse i.S.v. § 15a UStG vor. Eine derartige Entscheidung kann nur unter Beachtung aller Umstände des Einzelfalles getroffen werden.

Beachte:

4.9. Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6 UStG für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

4.9.1. Allgemeiner Überblick

Die Vorsteuerberichtigungen der vorgenannten Absätze des § 15a UStG sind auf nachträgliche AK oder HK sinngemäß anzuwenden (Abschn. 15a.8. UStAE). Der Begriff der nachträglichen AK oder HK ist nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen abzugrenzen (Abschn. 15a.1. Abs. 2 Nr. 6 Satz 1 bis 3 UStAE). Voraussetzung ist, dass die nachträglichen Aufwendungen für Berichtigungsobjekte nach § 15a Abs. 1 bis 4 UStG angefallen sind. Aufwendungen, die ertragsteuerrechtlich Erhaltungsaufwand sind, unterliegen der Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG. Die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze gelten nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu HK (anschaffungsnahe HK) umqualifiziert werden (Abschn. 15.17. Abs. 6 UStAE). Dieser beim Vorsteuerabzug anzuwendende Grundsatz muss auch bei der Vorsteuerberichtigung gelten, obwohl dies in Abschn. 15a.1. Abs. 2 Nr. 6 UStAE nicht ausdrücklich geregelt ist.

Zur Ermittlung des Berichtigungszeitraums s. Abschn. 15a.8. Abs. 1 und 2 UStAE.

4.9.2. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Gebäuden

Zur Unterscheidung zwischen anschaffungsnahem Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand s.o. die ausführlichen Erläuterungen und Beispiele unter dem Gliederungspunkt 3.7 »Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwendungen«.

Beispiel 29:

Lösung 29:

Beispiel 30:

Lösung 30:

Hinweis:

5. Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen

5.1. Grundstücke nach dem Seeling-Modell

Hinweis:

Nach einer Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum → Unternehmensvermögen stellt nicht nur die private Nutzung eine stpfl. unentgeltliche Wertabgabe dar, auch eine spätere Veräußerung führt zu einer steuerbaren Lieferung des gesamten Grundstücks, die normalerweise nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Unternehmer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Unternehmer hat sogar die Möglichkeit, den Verzicht auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstücks zu beschränken (BFH Urteil vom 26.6.1996, XI R 43/90, BStBl II 1997, 98 und Abschn. 9.2. Abs. 1 UStAE). Die steuerfreie Veräußerung des dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren kann zur → Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG führen.

5.2. Grundstücke außerhalb des Seeling-Modells

Wird ein insgesamt dem → Unternehmensvermögen zugeordnetes teilunternehmerisch genutztes Grundstück, das nach § 15 Abs. 1b UStG nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, veräußert, unterliegt der Umsatz im vollen Umfang der USt, wenn auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG wirksam verzichtet wird (§ 9 UStG, vgl. Abschn. 9.1. Abs. 5 UStAE). Es liegt insoweit eine Änderung der Verhältnisse vor, die zu einer → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt (§ 15a Abs. 8 Satz 2 UStG, vgl. Abschn. 15.6a Abs. 6 und Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 7).

5.3. Sale-and-Lease-Back-Geschäft

Nach dem EuGH-Urteil vom 27.3.2019 (C-201/18, UR 2019, 395, LEXinform 0651633) ist die ordnungsgemäß abgezogene Vorsteuer auf Umbauten an Gebäuden nicht zu berichtigen, wenn das Gebäude anschließend Gegenstand eines Sale-and-lease-back Finanzierungsleasings wird. Nach Ausfassung der belgischen Finanzverwaltung sei der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug hinsichtlich der Umbauten in dieser »Sale-and-Lease-Back«-Situation zu berichtigen, weil das Gebäude Gegenstand eines mehrwertsteuerfreien Veräußerungsgeschäfts war.

Maßgeblich für den Umfang des Vorsteuerabzugs ist insbes. die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung des Gegenstands. Im konkreten Fall wurde das betreffende Gebäude – wie häufig bei Sale-and-Lease-Back-Konstellationen – vom Stpfl. ununterbrochen und dauerhaft für die berufliche Tätigkeit genutzt. Die für den Gebäudeumbaut bewirkten Umsätze wurden also weiterhin für die besteuerten Ausgangsumsätze des Stpfl. genutzt, sodass sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden, nicht im Nachhinein geändert haben.

Hinsichtlich der konkreten Sale-and-Lease-Back-Situation fehlt es an einer Lieferung, d.h. einer Übertragung des Gegenstands, der die Befähigung nach sich zieht, anschließend wie ein Eigentümer hierüber zu verfügen. Denn beide Geschäfte sind als so eng miteinander verbunden zu betrachten, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Im vorliegenden Fall ist dies v.a. deshalb gegeben, weil es sich um rein finanzielle Umsätze handelt, die der Erhöhung der Liquidität des Stpfl. dienten, und das Gebäude bewusst im Besitz des Stpfl. verbleiben sollte, um weiterhin für stpfl. Umsätze genutzt werden zu können.

5.4. Grundstücksveräußerungen nach einem Zwangsvollstreckungsverfahren

Zur Unternehmereigenschaft bzw. zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen nach einem Zwangsvollstreckungsverfahren hat der EuGH die Vorlagefrage des rumänischen Gerichts mit Urteil vom 20.1.2021 (C-655/19, LEXinform 5217224) beantwortet.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Beantwortung der Vorlagefrage:

5.5. Ortsbestimmung

Der Ort der Grundstückslieferung bestimmt sich stets gem. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG nach dem Lageort des Grundstücks (→ Ort der Lieferung).

Beispiel 31:

Lösung 31:

5.6. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG

5.6.1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung

5.6.1.1. Unionsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ist die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und des dazugehörigen Grund und Bodens steuerfrei. Nicht befreit ist die in Art. 12 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL genannte Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und des dazugehörenden Grund und Bodens, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt (Neubauten).

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. k MwStSystRL ist die Lieferung unbebauter Grundstücke, mit Ausnahme von Baugrundstücken, steuerfrei.

5.6.1.2. Nationales Recht

Grundstücksumsätze sind gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der USt befreit (→ Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG), wenn sie unter das GrEStG fallen. Die grunderwerbsteuerbaren Vorgänge ergeben sich aus § 1 GrEStG. Zur Definition des Grundstücks i.S.d. GrEStG s. § 2 GrEStG. I.d.R. sind die Grundstückslieferungen mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Erwerber verbunden.

Merke:

Unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG fallen insbes. die Lieferung von Grundstücken und Grundstücksteilen i.S.d. bürgerlichen Rechts sowie die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten sowie von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (s.a. Abschn. 4.9.1. UStAE).

§ 1 GrEStG führt u.a. die nachfolgenden Rechtsvorgänge auf, die der GrESt unterliegen, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen. Die dort aufgeführten Rechtsvorgänge (Grundstückslieferungen) sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

1. Kauf oder ähnliches Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

2. Eigentumsübertragung ohne begründendes Rechtsgeschäft und ohne die Notwendigkeit einer Auflassung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG).

   In einem polnischen Vorabentscheidungsersuchen hat der EuGH mit Urteil vom 11.7.2024 (C-182/23, Makowit, juris) entschieden, dass eine Übertragung des Eigentums i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL an landwirtschaftlichen Grundstücken im Wege der Enteignung gegen Zahlung einer Entschädigung an den Eigentümer dieser Grundstücke der MwSt unterliegen muss, wenn dieser Eigentümer ein mehrwertsteuerpflichtiger Landwirt ist, der als solcher handelt, auch wenn er keine Tätigkeit im Immobilienhandel ausübt und nichts unternommen hat, was auf eine solche Eigentumsübertragung abzielen würde.

   Da die Enteignung von Grundstücken im öffentlichen Interesse nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unter das GrEStG fällt (s.a. § 9 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG), ist die Entschädigungsleistung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

   Achtung: Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a, b und c GrEStG sind die dort genannten Erwerbsvorgänge von der GrESt ausgenommen.

   Ausgenommen ist der Eigentumsübergang

   1. im Flurbereinigungsverfahren nach dem Flurbereinigungsgesetz sowie

   2. im Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch.

      Mit Urteil vom 15.5.2024 (II R 4/22, LEXinform 0953931) nimmt der BFH zur GrESt beim Grundstückserwerb im Umlegungsverfahren Stellung. Danach ist der Eigentumserwerb an Grundstücken durch einen interkommunalen Zweckverband im Rahmen einer Umlegung nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, wenn der Zweckverband nicht als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren teilgenommen hat.

      Der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbare Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung ist von der GrESt ausgenommen, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist.

      Der Übergang eines Grundstücks im Flurbereinigungsverfahren nach dem FlurbG und im Umlegungsverfahren nach dem BauGB unterliegt grds. nicht der USt. In den Fällen der Unternehmensflurbereinigung (§§ 87 bis 89 FlurbG) ist die Bereitstellung von Flächen insoweit umsatzsteuerbar, als dafür eine Geldentschädigung gezahlt wird. Ggf. kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in Betracht (Abschn. 1.1. Abs. 19 UStAE);

   3. im Zwangsversteigerungsverfahren.

      Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich dabei um eine Lieferung des Vollstreckungsschuldners unmittelbar an den Erwerber (Abschn. 1.2. Abs. 2 UStAE). Diese Grundstückslieferung ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei. Zum Verzicht auf die Steuerbefreiung s. § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG (Abschn. 9.2. Abs. 8 UStAE).

3. Das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG).

   Meistbietender und damit der Erwerber des Grundstücks ist im Fall des § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG derjenige, in dessen Namen das Meistgebot abgegeben wird (s. Klenk in Rau/Dürrwächter, UStG 210. Lfg., § 4 Nr. 9 UStG, Rz. 59 ff.). Hat der Meistbietende für einen anderen geboten, erhält der Dritte direkt den Zuschlag; der Meistbietende wird nicht Grundstückseigentümer. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG wird in diesen Fällen ein Zwischenerwerb des Meistbietenden angenommen; der Dritte erwirbt das Grundstück dann nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 oder 7 GrEStG.

   Die Grundstückslieferung des Meistbietenden an den Dritten ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

4. Abtretungsrechte (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 GrEStG).

Von der Steuerfreiheit des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ausgenommen und daher stpfl. sind die mit dem Grundstücksumsatz in Zusammenhang stehenden Lieferungen von Scheinbestandteilen und Zubehör i.S.d. §§ 95, 97 BGB sowie die Übertragung von Betriebsvorrichtungen. Wird ein Grundstück mit Betriebsvorrichtung veräußert, so war bisher der auf die Vorrichtungen und Maschinen entfallende Entgeltsanteil stpfl. (Beispiel von Betriebsvorrichtungen vgl. Abschn. 4.12.10. UStAE).

Mit Urteil vom 20.12.2005 (V R 14/04, BStBl II 2012, 424) hat der BFH unter II.2.a.bb. u.a. ausgeführt, dass Grundstückslieferungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sind, soweit damit nicht die Lieferung von Betriebsvorrichtungen verbunden ist. Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze, die unter das GrEStG fallen, steuerfrei. Im Urteilsfall fiel die Übertragung der Grundstücke unter das GrEStG. Dies gilt aber nicht für die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG genannten Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören (sog. Betriebsvorrichtungen). Ihre Lieferung ist stpfl.

Beachte:

Wichtig:

5.6.2. Vermittlungsleistungen eines atypischen Maklers

Mit Urteil vom 10.9.2015 (V R 41/14, BStBl II 2016, 308) hatte der BFH zum Verhältnis der USt zur GrESt bei einer Maklertätigkeit zu entschieden (s.a. Anmerkung vom 17.11.2015, LEXinform 0947343).

In dem dem BFH-Urteil vom 10.9.2015 zugrunde liegenden Sachverhalt verpflichtete sich eine Stpfl. gegenüber Grundstückseigentümern in deren Namen, deren Grundbesitz zu einem Mindestverkaufspreis zu veräußern. Der über den Mindestverkaufspreis hinausgehende Verkaufserlös war das Vertriebsentgelt. Die auf der Vermittlung beruhenden Verträge schloss die Stpfl. nach den ihr erteilten Vollmachten im Namen der Grundstückseigentümer, nicht aber im eigenen Namen mit den Erwerbern ab. Die Maklerin erbrachte gegenüber den Grundstückseigentümern somit Vermittlungsleistungen. Entgelt für die Vermittlung war die Beteiligung der Maklerin am Verkaufspreis.

Der GrESt unterliegen nach § 1 Abs. 2 GrEStG auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Dabei wendet der BFH diese Vorschrift auch auf Rechtsvorgänge an, bei denen ein sog. atypischer Makler aufgrund besonderer Abreden in einem Vermittlungsauftrag über Grundstückseigentum eine Rechtsstellung erhält, die ihm eine »Chance zur Beteiligung an der Substanz des Grundstücks« einräumt und es ihm ermöglicht, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten, da der Grundstückseigentümer zum Abschluss von Kaufverträgen mit vom Makler benannten Käufern verpflichtet ist und dem Makler der über den festgelegten Mindestkaufpreis hinausgehende Betrag als Vermittlungsprovision zusteht. Bemessungsgrundlage für die GrESt ist der Mindestkaufpreis. Insgesamt fällt zweimal GrESt an; einmal für die Kaufvertragsparteien gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und einmal für den Makler wegen der Verwertungsbefugnis gem. § 1 Abs. 2 GrEStG.

Der nach § 1 Abs. 2 GrEStG der GrESt unterliegende Rechtsvorgang des atypischen Maklervertrags ist jedoch nicht identisch mit der von der Maklerin erbrachten Vermittlungsleistung. Die Vermittlungsleistung ergab sich aus dem der Maklerin erteilten Vermittlungsauftrag, während der sich aus § 1 Abs. 2 GrEStG ergebende Steuertatbestand darauf beruht, dass der Vermittler zusätzlich zum Vermittlungsauftrag besondere Befugnisse erhält, die ihm eine Verwertung auf eigene Rechnung ermöglichen.

Bei den Vermittlungsleistungen der Maklerin handelt es sich nicht um Umsätze, die unter das GrEStG fallen. Die Maklerin erbrachte gegenüber den Grundstückseigentümern Vermittlungsleistungen. Entgelt für die Vermittlung war die Beteiligung der Maklerin am Verkaufspreis. Diese Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei (s.a. BFH Beschluss vom 28.5.2015, V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, LEXinform 5908115).

5.6.3. Konkurrenzverhältnis zwischen Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.3.2014 (S 7162 A – 8 – St 16, DStR 2014, 1722) äußert sich zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Unternehmern, die beim Verkauf eines Grundstücks gleichzeitig die Verpflichtung eingehen, auf diesem noch zu übertragenden Grundstück ein Gebäude zu errichten oder ein auf dem Grundstück stehendes Gebäude zu sanieren (s.a. Ramb, NWB 37/2017, 2853). Zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs bei der GrESt sowie zur Einbeziehung der auf die Bauleistungen für den Gebäudebestand entfallenden USt in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage s. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20.9.2017 (BStBl I 2017, 1328) unter Tz. 5.2.

Hinweis:

Zur folgenden Übersicht s. Ramb, NWB 37/2017, 2853, 2866 unter VII.

5.7. Verzicht auf die Steuerbefreiung

Der Verzicht auf Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist bei Lieferungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. Bei anderen Umsätzen i.S.v. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur in dem gem. § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.

Zur Ausübung einer vorsorglichen Option nach § 9 Abs. 1 UStG bei angenommener Geschäftsveräußerung im Ganzen und den Konsequenzen daraus nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 19.12.2013 (S 7198 – 117 – St 173, UR 2014, 452, LEXinform 5234825) Stellung. Nach Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 2 UStAE kommt eine Option im Rahmen einer → Geschäftsveräußerung im Ganzen grundsätzlich nicht in Betracht. Gehen die Parteien jedoch im Rahmen des notariellen Kaufvertrags übereinstimmend von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen aus und beabsichtigen sie lediglich für den Fall, dass sich ihre rechtliche Beurteilung später als unzutreffend herausstellt, eine Option zur Steuerpflicht, gilt diese vorsorglich und im Übrigen unbedingt im notariellen Kaufvertrag erklärte Option als mit Vertragsschluss wirksam (Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE). Es reicht somit aus, wenn die Optionserklärung – neben der Erklärung über die eigene Rechtsauffassung hinsichtlich des Vorliegens einer Geschäftsveräußerung – keine Bedingung enthält.

Bei der Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden kann die Option für eine Besteuerung nur zusammen für die Gebäude oder Gebäudeteile und den dazugehörigen Grund und Boden ausgeübt werden (EuGH Urteil vom 8.6.2000, C-400/98, BStBl II 2003, 452; Abschn. 9.1. Abs. 6 Satz 4 UStAE; → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG).

5.8. Bemessungsgrundlage der Grundstückslieferung

Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, abzüglich der USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB) und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht etwas anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB); dies besagt aber nicht, dass der Grundstückserwerber, wenn er vereinbarungsgemäß die GrESt übernimmt, mit der Zahlung der GrESt zur Hälfte die GrESt-Schuld des Veräußerers tilgt. Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld; die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BStBl II 2012, 424; Abschn. 10.1. Abs. 7 Satz 6 und 7 UStAE).

Hat der Verkäufer einer vermieteten Gewerbeimmobilie dem Käufer im Kaufvertrag aus den bereits abgeschlossenen Mietverträgen Mieterträge garantiert, deren Höhe durch die tatsächlich erzielten Mieten nicht erreicht werden, und zahlt er hierfür an den Käufer einen Ausgleich, steht diese Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung der Immobilie und mindert deren Bemessungsgrundlage (BFH Urteil vom 11.2.2010, BStBl II 2010, 765).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Verzichts auf eine Mietgarantie s. → Grundstücksvermietung unter dem Gliederungspunkt »Verzicht auf eine Mietgarantie«.

5.9. Leistungsempfänger als Steuerschuldner

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet bei Umsätzen, die unter das GrEStG fallen, der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Für die Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ist erforderlich, dass ein wirksamer Verzicht auf die Steuerbefreiung durch den Lieferer vorliegt. Der Lieferer hat in der Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen.

Beispiel 32:

Lösung 32:

Zu den Rechtsfolgen der Nichtbeachtung des Reverse-Charge-Verfahrens s. das EuGH Urteil vom 26.4.2017 (C–564/15, UR 2017, 438, LEXinform 0651512) und die Anmerkung vom 2.5.2017 (LEXinform 0948675) sowie die Erläuterungen und das Beispiel unter → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter dem Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer«.

Zum Leistungsempfänger bei der Übertragung von hälftigem Miteigentum hat der BFH mit Urteil vom 25.11.2021 (V R 44/20, BStBl II 2023, 285) entschieden, dass der jeweilige Miteigentümer Leistungsempfänger ist, sodass für den Fall eines Verzichts gem. § 9 Abs. 1 und Abs. 3 UStG auf die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bestehende Steuerfreiheit keine Steuerschuld einer GbR nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG besteht (s. → Grundstücksgemeinschaften und dort das Beispiel 7).

5.10. Zwangsversteigerung eines Grundstücks

Nach der BFH-Entscheidung vom 19.12.1985 (V R 139/76, BStBl II 1986, 500) liegt unmittelbar nur eine Lieferung zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Ersteher vor (vgl. Abschn. 1.2. Abs. 2 UStAE). Da grunderwerbsteuerrechtlich ohnehin ein einziger Umsatz vom Eigentümer an den Ersteigerer vorliegt, fällt die Lieferung an den Ersteigerer grundsätzlich unter das GrEStG und ist somit steuerfrei gem. § 4 Nr. 9a UStG. Der Eigentümer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, sofern der Erwerber Unternehmer ist und das Grundstück für sein Unternehmen erworben hat.

5.11. Geschäftsveräußerung im Ganzen

Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung gem. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG ist, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art. 19 MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH vom 6.7.2016, XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz. 29). Die Bestimmung des Art. 19 MwStSystRL erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbstständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit. Der in Art. 19 MwStSystRL verwendete Begriff des Teilvermögens, das Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein kann, verlangt bei teilweiser Vermietung eines Grundstücks nicht, dass der vermietete Grundstücksteil ein »zivilrechtlich selbständiges WG« ist. Die Prüfung der Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf das jeweils übertragene Teilvermögen, ohne dass es auf daneben erfolgte, weitere Übertragungsvorgänge ankommt (BFH vom 6.7.2016, XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz. 42; Abschn. 1.5. Abs. 2a Satz 5 und 6 UStAE). S. dazu die ausführlichen Erläuterungen unter → Geschäftsveräußerung.

Mit Urteil vom 19.12.2018 (C–17/18, UR 3/2019, 97, LEXinform 0651605) fasst der EuGH die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 10.11.2011 (C–444/10, BStBl II 2012, 848) bezüglich der »Übertragung« eines Gesamt- oder Teilvermögens i.S.v. Art. 19 MwStSystRL (§ 1 Abs. 1a UStG) zusammen und nimmt darüber hinaus Stellung zu der Frage, ob der Abschluss eines Vertrags, mit dem ein Gaststättenbetreiber eine Immobilie, in der er ein Restaurant betrieben hat, einschließlich aller Sachanlagen und Inventargegenstände verpachtet, wenn der Pächter das Restaurant unter demselben zuvor verwendeten Namen weiterbetreibt, eine Geschäftsveräußerung i.S.v. Art. 19 MwStSystRL darstellt. Zur ausführlichen Zusammenfassung der EuGH-Rechtsprechung s. → Geschäftsveräußerung unter dem Gliederungspunkt »Übertragung«.

5.12. Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Die umsatzsteuerliche Behandlung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist mit BMF-Schreiben vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432) durch einen bundeseinheitlichen Erlass geregelt worden (s.a. Abschn. 15.2d. Abs. 1 Nr. 1 UStAE).

Bauen auf fremdem Grund und Boden (→ Gebäude auf fremdem Grund und Boden) liegt vor, wenn der Besteller einer Baumaßnahme auf dem nicht in seinem oder nicht in seinem alleinigen Eigentum stehenden Grundstück ein Bauwerk (Gebäude, Gebäudeteile oder Um-, Aus- oder Einbauten an einem bestehenden Gebäude) errichtet. Wird auf einem Grundstück ein Bauwerk errichtet, so ist Leistungsempfänger der Bauhandwerkerleistungen (Werklieferungen gem. § 3 Abs. 4 UStG) derjenige, dem die Verfügungsmacht an diesen Leistungen verschafft worden ist. Es kommt nicht darauf an, wer bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks ist. Eine Lieferung an den Grundstückseigentümer liegt nicht schon deshalb vor, weil er das Eigentum am Gebäude oder an dem sonstigen Gegenstand der Werklieferung kraft der zivilrechtlichen Vorschriften (§§ 946, 94 BGB) erlangt hat (BFH Urteil vom 6.12.1979, V R 87/72, BStBl II 1980, 279). Leistungsempfänger i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG ist vielmehr der Besteller, der die den Leistungen zugrunde liegenden Aufträge im eigenen Namen erteilt hat und auch zivilrechtlich Vertragspartner geworden ist.

Ist dem Besteller die Verfügungsmacht an dem auf einem fremden Grund und Boden errichteten Bauwerk verschafft worden, so ist zu prüfen, ob und ggf. wann er es an den Grundstückseigentümer (oder an die Gemeinschaft der Eigentümer) weiterliefert und ob die Weiterlieferung unter das GrESt fällt. Die Verwaltung unterscheidet hierbei zwischen einer sofortigen Weiterlieferung in Form einer Werklieferung und einer späteren Weiterlieferung in Form der Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden.

Voraussetzung für eine Weiterlieferung des Bauwerks ist, dass der Besteller der Baumaßnahme dem Grundstückseigentümer die Verfügungsmacht daran verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG). Hierzu ist erforderlich, dass nach dem Willen der Beteiligten der Besteller die Verfügungsmacht verliert und er zugleich dem Grundstückseigentümer Substanz, Wert und Ertrag des Bauwerks zuwendet. Das bedeutet, dass der Eigentümer die volle körperliche und wirtschaftliche Sachherrschaft über das Bauwerk erhält, die zu einer uneingeschränkten Verfügungsberechtigung über diese wirtschaftliche Substanz führt (vgl. BFH Urteil vom 6.12.1979, V R 87/72, BStBl II 1980, 279). Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Grundstückseigentümer als Vermieter mit dem Besteller als Mieter auch für die hinzugekommenen Teile, nicht nur für die Überlassung des Bodens, eine Miete vereinbart hat (→ Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

Der Mieter oder Pächter, der auf dem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, ist als Eigentümer des Gebäudes über dieses verfügungsberechtigt, wenn er das Gebäude gem. § 95 BGB nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden hat. Aber auch dann, wenn er das Gebäude nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden hat und es gem. § 94 BGB in das Eigentum des Grundstückseigentümers fällt, kann dem Mieter oder Pächter die Verfügungsmacht an dem von ihm errichteten und genutzten Gebäude zustehen (vgl. BFH Urteile vom 24.11.1992, V R 80/87, BFH/NV 1993, 634 und vom 12.11.1997, XI R 83/96, BFH/NV 1998, 749 und zur Vermietung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden EuGH Urteil vom 16.1.2003, C-315/00, Maierhofer, BFH/NV 2003, 104). Wird das Pachtverhältnis mit dem alten Pächter beendet und mit einem neuen Pächter weitergeführt, kann der alte Pächter die Verfügungsmacht an dem Gebäude dem neuen Pächter übertragen (BFH Urteil vom 27.3.2003, V R 33/02, BFH/NV 2003, 1224).

Wird durch Vertrag einem Mieter ein unbebautes Grundstück zur Errichtung einer Garage überlassen, liegt keine stpfl. Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG vor. Vielmehr handelt es sich bei der entgeltlichen Grundstücksüberlassung um eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung. Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432) zur Errichtung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden liegt erst im Zeitpunkt des Übergangs der Garage auf den Vermieter gegen Entschädigung, über die nach dem Mietvertrag erst bei Beendigung des Mietverhältnisses zu befinden ist, eine Lieferung des Mieters an den Vermieter vor. Bis dahin hat der Mieter umsatzsteuerrechtlich Verfügungsmacht an der Garage mit der Folge, dass diese nicht Gegenstand der durch den Mietvertrag geregelten Gebrauchsüberlassung sein kann (Erlass FinMin Sachsen-Anhalt vom 8.10.2015, 42 – S 7168 – 13, UR 2016, 172).

5.13. Unbebaute Grundstücke

Eine Lieferung eines unbebauten Grundstücks ist dann steuerbar, wenn sie von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird (§ 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Vorhandene Außenanlagen (z.B. Bodenbefestigung, Umzäunung) sind wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 BGB) und damit Teil der einheitlichen Lieferung. Die Lieferung des Grund und Bodens sowie ggf. vorhandener Außenanlagen fällt grundsätzlich unter § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

Unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG ist eine Option zulässig. Die Option ist dann wirksam ausgeübt, wenn sie in dem notariell zu beurkundenden Kaufvertrag erklärt wird (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

Zu beachten ist, dass es sich nach der Option um einen Fall des Reverse-Charge-Verfahrens nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG handelt, sodass die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, übergeht (§ 13b Abs. 5 UStG). Der liefernde Unternehmer ist nach § 14a Abs. 5 UStG zur Ausstellung einer Rechnung ohne USt-Ausweis verpflichtet, in der er den Passus »Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger« in der Rechnung aufnehmen muss.

5.14. Verzicht auf Ankaufsrecht

Der entgeltliche Verzicht auf das an einem Grundstück eingeräumte Ankaufsrecht ist nicht umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG; der Verzicht auf das Ankaufsrecht ist kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang (BFH Urteil vom 3.9.2008, XI R 54/07, BStBl II 2009, 499).

5.15. Zusammenfassendes Beispiel

Beispiel 33:

Lösung 33:

6. Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen als steuerpflichtige Wertabgabe

Nach der Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat der Unternehmer auch die Möglichkeit, entweder das gesamte Grundstück oder auch lediglich den privat genutzten Teil wieder aus dem Unternehmensvermögen zu »entnehmen«. Diese Entnahme wird gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt und ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerbefreit (Abschn. 4.9.1. Abs. 2 Nr. 6 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe). Ist die Entnahme für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung und wird die Entnahme innerhalb des Berichtigungszeitraums ausgeführt, ist die Vorsteuer nach § 15a UStG zu berichtigen (→ Vorsteuerberichtigung).

7. Nießbrauchsbestellung an Grundstücken

Vgl. hierzu die ausführliche Kommentierung unter → Nießbrauch an Grundstücken. S.a. die Beispiele unter → Geschäftsveräußerung, → Vorweggenommene Erbfolge sowie unter dem Gliederungspunkt Vorsteuerberichtigung.

Mit Vfg. vom 4.3.2016 (S 7102 A – 34 – St 110, LEXinform 5236360) nimmt die OFD Frankfurt Stellung zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der unentgeltlichen Übertragung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks bei gleichzeitiger Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des Schenkers.

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks – z.B. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge – unter gleichzeitiger Bestellung eines Nießbrauchsrechts für den Übertragenden (sog. Vorbehaltsnießbrauch) erhält der Erwerber von vornherein nur das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück. Der Übertragende behält sich mit dem Nießbrauch die Nutzungsmöglichkeit zurück, die ihm zuvor aufgrund seines Eigentums zustand.

In diesen Fällen wird dem Erwerber keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG verschafft. Durch das bei der Grundstücksübertragung eingeräumte Nießbrauchsrecht wird der neue bürgerlich-rechtliche Eigentümer in seinen Möglichkeiten, über das Grundstück tatsächlich verfügen zu können, in erheblichem Umfang eingeschränkt. Der vorbehaltene Nießbrauch bringt zum Ausdruck, dass der Schenker zwar das formale Eigentum, nicht aber die Verfügungs- und Nutzungsmöglichkeiten übertragen will.

Da dem Erwerber keine Verfügungsmacht verschafft wird, handelt es sich in diesen Fällen nicht um eine gleichgestellte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a Abs. 8 UStG sind damit nicht erfüllt.

Mit Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs verliert der Schenker jedoch seine Verfügungsbefugnis über das Grundstück. Die Verfügungsbefugnis geht zu diesem Zeitpunkt auf den Erwerber über. Das führt bei dem Schenker, soweit kein Tatbestand nach § 1 Abs. 1a UStG gegeben ist, zu einer gleichgestellten Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, da er das Grundstück zu Zwecken nutzt, die außerhalb des Unternehmens liegen.

8. Grundstücksüberlassung zum Bau von Überlandleitungen

Bei der Überlassung von Grundstücksteilen zur Errichtung von Strommasten für eine Überlandleitung, der Einräumung des Rechts zur Überspannung der Grundstücke und der Bewilligung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zur dinglichen Sicherung dieser Rechte handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist (→ Schadensersatz, → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Der Bewilligung der Grunddienstbarkeit kommt neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesem Fall kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da sie nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient. Die vorstehenden Grundsätze gelten z.B. auch bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z.B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) oder bei der Überlassung von Grundstücken für Autobahn- oder Eisenbahntrassen.

Die Ausgleichszahlung für beim Bau einer Überlandleitung entstehende Flurschäden durch deren Betreiber an den Grundstückseigentümer ist kein Schadensersatz, sondern Entgelt für die Duldung der Flurschäden durch den Eigentümer. Die Duldung der Verursachung baubedingter Flurschäden ist eine bloße Nebenleistung zu der einheitlichen Leistung »Duldung der Errichtung und des Betriebs einer Überlandleitung«, die ebenso wie jene nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der USt befreit ist (vgl. BFH vom 11.11.2004, V R 30/04, BStBl II 2005, 802; Abschn. 4.12.8. Abs. 2, Abschn. 1.3. Abs. 16 und Abschn. 3.10. Abs. 6 Nr. 5 UStAE).

9. Grundstücksvermietungen

Zur Definition der Grundstücksvermietung s. Abschn. 4.12.1. Abs. 2 Satz 1 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Grundstücksvermietung.

10. Literaturhinweise

Deutschländer, Anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, NWB 20/2014, 1523; Hundt-Eßwein, Aufteilung der Vorsteuern bei gemischt nutzbaren Gegenständen, UStB 10/2016, 307; Ramb, Lieferung und Werklieferung von Grundstücken – eine Never-Ending-Story, NWB 37/2017, 2853; Dorn, Instandsetzung und Modernisierung von Immobilien nach Erwerb – BFH zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG –, NWB 36/2018, 2608; Denker u.a., Gestaltungsüberlegungen zur Vermeidung von anschaffungsnahen Herstellungskosten, NWB 51/2020, 3839; Graw, Abgrenzung Erhaltungsaufwendungen/Herstellungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, NWB 48/2022, 3366; von Streit u.a., Kein »Aufteilungsgebot« – Konsequenzen für die Lieferung von Grundstücken mit »Vorrichtungen und Maschinen«, UStB 2024, 212; Wäger, Vorsteueraufteilung: Rückkehr zum Wahlrecht des Unternehmers zwischen Objektumsatz und Flächenschlüssel bei gemischt genutzten Immobilien?, UStB 2024, 265.

11. Verwandte Lexikonartikel

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Grundstücksvermietung

→ Unternehmensvermögen

 

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