Härteausgleich

Inhaltsverzeichnis

1 Sinn und Zweck
2 Veranlagungsgründe nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG
3 Härteausgleich für Energiepreispauschale
4 Der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 und Abs. 5 EStG
4.1 Allgemeine Anwendung
4.2 Anwendung bei Ehegatten
4.3 Keine Anwendung beim Progressionsvorbehalt
4.4 Einkünfte aus Kapitalvermögen
4.5 Rechtsfolgen
4.6 Abmilderung bei Nebeneinkünften über 410 €
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Sinn und Zweck

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist eine ESt-Veranlagung nur durchzuführen, wenn die positive Summe der nicht dem LSt-Abzug unterliegenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte 410 € übersteigt. Diese Freigrenze ist aus Vereinfachungsgründen für Nebeneinkünfte eingeführt worden (1990); erst wenn die Freigrenze überschritten wird, ist von Amts wegen eine Veranlagung durchzuführen. Übersteigen die Nebeneinkünfte den Betrag von 410 €, erfolgt gem. § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV eine stufenweise Anpassung an die Vollbesteuerung bis zu einem Betrag von 820 €.

Der Härteausgleich dient der Gleichstellung aller Nebeneinkünfte, die unter § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis 8 fallen, mit der Regelung in § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

2. Veranlagungsgründe nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG

§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nennt zwei eigenständige Veranlagungsgründe:

1. Die nicht dem LSt-Abzug zu unterwerfenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte sowie

2. die Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem → Progressionsvorbehalt unterliegen

müssen jeweils mehr als 410 € betragen.

Mit Urteilen vom 21.9.2006 (VI R 47/05, BFH/NV 2006, 2364 und VI R 52/04, BFH/NV 2006, 2359) hat der BFH entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung entschieden, dass eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 von Amts wegen durchzuführen ist, wenn die positive oder negative Summe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 EStG und § 24a EStG, jeweils mehr als 410 € beträgt.

Der BFH sieht die Grenze der Nebeneinkünfte von 410 €, ab der eine Veranlagung von Amts wegen, d.h. auch nach Ablauf der zweijährigen Antragsfrist (→ Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer) durchzuführen ist, in einem weiteren Sinne. Eine Veranlagung ist danach auch dann durchzuführen, wenn die negative Summe der Einkünfte über 410 € liegt.

In einem weiteren Urteil vom 21.9.2006 (VI R 80/04, BFH/NV 2006, 2361) nimmt der BFH zur Amtsveranlagung bei getrennter Veranlagung von Eheleuten Stellung. Ist ein Ehegatte gem. § 25 EStG zur ESt zu veranlagen und wird auf seinen Antrag eine getrennte Veranlagung durchgeführt, ist auch der andere Ehegatte gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG zwingend getrennt zu veranlagen. Für die Veranlagung des anderen Ehegatten kommt es in einem solchen Fall auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 8 nicht mehr an.

Unter der Summe der Einkünfte i.S.d. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist derjenige Saldo zu verstehen, der nach horizontaler und vertikaler Verrechnung der Einkünfte verbleibt. Versagt das Gesetz – wie in § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG im Falle eines Verlustes aus privaten Veräußerungsgeschäften – die Verrechnung eines Verlustes aus einer Einkunftsart mit Gewinnen bzw. Überschüssen aus anderen Einkunftsarten, fließt dieser Verlust nicht in die Summe der Einkünfte ein; BFH vom 26.3.2013, VI R 22/11 BStBl II 2013, 631.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG dahingehend geändert, dass nur die positive Summe der Einkünfte bzw. nur die positive Summe der Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen von mehr als jeweils 410 € zu einer Pflichtveranlagung führt. Nach § 52 Abs. 55j EStG ist die Änderung auch für VZ vor 2006 anzuwenden.

3. Härteausgleich für Energiepreispauschale

Das Bundesfinanzministerium hat dem Bundesverband Lohnsteuerhilfevereine (BVL) bestätigt, dass der sog. Härteausgleich greift, wenn das FA die Energiepreispauschale festgesetzt hat und auszahlt; vgl. BVL online, Pressemitteilung vom 17.10.2023. Das FA prüft, ob Nebeneinkünfte inkl. der Energiepreispauschale unter der Härtefallgrenze von 410 € bleiben. Ist dies der Fall, werden sie vom Einkommen abgezogen und folglich nicht berücksichtigt. Sind die Nebeneinkünfte inklusive Pauschale höher als 410 €, wird der Härteausgleich abgeschmolzen. Kommen z.B. insgesamt Nebeneinkünfte von 600 € inklusive der Energiepreispauschale im Jahr zusammen, werden nur 190 € als stpfl. berücksichtigt. Bei Eheleuten, die gemeinsam eine Steuererklärung einreichen, verdoppelt sich die 410-€-Grenze nicht. Um die 300 € nachträglich zu erhalten, muss man lediglich die Einkünfte in die Formulare zur Steuererklärung eintragen. Ein Extra-Antrag ist nicht nötig. Das FA gewährt die Pauschale dann automatisch. Nur Minijobber müssen in der Anlage »Sonstiges« die Zeilen 13 und 14 zusätzlich ausfüllen.

4. Der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 und Abs. 5 EStG

4.1. Allgemeine Anwendung

Ausgangspunkt für den Härteausgleich ist die Freigrenze i.S.v. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Durch § 46 Abs. 3 EStG wird diese Freigrenze auf sämtliche Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 EStG übertragen. Für die Anwendung des Härteausgleichs muss somit ein Veranlagungsgrund des § 46 Abs. 2 EStG vorliegen. Übersteigen die Nebeneinkünfte 410 €, ist eine Veranlagung durchzuführen, bei der § 46 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 EStDV zu beachten ist.

Aus Gleichbehandlungsgründen ist die steuerliche Vergünstigung auch ArbN zu gewähren, die mit ihrem vom ausländischen ArbG bezogenen Arbeitslohn in Deutschland unbeschränkt stpfl. sind und mangels Vornahme eines Lohnsteuerabzugs zur Einkommensteuer zu veranlagen sind. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diesen ArbN den Härteausgleich zu versagen, der ihnen ohne Weiteres zugestanden hätte, wenn sie bei einem inländischen ArbG beschäftigt gewesen wären (BFH Urteil vom 27.11.2014, BStBl II 2015, 793). Im Streitfall lagen bei dem mit seinem Ehepartner zusammen zur Einkommensteuer veranlagten ArbN neben dem ausländischen Arbeitslohn andere Einkünfte i.H.v. 457 € vor. Entsprechend den allgemeinen Grundsätzen gewährte das Gericht einen Härteausgleich von 363 € (820 € abzüglich 457 €).

Der Härteausgleich ist von Amts wegen durchzuführen.

4.2. Anwendung bei Ehegatten

Die Freigrenze erhöht sich bei Zusammenveranlagung nicht und steht bei getrennter sowie bei besonderer Veranlagung jedem Ehegatten zu. Gleiches gilt für die Regelung ab VZ 2013 für die Einzelveranlagung bei Ehegatten gem. § 26a EStG und die Zusammenveranlagung gem. § 26b EStG. Somit kann in gewissen Konstellationen die Wahl der Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG günstiger sein, da eine doppelte Nutzung der Freigrenze nach § 46 Abs. 3 EStG in Betracht kommt.

4.3. Keine Anwendung beim Progressionsvorbehalt

Satz 1 des § 46 Abs. 3 EStG nennt für die Anwendung des Härteausgleichs lediglich die »einkommensteuerpflichtigen Einkünfte«, während die Veranlagungsvorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen ausdrücklich einbezieht. Der Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG ist nicht auf dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen anzuwenden (BFH Urteil vom 5.5.1994, BStBl II 1994, 654). Die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte von insgesamt mehr als 410 € begründen eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Auch § 46 Abs. 5 EStG ist für die Einkünfte und Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, nicht anwendbar. Der Gesetzgeber hat die in § 46 EStG durchgeführte Abgrenzung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte zu den dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften und Leistungen mit dem systematischen Unterschied begründet, der darin liegt, dass sich die einkommensteuerpflichtigen Nebeneinkünfte auf das zu versteuernde Einkommen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Leistungen aber nur auf die Höhe des Steuersatzes auswirken (vgl. BT-Drs 11/2157, 164).

4.4. Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die Änderung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) zum 1.1.2009 umgesetzt (§ 52a 15 EStG).

Künftig werden alle im Privatvermögen zufließenden Kapitaleinkünfte einheitlich mit einer 25 %igen Abgeltungsteuer belegt (§ 32d Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 5 EStG; → Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Abgeltungsteuer).

Sofern die Besteuerung durch den Kapitalertragsteuerabzug abschließend oder nach § 32d Abs. 1 EStG mit dem gesonderten Steuertarif erfolgt, braucht der Stpfl. die Kapitalerträge diesbezüglich nicht mehr gegenüber dem FA anzugeben (§ 2 Abs. 5b EStG). Für den Härteausgleich hat dies zur Folge, dass diese Einkünfte aus Kapitalvermögen keine Nebeneinkünfte i.S.d. Härteausgleichs darstellen.

Am 3.7.2014 wurde das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (»Kroatien-Anpassungsgesetz«) in 2./3. Lesung vom Bundestag verabschiedet. Unter anderem ist in § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 70 Satz 1 EStDV der Anwendungsbereich für den Härteausgleich dahingehend eingeschränkt worden, dass fortan einkommensteuerpflichtige Einkünfte vorliegen müssen, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist und neu die nicht nach § 32d Abs. 6 EStG der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden sind. Die Änderung gilt ab dem VZ 2014. Bis VZ 2013 galt der Härteausgleich für alle Nebeneinkünfte von ArbN, also auch für Kapitalerträge. Daher war es bis VZ 2013 möglich, die Kapitalerträge über den Sparer-Pauschbetrag hinaus im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG komplett steuerfrei zu stellen, was ArbN oftmals dafür nutzten, sich bereits einbehaltene Abgeltungsteuer erstatten zu lassen. Die Finanzverwaltung erhofft sich von der Erweiterung der Vorschrift, dass bei Pflichtveranlagungen weniger Günstigerprüfungen für Kapitaleinkünfte beantragt werden und bei Antragsveranlagungen der Anreiz für eine freiwillige Abgabe von Steuererklärungen sinkt.

Zur Einbeziehung von nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Kapitalerträgen in den erweiterten Härteausgleich i.S.d. § 46 Abs. 5 EStG entschied das FG Nürnberg mit Urteil vom 8.2.2017, 5 K 1331/16 wie folgt: Kapitaleinkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG mit 25 % besteuert wurden, stellen keine einkommensteuerpflichtigen Einkünfte i.S.v. § 46 Abs. 2 Nr. 1 Abs. 5 EStG i.V.m. § 70 Satz 1 EStDV dar, sodass kein Härteausgleich zu gewähren ist. Etwas anderes folgt auch nicht aus der Tatsache der Rechtsänderung zum VZ 2014: Bis VZ 2013 konnten ArbN im Einzelfall die stpfl. Kapitalerträge über die Bestimmungen zum Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG bzw. § 70 EStDV über den Sparerpauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG hinaus befreien und die Steuerschuld auf Kapitalerträge zusätzlich reduzieren. Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2014, 1266) wurden die Bestimmungen über den Härteausgleich mit Wirkung ab VZ 2014 angepasst. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der tariflichen ESt nach § 32d Abs. 6 EStG unterliegen, sind seither nicht mehr über den Härteausgleich begünstigt.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Durch das Jahressteuergesetz 2019 wird geregelt, dass die Nachveranlagung unabhängig von § 46 Abs. 2 EStG durchzuführen ist. Die Veranlagungsausnahmen greifen insofern nicht. Diese Regelung ist notwendig, weil sich die Rspr. (Sächsisches FG vom 16.11.2017, 6 K 1271/17) für eine Anwendung der Veranlagungsgrenze von 410 € bei Nebeneinkünften auch bei Kapitaleinkünften ausgesprochen hat. Die Regelung ist mit Verkündung des Gesetzes anzuwenden.

4.5. Rechtsfolgen

Nebeneinkünfte, die insgesamt die Freigrenze von 410 € nicht übersteigen, sind bei einer ESt-Veranlagung vom Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG) abzuziehen. Die Anwendung des § 46 Abs. 3 EStG führt damit nicht zu einem Verzicht auf die Veranlagung. Weiterhin ist zu beachten, dass eine Veranlagung unabhängig vom Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG durchzuführen ist, auch wenn dieser zu einem Betrag unterhalb der Freigrenze von 410 € führt; vgl. BFH vom 2.12.1971, IV R 142/70.

Bei der Berechnung der Freigrenze von 410 € sind der → Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG, soweit dieser nicht auf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit entfällt, und der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (§ 46 Abs. 3 Satz 2 EStG; H 46.3 [Allgemeines] EStH). Der Altersentlastungsbetrag ist unter Verwendung des nach § 24a Satz 5 EStG maßgebenden Prozentsatzes zu ermittelnden Anteils zu berücksichtigen (§ 46 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

4.6. Abmilderung bei Nebeneinkünften über 410 €

Nach § 70 EStDV ist bei stpfl. Nebeneinkünften von mehr als 410 € eine stufenweise Kürzung vom Einkommen vorzunehmen. Die stufenweise Kürzung gilt nicht bei steuerfreien Leistungen und Einkünften, für die der Progressionsvorbehalt anzuwenden ist.

Abb.: Berechnungsbeispiele zu § 70 EStDV

Beispiel 8:

Lösung 8:

5. Literaturhinweise

Giels, Veranlagungspflichten und Härteausgleich – Teil 1, STFAN 10/2022, 14; Giels, Veranlagungspflichten und Härteausgleich – Teil 2, STFAN 11/2022, 17.

6. Verwandte Lexikonartikel

→ Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer

→ Einkommensteuer

→ Getrennte Veranlagung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.