Heimunterbringung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Aufwendungen für die eigene Unterbringung
2.1 Altersbedingte Heimunterbringung
2.1.1 Entrichtung eines Pauschalentgelts
2.1.2 Altenheime und Altenwohnheime
2.1.3 Über das Pauschalentgelt hinausgehende Aufwendungen wegen Krankheit
2.1.4 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
2.1.4.1 Grundsätzliches
2.1.4.2 Haushalt im Altenheim
2.1.4.3 Anspruchsberechtigung bei Unterbringung in einem Heim
2.1.4.4 Aufwendungen nach Abschluss eines »Heimvertrages«
2.1.4.5 Nachweis der Aufwendungen
2.2 Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung
2.2.1 Grundsätzliches zur Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung
2.2.2 Heimunterbringung
2.2.3 Berücksichtigung der Aufwendungen
2.2.4 Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis
3 Aufwendungen für die Unterbringung Dritter
3.1 Altersbedingte Heimunterbringung
3.2 Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung
3.2.1 Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 33 bzw. 33a Abs. 1 EStG
3.2.2 Berücksichtigung der Aufwendungen ach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
3.3 Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG
3.4 Zusammenfassende Beispiele
4 Konkurrenz zwischen § 33, § 33b Abs. 3 und § 35a EStG
4.1 Pauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 3 EStG
4.2 Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG
5 Aufwendungen von Eltern für die Heimunterbringung erwachsener Kinder
5.1 Übertragung des Behindertenpauschbetrages
5.2 Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG
6 Ehegattenveranlagung mit Ehegatten im Pflegeheim
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Bezüglich der steuerlichen Behandlung der Heimunterbringungskosten bzw. der Geltendmachung von Pausch- bzw. Höchstbeträgen sind zunächst folgende Fragen zu klären:

1. Erfolgt die Heimunterbringung wegen Krankheit bzw. wegen Pflegebedürftigkeit?

2. Wer trägt die Kosten für die Heimunterbringung?

Die Leistungsabrechnung eines Heimes kann etwa wie folgt aufgegliedert sein:

Abb.: Beispiel einer Leistungsabrechnung

Über die üblichen Kosten hinaus können Bewohner mit dem Heim Zusatzleistungen vereinbaren. Damit sind vor allen Dingen Komfortleistungen für Unterkunft und Verpflegung und besondere pflegerisch-betreuende Leistungen gemeint.

2. Aufwendungen für die eigene Unterbringung

2.1. Altersbedingte Heimunterbringung

2.1.1. Entrichtung eines Pauschalentgelts

Die Aufwendungen für die eigene Unterbringung in einem Altenheim oder Alterswohnheim sind grundsätzlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung (→ Lebensführungskosten). Die Kosten der Unterbringung in einem Altenheim sind daher nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG abziehbar (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294). Dies gilt selbst dann, wenn ein Ehegatte wegen seiner Pflegebedürftigkeit in einem Heim lebt und der andere nicht pflegebedürftige Ehegatte mit in das Heim zieht. Dann werden nur die Aufwendungen des pflegebedürftigen Ehepartners für die Heimunterbringung berücksichtigt – nicht aber die des nicht pflegebedürftigen Ehegatten (BFH vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794).

Der einzelne Heimbewohner kann bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers (s.o. Beispiel einer Leistungsabrechnung) von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418 und BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70).

2.1.2. Altenheime und Altenwohnheime

Altenheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Haushalts außerstande sind, Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten.

Altenwohnheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die zur Führung eines eigenen Haushalts noch imstande sind, Unterkunft in abgeschlossenen Wohnungen erhalten.

2.1.3. Über das Pauschalentgelt hinausgehende Aufwendungen wegen Krankheit

Hat sich ein Stpfl. aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Stpfl. zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418). Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits- bzw. Pflegekosten kommt nicht in Betracht (BFH Urteile vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und vom 10.5.2007, III R 39/05, BStBl II 2007, 764).

Ein ausschließlich krankheitsbedingter Aufenthalt in einem Altenheim ist jedenfalls dann noch nicht gegeben, wenn bei Berechnung eines Pauschalentgelts keine zusätzlichen Kosten für Pflegeleistungen entstanden sind, kein Merkzeichen »H« oder »Bl« festgestellt ist und auch nach Aufschlüsselung des Heimentgelts im Folgejahr neben einem Entgelt für Unterkunft und Verpflegung sowie Investitionskosten kein Entgelt für Pflegeleistungen, sondern lediglich eine »Maßnahmenpauschale (Betreuung)« für »nicht pflegebedürftige Bewohner« in Rechnung gestellt wurde (BFH Urteil vom 18.12.2008, III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102, LEXinform 0588229). Mit Urteil vom 13.10.2010 (VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010) hat der BFH gegen das BFH-Urteil vom 18.12.2008 (III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102, LEXinform 0588229) entschieden, wonach der Aufenthalt in einem Heim auch dann krankheitsbedingt sein kann, wenn keine zusätzlichen Pflegekosten entstanden sind und kein Merkzeichen »H« oder »Bl« im Schwerbehindertenausweis festgestellt ist.

Sachverhalt nach dem BFH-Urteil vom 13.10.2010 (BStBl II 2011, 1010):

Entscheidung:

Beispiel 1 (vgl. auch BFH vom 16.12.2020, VI R 46/18):

Lösung 1:

Zu beachten ist, dass bereits beim Vorliegen des Pflegegrads 2 (bis 31.12.2016 Pflegestufe 0) – erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (§§ 14 und 15 SGB XI) – eine krankheitsbedingte Heimunterbringung gegeben ist (R 33.3 Abs. 1 EStR). Mit dem Sozialhilfeträger ausgehandelte Pflegesätze des Pflegegrades 2 (→ Pflegekosten) sind von Pflegebedürftigen, die keinen Anspruch auf Sozialhilfe haben, selbst zu tragen. Die Pflegekassen übernehmen diese Aufwendungen nicht.

Der bisherigen Pflegestufe 0 wurden Personen zugeordnet, die auf Pflegeleistungen angewiesen sind, deren Pflegebedürftigkeit aber (noch) nicht den in §§ 14, 15 SGB XI a.F. für die Zuordnung zur bisherigen Pflegestufe I festgelegten Umfang erreichte (→ Pflegekosten).

Werden einem Heimbewohner nach diesen Grundsätzen ausgehandelte Pflegesätze in Rechnung gestellt, ist davon auszugehen, dass er pflegebedürftig war und das Heim entsprechend erforderliche Pflegeleistungen erbracht hat. Für die Abziehbarkeit dieser Pflegesätze als außergewöhnliche Belastung bedarf es in der Regel keines weiteren Nachweises (BFH Urteile vom 10.5.2007, III R 39/05, BStBl II 2007, 764 und vom 25.7.2007, III R 64/06, BFH/NV 2008, 200, LEXinform 0587578).

Beachte:

2.1.4. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

2.1.4.1. Grundsätzliches

Die Pflege- und Betreuungsleistungen, die mit denen einer haushaltsnahen Dienstleistung vergleichbar sind, werden in die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG einbezogen (s.u.). § 35a EStG ist allerdings nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Nach dem Gesetzeswortlaut hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. S.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG«. Die Feststellung und der Nachweis einer Pflegebedürftigkeit oder der Bezug von Leistungen der Pflegeversicherung sowie eine Unterscheidung nach Pflegestufen bzw. Pflegegraden sind in Fällen des § 35a EStG nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn Dienstleistungen zur Grundpflege, d.h. zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität), oder zur Betreuung in Anspruch genommen werden; vgl. Rz. 13, BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213).

Außergewöhnliche Belastungen sind unter den Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR zu berücksichtigen. Pflege- und Dienstleistungen können nur bei dem Personenkreis berücksichtigt werden, bei dem mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht (bis 31.12.2016 mindestsens Pflegestufe I, ab 1.1.2017 Pflegegrad 2), und bei Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI a.F. festgestellt wurde (bis 31.12.2016 Pflegestufe 0, ab 1.1.2017 Pflegegrad 2). Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen.

Hinweis:

Pflegekosten von Personen, die nicht zu dem o.g. Personenkreis zählen und ambulant gepflegt werden, können ohne weiteren Nachweis auch dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie von einem anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI gesondert in Rechnung gestellt worden sind (→ Pflegekosten, → Menschen mit Behinderung, → Kinderbetreuungskosten).

Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt für den einzelnen Heimbewohner dann in Betracht, wenn in der Abrechnung des Heims

• die im Kj. unbar gezahlten Beträge nach den begünstigten haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, Dienstleistungen und Handwerkerleistungen jeweils gesondert aufgeführt sind

• der Anteil der steuerbegünstigten Kosten ausgewiesen ist (Arbeits- und Fahrtkosten).

2.1.4.2. Haushalt im Altenheim

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4; s.a. Hessisches FG Urteil vom 28.2.2017, 9 K 400/16, EFG 2017, 1349: Nach der Bestätigung der Seniorenresidenz sind die von der Mutter des Klägers bewohnten Räumlichkeiten nach ihrer Ausstattung für eine eigenständige, abgeschlossene Haushalts- und Wirtschaftsführung der Bewohnerin nicht geeignet; LEXinform 5020126, bestätigt durch BFH Urteil vom 3.4.2019, VI R 19/17, BStBl II 2019, 445: Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG kann nur von dem Stpfl. in Anspruch genommen werden, dem Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner eigenen dauernden Pflege erwachsen; → Haushaltsnahe Dienstleistungen).

Zur Berücksichtigung der Betreuungspauschale im Rahmen des betreuten Wohnens in einer Seniorenresidenz s. das BFH-Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272). In dem vom BFH am 3.9.2015 entschiedenen Fall ging es um die Frage, ob die Kosten für ein Notrufsystem als eine haushaltsnahe Dienstleistung geltend gemacht werden können. Der Kläger lebte in einer Seniorenresidenz und nahm die dort angebotene Dienstleistung eines Notrufsystems, dass eine 24-Stunden-Rufbereitschaft im Rahmen einer Betreuungspauschale beinhaltete, in Anspruch. Die gesamten Kosten der Betreuungspauschale entfielen zu 80 % auf das Notrufsystem.

Der BFH stellte fest, dass die Rufbereitschaft im Rahmen des Notrufsystems mit dem Haushalt des Stpfl. in Verbindung stand, da der Begriff des Haushalts in diesem Zusammenhang als räumlich-funktional anzusehen ist. Eine entsprechende über das System abgerufene Leistung wird demnach im Haushalt des Stpfl. erbracht, da der Leistungserfolg – dass der Bewohner in Not- und Bedarfsfällen Hilfe rufen kann – damit in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintritt. Die mit dem Notrufsystem verbundenen Leistungen sind ebenfalls auch im privaten Haushalt üblich. Typischerweise leisten in einer Haushaltsgemeinschaft zusammenlebende Familien- oder sonstige Haushaltsangehörige eine entsprechende Rufbereitschaft, die mit dem Notruf vergleichbar ist. Durch die anderen Haushaltsangehörigen wird im räumlichen Bereich des Haushalts sichergestellt, dass kranke und alte Haushaltsangehörige im Bedarfsfall Hilfe erhalten (s.a. Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0652823).

Zu den begünstigten haushaltsnahen Aufwendungen bei Führung eines eigenen Haushalts im »Heim« s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

2.1.4.3. Anspruchsberechtigung bei Unterbringung in einem Heim

Für Bewohner eines Heimes ohne eigenen Haushalt sind Aufwendungen für Dienstleistungen begünstigt, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15 und 16). Begünstigt sind Aufwendungen, die einem Stpfl. wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin – die allgemeinen Unterbringungskosten übersteigende – Aufwendungen für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG). In Frage kommen die (anteiligen) Aufwendungen für

• die Reinigung des Zimmers oder des Appartements,

• die Reinigung der Gemeinschaftsflächen etc.

S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

2.1.4.4. Aufwendungen nach Abschluss eines »Heimvertrages«

Durch die Föderalismusreform 2006 sind die Gesetzgebungszuständigkeiten für das Heimrecht neu verteilt worden. Der Bund hat auf dem Gebiet des Heimrechts die Gesetzgebungskompetenz für die zivilrechtlichen Regelungen, während die Bundesländer für den Erlass ordnungsrechtlicher Vorschriften zuständig sind.

Der Bund hat die zivilrechtlichen Vorschriften des Heimgesetzes durch das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) weiterentwickelt. Das Gesetz trat am 1.10.2009 in Kraft und dient der Verwirklichung des Anspruchs auf Selbstbestimmung und Hilfe zur Selbsthilfe, der in der Charta der Rechte hilfe- und pflegebedürftiger Menschen kodifiziert ist.

Das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) ist ein Verbraucherschutzgesetz. Es findet auf Verträge Anwendung, bei denen die Überlassung von Wohnraum mit der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden wird. Vertragspartner sind der Unternehmer, z.B. eine Pflegeeinrichtung, und der Verbraucher, z.B. ein älterer Mensch mit Pflegebedarf. Im Mittelpunkt des Gesetzes stehen Vorschriften über den Abschluss und die Umsetzung eines Wohn- und Betreuungsvertrages (ehemals »Heimvertrag«) mit einem Unternehmer, die die Verbraucher besonders schützen sollen. Das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) spricht in Rz. 28 noch vom Abschluss eines »Heimvertrages«. Die Verwaltungsregelung müsste auch beim Abschluss eines Wohn- und Betreuungsvertrages anzuwenden sein (s.a. FG Nürnberg Urteil vom 13.2.2014, 6 K 1026/13, EFG 2014, 1312) Die Rechtsausführungen des FG wurden durch das BFH-Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) bestätigt (s.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0652823).

Die Einrichtungsform ist für die Anwendbarkeit des WBVG – im Gegensatz zum Heimgesetz – nicht entscheidend. Die Wohn- und Betreuungsverträge können sich sowohl auf Bewohnerinnen und Bewohner herkömmlicher Pflegeeinrichtungen als auch auf neue Wohnformen, etwa dem »Betreuten Wohnen«, beziehen. Es genügt, wenn sich der Unternehmer zum Vorhalten der Pflege- oder Betreuungsleistungen verpflichtet. Bei dem Wohnraum kann es sich sowohl um ein Zimmer in einem Heim als auch um eine Wohnung oder um einen Platz in einer Wohngemeinschaft handeln. Es kommt lediglich darauf an, dass die Zurverfügungstellung von Wohnraum ausdrücklich an die Inanspruchnahme der Pflege- und Betreuungsleistungen gebunden ist und diese Leistungen nicht unabhängig vom Wohnraummietvertrag wieder gekündigt werden können, unabhängig davon, ob es sich um einen einheitlichen Vertrag oder um zwei getrennte Verträge handelt.

Nicht erfasst wird das reine »Service-Wohnen«. Hier geht es ausschließlich um die Erbringung von allgemeinen Unterstützungsleistungen durch den Unternehmer, wie beispielsweise die Vermittlung von Pflege- oder Betreuungsleistungen oder Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung.

Aufgrund einer Übergangsvorschrift findet das WBVG seit dem 1.4.2010 auch auf Verträge Anwendung, die vor seinem Inkrafttreten abgeschlossen worden sind (s. Homepage des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend – bmfsfj – unter »Ältere Menschen«).

Der Heimvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Die Vereinbarung einer Befristung ist nur zulässig, wenn die Befristung den Interessen des Heimbewohners nicht widerspricht (z.B. bei Einrichtungen der Kurzzeitpflege).

Zu den wichtigsten Vorschriften des Wohn- und Betreuungsvertragsgesetzes gehören:

• Anspruch der Verbraucherinnen und Verbraucher auf vorvertragliche Informationen in leicht verständlicher Sprache über Leistungen und Entgelte;

• schriftlicher Abschluss des Vertrages auf unbestimmte Zeit; Möglichkeit der Befristung, wenn sie den Interessen der Verbraucherin oder des Verbrauchers nicht widerspricht;

• hohe Anforderungen an den Umfang des Vertragsinhaltes;

• angemessene Entgeltzahlung; Zulässigkeit einer Erhöhung nur unter bestimmten Voraussetzungen;

• Pflicht zur Vertragsanpassung durch den Unternehmer bei Änderung des Pflege- oder Betreuungsbedarfs; Zulässigkeit von Ausnahmen nur bei gesonderter Vereinbarung;

• ordentliches und außerordentliches Kündigungsrecht des Verbrauchers, hingegen eingeschränktes Kündigungsrecht des Unternehmers;

• Unwirksamkeit von Vereinbarungen, die zum Nachteil der Verbraucherin oder des Verbrauchers von den Regelungen des WBVG abweichen.

Für Bewohner eines Altenheims, eines Altenwohnheims, eines Pflegeheims oder eines Wohnstiftes gilt nach Abschluss eines sog. Heimvertrages (jetzt: Wohn- und Betreuungsvertrages) Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind begünstigt. Aufwendungen für Dienstleistungen, die außerhalb des Appartements erbracht werden, sind nur dann begünstigt, wenn

• sie mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15) oder

• im Heim ein eigenständiger und abgeschlossener Haushalt geführt wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17).

Das gilt jeweils auch für die von dem Heimbetreiber pauschal erhobenen Kosten, sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist. Darüber hinausgehende Dienstleistungen fallen grundsätzlich nicht unter die Steuerermäßigungsregelung des § 35a EStG, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die jeweilige haushaltsnahe Dienstleistung im Bedarfsfall von dem Heimbewohner abgerufen worden ist. Das gilt sowohl für Dienstleistungen des Heimbetreibers selbst, ggf. mittels eigenen Personals, als auch für Dienstleistungen eines externen Anbieters. Aufwendungen für die Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Pflege- oder Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind begünstigt. Aufwendungen für Pflegekostenergänzungsregelungen oder Beiträge an Einrichtungen (z.B. Solidarkassen), durch welche der Heimbewohner ähnlich einer Versicherung Ansprüche erwirbt, in vertraglich definierten Sachverhalten (z.B. bei Eintritt der Pflegebedürftigkeit) eine Kostenfreistellung oder eine Kostenerstattung zu erhalten, sind nicht begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28).

2.1.4.5. Nachweis der Aufwendungen

Die Aufwendungen für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten können statt aus der Jahresabrechnung auch mittels einer Bescheinigung der Heimleitung nachgewiesen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28 i.V.m. Rz. 26 und 27).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.2.2010 (S 2296b A – St 32 3, ohne Fundstelle) nimmt dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen Bewohner eines Heimes die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG beanspruchen können. Wie bereits oben dargelegt, kann die Steuerermäßigung für

• haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse,

• haushaltsnahe Dienstleistungen bzw.

• Handwerkerleistungen

auch bei Heimbewohnern gewährt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4, 17 und 28). S.a. die Entscheidung des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, EFG 2008, 1888, LEXinform 5006698 Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 28/08). Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) hat der BFH das FG-Urteil vom 5.5.2008 bestätigt. S. dazu auch BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17).

In dem Urteilsfall des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, LEXinform 5006698) wurden durch den Stpfl. folgende Nachweise geführt (beachte auch hierzu die anschließende Revision des BFH vom 29.1.2009, VI R 28/08: Aus der Rechnung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG müssen sich der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung als Rechnungsaussteller, der Empfänger dieser Dienstleistung, die Art, der Zeitpunkt und der Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Stpfl. jeweils geschuldeten Entgelte ergeben; vgl. auch Kurzinfo der OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.10.2013, ESt 21/2010):

• eine Rechnung des Wohnstifts über den Jahresbetrag des »Entgeltanteils Wohnen« i.H.v. 32 715,96 € und den Jahresbetrag des »Entgeltanteils Betreuung« i.H.v. 5 583,36 €;

• eine Bescheinigung des Wohnstifts, mit der bestätigt wird, dass in dem monatlichen Pensionspreis als Regelleistung eine Haushaltshilfe enthalten ist;

• eine »Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke – Haushaltsnahe Dienstleistungen«, in der die monatlichen Entgeltbestandteile aufgeführt und in Tabellenform prozentual aufgegliedert sind.

  Entgeltbestandteil Wohnen Haustechnik (Hausmeister, Gartenpflege, kleinere Reparaturen)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 4,3 %
  Empfang (24-Stunden-Besetzung am Eingang des Wohnstiftes)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 4,0 %
  Reinigung der Gemeinschaftsflächen (Flure, Treppenhäuser, Gemeinschaftsräume)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 2,4 %
  Reinigung des Appartements (wöchentliche Reinigung der Wohnung, monatliches Fensterputzen)	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 3,4 %
  Entgeltbestandteil Betreuung: Vorhalten eines betreuerischen Nachtdienstes für kleinere pflegerische Hilfeleistungen sowie ggf. Einleitung von ambulanten Pflegeleistungen	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 5,7 %
  Vorhalten eines betreuerischen Bereitschaftsdienstes sowie die kostenlose Betreuung bei kurzfristiger Erkrankung	gem. unserer Kostenkalkulation ca. 3,5 %

Nach der weiteren Begründung des FG hat der Stpfl. mit der »Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke« folgende Aufwendungen nachgewiesen:

Stehen hiernach die nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigten Dienstleistungen dem Grunde und der Höhe nach fest, so kommt eine Berücksichtigung allerdings nur soweit in Betracht, wie diese Aufwendungen nicht vorrangig als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind (§ 35a Abs. 5 Satz 2 EStG). Zur Berücksichtigung der Steuerermäßigung wegen Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen bei Heimbewohnern s. die Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.10.2013 (Kurzinformation ESt Nr. 21/2010, ohne Fundstelle, → Haushaltsnahe Dienstleistungen).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Zusammenfassung:

2.2. Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung

2.2.1. Grundsätzliches zur Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Stpfl. ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (BFH Urteil vom 22.10.2009, VI R 7/09, BStBl II 2010, 280). Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294), wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (BFH Urteile vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794). Nach der zitierten BFH-Rspr. gelten für den Abzug von Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten. Nach Ansicht des BFH kommt es nicht so sehr auf das Merkzeichen im Behindertenausweis oder auf die Pflegestufe an, sondern mehr auf die medizinische Notwendigkeit (z.B. BFH Urteil vom 13.10.2010, VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbes. Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH Urteil vom 26.6.1992, III R 83/91, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (BFH Urteil vom 22.10.1996, III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH Urteil vom 12.5.2011, VI R 37/10, BStBl II 2013, 783). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit.

Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2017 (VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028, LEXinform 0950608) können die Kosten für die Beschäftigung privater Pflegekräfte grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, sofern die zu pflegende Person in einem Pflegeheim untergebracht ist. Bei Unterbringung in einem Pflegeheim geht die Beschäftigung zusätzlicher privater Pflegekräfte weit über das hinaus, was üblicherweise für die Versorgung von Pflegebedürftigen zur Verfügung gestellt werden kann (nämlich entweder Heimunterbringung oder Versorgung durch ambulante Kräfte im häuslichen Bereich). Es mag zwar denkbar sein, dass trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim nach § 71 Abs. 2 SGB XI zusätzliche pflegerische Leistungen notwendig sind, die vom Pflegeheim nicht erbracht werden und für die deshalb noch ambulante Pflegekräfte beschäftigt werden müssen. Für diesen Fall hat der Stpfl. aber nachvollziehbar darzulegen und nachzuweisen, welchen pflegerischen Bedarf er hatte, und dass und warum dieser nicht vom Pflegeheim gedeckt werden konnte (s.a. Anmerkung vom 22.8.2017, LEXinform 0653245).

Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Stpfl., der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (BFH Urteil vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794).

Der BFH hat mit Urteil vom 14.11.2013 (VI R 20/12, BStBl II 2014, 456) entschieden, dass Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift »zwangsläufig« i.S.d. § 33 EStG sind und damit dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen darstellen. Soweit derartige Aufwendungen im Rahmen des Üblichen liegen, ermäßigen sie daher nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen die ESt. Bei der Unterbringung in einem Seniorenwohnstift ist entscheidend, dass nach den Regelungen im Wohnstiftsvertrag nicht ausschließlich Wohnraum überlassen wird. Es müssen vielmehr auch Betreuung und Verpflegungsaufwendungen vorliegen; vgl. auch inhaltsgleich BFH vom 14.11.2013, VI R 12/12.

Sachverhalt:

Entscheidungsgründe:

Hinweis:

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 19.4.2018 (11 K 212/17, LEXinform 5021177, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 46/18, LEXinform 0952408) entschieden, dass im Falle einer Unterbringung in einem Seniorenheim der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein kann, wenn der Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Eine Unterscheidung zwischen »normalen« und altersbedingten Erkrankungen ist hierbei nicht vorzunehmen. Auch häufig im Alter auftretende Krankheiten können eine krankheitsbedingte Unterbringung rechtfertigen. Der Aufenthalt in einem Seniorenheim kann auch dann krankheitsbedingt sein, wenn eine ständige Pflegebedürftigkeit (noch) nicht gegeben ist. Der Höhe nach sind Aufwendungen jedoch nicht über den Betrag berücksichtigungsfähig, der rechnerisch auf eine übliche Wohnfläche in einem Seniorenheim von 30 qm entfällt (s.o. FG Düsseldorf Urteil vom 5.4.2016, 10 K 1081/14, DStR 2017, 665, LEXinform 5019070).

Beispiel 3 (Sachverhalt vgl. FG Köln vom 30.9.2020, 3 K 1858/18):

Lösung 3:

2.2.2. Heimunterbringung

Eine Heimdefinition fehlt sowohl im EStG als auch in den EStR. Nach SGB XI werden Pflegeeinrichtungen in ambulante Pflegeeinrichtungen oder Pflegedienste (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und stationäre Pflegeeinrichtungen oder Pflegeheime nach § 71 Abs. 2 SGB XI unterschieden. Ambulante Pflegeeinrichtungen sind solche, die den Pflegebedürftigen in seiner Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich betreuen. Abrechnungsgrundlage, auch mit den Pflegekassen, ist eine Vergütungsvereinbarung bzw. eine Gebührenordnung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrachten Einzelleistungen. In der stationären Pflegeeinrichtung werden Pflegebedürftige gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), daneben untergebracht und verpflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei stationären Pflegeeinrichtungen geschieht die Abrechnung nicht nach für den einzelnen Pflegebedürftigen individuell erbrachten und ihm in Rechnung gestellten Einzelleistungen, sondern nach pauschalierten Pflegesätzen gem. §§ 84 bis 88 SGB XI. Bei ambulanter Pflege wird ein (ambulanter) Pflegevertrag über die Pflegeleistungen abgeschlossen, bei stationärer Pflege wird ein sogenannter Pflege-Wohnvertrag (Heimvertrag) abgeschlossen, in dem darauf hingewiesen wird, dass die stationäre Pflegeeinrichtung durch Abschluss eines Versorgungsvertrages gem. § 72 SGB XI mit den Pflegekassen zur Erbringung vollstationärer Pflegeleistungen zugelassen ist und mit den Pflegekassen eine Pflegesatzvereinbarung gem. §§ 84, 85 SGB XI abgeschlossen wurde. Der Inhalt des Versorgungsvertrages, die Bestimmungen der Pflegesatzvereinbarungen sowie die Regelungen des (für die Vertragsbeziehungen zwischen Pflegekassen und Pflegeeinrichtungen verbindlichen) Rahmenvertrages gem. § 75 Abs. 1 SGB XI sind verbindlich und bilden durch Bezugnahme die Grundlage des Pflege-Wohnvertrages (Heimvertrages) mit dem Pflegebedürftigen (zum Heimvertrag s.a. BGH Urteil vom 8.11.2001, III ZR 14/01, BB 2002, 468, LEXinform 1500919).

Kosten für die behinderungsbedingte Unterbringung in einer betreuten Wohngemeinschaft können außergewöhnliche Belastungen sein. Werden die Kosten vom Sozialhilfeträger übernommen, braucht die Notwendigkeit der Unterbringung nicht anhand eines amtsärztlichen Attestes nachgewiesen zu werden; vgl. BFH vom 23.5.2002, III R 24/01.

Nach dem BFH-Urteil vom 14.11.2013 (VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; Rz. 14) ist es für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen nicht entscheidend, dass der Stpfl. in einem Heim i.S.d. § 1 HeimG untergebracht ist. Wie bereits oben erläutert, hat der Bund die zivilrechtlichen Vorschriften des Heimgesetzes durch das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) weiterentwickelt. Das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) findet auf Verträge Anwendung, bei denen die Überlassung von Wohnraum mit der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden wird. Der BFH gelangt in seinem Urteil vom 14.11.2013 zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung auch dann erfüllt sind, wenn durch einen Wohnstiftvertrag nicht lediglich Wohnraum überlassen, sondern vielmehr auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten wird. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Vgl. ebenso die Ausführungen vom BFH, 14.11.2013, VI R 21/12 in Rz. 17: Für die Entscheidung des Streitfalls kann offenbleiben, ob Voraussetzung für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen ist, dass der Stpfl. in einem Heim i.S.d. § 1 des Heimgesetzes (HeimG) untergebracht ist. Denn nach den Bestimmungen des Wohnstiftvertrags wird nicht lediglich Wohnraum überlassen; vielmehr wird auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten, sodass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 HeimG erfüllt sind. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

2.2.3. Berücksichtigung der Aufwendungen

Bei einer pflege- bzw. krankheitsbedingten Heimunterbringung sind sämtliche Aufwendungen nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (R 33.3 Abs. 2 EStR). Somit stellen sämtliche Unterbringungs- und Pflegekosten Krankheitskosten i.S.v. § 33 EStG dar (s.a. BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und R 33.3 Abs. 2 EStR; Geserich, NWB 4/2018, 207). Zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Kosten für die krankheitsbedingte Heimunterbringung fallen nur die vom Heim in Rechnung gestellten Unterbringungskosten einschließlich der Kosten für die ärztliche Betreuung und die Pflege, nicht dagegen die vom Stpfl. getragenen Kosten der Lebensführung. Zu den Kosten der Lebensführung zählen auch Taschengeldzahlungen, die dem Stpfl. vom Heim monatlich als »Barbetrag« bzw. »Bar- und Eigengeld« zur freien Verfügung überlassen und dafür auch monatlich in gleicher Höhe in Rechnung gestellt werden; der auf hauswirtschaftliche Dienstleistungen entfallende Anteil der in Unterbringungsaufwendungen enthaltenen Kosten für Dienstleistungen ist von den nach § 33 EStG zu berücksichtigenden Gesamtkosten abzuziehen, wenn Aufwendungen für eine Haushaltshilfe nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG geltend gemacht werden (FG München Urteil vom 31.7.2007, 2 K 3041/04, EFG 2007, 1684, LEXinform 5005297, rkr.). Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen (H 33.1 [Ersatz von dritter Seite] EStH).

Ein krankheitsbedingter Umzug in ein Altersheim ist durch Vorlage eines aussagekräftigen ärztlichen Attestes vor dem oder in zeitlichem Zusammenhang mit dem Umzug nachzuweisen (FG Hessen Urteil vom 23.5.2005, 13 K 1676/04, rkr., EFG 2005, 1869, LEXinform 5000984). Nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV hat der Stpfl. den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu erbringen. Der Nachweis muss vor Beginn der Maßnahme ausgestellt worden sein.

Zu dem betroffenen Personenkreis zählen pflegebedürftige Personen,

• bei denen bis zum 31.12.2016 mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI (bis 31.12.2016 Pflegestufe I) besteht und Personen,

• bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI a.F. festgestellt wurde (s. → Pflegekosten; bis 31.12.2016 Pflegestufe 0);

• bei denen ab 1.1.2017 mindestens ein Pflegegrad 2 besteht.

Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen (R 33.3 Abs. 1 EStR). Wurde die Pflegebedürftigkeit vom Medizinischen Dienst der Krankenkasse bzw. durch das Versorgungsamt festgestellt, reicht dies als Nachweis.

Ausblick:

Nach der Rspr. sind auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt – abzüglich einer Haushaltsersparnis – als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war (BFH Urteile vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456 und vom 4.10.2017, VI R 22/16, BStBl II 2018, 179), nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20.1.2003, BStBl I 2003, 89; H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen] EStH). Gegen die Anwendung des Nichtanwendungserlasses hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) entschieden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH: VI R 51/09). Nach dem FG-Urteil sind Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift – abzüglich einer Haushaltsersparnis – nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist. Die Haushaltsersparnis ist i.H.d. üblichen Kosten eines vergleichbaren Haushalts anzusetzen. Aufwendungen der nicht pflegebedürftigen Ehefrau, die mit ihrem pflegebedürftigen Ehemann in ein Pflegeheim übergesiedelt ist, sind nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da diese nicht zwangsläufig sind. An den lediglich norminterpretierenden Nichtanwendungserlass, dem keine Rechtsnormqualität zukommt, ist die Rspr. nicht gebunden. Anderenfalls könnte die Verwaltung durch Nichtanwendungserlasse die Bedeutungslosigkeit höchstrichterlicher Rspr. herbeiführen, würde man von den Instanzgerichten verlangen, entgegen dieser Rspr. Erlasse der Verwaltung durchzusetzen, die gerade auf die Nichtanwendung höchstrichterlicher Rspr. ausgerichtet sind.

Mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, BStBl II 2010, 794) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Baden-Württemberg vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/10 vom 23.6.2010, LEXinform 0435366). Im Urteilsfall hatten Ehegatten die Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten i.H.v. rund 51 000 € geltend gemacht. Der Ehemann, der auf einen Rollstuhl angewiesen war (Grad der Behinderung 90, Merkzeichen »aG«) war in die Pflegestufe 1 (ab 1.1.2017 Pflegegrad 3. Der Pflegegrad 3 entspricht der bisherigen Pflegestufe 1 mit § 45a SGB XI a.F. – erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz) eingeordnet. Die nicht pflegebedürftige Ehefrau war ihrem Ehemann ins Wohnstift gefolgt. Das FA ließ von den geltend gemachten Kosten nur die auf den Ehemann entfallenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen gekürzt um eine sog. Haushaltsersparnis zum Abzug nach § 33 EStG zu, nicht jedoch die auf die Ehefrau entfallenden Kosten. Eine Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen ist ausgeschlossen, weil der Umzug in das Pflegeheim auf einer freien Entschließung beruht. Eine tatsächliche Zwangslage i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG kann aber nur durch ein unausweichliches Ereignis tatsächlicher Art begründet werden, nicht durch eine maßgeblich vom menschlichen Willen beeinflusste Situation. Der BFH bestätigte diese Handhabung.

Das FG Niedersachsen ist mit Urteil vom 15.12.2015 (12 K 206/14, EFG 2016, 647, LEXinform 5018747, rkr.) der BFH-Rechtsprechung gefolgt und hat entschieden, dass die Kosten für eine Heimunterbringung bzw. das Pauschalentgelt abzüglich einer Haushaltsersparnis nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, wenn die Unterbringung ausschließlich wegen Pflegebedürftigkeit erfolgt, nicht dagegen, wenn die Pflegebedürftigkeit erst während des Heimaufenthalts eintritt.

Das FG Niedersachsen macht in seinem Urteil vom 15.12.2015 deutlich, dass der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, BStBl II 2010, 794) ausdrücklich offengelassen hat, ob die Kosten einer Heimunterbringung, abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BFH, auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Stpfl. erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte, so der BFH, sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG anzusehen sein könnte. Dahinstehen könne ferner, so der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 weiter, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Stpfl. in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

2.2.4. Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis

Bei der Ermittlung der zu berücksichtigenden Aufwendungen ist zu beachten, dass in den Heimkosten auch solche der privaten Lebensführung enthalten sind. Aufwendungen für die Heimunterbringung sind als Krankheitskosten i.S.v. § 33 EStG nur insoweit zu berücksichtigen, als dem Stpfl. zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Es sind lediglich die gegenüber der normalen Lebensführung entstehenden Mehraufwendungen abziehbar, d.h. ersparte Aufwendungen mindern den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen; vgl. BFH vom 24.2.2000, III R 80/97. Aus Vereinfachungsgründen ist die Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrag (ab 2018: 9 000 €; ab 2019: 9 168 €; ab 2020: 9 408 €; ab 2021 9 744 €; ab 2022 10 347 € und ab 2023 10 908 €) anzusetzen (R 33.3. Abs. 2 EStR; H 33.1–33.4 [Haushaltsersparnis] EStH). Liegen die Voraussetzungen nur während eines Teils des Kj. vor, sind die anteiligen Beträge anzusetzen (1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat; R 33.3 Abs.2 Satz 3 EStR)

Abb.: Haushaltsersparnis

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, BStBl II 2010, 794, Rz. 27 ff.) nur dann abzusehen, wenn dem Stpfl. nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthalts im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Stpfl. kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben.

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Stpfl. in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH vom 10.8.1990, III R 2/86, BFH/NV 1991, 231; vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794). In den zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.

Auch wenn der Stpfl. seinen privaten Haushalt nicht aufgelöst hat, spricht das nicht grundsätzlich gegen die Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis (s. FG Köln vom 28.4.2009, 8 K 1337/08, EFG 2010, 479, LEXinform 5008757; Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 13.10.2010, VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010). Von einer Berücksichtigung der Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des FG nur dann abzusehen, wenn dem Stpfl. nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthalts im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Stpfl. kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben. Im Urteilsfall war es angesichts des Krankheitsbildes offenkundig, dass der Stpfl. nicht mehr endgültig in seine Wohnung zurückkehren kann (s.a. FG München Urteil vom 20.7.2017, 13 K 2316/15, EFG 1799, LEXinform 5020558, rkr.).

Mit Urteil vom 4.10.2017 (VI R 22/16, BStBl II 2018, 179) hat der BFH geklärt, dass die Haushaltsersparnis bei Ehegatten doppelt abgezogen werden muss, wenn diese gemeinsam aufgrund ihrer Pflegedürftigkeit bzw. Krankheit in ein Heim umziehen und daneben kein weiterer Haushalt geführt wird. Denn die Eheleute sind beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten. Bei den personenbezogenen, Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenden Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. handelt es sich um typische Kosten der Lebensführung eines jeden Stpfl., die bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt sind (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2017 vom 6.12.2017, LEXinform 0447490).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Zusammenfassung:

Beachte:

Beispiel 5:

Hinweis:

Beachte:

3. Aufwendungen für die Unterbringung Dritter

3.1. Altersbedingte Heimunterbringung

Kosten der Unterbringung eines bedürftigen Familienangehörigen in einem Altenheim sind typische Unterhaltsaufwendungen i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG und unter den dort genannten Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (→ Unterhaltsaufwendungen). Mit Beschluss vom 8.11.2012 (VI B 82/12, BFH/NV 2013, 525, LEXinform 5907154) hat der BFH seine Rechtsauffassung (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294) bestätigt, dass Aufwendungen für die altersbedingte Heimunterbringung eines Elternteils nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Die Frage der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen von Stpfl. an ihre Eltern ist auch nicht deshalb von grundsätzlicher Bedeutung, weil der gesetzlich geschuldete Unterhalt, den ein Stpfl. an seine Eltern leisten muss, anders behandelt wird als der Unterhalt an den in Trennung lebenden Ehegatten und an Kinder. Ein Wahlrecht besteht nicht. Sind die eigenen Einkünfte und Bezüge der pflegebedürftigen, heimuntergebrachten Person, die diese für ihren Unterhalt einsetzt, sowohl über dem Regelsatz des SGB XII als auch über 8 004 €, ist bei Anwendung des § 33 EStG eine Haushaltsersparnis nicht zu berücksichtigen (s.a. FG Köln vom 26.1.2017, 14 K 2643/16, EFG 2017, 837, LEXinform 5019999).

3.2. Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung

3.2.1. Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 33 bzw. 33a Abs. 1 EStG

Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen unter § 33 EStG (BFH Beschluss vom 8.11.2012, VI B 82/12, BFH/NV 2013, 525, LEXinform 5907154 und BFH Urteil vom 19.6.2008, III R 57/05, BStBl II 2009, 365). Nicht unter § 33a EStG fallen untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird, z.B. die Übernahme von Krankheits- und Pflegekosten. Insoweit ist der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich enger als der den gesamten Lebensbedarf und damit auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 BGB) Unterhaltsbegriff des Bürgerlichen Rechts. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Nach § 33a Abs. 4 EStG hat der Stpfl. insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG (s.a. BFH Urteil vom 30.6.2011, VI R 14/10, BStBl II 2012, 876).

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 13.3.2018 (11 K 3653/15, EFG 2019, 46, LEXinform 5021613, rkr.) entschieden, dass die Regelung des § 33 EStG nicht verfassungswidrig ist, soweit danach Zahlungen, die für die krankheitsbedingte Pflege eines Elternteils geleistet werden, wegen des Abzugs der zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht in voller Höhe zum Abzug zugelassen werden (s.a. BFH vom 19.1.2017, VI R 75/14, BStBl II 2017, 684).

Im Rahmen des § 33 EStG stellen jedoch nur die Mehrkosten, die gegenüber Aufwendungen bei normaler Lebensführung entstehen, eine außergewöhnliche Belastung dar. Gleichzeitig ersparte Aufwendungen mindern die außergewöhnliche Belastung. Entsprechend sind Unterbringungskosten im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis (ersparte Verpflegungs- und Unterbringungskosten) zu kürzen. Zu berücksichtigen sind daher nur die durch die Krankheit zusätzlich verursachten Kosten, die sich durch Vergleich mit den Aufwendungen entsprechender gesunder Personen ermitteln lassen. Die unter § 33 EStG fallenden Mehrkosten umfassen nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294; BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389).

Aufwendungen i.H.d. Haushaltsersparnis können zusammen mit vom Stpfl. zusätzlich getragenen Kosten für die normale Lebensführung (z.B. Kleidung, Versicherung) entsprechend den Grundsätzen des § 33a Abs. 1 EStG als Unterhaltsaufwendungen berücksichtigt werden (BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389).

Beachte:

Eine krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung liegt nur dann vor, wenn eine Pflegestufe (ab 1.1.2017 ein Pflegegrad) nach dem SGB XI festgestellt worden ist oder wenn eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI a.F. festgestellt wurde (R 33.3 Abs. 1 EStR).

Hinweis:

Für einen Unterhaltsberechtigten aufgewendete Krankheitskosten können beim Unterhaltspflichtigen insoweit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, als der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, die Krankheitskosten selbst zu tragen (H 33.1–33.4 [Krankheitskosten für Unterhaltsberechtigte] EStH; Hessisches FG Urteil vom 15.11.2001, 3 K 2329/99, EFG 2002, 833, LEXinform 0574482, rkr.). Bei der Beurteilung, ob die eigenen Einkünfte und Bezüge nicht ausreichen, ist ein angemessener Betrag für einen zusätzlichen persönlichen Bedarf zu berücksichtigen. Als angemessen kann in Anlehnung an § 21 Abs. 3 BSHG regelmäßig der für den zusätzlichen persönlichen Bedarf erklärte Betrag anerkannt werden, soweit er 1 550 € jährlich nicht übersteigt (BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389). Der angemessene Barbetrag zur persönlichen Verfügung betrug nach § 21 Abs. 3 BSHG im Kj. 2004 30 % von 296 € mtl. bzw. 1 065 €/Jahr.

Hat der pflegebedürftige Dritte im Hinblick auf sein Alter oder eine etwaige Bedürftigkeit dem Stpfl. Vermögenswerte zugewendet, z.B. ein Hausgrundstück, kommt ein Abzug der Pflegeaufwendungen nur in Höhe in Betracht, wie die Aufwendungen den Wert des hingegebenen Vermögens übersteigen (R 33.3 Abs. 5 EStR). Aufwendungen für die Unterbringung und Pflege eines bedürftigen Angehörigen sind nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, soweit der Stpfl. von dem Angehörigen dessen gesamtes sicheres Vermögen in einem Zeitpunkt übernommen hat, als dieser sich bereits im Rentenalter befand (BFH Urteil vom 12.11.1996, III R 38/95, BStBl II 1997, 387; H 33.1–33.4 [Pflegeaufwand für Dritte] EStH).

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 12.11.1996:

Zur Berücksichtigung von Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastung nach vorheriger Übertragung von Vermögenswerten hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 29.9.2011 (11 K 2506/09 E, EFG 2012, 699, LEXinform 5012777, rkr.) entschieden, dass Heimunterbringungskosten für einen nahen Verwandten auch dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, wenn dieser Verwandte zuvor dem Stpfl. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück übertragen hat. Es kann in diesen Fällen nicht unweigerlich von einer adäquat mit verursachten Unterstützungsbedürftigkeit und somit von einer fehlenden Zwangsläufigkeit ausgegangen werden.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Zur Behandlung der Aufwendungen eines Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines nahen Angehörigen in einem Heim als außergewöhnliche Belastung s. das BMF-Schreiben vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) sowie → Unterhaltsaufwendungen.

3.2.2. Berücksichtigung der Aufwendungen ach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

Aufwendungen für die Unterbringung von pflegebedürftigen Angehörigen in einem Pflegeheim können auch nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt werden. Für die Gewährung der Steuermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ist u.a. danach zu unterscheiden, ob der gepflegte Angehörige im Heim einen eigenen Haushalt unterhält oder in einem Pflegeheim – ohne eigenen Haushalt – untergebracht ist.

Ist der Angehörige ohne eigenen Haushalt lediglich im Pflegeheim untergebracht, können die Pflegeaufwendungen des Stpfl., die er für den Angehörigen getragen hat, nicht nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG berücksichtigt werden. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG sind lediglich Aufwendungen für die eigene Unterbringung in einem Heim zu berücksichtigen. Mit Urteil vom 3.4.2019 (VI R 19/17, BStBl II 2019, 445) hat der BFH die Rechtsausführungen des Hessischen FG in seinem Urteil vom 28.2.2017 (9 K 400/16, EFG 2017, 1349, LEXinform 5020126) bestätigt, wonach die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Halbsatz 1 EStG für Aufwendungen für die Unterbringung eines Angehörigen in einem Pflegeheim nicht gewährt werden kann. Die Pflegeaufwendungen, die einem Stpfl. wegen der Unterbringung in einem Heim erwachsen, kann der Stpfl. nur für seine eigene Unterbringung in einem Heim nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG in Anspruch nehmen.

Pflegeaufwendungen für Angehörigen in einem Seniorenheim können nur dann in Anspruch genommen werden, soweit dort ein eigener Haushalt des Bewohners vorliegt (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 33/2019 vom 29.5.2019, LEXinform 0449827).

Pflegeaufwendungen des Stpfl. sind – unabhängig davon, ob es sich um seine eigenen oder um die für einen Angehörigen handelt – nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu berücksichtigen, wenn die Pflege- oder Betreuungsleistungen im Haushalt des Stpfl. oder der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).

Zum Vorliegen eines eigenen Haushalts s. u.a. Hessisches FG Urteil vom 28.2.2017 (9 K 400/16, EFG 2017, 1349, LEXinform 5020126).

Beispiel 6 (vgl. BFH Urteil vom 12.4.2022, VI R 2/20):

Lösung 6:

3.3. Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG

Wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die einem Stpfl. durch die Pflege einer Person erwachsen, kann er anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 einen Pauschbetrag geltend machen (Pflegepauschbetrag), wenn er dafür keine Einnahmen im Kj. erhält und der Stpfl. die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt und diese Wohnung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat gelegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anzuwenden ist. Zu den Einnahmen nach Satz 1 zählt unabhängig von der Verwendung nicht das von den Eltern eines Kindes mit Behinderungen für dieses Kind empfangene Pflegegeld. Als Pflegepauschbetrag wird gewährt:

Damit ist die bisherige und einzige Voraussetzung der Hilfslosigkeit entfallen. Um jedoch in jedem Fall Benachteiligungen gegenüber dem bisherigen Rechtszustand zu vermeiden, wird der höchste Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 3 Nr. 3 EStG gem. § 33b Abs. 6 Satz 4 EStG künftig auch pflegebedürftigen Personen eingeräumt, die hilflos i.S.d. § 33b Abs. 3 Satz 4 EStG sind.

3.4. Zusammenfassende Beispiele

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Abwandlung:

Lösung:

Beachte:

Tipp:

4. Konkurrenz zwischen § 33, § 33b Abs. 3 und § 35a EStG

4.1. Pauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 3 EStG

Erhält ein im Heim untergebrachter Stpfl. einen → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG, so sind die eigenen pflegebedingten Aufwendungen nach § 33 EStG abgegolten. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird der Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG neu gefasst. Danach kommt der Behindertenpauschbetrag in Betracht wegen der Aufwendungen für

• die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,

• die Pflege sowie

• einen erhöhten Wäschebedarf.

Mit der Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten können als außergewöhnliche Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden (s.a. BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271). Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten. Von § 33b Abs. 1 EStG werden demgegenüber Pflege- und Heimkosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst.

4.2. Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG

Zur Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 3 EStG s. → Kinderbetreuungskosten sowie → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

Nimmt die pflegebedürftige Person den Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus. Das gilt nicht, wenn der einem Kind zustehende Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf den Stpfl. übertragen wird und dieser für Pflege- und Betreuungsaufwendungen des Kindes aufkommt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33; BFH Urteil vom 5.6.2014, VI R 12/12, BStBl II 2014, 970; FinBeh Hamburg vom 19.5.2014, 52 – S 2284 – 024/12).

Wird der Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch genommen, ist die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen mit dem Behindertenpauschbetrag abgegolten sind; vgl. FG Baden-Württemberg vom 30.11.2015, 2 K 2338/15.

5. Aufwendungen von Eltern für die Heimunterbringung erwachsener Kinder

Fallen erforderliche Heimkosten für ein Kind an, für das ein Anspruch auf Kindergeld bzw. Freibetrag für Kinder besteht, dürfen die Kosten grds. angesetzt werden. Ist das Kind volljährig, dann muss das Kind vorrangig sein Vermögen einsetzen, soweit dies zumutbar ist. Unterhaltsaufwendungen sind nur dann zwangsläufig, wenn die unterhaltene Person außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Grds. ist das volljährige Kind verpflichtet, seinen Vermögensstamm im Rahmen des Zumutbaren zu verwerten, bevor es seine Eltern auf Unterhalt in Anspruch nimmt; vgl. BFH vom 11.2.2010, VI R 61/08.

5.1. Übertragung des Behindertenpauschbetrages

Eltern erwachsener behinderter Menschen in vollstationärer Heimunterbringung haben grundsätzlich Anspruch auf → Kindergeld oder Freibeträge für → Kinder (→ Kinderfreibetrag), wenn die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 33b Abs. 5 EStG kann entweder der (erhöhte) Behindertenpauschbetrag auf die Eltern übertragen werden, wenn das Kind ihn nicht in Anspruch nimmt, oder die Eltern können ihre tatsächlichen Aufwendungen mit Ausnahme der Aufwendungen, die durch das → Kindergeld oder die Freibeträge für Kinder abgegolten sind, im Rahmen des § 33 EStG unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung geltend machen (R 33.3 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Zu den abziehbaren bzw. nicht abziehbaren Aufwendungen nach § 33 EStG s. H 33b [Neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen zu berücksichtigende Aufwendungen] EStH.

5.2. Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG

Anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG können die Stpfl. zusätzlich zu dem nach § 33b Abs. 5 EStG übertragenen Behindertenpauschbetrag auch den Pflegepauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen in Anspruch nehmen (→ Pflegekosten). Zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a EStG s. → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Pflegekosten. Voraussetzung für die Gewährung des Pflegepauschbetrages ist u.a., dass der Stpfl. die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt (§ 33b Abs. 6 Satz 5 EStG).

Hinweis:

Der BFH hat in seiner Revisionsentscheidung vom 4.9.2019 (VI R 52/17, BStBl II 2020, 97) den Pflegepauschbetrag nicht anerkannt, da der Pauschbetrag mangels Zwangsläufigkeit nicht gewährt werden kann (→ Pflegekosten). Dem amtlich bestellten Betreuer ist der Pflegepauschbetrag nur aufgrund des Betreuungsverhältnisses ohne eine darüber hinausgehende enge persönliche Beziehung zum Betreuten nicht zu gewähren, da dem Betreuer aus dem Betreuungsverhältnis die Pflege des Betreuten nicht zwangsläufig i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG erwächst. Zu den Problemen, die das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung ausgeführt hat, ob grundsätzlich ein bestimmter Umfang an Pflegeleistungen erforderlich ist und on im Falle einer Heimunterbringung überhaupt eine Pflegepauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 6 EStG geltend gemacht werden kann, musste der BFH in seiner Revisionsentscheidung VI R 52/17 nicht Stellung nehmen.

Zu der steuerlichen Behandlung weiterer Aufwendungen, die für die Betreuung schwerstbehinderter Kinder aufgewendet werden, s. → Kinderbetreuungskosten, → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Haushaltshilfe.

6. Ehegattenveranlagung mit Ehegatten im Pflegeheim

Die Zusammenveranlagung mit einem in einem Pflegeheim lebenden Ehegatten ist bei Vorliegen einer krankheitsbedingt eingeschränkten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft auch dann möglich, wenn der Stpfl. mit einer neuen Lebensgefährtin zusammenlebt; das hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 23.6.2015 (13 K 225/14, EFG 2015, 1945, LEXinform 5018270, rkr.) entschieden (→Einkommensbesteuerung von Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnerschaften).

7. Literaturhinweise

Heidenreich, Kosten der Heimunterbringung, NWB Fach 3, 14245; Plenker, Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ab 2009, DB 2009, 191; Behrens, Unterbringung im Alten- und Pflegeheim – Fallkonstellationen und ungeklärte Fragen –, NWB 2014, 217; Adomat, Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Heimunterbringung, Beilage zu NWB 14/2015, 12; Geserich, Pflegeaufwendungen und Kosten der Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastungen, NWB 4/2018, 207); Kanzler, Krankheits- und pflegebedingte Ausgaben und Einnahmen (Teil 1) – Berücksichtigung von eigenen Betreuungs- und Pflegeaufwendungen, NWB 26/2020, 1921; Kanzler, Krankheits- und pflegebedingte Ausgaben und Einnahmen (Teil 2) – Übernahme der Aufwendungen für Angehörige und Dritte, NWB 27/2020, 2000.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Außergewöhnliche Belastungen

→ Behindertenpauschbetrag

→ Haushaltsnahe Dienstleistungen

→ Kinderbetreuungskosten

→ Menschen mit Behinderung

→ Pflegekosten

→ Unterhaltsaufwendungen

 

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