Inländische Einkünfte

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Verfahrensfragen
3 Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
4 Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG
4.1 Land- und Forstwirtschaft, § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG
4.2 Gewerbebetrieb, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.2.1 Betriebsstätte oder ständiger Vertreter (Buchst. a)
4.2.2 Seeschiffe und Luftfahrzeuge (Buchst. b und c)
4.2.3 Darbietungen (Buchst. d)
4.2.4 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Buchst. e)
4.2.5 Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten (Buchst. f)
4.2.6 Vermittlung von Berufssportlern (Buchst. g)
4.3 Selbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
4.4 Nichtselbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
4.4.1 Ausübung oder Verwertung im Inland (Buchst. a)
4.4.2 Zahlung aus inländischen öffentlichen Kassen (Buchst. b)
4.4.3 Geschäftsführer etc. einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (Buchst. c)
4.4.4 Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses (Buchst. d)
4.4.5 Bordpersonal, wenn das Flugzeug von einem Unternehmen mit inländischer Geschäftsleitung betrieben wird (Buchst. e)
4.4.6 Steuererhebung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
4.5 Kapitalvermögen, § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG
4.6 Vermietung und Verpachtung, § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
4.7 Wiederkehrende Bezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG
4.8 Private Veräußerungsgeschäfte, § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG
4.9 Abgeordnetenbezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 8a EStG
4.10 Sonstige Einkünfte, § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG
4.11 Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen, § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG
4.12 Einkünfte aus Beteiligungen an umgekehrt hybriden Personengesellschaften, § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG
5 Die isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Der Begriff »inländische Einkünfte« wird in § 49 Abs. 1 EStG definiert. Das Vorhandensein inländischer Einkünfte begründet eine beschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 4 EStG. Gem. § 1 Abs. 4 EStG sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, grundsätzlich (vorbehaltlich § 1 Abs. 2 und 3 EStG sowie § 1a EStG) beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn (und soweit) sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Für Körperschaften besteht eine entsprechende Regelung in § 2 Nr. 1 KStG. Mit inländischen Einkünften i.S.d. § 2 KStG sind solche i.S.d. § 49 EStG gemeint; dies folgt aus § 8 Abs. 1 KStG.

Die Aufzählung in § 49 Abs. 1 EStG ist abschließend und knüpft an die in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten an. »Inländische Einkünfte« setzen mithin »Einkünfte« i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG voraus. Die Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart richtet sich allein nach inländischem Recht. Zusätzlich zu den in § 2 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 13 ff. EStG normierten Tatbestandsvoraussetzungen ist ein Inlandsbezug erforderlich, der sich aus § 49 Abs. 1 EStG ergibt. Der Inlandsbezug ist erforderlich, um den Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus zu rechtfertigen. Nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts (vgl. Art. 25 GG) darf ein Staat nur solche Einkünfte besteuern, die einen besonderen räumlichen oder persönlichen Bezug (»genuine link«) zu ihm aufweisen. Nur wenn inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht begründet. Neben dem begrenzten sachlichen Umfang der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte ist die beschränkte Steuerpflicht dadurch gekennzeichnet, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nur sehr eingeschränkt bei der Bemessung der Einkommensteuer berücksichtigt werden (→ Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht). Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 EStG weist eine gewisse Ähnlichkeit mit § 34d EStG auf, der den Begriff »ausländische Einkünfte« definiert. »Inländische Einkünfte« sind jedoch nicht unbedingt die Kehrseite der ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG. So gibt es Einkünfte, die weder zu den inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG noch zu den ausländischen Einkünften i.S.d. § 34d EStG gehören, z.B. Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen gegen einen inländischen Schuldner, die nicht durch inländischen Grundbesitz gesichert sind (s. 4.5). Umgekehrt können Einkünfte zugleich inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sein, z.B. Einkünfte aus selbstständiger oder nichtselbstständiger Arbeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt und im Inland verwertet wird (s. 4.3 und 4.4.1).

Einen ersten Überblick – verbunden mit der jeweiligen verfahrensrechtlichen Folge und dem Referenzartikel des OECD-Musterabkommen (OECD-MA) – vermittelt die nachfolgende Übersicht:

Teil 1: § 49 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG

Teil 2: § 49 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG

Teil 3: § 49 Abs. 1 Nr. 6–9 EStG

2. Verfahrensfragen

Wie aus der vorstehenden Tabelle ersichtlich, wird der deutsche Besteuerungsanspruch entweder durch Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder durch Veranlagung zur Einkommensteuer verwirklicht. Die Fälle des Steuerabzuges mit Abgeltungswirkung sind in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG abschließend geregelt.

Neben dem Steuerabzug durch Lohnsteuer und durch die Kapitalertragsteuer sind dies die in § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG genannten Fälle (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht):

• inländische künstlerische, sportliche, artistische und unterhaltende Darbietung inkl. akzessorischer Nebenleistungen, es sei denn, es handelt sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die bereits dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen;

• inländische Verwertung der vorstehend genannten inländischen Darbietungen;

• Nutzungsüberlassungen von Rechten etc. sowie Transferentschädigungen an Berufssportler nach § 49 Abs. 1 Nr. 2, 3, 6 und 9 EStG;

• Aufsichtsrats-, Verwaltungsratsvergütungen und vergleichbare Überwachungshonorare.

Findet ein Steuerabzug statt, so werden die betroffenen Einkünfte bei der Veranlagung nicht mehr berücksichtigt. In folgenden Fällen tritt die Abgeltungswirkung nicht ein:

• Einkünfte aus inländischem Betrieb (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG);

• nachträgliches Nicht-Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderfälle der unbeschränkten Stpfl. nach § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 1a EStG;

• Wechsel der persönlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG;

• ArbN-Veranlagung nach Antrag (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG, nur in EU-/EWR-Fällen möglich, s. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG);

• ArbN-Veranlagung nach Bildung eines Lohnsteuerabzugsmerkmals und Arbeitslohn höher als Grund-FB zzgl. Arbeitnehmer-PB und Sonderausgaben-PB (§ 50 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG);

• ArbN-Veranlagung in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 2, 5, 5a EStG, Arbeitslohn von mehreren ArbG oder Lohnsteuer für sonstige Bezüge berechnet (§ 50a Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG);

• ArbN-Veranlagung, wenn außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 4 EStG bezogen werden und eine Veranlagung beantragt wird – gilt m.W.v. 1.1.2025);

• Beantragung der Veranlagung bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 unterliegen (nur in EU-/EWR-Fällen möglich, s. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG);

• Beantragung der Veranlagung bei Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG, wenn § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG anzuwenden ist, d.h. Versicherungsleistungen, die nach Vollendung des 60. Lebensjahres und nach Ablauf von 12 Jahren Laufzeit geleistet werden (§ 50a Abs. 2 Nr. 6 EStG).

Liegen die Voraussetzungen für einen Steuerabzug nicht vor, so ist der beschränkt Steuerpflichtige zu veranlagen. Im Fall der Veranlagung bestehen für beschränkt Steuerpflichtige zahlreiche Besonderheiten, die sich aus § 50 EStG ergeben, s. → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht, Tz. 5.4.

3. Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG, wenn und soweit die inländische Besteuerung im Einzelfall nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen oder beschränkt wird. Als völkerrechtliche Verträge gehen Doppelbesteuerungsabkommen den Steuergesetzen vor, s.a. § 2 AO. Durch ein Doppelbesteuerungsabkommen kann jedoch eine inländische Steuerpflicht weder begründet noch erweitert werden. Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann lediglich eine bestehende Steuerpflicht durch Freistellung oder Anrechnung einschränken. Mithin ist nur dann, wenn eine beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG vorliegt, das inländische Besteuerungsrecht nach DBA zu prüfen. Können Einkünfte, die dem Steuerabzug gem. § 50a EStG unterliegen, nach einem DBA nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so ist gem. § 50c Abs. 1 Satz 1 EStG dennoch der Steuerabzug vorzunehmen. Der Gläubiger hat (lediglich) gem. § 50c Abs. 3 EStG einen Erstattungsanspruch. Die Erstattung erfolgt Antrag des Gläubigers beim Bundeszentralamt für Steuern. Die Frist für den Erstattungsantrag beträgt vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kj., in dem die Kapitalerträge oder Vergütungen bezogen worden sind, § 50c Abs. 3 Satz 2 EStG). Unter den Voraussetzungen des § 50c Abs. 2 EStG ist eine Freistellung im Steuerabzugsverfahren möglich (Freistellungsbescheinigung durch das BZSt oder bei Einkünften i.S.d. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG bis max. 5 000 €).

4. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG

4.1. Land- und Forstwirtschaft, § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Zusätzlich zu den in § 13 EStG (laufender Gewinn) und § 14 EStG (Veräußerungs-/Aufgabegewinn) normierten Tatbestandsvoraussetzungen muss die Land- und Forstwirtschaft im Inland betrieben werden. Dies ist der Fall, wenn die bewirtschafteten Grundstücke im Inland belegen sind. Unbeachtlich sind der Ort der Betriebsleitung oder der Wohnsitz des Betreibers. Auch die Doppelbesteuerungsabkommen folgen i.d.R. dem Belegenheitsprinzip, s. Art. 6 und Art. 13 OECD-MA.

4.2. Gewerbebetrieb, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen unter den in §§ 15, 16 EStG oder § 17 EStG genannten Voraussetzungen vor. Darüber hinaus müssen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Inlandsbezug aufweisen.

4.2.1. Betriebsstätte oder ständiger Vertreter (Buchst. a)

Ein Inlandsbezug ist gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gegeben, wenn die gewerblichen Einkünfte durch eine im Inland belegene Betriebsstätte (§ 12 AO) oder einen im Inland tätigen ständigen Vertreter (§ 13 AO) erzielt werden. Bei einer Personengesellschaft werden eine inländische Betriebsstätte und die darauf entfallenden Einkünfte einem ausländischen Gesellschafter anteilig zugerechnet. Der Gesellschafter wird so behandelt, als betreibe er mit seinem Gesellschaftsanteil ein eigenes, von den Mitgesellschaftern unabhängiges Unternehmen, für das er eine Betriebsstätte am Ort der Geschäftseinrichtung der inländischen Personengesellschaft unterhält.

Beispiel 1:

Lösung 1:

4.2.2. Seeschiffe und Luftfahrzeuge (Buchst. b und c)

Unter die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen Einkünfte aus dem Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen. Demgegenüber erfasst § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG Einkünfte, die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erzielt werden.

4.2.3. Darbietungen (Buchst. d)

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die »durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen«, stellen inländische Einkünfte dar. Dabei kommt es weniger auf den Status der auftretenden Person als Künstler, Sportler oder Artist an, maßgeblich ist vielmehr der unterhaltende Charakter der Darbietung. Erfasst werden zum Beispiel Ausstellungen, Konzerte, Turniere, die Teilnahme an Talkshows, Quizsendungen, Interviews etc. Die Betätigung darf jedoch nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 4 EStG fallen. Die Steuer wird im Wege des Steuerabzugs gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG erhoben. Bei inländischen Darbietungen erfolgt i.d.R. keine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts durch DBA, vgl. Art. 17 OECD-MA. Im Gegensatz hierzu können Verwertungseinkünfte nach DBA i.d.R. nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, vgl. Art. 12 OECD-MA.

4.2.4. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Buchst. e)

Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG sind Einkünfte, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden, inländische Einkünfte, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die entweder ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat (Doppelbuchst. aa) oder bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Abs. 2 oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG anzuwenden war (Doppelbuchst. bb). Die Steuererhebung erfolgt durch Veranlagung unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, § 3c Abs. 2 EStG) und des Freibetrags gem. § 17 Abs. 3 EStG. Bei Vorliegen eines DBA hat i.d.R. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA. In diesem Fall wird die beschränkte Steuerpflicht durch das DBA eingeschränkt und läuft im Ergebnis ins Leere, da Deutschland als Quellenstaat das Besteuerungsrecht nicht ausüben darf.

4.2.5. Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten (Buchst. f)

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG stellt eine Art Auffangvorschrift dar. Entsprechende Fälle führten bisher nur über die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG s.u.) zu inländischen Einkünften. Es müssen alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen. Ferner darf der Tatbestand von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt sein. Ist der Tatbestand von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erfüllt, führt dies allein noch nicht zur Annahme einer Betriebsstätte i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG und damit zur Gewerbesteuerpflicht. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG erfasst die Vermietung und Verpachtung von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt. Voraussetzung ist, dass die Vermietung/ Verpachtung nach inländischen Maßstäben (§ 15 Abs. 2 EStG i.V.m. § 21 Abs. 3 EStG) eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Für vermögensverwaltende ausländische Körperschaften ist die Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 3 EStG zu beachten. Zu inländischen Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und Nr. 6 EStG aus einer Softwareüberlassung s. BMF vom 27.10.2017, BStBl I 2017, 1448. Im Gegensatz zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG erfasst § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch »Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt«. Bei der Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sind auch ausländische Grundstücksverkäufe zu berücksichtigen. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 3 EStG, der auf § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG verweist, werden mit Wirkung ab VZ 2017 auch mittelbare Veräußerungsvorgänge erfasst.

Durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG werden beispielsweise die Einnahmen aus der Vermietung eines inländischen Grundstücks erfasst, wenn dieses keine Betriebsstätte darstellt. Denkbar ist dies bei einer Betriebsverpachtung, wenn der Verpächter seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt hat.

Nur unter den Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen die Einkünfte dem Steuerabzug, im Übrigen wird die Steuer im Wege der Veranlagung erhoben.

Die Vermietung und Verpachtung sowie die Veräußerung von inländischem Grundbesitz werden nach den DBA i.d.R. im Inland besteuert, vgl. Art. 6 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 OECD-MA. Sonstige Veräußerungsgewinne (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen und Rechten unterliegen bei Vorliegen eines DBA i. d. R. nicht der inländischen Besteuerung, vgl. Art. 7 OECD-MA.

Zu Vergütungen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG für die zeitlich befristete Überlassung sowie Veräußerung von Rechten, die in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind, hat das BMF mit Erlass vom 11.2.2021 übergangsweise Vereinfachungen vorgesehen. Diese Vereinfachungen gelten für Vergütungen, die vor dem 1.7.2023 zugeflossen sind (vgl. BMF vom 29.6.2022, LEXInform 7013212). Für Vergütungen, die dem Vergütungsgläubiger bereits zugeflossen sind oder noch bis einschließlich 30.9.2021 (verlängert bis 1.7.2023) zufließen, kann davon abgesehen werden, den Steuerabzug nach § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG vorzunehmen, die Steuer nach § 50a Abs. 5 Satz 3 EStG abzuführen und eine Steueranmeldung nach § 73e Satz 2 EStDV abzugeben, wenn alle Voraussetzungen, die zu den Rz. 2 bis 6 aufgeführt sind, vorliegen. Die Rz. 2 bis 6 des BMF-Schreibens vom 11.2.2021 enthalten die folgenden Aussagen:

• Der Vergütungsschuldner hat im Inland bei Zufluss der Vergütung, wenn es sich um eine

  • natürliche Person handelt, weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt;

  • wenn es sich um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handelt, weder seine Geschäftsleitung noch seinen Sitz.

• Der Vergütungsgläubiger ist bei Zufluss der Vergütung in einem Staat ansässig, mit dem Deutschland ein zu diesem Zeitpunkt anwendbares Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlossen hat. Er ist als Empfänger der Vergütung nach dem jeweiligen DBA abkommensberechtigt (DBA-Berechtigung), die Vergütung ist ihm nach den Vorschriften des DBA zuzurechnen (vgl. auch Art. 1 Abs. 2 OECD-Musterabkommen) und ihm steht die Entlastungsberechtigung von im Inland erhobenen Steuern nach dem DBA unter Berücksichtigung von § 50d Abs. 1 Satz 11 und Abs. 3 EStG zu. Ist eine steuerlich transparente PersGes Vergütungsgläubiger, sodass die Vergütung den an ihr Beteiligten zugerechnet wird, kommt es auf die Ansässigkeit sowie Abkommens- und Entlastungsberechtigung der Beteiligten an.

• Der Vergütungsgläubiger oder der von ihm bevollmächtigte Vergütungsschuldner stellt beim BZSt bis zum 31.12.2021 einen Antrag auf Freistellung vom Steuerabzug analog § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Vergütungsschuldner ist auch ohne Vollmacht zur Antragstellung berechtigt, wenn das Vertragsverhältnis zum Vergütungsgläubiger nicht mehr besteht und er darlegen kann, dass der Vergütungsgläubiger daran gehindert ist, einen Antrag zu stellen oder dazu nicht bereit ist. Soweit der Antrag für Vergütungen gestellt wird, die bis zum 31.12.2013 zugeflossen sind, hat der Antragsteller der für die Durchführung des Steuerabzugsverfahrens zuständigen örtlichen Finanzbehörde einen Abdruck des Antrags zu übersenden. Sofern mehrere Vertragsverhältnisse zwischen verschiedenen Vergütungsgläubigern und Vergütungsschuldnern vorliegen, ist jeweils ein gesonderter Antrag für jedes Vertragsverhältnis zu stellen. Ausgenommen hiervon sind Sachverhalte, in denen ein Vergütungsgläubiger mit einem stets gleichen Vergütungsschuldner mehrere Verträge abgeschlossen hat. Diese können in einem Antrag zusammengefasst werden.

• Mit dem Antrag sind die Vertragsverhältnisse in Bezug auf die Vergütung, für die ein Freistellungsantrag gestellt wird, gegenüber dem BZSt offenzulegen. Bei konzerninternen Sachverhalten ist zusätzlich erforderlich, dass zugleich die Vereinbarungen in Bezug auf weitere, dieses Recht betreffende, Überlassungen an nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG offengelegt werden.

• Vertragliche Vereinbarungen sind in Bezug auf die für die Rechteüberlassung wesentlichen Passagen (Rechteüberlassung, Rechteinhaberschaft und Zahlungsbestimmungen in Bezug auf die Vergütung) in die deutsche Sprache zu übersetzen und neben den Unterlagen in der Vertragssprache bei Offenlegung der Vertragsverhältnisse vorzulegen.

Von der Abgabe einer Steueranmeldung und der Abführung der Steuerabzugsbeträge kann der Vergütungsschuldner, auch wenn der Antrag zu Rz. 4 in der oben genannten Frist gestellt wird, nicht absehen, wenn die DBA-Berechtigung des Vergütungsgläubigers oder seine Entlastungsberechtigung nach dem DBA oder nach § 50d EStG zweifelhaft ist. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Voraussetzungen einer abkommensrechtlichen Bestimmung zur Beschränkung von Abkommensvergünstigungen erfüllt sind, oder sonstige Zweifel an der Berechtigung bestehen, Abkommensvorteile in Anspruch zu nehmen. Zweifel an der Berechtigung, Abkommensvorteile in Anspruch zu nehmen, bestehen insbes. bei Anhaltspunkten für hybride oder doppelt ansässige Gesellschaften oder für sonstige Qualifikationskonflikte.

4.2.6. Vermittlung von Berufssportlern (Buchst. g)

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG erfasst sog. Transferleistungen eines inländischen Sportvereins an einen nicht im Inland ansässigen Verein für die vertragliche Verpflichtung eines Sportlers. Bei dem Betrag von 10 000 € in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g, Halbsatz 2 EStG handelt es sich um eine Freigrenze. Steuerpflichtiger ist der Empfänger der Transferleistung. Die »Spielerleihe« unterliegt gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Steuerabzug. Bei Vorliegen eines DBA wird eine Besteuerung im Inland in der Regel ausgeschlossen sein, vgl. Art. 7 OECD-MA. In diesen Fällen gilt § 50d EStG (Freistellung und Erstattung, s. 3). Die Verschaffung der Gelegenheit zu einer zeitlich unbegrenzten vertraglichen Verpflichtung fällt hingegen nicht unter § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Bei einem endgültigen Transfer des Sportlers zu einem inländischen Verein erfolgt mithin eine Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen.

4.3. Selbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen zu den inländischen Einkünften »Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird«. Unter diese Regelung fallen nur natürliche Personen, da Kapitalgesellschaften keine freiberuflichen Einkünfte erzielen können.

Ein »Ausüben« i.S. dieser Vorschrift setzt grundsätzlich ein persönliches Tätigwerden des selbstständig Tätigen im Inland voraus. Übt der Berufsträger seine Tätigkeit durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte aus (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), kann die Tätigkeit ausnahmsweise im Inland ausgeübt werden, ohne dass der Steuerpflichtige sich selbst dort aufhalten muss. Auf die Dauer der Tätigkeit kommt es nicht an.

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst auch die Aufgabe einer selbstständigen Tätigkeit im Inland und die Veräußerung einer inländischen festen Einrichtung (z.B. Kanzlei, Praxis). Die Besteuerung beruht dabei jeweils auf der Ausübung (nicht auf der Verwertung) der Tätigkeit im Inland. Zu den inländischen Einkünften i.S. dieser Vorschrift gehören auch nachträgliche Einkünfte (Wortlaut: »… oder worden ist«), z.B. bei Veräußerung einer inländischen Praxis gegen Beteiligung an künftigen Honorareinnahmen des Erwerbers (BFH Urteil vom 12.10.1978, BStBl II 1979, 64).

Eine »Verwertung« liegt vor, wenn der selbstständig Tätige durch zusätzliche Handlung einen finanziellen Nutzen aus seiner Arbeit zieht, z.B. durch Einräumung von Nutzungsrechten.

Beispiel 2:

Lösung 2:

Der Verwertungstatbestand hat nur dann eine eigenständige Bedeutung, wenn eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit durch eine zusätzliche Handlung im Inland verwertet wird.

Die Steuererhebung erfolgt in den Fällen des § 50a Abs. 1 EStG durch Steuerabzug an der Quelle, im Übrigen im Wege der Veranlagung.

Bei Vorliegen eines DBA erfolgt die Besteuerung grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat, es sei denn, der Steuerpflichtige verfügt über eine Betriebsstätte/feste Einrichtung im Inland, vgl. Art. 7 OECD-MA. Für Künstler gilt die Sonderregelung in Art. 17 OECD-MA. Sonderregelungen gibt es auch für Aufsichts- und Verwaltungsräte (Art. 16 OECD-MA) und für Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA).

4.4. Nichtselbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG

4.4.1. Ausübung oder Verwertung im Inland (Buchst. a)

Die Tatbestandsmerkmale »ausgeübt« und »verwertet« stimmen mit § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG überein (s. 4.3). Auch im Rahmen dieser Vorschrift bedeutet »Ausüben« grundsätzlich ein persönliches Tätigwerden im Inland. Die auf den Urlaub entfallende Lohnfortzahlung sowie das Urlaubsgeld stellen Entgelt für die Ausübung der nichtselbstständigen Arbeit dar und sind daher (evt. anteilig) der Zeit der Ausübung im Inland zuzurechnen. Im Gegensatz hierzu werden Entlassungsabfindungen gerade nicht für die Ausübung, sondern für die Beendigung der nichtselbstständigen Tätigkeit gezahlt. Es können jedoch inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG vorliegen, s. 4.4.4.

Ebenso wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG tritt auch im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG das Besteuerungsmerkmal der Verwertung im Inland immer hinter das der Ausübung im Inland zurück. Eine Verwertung im Inland kommt folglich nur dann in Betracht, wenn keine Ausübung im Inland vorliegt. Die Unterscheidung ist bei Eingreifen eines DBA bedeutsam, da die deutsche Besteuerung bei bloßer Verwertung im Inland regelmäßig ausgeschlossen ist, s. u.

Bei Vorliegen eines DBA gilt für die Ausübung einer nichtselbstständigen Tätigkeit grundsätzlich das durch die 183-Tage-Regel modifizierte Arbeitsortsprinzip, vgl. Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA. Die Besteuerung von Verwertungseinkünften erfolgt hingegen in der Regel im Ansässigkeitsstaat. Auch sog. Grenzgänger werden i.d.R. in ihrem Wohnsitzstaat besteuert, z.B. Art. 15a DBA-Schweiz. Für nichtselbstständig tätige Künstler und Sportler ist die Sonderregelung in Art. 17 OECD-MA zu beachten, für im Inland studierende ausländische Studenten gilt Art. 20 OECD-MA. Für den öffentlichen Dienst ist Art. 19 OECD-MA zu beachten.

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Satz 2 EStG wurde im Rahmen des Wachstumschancengesetzes vom 27.3.2024 eingeführt. Übt ein ArbN, der im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, die Tätigkeit nicht im Inland, sondern an einem anderen Ort im anderen Vertragsstaat aus – typischerweise im Homeoffice oder im Wege des mobilen Arbeitens (Ferienwohnung, Dienstreise) – dürfte in vielen Fällen – unter Zugrundelegung der bisherigen Rspr. – eine (deutsche) beschränkte Einkommensteuerpflicht der Einkünfte bzw. Einkunftsteile, die auf die Tätigkeit im anderen Vertragsstaat oder in anderen Staaten entfallen, nicht gegeben sein. Um für die bestehende und für zukünftige entsprechende DBA-Regelungen, die aufgrund der stetig wachsenden Mobilisierung der Arbeitswelt zu erwarten sind, das bestehende Hindernis des Fehlens einer umfassenden beschränkten Steuerpflicht zu beheben, soll § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG um einen Satz ergänzt werden. Die dort vorgesehene Regelung fingiert für den Fall, dass ein DBA eine Zuweisung eines Besteuerungsrechts für den eigentlichen Tätigkeitsstaat im Rahmen einer Bagatellregelung vorsieht, eine inländische Ausübung oder Verwertung und führt damit in diesen Fällen zu einer beschränkten Steuerpflicht. Die abkommensrechtliche Regelung wirkt damit auch mit Blick auf ihre verwaltungsentlastende Wirkung bei Einpendlern: Soweit die abkommensrechtliche Bagatellregelung einschlägig ist, wird eine Aufteilung zwischen Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat (hier: Deutschland), entbehrlich. Ohne die Schaffung der beschränkten Steuerpflicht wäre weiterhin eine Aufteilung des Besteuerungssubstrats anhand der in dem jeweiligen Tätigkeitsstaat ausgeübten Tätigkeit vorzunehmen (vgl. Gesetzesbegründung zu Art. 5 Wachstumschancengesetz, BT-Drs. 20/8628, 138, 139).

Zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen s. BMF vom 12.12.2013 (IV B 2 – S 1300/21/10024, BStBl I 2023, 2179).

4.4.2. Zahlung aus inländischen öffentlichen Kassen (Buchst. b)

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG enthält das sog. Kassenstaatsprinzip. Bezüge, die den inländischen Haushalt belasten, werden im Inland besteuert, unabhängig davon, an welchem Ort die nichtselbstständige Arbeit (z. B. von Diplomaten oder Auslandslehrern) ausgeübt wird. Bei Vorliegen eines DBA wird in der Regel dem »Kassenstaat« das Besteuerungsrecht zugewiesen, vgl. Art. 19 OECD-MA.

4.4.3. Geschäftsführer etc. einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (Buchst. c)

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG regelt die Besteuerung der Vergütung, die für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist (§§ 48 ff. HGB) oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland bezogen wird. Ob oder wie lange die betreffende Person sich im Inland aufgehalten hat, ist unerheblich. Auch auf den Sitz der Gesellschaft kommt es nicht an. Bei Vorliegen eines DBA hängt das Besteuerungsrecht des Quellenstaates in der Regel von einer Mindestaufenthaltsdauer des Arbeitnehmers ab (sog. 183-Tage-Regel, vgl. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA).

Ist bei einer Personengesellschaft der Geschäftsführer/Prokurist zugleich Gesellschafter, gilt die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG nicht, da keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vorliegen, sondern Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

4.4.4. Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses (Buchst. d)

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG stellt klar, dass auch Abfindungszahlungen, die für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Bei Vorliegen eines DBA wird das Besteuerungsrecht für Abfindungen regelmäßig dem ausländischen Wohnsitzstaat zugewiesen, vgl. Art. 15 Abs. 1 OECD-MA.

4.4.5. Bordpersonal, wenn das Flugzeug von einem Unternehmen mit inländischer Geschäftsleitung betrieben wird (Buchst. e)

Im Ausland ansässiges Bordpersonal (z.B. Piloten, Flugbegleiter), das auf im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen, die von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben werden, tätig ist, unterliegt nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG der beschränkten Steuerpflicht. Auch bei Vorliegen eines DBA wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaates i.d.R. nicht eingeschränkt, vgl. Art. 15 Abs. 3 OECD-MA.

4.4.6. Steuererhebung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Die Steuererhebung erfolgt grundsätzlich (insbesondere bei einem inländischen ArbG) durch Lohnsteuerabzug gem. §§ 38 ff. EStG. Zu Einzelheiten s. → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht.

4.5. Kapitalvermögen, § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist teilweise die Person des (inländischen) Schuldners der Kapitalerträge (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG), zum Teil aber auch die (inländische) dingliche Sicherheit (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). Ferner wurde mit Wirkung ab 1.1.2004 das Investmentsteuergesetz in die Vorschrift eingearbeitet. Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG knüpft nicht nur an Tatbestände des § 20 EStG an, sondern teilweise an die der §§ 43, 44 EStG. Für Zinsen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG) hat Deutschland weitgehend auf eine Besteuerung verzichtet.

Zinsen aus Wandelanleihen führen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG zu beschränkt stpfl. inländischen Einkünften. Dies gilt auch dann, wenn sie in Form von Teilschuldverschreibungen ausgegeben worden sind. Die tatbestandlichen Ausnahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG finden auf Wandelanleihen keine Anwendung (BFH Beschluss vom 13.7.2021, I R 6/18, LEXinform 0951978).

Unter den Voraussetzungen der §§ 43 ff. EStG unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Kapitalertragsteuerabzug. Der Kapitalertragsteuerabzug hat gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich Abgeltungswirkung. Liegen die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht jedoch nicht vor (z.B. bei sonstigen Kapitalforderungen, vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG), ist von der auszahlenden Steuer keine Kapitalertragsteuer einzubehalten (BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 313). Ist irrtümlich Kapitalertragsteuer erhoben worden, so hat der Gläubiger der Kapitalerträge seinen Erstattungsanspruch beim Betriebsstättenfinanzamt des Schuldners geltend zu machen.

Bei Vorliegen eines DBA wird das Besteuerungsrecht regelmäßig dem Wohnsitzstaat zugewiesen, häufig verbunden mit einer der Höhe nach begrenzten Quellenbesteuerung im Ansässigkeitsstaat des Schuldners, vgl. Art. 10 bzw. Art. 11 OECD-MA. Eine Doppelbesteuerung wird i. d. R. durch Steueranrechnung ausgeglichen, vgl. Art. 23A Abs. 2 und Art. 23B OECD-MA.

4.6. Vermietung und Verpachtung, § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird der erforderliche Inlandsbezug entweder durch die Belegenheit im Inland (Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile sowie Sachinbegriffe) oder durch Eintragung in inländische öffentliche Bücher und Register (Grundbuch, Schiffsregister etc.) oder durch Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder Einrichtung eines Dritten hergestellt.

Die Einkommensteuer wird bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG durch Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) erhoben. Liegen die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht vor, wird die Einkommensteuer im Wege der Veranlagung erhoben.

Bei Vorliegen eines DBA wird regelmäßig dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen, vgl. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA. Sind die Einkünfte abkommensrechtlich als Lizenzgebühren einzuordnen (z.B. bei der Nutzungsüberlassung von Rechten, aber auch bei Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen), steht i.d.R. dem Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen das Besteuerungsrecht zu, vgl. Art. 12 OECD-MA.

Zu Vergütungen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f und Nr. 6 EStG für die zeitlich befristete Überlassung sowie Veräußerung von Rechten, die in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind hat das BMF mit Erlass vom 11.2.2021 übergangsweise Vereinfachungen vorgesehen. Diese Vereinfachungen gelten für Vergütungen, die vor dem 1.7.2023 zugeflossen sind (vgl. BMF vom 29.6.2022, LEXInform 7013212). Für Vergütungen, die dem Vergütungsgläubiger bereits zugeflossen sind oder noch bis einschließlich 30.9.2021 (verlängert bis 1.7.2023) zufließen, kann davon abgesehen werden, den Steuerabzug nach § 50a Abs. 5 Satz 2 EStG vorzunehmen, die Steuer nach § 50a Abs.5 Satz 3 EStG abzuführen und eine Steueranmeldung nach § 73e Satz 2 EStDV abzugeben, wenn alle Voraussetzungen, die zu den Rz. 2 bis 6 aufgeführt sind, vorliegen. Die Rz. 2 bis 6 des BMF-Schreibens vom 11.2.2021 enthalten die folgenden Aussagen:

• Der Vergütungsschuldner hat im Inland bei Zufluss der Vergütung, wenn es sich um eine

  • natürliche Person handelt, weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt;

  • wenn es sich um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse handelt, weder seine Geschäftsleitung noch seinen Sitz.

• Der Vergütungsgläubiger ist bei Zufluss der Vergütung in einem Staat ansässig, mit dem Deutschland ein zu diesem Zeitpunkt anwendbares Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) abgeschlossen hat. Er ist als Empfänger der Vergütung nach dem jeweiligen DBA abkommensberechtigt (DBA-Berechtigung), die Vergütung ist ihm nach den Vorschriften des DBA zuzurechnen (vgl. auch Art. 1 Abs. 2 OECD-Musterabkommen) und ihm steht die Entlastungsberechtigung von im Inland erhobenen Steuern nach dem DBA unter Berücksichtigung von § 50d Abs. 1 Satz 11 und Abs. 3 EStG zu. Ist eine steuerlich transparente PersGes Vergütungsgläubiger, sodass die Vergütung den an ihr Beteiligten zugerechnet wird, kommt es auf die Ansässigkeit sowie Abkommens- und Entlastungsberechtigung der Beteiligten an.

• Der Vergütungsgläubiger oder der von ihm bevollmächtigte Vergütungsschuldner stellt beim BZSt bis zum 31.12.2021 einen Antrag auf Freistellung vom Steuerabzug analog § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG. Der Vergütungsschuldner ist auch ohne Vollmacht zur Antragstellung berechtigt, wenn das Vertragsverhältnis zum Vergütungsgläubiger nicht mehr besteht und er darlegen kann, dass der Vergütungsgläubiger daran gehindert ist, einen Antrag zu stellen oder dazu nicht bereit ist. Soweit der Antrag für Vergütungen gestellt wird, die bis zum 31.12.2013 zugeflossen sind, hat der Antragsteller der für die Durchführung des Steuerabzugsverfahrens zuständigen örtlichen Finanzbehörde einen Abdruck des Antrags zu übersenden. Sofern mehrere Vertragsverhältnisse zwischen verschiedenen Vergütungsgläubigern und Vergütungsschuldnern vorliegen, ist jeweils ein gesonderter Antrag für jedes Vertragsverhältnis zu stellen. Ausgenommen hiervon sind Sachverhalte, in denen ein Vergütungsgläubiger mit einem stets gleichen Vergütungsschuldner mehrere Verträge abgeschlossen hat. Diese können in einem Antrag zusammengefasst werden.

• Mit dem Antrag sind die Vertragsverhältnisse in Bezug auf die Vergütung, für die ein Freistellungsantrag gestellt wird, gegenüber dem BZSt offenzulegen. Bei konzerninternen Sachverhalten ist zusätzlich erforderlich, dass zugleich die Vereinbarungen in Bezug auf weitere, dieses Recht betreffende, Überlassungen an nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG offengelegt werden.

• Vertragliche Vereinbarungen sind in Bezug auf die für die Rechteüberlassung wesentlichen Passagen (Rechteüberlassung, Rechteinhaberschaft und Zahlungsbestimmungen in Bezug auf die Vergütung) in die deutsche Sprache zu übersetzen und neben den Unterlagen in der Vertragssprache bei Offenlegung der Vertragsverhältnisse vorzulegen.

Von der Abgabe einer Steueranmeldung und der Abführung der Steuerabzugsbeträge kann der Vergütungsschuldner, auch wenn der Antrag zu Rz. 4 in der oben genannten Frist gestellt wird, nicht absehen, wenn die DBA-Berechtigung des Vergütungsgläubigers oder seine Entlastungsberechtigung nach dem DBA oder nach § 50d EStG zweifelhaft ist. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Voraussetzungen einer abkommensrechtlichen Bestimmung zur Beschränkung von Abkommensvergünstigungen erfüllt sind, oder sonstige Zweifel an der Berechtigung bestehen, Abkommensvorteile in Anspruch zu nehmen. Zweifel an der Berechtigung, Abkommensvorteile in Anspruch zu nehmen, bestehen insbes. bei Anhaltspunkten für hybride oder doppelt ansässige Gesellschaften oder für sonstige Qualifikationskonflikte.

4.7. Wiederkehrende Bezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 7 Halbsatz 1 EStG regelt die Besteuerung aller im Ausland lebenden Rentner, die Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG von einer der dort genannten inländischen Versicherungen und Einrichtungen beziehen (insbes. gesetzliche Rentenversicherung). Als inländische Einkünfte sind auch Einnahmen aus privaten Veräußerungsleibrenten anzusehen, sofern der Erwerber ein Inländer ist (= inländische Zahlstelle). Der Sonderausgabenabzug ist in diesem Fall ohne Bedeutung. In DBA-Fällen läuft die Steuerpflicht für die privaten Leibrenten in aller Regel ins Leere, da für diese Einnahmen grds. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat (s.u.).

§ 49 Abs. 1 Nr. 7 Halbsatz 2 EStG dehnt die beschränkte Steuerpflicht auf entsprechende Leistungen ausländischer Zahlstellen aus, wenn die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

Die Besteuerung erfolgt im Wege der Veranlagung. Das OECD-MA sieht allerdings ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates vor (Art. 21 OECD-MA), sodass dem Quellenstaat Deutschland kein Besteuerungsrecht zusteht. Viele DBA sehen hiervon abweichend ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates vor, z.B. die Doppelbesteuerungsabkommen mit Belgien, Frankreich und Kroatien.

4.8. Private Veräußerungsgeschäfte, § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG

Unter § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG fallen sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte mit inländischen Grundstücken oder mit inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, handelt. Die Einkommensteuer wird durch Veranlagung erhoben. Bei Vorliegen eines DBA wird das deutsche Besteuerungsrecht i.d.R. nicht eingeschränkt, vgl. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA.

4.9. Abgeordnetenbezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 8a EStG

Abgeordnetenbezüge unterliegen als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG ohne weitere Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht. Die Einkommensteuer wird im Wege der Veranlagung erhoben. Die DBA gewähren i.d.R. dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 21 OECD-MA. Die beschränkte Steuerpflicht läuft daher ins Leere, da Deutschland als Quellenstaat kein Besteuerungsrecht hat.

4.10. Sonstige Einkünfte, § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG stellt einen Auffangtatbestand dar, der sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG der beschränkten Steuerpflicht unterwirft, auch wenn sie bei Anwendung dieser Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder worden sind. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 9, 2. Hs. EStG gilt die Vorschrift nicht, wenn steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG vorliegen. Die Steuererhebung erfolgt durch Steuerabzug gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Bei Vorliegen eines DBA hat i.d.R. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 12 OECD-MA.

4.11. Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen, § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG erfasst Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, die in der Ansparphase im Inland steuerfrei gestellt oder bei der Ermittlung der Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt worden sind. Die Einkommensteuer wird durch Veranlagung erhoben. Bei Vorliegen eines DBA hat i.d.R. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 18 OECD-MA.

4.12. Einkünfte aus Beteiligungen an umgekehrt hybriden Personengesellschaften, § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG

§ 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie eingeführt und gilt für Einkünfte, die nach dem 31.12.2021 zufließen. Einkünfte aus einer Beteiligung an einer PersGes oder Gemeinschaft, die deshalb keiner Besteuerung unterliegen, weil die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie eingetragen oder niedergelassen ist, als steuerlich transparent, in dem Staat, der Beteiligte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, aber als steuerlich intransparent behandelt wird, grds. von dem erstgenannten Staat zu besteuern (Art. 9a ATAD). Durch die Erweiterung des § 49 Abs. 1 EStG wird der Vermeidung der Besteuerung durch die Nutzung dieser Gestaltungen entgegengetreten (vgl. BT-Drs. 19/29848, 58, 59).

Für die Annahme inländischer Einkünfte ist ein qualifizierter Inlandsbezug erforderlich. Dieser ist durch die Beteiligung an einer PersGes oder Gemeinschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland bzw. der Eintragung in ein inländisches Register gegeben. Aufgrund der Zielsetzung der ATAD-Richtlinie gelangt § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG jedoch nur insoweit zur Anwendung als die Einkünfte nicht bereits von § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 EStG erfasst werden oder die Besteuerung nach diesen Vorschriften z. B. durch die Anwendung eines DBA eingeschränkt ist.

§ 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG gilt aber nur, wenn dem Beteiligten allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG), die keiner unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Kapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns zusteht, vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 2 EStG. Eine Beteiligung in diesem Sinne setzt nicht die Stellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter voraus. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 11 Satz 4 EStG erfolgt die Besteuerung der Einkünfte ungeachtet der Regelungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Zur Anwendung der Nr. 11 vergleiche ausführlich Aufsatz von Krechel/Strüder in FR 2021, 884–890.

5. Die isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG

Gem. § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.S.d. Abs. 1 nicht angenommen werden könnten (sog. isolierende Betrachtungsweise, siehe R 49.3 EStR). Die isolierende Betrachtungsweise ersetzt nicht den Inlandsbezug, sondern reduziert nur die Beurteilung auf die inländischen Tatbestandsmerkmale unter Nichtbeachtung der bestehenden (stärkeren) Auslandsbezüge.

Die Prüfung hat in zwei Schritten zu erfolgen:

In einem ersten Schritt ist der gesamte Sachverhalt, also einschließlich der ausländischen Komponenten, unter Anwendung der §§ 13ff. EStG zu würdigen und unter die Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Ergibt diese Würdigung, dass der Sachverhalt unter einen der Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht fällt, ist für die isolierende Betrachtungsweise kein Raum, da die Voraussetzungen für die beschränkte Steuerpflicht bereits ohne isolierende Betrachtungsweise erfüllt sind.

Nur wenn der Sachverhalt keinen der Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG erfüllt, ist in einem zweiten Schritt die isolierende Betrachtungsweise anzuwenden. Dazu sind nur die im Inland verwirklichten Sachverhalte »isoliert« unter die Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Ist dabei ein Tatbestand erfüllt, ist das ausländische Besteuerungsmerkmal außer Acht zu lassen und die Einkunftsquelle unter § 49 Abs. 1 EStG einzuordnen und der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Falls kein Tatbestand des § 49 Abs. 1 EStG erfüllt ist, ist der Vorgang endgültig nicht steuerbar. Die isolierende Betrachtungsweise kommt insbes. in den Fällen der Subsidiartität i.S.d. § 20 Abs. 8 EStG zur Anwendung.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Abwandlung 1 zu Beispiel 3:

Lösung Abwandlung 1 zu Beispiel 3:

Abwandlung 2 zu Beispiel 3:

Lösung Abwandlung 2 zu Beispiel 3:

Beispiel 4:

Lösung 4:

6. Literaturhinweise

Riemenschneider, Verfahrensfragen, IStR 2002, 561; Tiedtke/Langheim, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beschränkten und der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, DStZ 2003, 10; Schön, EuGH-Rspr. zu direkten Steuern, IStR 2004, 289; Preißer/J. Schmidt, in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, 10. A., Band 1, Teil D, Kap. V 2.; Salomon/Riegler, Die Entlastung ausländischer Kapitalanleger von Abzugsteuern, insbesondere nach den DBA, IStR 2009, 785; Krechel/Strüder, Beschränkte Steuerpflicht bei umgekehrt hybriden Gestaltungen, FR 2021, 884.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.